vaste inrichting - Europese Fiscale Studies

E-commerce en vaste inrichting
Aanpassing of uitbreiding van het begrip
“vaste inrichting” biedt geen passende oplossing
voor de onevenredige verdeling van de
heffingsbevoegdheid over de winst die wordt
behaald met e-commerce
Door: mr. A.C.M. Kok
Post-Master Internationaal en Europees Belastingrecht 2014
Inhoudsopgave
Inhoudsopgave ........................................................................................................... 1
Inleiding ...................................................................................................................... 3
1. Digitale economie en vaste inrichting ................................................................... 5
1.1
Inleiding ............................................................................................................ 5
1.2
Wat is digitale economie? ................................................................................. 5
1.3
Focus: e-commerce .......................................................................................... 6
1.4
Wat is een vaste inrichting bij e-commerce? ..................................................... 7
1.4.1
Definitie vaste inrichting .................................................................................... 7
1.4.2
De aanwezigheid van een (bedrijfs)inrichting .................................................... 8
1.4.3
De bedrijfsinrichting moet ‘vast’ zijn .................................................................. 9
1.4.3.1 Locatie test ....................................................................................................... 9
1.4.3.2 Duur test ..........................................................................................................10
1.4.3.3 E-commerce ....................................................................................................11
1.4.4
Door middel waarvan .......................................................................................12
1.4.5
Geen voorbereidende of hulpwerkzaamheden .................................................12
1.4.5.1 Kernfunctie of hulpwerkzaamheid ....................................................................13
1.4.5.2 Smartserver .....................................................................................................14
1.4.5.3 ISP’s ................................................................................................................14
1.5
Conclusie .........................................................................................................15
2. Aanpassing/ uitbreiding van het begrip vaste inrichting...................................... 16
1
2.1
Inleiding ...........................................................................................................16
2.2
Huidig probleem ...............................................................................................16
2.3
Hoe het begrip vaste inrichting aan te passen of uit te breiden zodat ecommerce activiteiten kwalificeren als vaste inrichting? ...................................17
2.3.1
Ottawa-criteria .................................................................................................17
2.3.2
Aanpassing of afschaffing van artikel 5, lid 4....................................................18
2.3.3
Introductie van specifieke definitie “vaste inrichting” voor digitale economie ....18
2.3.4
Uitbreiding begrip met “virtuele vaste inrichting” ...............................................19
2.4
Aandachtspunten en gevolgen van de aanpassing / uitbreiding van het begrip
vaste inrichting .................................................................................................20
2.4.1
Inleiding ...........................................................................................................20
2.4.2
Zijn de voorgestelde aanpassingen werkzaam en hanteerbaar? ......................20
2.4.2.1 Aanpassing of afschaffing van artikel 5, lid 4....................................................20
2.4.2.2 Introductie van specifieke definitie “vaste inrichting” voor digitale economie ....21
2.4.2.3 Uitbreiding begrip met “virtuele vaste inrichting” ...............................................21
2.4.3
Winstallocatie...................................................................................................22
2.4.3.1 Functionele en feitelijke analyse ......................................................................22
2.4.3.2 Toerekening resultaat aan vaste inrichting bij digitale economie ......................23
2.4.3.3 Oplossing ‘formulary apportionment approach’? ..............................................24
2.4.4
Rechtszekerheid ..............................................................................................25
2.4.5
Uitvoerbaarheid ...............................................................................................26
2.4.6
Handhaving en controle ...................................................................................26
3. Conclusie ........................................................................................................... 28
4. Literatuurlijst ....................................................................................................... 30
2
Inleiding
In de afgelopen jaren heeft e-commerce zich in hoog tempo ontwikkeld. Daar waar
traditioneel afstandsverkopen plaatsvonden via de telefoon, fax, email of via de “ouderwetse”
catalogus, vinden dergelijke verkopen steeds meer online plaats. Een belangrijk voordeel bij
afstandsverkopen is dat de noodzaak om een fysieke aanwezigheid te hebben in het land
waar wordt verkocht vervalt.
De belastingheffing over de winst uit onderneming wordt in de regel toegewezen aan de
staat waar de onderneming objectief bezien wordt gedreven. Onder “onderneming” wordt
hierbij het uitoefenen van enig bedrijf verstaan. Een andere staat is slechts heffingsbevoegd
over het voordeel dat de onderneming heeft behaald in deze staat, als de activiteiten van het
bedrijf in deze andere staat een dusdanige omvang hebben dat sprake is van een vaste
inrichting. Alleen in een dergelijk geval mag ook de staat waarin de vaste inrichting is
gelegen heffen, waarbij aan de vaste inrichting alleen de winst mag worden toegerekend die
behaald wordt met de door die inrichting verrichte activiteiten en niet de winst die de
generale onderneming behaalt.
Het huidige begrip “vaste inrichting” kent als essentieel vereiste de aanwezigheid van een
fysiek aanknopingspunt in het betreffende land van waaruit ondernemingsactiviteiten worden
ontplooid. Echter, een belangrijk kenmerk van afstandsverkopen en dus ook
e-commerce is juist dat geen noodzaak bestaat voor fysieke aanwezigheid in een land en
voordeel uit onderneming wordt behaald uit inkomsten uit dat land zonder daar een vaste
inrichting te hebben. Hierdoor ontbreekt in veel situaties voor landen een mogelijkheid tot
heffing over het voordeel dat een onderneming met haar activiteiten heeft behaald door
handel te drijven met afnemers in het betreffende land. Het heffingsrecht over het voordeel
behaald met de e-commerce activiteiten ligt daarbij bij het e-commerce exporterende land.
E-commerce biedt internationale ondernemingen de mogelijkheid om optimaal gebruik te
maken van de verschillende belastingstelsels die landen hanteren. Op deze wijze kan
worden getracht het belastbaar inkomen in een land en de belastingdruk op het behaalde
voordeel zoveel mogelijk te beperken. Dit is overigens niet nieuw. Ook bij de traditionele
afstandsverkopen speelde hetzelfde probleem. Maar, omdat op macro niveau deze vorm van
verkoop nooit zoveel gewicht heeft gehad als e-commerce dit nu heeft, is dit steeds onder de
radar gebleven.
Doordat e-commerce zich in de afgelopen jaren enorm heeft ontwikkeld is er ook wereldwijd
meer aandacht gekomen voor dit fenomeen. Door wetgevers en organisaties zoals de OESO
en de EU is in de afgelopen jaren daarom uitgebreid onderzoek gedaan naar de vraag of
voor e-commerceactiviteiten wellicht andere dan de traditionele aanknopingspunten van
belastingheffing dienen te worden ontwikkeld. De OESO heeft daarnaast op 19 juli 2013 een
actieplan gepresenteerd voor de aanpak van 'base erosion and profit shifting' ('BEPS').
Volgens dit actieplan zijn fundamentele wijzigingen in de fiscale regelgeving noodzakelijk om
grondslagerosie en winstverschuiving te keren. Het plan bevat vijftien actiepunten die tot
doel hebben om de uitholling van de belastinggrondslag en het verschuiven van winsten
tegen te gaan. Als eerste actiepunt in dit plan is opgenomen: “Adress the Tax Challenges of
3
the Digital Economy”. In het plan wordt aangegeven dat er een 'holistische' aanpak moet
komen van deze problematiek.
In navolging op het actieplan heeft de OESO op 24 maart 2014 een discussiestuk openbaar
gemaakt over de belastinguitdagingen van de digitale economie in relatie tot BEPS1. In dit
plan wordt ook de kwestie van - het ontbreken van - vaste inrichtingen in het marktland in de
overweging betrokken en wordt een aantal opties genoemd om via aanpassing / uitbreiding
van het begrip vaste inrichting ten aanzien van de directe belastingen de
heffingsbevoegdheid van landen bij ondernemingsactiviteiten in de sfeer van de digitale
economie uit te breiden. De vraag is of uitbreiding en/ of aanpassing van het begrip vaste
inrichting een geschikte oplossing is om grondslagerosie en winstverschuiving in de digitale
economie tegen te gaan.
Uitgaande dat de huidige verdeling van de heffingsbevoegdheid over winst behaald met
e-commerce leidt tot een onevenredige verdeling, rijst de vraag of tot een evenredigere
verdeling kan worden gekomen door aanpassing en / of uitbreiding van het begrip “vaste
inrichting”. E-commerce importerende landen zijn dan bevoegd tot belastingheffing via de
directe belastingen over het voordeel dat door een buitenlandse onderneming door middel
van e-commerce is behaald in het betreffende land.
Doel van dit onderzoek is – uitgaande dat op dit moment sprake is van een onevenredige
verdeling van de heffingsbevoegdheid - te onderzoeken of aanpassing en / of uitbreiding van
het begrip “vaste inrichting” een geschikt middel is om tot een evenredigere verdeling van de
heffingsbevoegdheid te komen over het voordeel dat een onderneming behaalt door
uitoefening van e-commerce in verschillende landen. In dit kader ga ik in hoofdstuk 1 van
deze verhandeling in op de begrippen digitale economie en e-commerce en wanneer onder
de huidige wetgeving sprake is van een vaste inrichting bij digitale economie.
Op basis hiervan wordt in hoofdstuk 2 beoordeeld of sprake is van eventuele mismatches
waardoor e-commerce importerende landen niet bevoegd zijn tot heffing over het voordeel
dat een buitenlandse onderneming in het betreffende land behaalt door e-commerce.
Vervolgens wordt beoordeeld op welke wijze deze mismatches opgelost kunnen worden
door aanpassing en/of uitbreiding van het begrip vaste inrichting. In het verlengde hiervan
wordt tevens beoordeeld of een dergelijke aanpassing en/of uitbreiding van het begrip vaste
inrichting mogelijk / uitvoerbaar en handhaafbaar is op een proportionele wijze. Immers
alleen dan kan het een passende oplossing bieden. In hoofdstuk 3 volgt tenslotte mijn
conclusie.
1
4
OECD Public Discussion Draft – BEPS Action 1: Address the challenges of the Digital Economie.
1. Digitale economie en vaste inrichting
1.1
Inleiding
In 1994 was Pizza Hut een van de eerste bedrijven ter wereld die het internet gebruikte voor
commerciële doeleinden door haar klanten de mogelijkheid te bieden om online pizza te
bestellen. In de jaren die volgden ontstonden verschillende webshops en kwamen de eerste
banken online. De technologische ontwikkelingen volgden elkaar in rap tempo op en de
internet revolutie raasde over de wereld, wat leidde tot winnaars en verliezers. De economie
werd door internet op zijn kop gezet en bedrijven die niet snel genoeg reageerden verloren
razendsnel marktaandeel.
In de tussentijd beschikt vrijwel ieder huishouden in Nederland over een aansluiting op het
internet en is de digitale economie nog steeds in rap tempo groeiende. Zo zal het aantal
gebruikers van internet nog flink stijgen in opkomende economieën zoals China, India,
Brazilië en Rusland. Daar liggen voor ondernemers dan ook allerlei kansen om hun
onderneming uit te breiden, vooral met varianten op diensten die in het westen al heel
gewoon zijn.2
1.2
Wat is digitale economie?
Digitale economie is een samensmelting van communicatie, ICT en informatie en betekent
toegang tot alle online services en het verspreiden van informatie. Belangrijke kenmerken
van digitale economie zijn:
-
digitalisering en gebruik van informatie en communicatie technologie;
kennisontwikkeling;
transformatie van informatie in goederen;
nieuwe methode om werk en productie te organiseren.
Digitale economie staat voor internet economie, network economie, web economie en
nieuwe economie. Het is een economie die is gebaseerd op digitale technologieën zoals
communicatie netwerken, computers, software en andere informatie technologieën, digitale
handel, digitale markten, digitale ontvangst en betaling, interactieve winkelwagens en digitaal
geld en financiële interacties. Digitale economie zie je terug in vrijwel alle verschillende
sectoren van de economie. Voorbeelden van digitale economie in verschillende sectoren
zijn:
Transport en logistiek: maakt gebruik van zogenaamde “track en trace”-systemen waardoor
afnemers op ieder gewenst moment kunnen zien waar de door hen bestelde producten zich
2
Bron: Vermeend, W. en Brusse B., De onstuitbare opmars van de digitale wereld, 1 e druk, Einstein
Books, p.15-19.
5
op dat moment bevinden terwijl de transporteur hierdoor haar transport kan optimaliseren en
haar brandstofkosten kan beperken.
Financiele dienstverlening: biedt cliënten online de mogelijkheid om hun financiën te regelen
en toegang tot nieuwe producten, een hogere omzetsnelheid in aandelen en effecten.
Onderwijs: het aanbieden van online onderwijs waardoor studenten op het door hen
gewenste tijdstip en locatie het college kunnen volgen.
Zorg: digitaal patiëntendossier waardoor zorgaanbieders te allen tijde het dossier van de
patiënt kunnen inzien en bijwerken.
Handel (e-commerce): het kopen en verkopen van producten, services en informatie via
computernetwerken en het internet
Door haar verschillende verschijningsvormen en haar aanwezigheid in de verschillende
sectoren is digitale economie moeilijk te segmenteren. Digitale economie moet dan ook niet
worden gezien als een opzichzelfstaande economie maar als onderdeel van de gehele
economie.3
1.3
Focus: e-commerce
De verschillende verschijningsvormen van digitale economie kennen ieder hun eigen fiscale
gevolgen. In deze verhandeling zal de focus worden gelegd op electronic commerce oftewel
e-commerce.
E-commerce kan worden gedefinieerd als het kopen en verkopen van producten, services en
informatie via computernetwerken en het internet. De betaling en de uiteindelijke levering
van het product of service hoeven echter niet online plaats te vinden. E-commerce vindt
plaats tussen bedrijven, consumenten, overheden en andere publieke of private organisaties.
E-commerce kan worden gebruikt voor het faciliteren van het bestellen van goederen of
services die vervolgens worden geleverd via de traditionele kanalen (indirect of offline ecommerce) of volledig digitaal (direct of online e-commerce).4
Paragraaf 58-50 van de OECD Public Discussion Draft – BEPS Action 1: Address the challenges of
the Digital Economie.
3
Paragraaf 61 van de OECD Public Discussion Draft – BEPS Action 1: Address the challenges of the
Digital Economie.
4
6
E-commerce kent verschillende verschijningsvormen. De belangrijkste zijn:



Business-to-Business models (B2B)
De meeste voorkomende e-commerce transactie is de transactie waarbij een bedrijf
producten of diensten verkoopt aan een ander bedrijf, zoals transport, opslag, distributie,
uitbesteding van ondersteunende functies van e-commerce zoals webhosting, beveiliging
en klantendiensten, veilingdiensten, management diensten, etcetera.
Business-to-Consumer models (B2C)
Dit betreft de verkoop van goederen en diensten door bedrijven aan consumenten voor
privégebruik. B2C-bedrijven kunnen zowel bedrijven zijn die uitsluitend online verkopen
als bedrijven die naast hun fysieke winkel ook online hun producten en diensten
aanbieden (zogenaamde “click-and-mortar” ondernemingen). De goederen en diensten
die worden verkocht kunnen zowel materieel als immaterieel zijn. B2C leidt tot extra
kosten voor advertenties, consumentenbegeleiding en vervoer, maar tegelijkertijd ook tot
vermindering van transactiekosten (door de consument toegang te geven tot informatie)
tevens biedt het bedrijven de mogelijkheid eenvoudiger en makkelijker een nieuwe markt
te betreden doordat de kosten van het onderhouden een website aanzienlijk lager zijn
dan het openen van een fysieke winkel.
Consumer-to-Consumer models (C2C)
Dit betreft de onderlinge verkoop van goederen door consumenten. Ondernemingen die
actief zijn op het gebied van C2C vervullen de rol van intermediair. Zij ondersteunen
individuele consumenten bij de verkoop of verhuur van hun bezittingen door publicatie
van informatie op hun website en begeleiding van transacties, bijvoorbeeld door het
aanbieden van een veilingsite, een “peer-to-peer systeem” waardoor consumenten online
bestanden kunnen delen of een online marktplaats.5
1.4
Wat is een vaste inrichting bij e-commerce?
1.4.1
Definitie vaste inrichting
De belastingheffing over winst uit onderneming wordt in de regel toegewezen aan de staat
waar de onderneming objectief bezien wordt gedreven. Onder “onderneming” wordt hierbij
het uitoefenen van enig bedrijf verstaan. Een andere staat is slechts bevoegd tot heffing over
het voordeel dat de onderneming heeft behaald in deze staat, als de activiteiten van het
bedrijf in deze andere staat een zodanige omvang hebben dat sprake is van een vaste
inrichting.
Paragraaf 62 – 65 van de OECD Public Discussion Draft – BEPS Action 1: Address the challenges
of the Digital Economie.
5
7
In artikel 5 van het OESO-modelverdrag is de vaste inrichting gedefinieerd. De vaste
inrichting kent volgens deze definitie de volgende kenmerken:
-
De aanwezigheid van een (bedrijfs)inrichting;
De bedrijfsinrichting moet ‘vast’ zijn;
De werkzaamheden van de onderneming worden door middel van deze vaste inrichting
geheel of gedeeltelijk uitgevoerd.
Uitzondering hierop geldt indien de werkzaamheden van voorbereidende aard zijn of het
karakter van hulpwerkzaamheden hebben, alsdan is geen sprake van een vaste inrichting.
E-commerce activiteiten zijn niet eenvoudig te duiden onder de definitie van de vaste
inrichting. In het OESO-commentaar op artikel 5 van het modelverdrag is daarom voor
e-commerce activiteiten een nadere interpratie van het vaste inrichtingbegrip opgenomen,
om voor de markt duidelijkheid te scheppen.
1.4.2
De aanwezigheid van een (bedrijfs)inrichting
De term ‘bedrijfsinrichting’ ziet op gebouwen, faciliteiten en installaties die worden gebruikt
voor de uitoefening van de onderneming ongeacht of deze exclusief hiervoor worden
gebruikt. Er hoeft niet perse een gebouw beschikbaar of benodigd te zijn voor de uitoefening
van de bedrijfsactiviteiten. Ook indien uitsluitend ruimte (bijvoorbeeld een perceel grond) in
gebruik is kan toch sprake zijn van een vaste inrichting. Aanvullend doet niet ter zake of het
gebouw, de faciliteiten of installaties in eigendom of gehuurd zijn danwel op andere wijze ter
beschikking staan van de onderneming.6
Uit het OESO-commentaar volgt dat als er een bedrijfsinrichting in het andere land aanwezig
is waarin een hoofdwerkzaamheid wordt uitgevoerd het niet van belang is of er ook
personeel in het betreffende land aanwezig is. Het feit dat een bedrijfsinrichting zonder
personeel kan opereren leidt er derhalve niet toe dat een land geen heffingsbevoegdheid kan
hebben7. De enkele aanwezigheid van automatische apparatuur kan bijvoorbeeld als
bedrijfsinrichting worden aangemerkt en heeft de potentie om als vaste inrichting te
kwalificeren.
Echter, hierbij moet onderscheid worden gemaakt tussen computer apparatuur, welke
gevestigd kan zijn op een locatie en derhalve onder bepaalde voorwaarden een vaste
inrichting kan vormen, en de data en software welke is gebruikt door of is opgeslagen op
deze apparatuur. Als voorbeeld hierbij wordt hierbij een website gegeven. Een website is een
combinatie van software en elektronische data en daardoor niet tastbaar, laat staan een
vaste bedrijfsinrichting. Een website kan op zichzelf daarom geen vaste inrichting vormen.
6
Paragraaf 4 van het OESO-commentaar op artikel 5.
7
Paragraaf 42.6 van het OESO-commentaar op artikel 5.
8
Dit geldt ook voor een brievenbus, een postadres, een adres gebruikt voor het doorsturen
van post naar de ontvanger of een registratie.8 Voor de server waarop de website is
opgeslagen en waardoor de website toegankelijk is ligt dit anders. De server is een fysieke
bedrijfsinrichting voor de onderneming die de server beheert.9
Het onderscheid tussen een website en de server waarop deze website is opgeslagen en
gebruikt is dan ook belangrijk aangezien de onderneming die de server beheert een andere
kan zijn dan de onderneming die de website beheert en gebruikt in het kader van haar
bedrijfsactiviteiten; de online verkoop van producten, services en informatie.
Gebruik van een ISP of een eigen server
Veel ondernemingen maken voor hun website gebruik van de server van een Internet
Service Provider (ISP). Overeenkomsten tussen een Internet Service Provider (ISP) en een
cliënt (de onderneming die de website runt) leiden er over het algemeen niet toe dat een
server ter beschikking wordt gesteld aan de cliënt ondanks dat de vergoeding die de cliënt is
verschuldigd aan de ISP veelal gebaseerd is op de hoeveelheid geheugenruimte die is
benodigd voor de opslag van de software en data om de website te kunnen gebruiken.
Daardoor kan er dus alleen een fysieke aanwezigheid ontstaan voor de ISP zelf of voor de
onderneming indien de onderneming haar online business drijft via een server die zij zelf in
eigendom heeft (of huurt). De plaats waar de server is gevestigd kan dan een vaste inrichting
vormen voor de ISP / de onderneming.10
1.4.3
De bedrijfsinrichting moet ‘vast’ zijn
Voorwaarde voor de aanwezigheid van een vaste inrichting is dat de bedrijfsinrichting ‘vast’
moet zijn. De term ‘vast’ heeft betrekking op zowel de plaats als de duur van de
ondernemingsactiviteiten. Dit betekent dat er een connectie moet zijn tussen de plaats van
de activiteiten en een specifieke locatie. De connectie tussen de bedrijfsinrichting en de
locatie hoeft niet zichtbaar te zijn aangezien de bedrijfsinrichting geen constructie hoeft te
zijn.11
1.4.3.1
Locatie test
De voorwaarde dat er gedurende een bepaalde duur een connectie dient te bestaan tussen
de bedrijfsinrichting en een bepaalde geografische plaats maakt dat het irrelevant is hoe lang
8
J. Sasseville en A.A. Skaar, General Report, IFA Cahiers 2009, no. 94a, pagina 23.
9
Paragraaf 42.2 van het OESO-commentaar op artikel 5.
10
Paragraaf 42.3 van het OESO-commentaar op artikel 5.
11
J. Sasseville en A.A. Skaar, General Report, IFA Cahiers 2009, no. 94a, pagina 26.
9
een onderneming in een andere staat actief is, indien deze onderneming dit niet doet op een
specifieke vaste locatie. Echter, het is wel van belang dat de inrichting op een bepaalde
plaats blijft staan12. De connectie op een bepaalde plaats/ruimte gelokaliseerd te kunnen
worden.
De apparatuur of inrichting hoeft niet “vast” verbonden te zijn met de grond. Een
verplaatsbare kiosk, een tent of een bestelwagen uitgerust voor de verkoop van producten
kan een ‘vaste’ bedrijfsinrichting zijn. Indien de inrichting regulier wordt verplaatst naar
verschillende locaties, geldt als uitgangspunt dat deze verschillende locaties niet kunnen
worden beschouwd als één locatie. Het OESO-commentaar verzet zich dus ook niet tegen
verplaatsbaarheid van de gebruikte inrichting, maar beperkt dit in zijn voorbeelden tot
inrichtingen die vrij dicht bijeen liggen.13 Verplaatsbare inrichtingen zoals een taxi en
circussen vormen dan ook doorgaans geen vaste inrichting.
In het OESO-commentaar worden de verschillende plaatsen beschouwd als “geïsoleerde
eilanden”, waarbij de belastingplichtige op geen enkele wijze de ruimte tussen de eilanden
kan of mag gebruiken. Er is dan geen sprake van een vaste inrichting, omdat niet wordt
voldaan aan de locatietest. Dit is niet het geval als de belastingplichtige werkt in
verschillende ruimtes binnen een gebouw die toebehoren aan de klant. Alsdan is sprake van
geografische coherentie en is wel voldaan aan de locatie test. Indien locaties uitsluitend
commercieel zijn verbonden, maar niet geografisch is geen sprake van vaste locatie.
Veel landen hanteren voor de beoordeling of de bedrijfsinrichting kwalificeert als vaste
inrichting echter als beslissend criterium of de locatie van de bedrijfsinrichting kan worden
aangemerkt als coherent commercieel en geografisch geheel in relatie tot de specifieke
bedrijfsuitoefening. Indien de belastingplichtige zich verplaatst binnen een geografisch
coherent gebied in het kader van de uitoefening van haar bedrijf, kwalificeert het gebied dan
als een locatie onder de locatietest. Een voorbeeld hiervan is een marktplaats waarbinnen de
verkoop plaatsvindt op verschillende locaties. In deze situatie wordt ook als de marktkraam
op verschillende locaties is gevestigd, de bedrijfsinrichting beschouwd als “vast”, omdat de
marktplaats onderscheiden van de feitelijke locatie van de marktkraam wordt beschouwd als
één geheel. 14
1.4.3.2
Duur test
De term ‘vast’ heeft tevens betrekking op de duur van de ondernemingsactiviteiten. De
bedrijfsinrichting moet een zekere mate van permanentie hebben en mag niet uitsluitend van
tijdelijke aard zijn. Dit is anders indien de aard van de onderneming zodanig is dat de
12
Paragraaf 5 van het OESO-commentaar op artikel 5.
13
Paragraaf 5.2 – 5.5 van het OESO-commentaar op artikel 5.
14
J. Sasseville en A.A. Skaar, General Report, IFA Cahiers 2009, no. 94a, pagina 26 - 28.
10
inrichting slechts voor een korte periode wordt gebruikt. Of sprake is van een zekere mate
van permanentie wordt bepaald aan de hand van de duur test.
De duur test vindt plaats met terugwerkende kracht. Dit betekent dat indien een inrichting
oorspronkelijk is bedoeld om slechts voor een korte periode te gebruiken en dit gebruik
uiteindelijk toch veel langer duurt en daardoor niet meer als tijdelijk kan worden beschouwd,
er een vaste inrichting ontstaat vanaf het begin. In de omgekeerde situatie waarbij het de
intentie is om de inrichting duurzaam te gebruiken, maar het feitelijk gebruik uiteindelijk
slechts van tijdelijke aard is, is daarentegen ook sprake van een vaste inrichting vanaf het
begin. In deze situatie is dus de intentie van de belastingplichtige belangrijker dan de
feitelijke duur van het gebruik. De bedoeling van de ondernemer lijkt dus alleen van belang
te zijn voor zover deze een vaste inrichting kan creëren. 15
Van een zekere permanentie is in beginsel geen sprake als de duur van de activiteiten
gedurende een aaneengesloten periode minder dan zes maanden bedraagt, waarbij voor
constructiewerkzaamheden een aaneengesloten periode van in beginsel twaalf maanden
geldt. Uitzondering hierop geldt indien de activiteiten van terugkerende aard zijn; In dat geval
geldt dat iedere periode waarin de bedrijfsinrichting wordt gebruik moet worden
meegenomen in de duurtoets. De toetsingsperiode kan hierbij zien op meerdere jaren, maar
eindigt op het moment dat de belastingplichtige niet langer de intentie heeft om de
bedrijfsinrichting weer te gebruiken. Een tweede uitzondering geldt indien de activiteiten een
onderneming vormen die uitsluitend in het land worden uitgevoerd; Alsdan geldt dat ondanks
dat de activiteiten door de aard van de onderneming slechts van korte duur zijn, de connectie
met het land als sterker wordt beschouwd en dus sprake kan zijn van een vaste inrichting in
het land waar de activiteiten worden uitgevoerd. 16
1.4.3.3
E-commerce
Voor e-commerce heeft dit tot gevolg dat indien al geconcludeerd kan worden dat sprake is
van een bedrijfinrichting in een land door de aanwezigheid van bijvoorbeeld apparatuur die
de website ondersteunt, deze apparatuur gedurende een bepaalde periode op een vaste
plaats gevestigd moet zijn in het land voordat deze kwalificeert als een vaste
bedrijfsinrichting. Voor een server is hierbij niet relevant of er een mogelijkheid is om de
server te verplaatsen, maar of de server feitelijk wordt verplaatst in de praktijk. Voor de
aanwezigheid van een vaste inrichting dient de server gevestigd te zijn op een vaste plaats
gedurende een bepaalde periode.17
Bij de beoordeling of de server kwalificeert als een vaste inrichting is het naar mijn mening
niet van belang of de server in de praktijk daadwerkelijk wordt verplaatst, maar wat de
intentie is van degene aan wie de webserver ter beschikking staat. Indien het de bedoeling is
15
J. Sasseville en A.A. Skaar, General Report, IFA Cahiers 2009, no. 94a, pagina 28 - 29.
16
Paragraaf 6 – 6.3 van het OESO-commentaar op artikel 5.
17
Paragraaf 42.4 van het OESO-commentaar op artikel 5.
11
dat de server duurzaam in een land aanwezig zal zijn, is er sprake van een vaste inrichting in
het betreffende land. Dit zal dan ook blijken uit het feit dat de webserver ook daadwerkelijk
voor langere tijd in het land aanwezig zal zijn.18
1.4.4
Door middel waarvan
De ondernemingsactiviteiten dienen geheel of gedeeltelijk op een reguliere basis worden
uitgeoefend door middel van de vaste bedrijfsinrichting. Indien aan deze voorwaarde wordt
voldaan geldt in de regel dat alle activiteiten van de belastingplichtige in het land worden
toegerekend aan de vaste inrichting waarbij uitsluitend afwijkende (niet gerelateerde)
bedrijfsactiviteiten worden uitgezonderd.19
Voor e-commerce geldt dat per situatie beoordeeld moet worden of (een deel van) de
ondernemingsactiviteiten worden uitgeoefend door middel van de vaste bedrijfsinrichting.20
Bij e-commerceactiviteiten is de aanwezigheid van een server van essentieel belang voor de
toegang tot de website en daarmee ook de (activiteiten van de) onderneming. De website is
immers het middel waardoor de onderneming in contact staat met haar klanten en afnemers.
Aan deze voorwaarde lijkt dan ook te zijn voldaan indien de e-commerce activiteiten van een
onderneming worden ondersteund door een server in het betreffende land die de
onderneming zelf in eigendom heeft (of huurt).
1.4.5
Geen voorbereidende of hulpwerkzaamheden
De activiteiten die worden verricht door middel van de vaste bedrijfsinrichting mogen niet van
het karakter van voorbereidende of hulpwerkzaamheden hebben. Hiervan is sprake indien
de werkzaamheden die door middel van de vaste bedrijfsinrichting worden verricht zo ver
van de feitelijke realisatie van winst afstaan dat het moeilijk is om winst te alloceren aan de
bedrijfsinrichting. Van doorslaggevend belang hierbij is of de activiteiten van de vaste
bedrijfsinrichting op zichzelf een essentieel en belangrijk deel van de activiteiten van de
onderneming kwalificeren.21
In het OESO-commentaar worden voor e-commerce als voorbeelden van activiteiten die in
het algemeen als voorbereidend of hulpwerkzaamheid gegeven:
Het aanbieden van een communicatie verbinding (zoals een telefoonlijn) – tussen
leveranciers en klanten;
-
18
Zie ook Lambooij, M.V., E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting, WFR 2001/145.
19
J. Sasseville en A.A. Skaar, General Report, IFA Cahiers 2009, no. 94a, pagina 44.
20
Paragraaf 42.5 van het OESO-commentaar op artikel 5.
21
Paragraaf 24 en 25 van het OESO-commentaar op artikel 5.
12
-
Het adverteren met goederen of services;
Het doorgeven van informatie via een spiegelserver voor beveiligings- en doelmatigheids
doeleinden;
Het verzamelen van marktdata voor de onderneming;
Het verzamelen van informatie.
-
Echter, indien dergelijke functies een essentieel en belangrijk deel van de
ondernemingsactiviteiten van de onderneming als een geheel vormen, of als andere
kernfuncties van de onderneming worden uitgeoefend door de computerapparatuur, kan
alsnog sprake zijn van een vaste inrichting. 22
1.4.5.1
Kernfunctie of hulpwerkzaamheid
Beoordeeld moet dus worden wat als kernfunctie kwalificeert en wat als hulpwerkzaamheid.
Bij e-commerce activiteiten is niet altijd duidelijk wat kwalificeert als kernfunctie en wat als
hulpwerkzaamheid voor de onderneming. Bij de beoordeling van de activiteiten van een
e-commerce onderneming spelen naar mijn mening de volgende vragen een rol:
-
Wat biedt de onderneming aan?
Op welke wijze genereert de onderneming inkomsten / winst?
Welke diensten worden via de website van de onderneming aangeboden?
Wie is de cliënt van de onderneming?
Waarvoor betaalt de cliënt? Voor het gebruikmaken van de diensten die de webserver /
website aanbiedt of betaalt hij voor iets anders?
Deze vragen zijn niet altijd eenvoudig te beantwoorden. Een voorbeeld hiervan is een
website die kosteloos diensten aanbiedt aan haar bezoekers, maar die haar inkomsten om
die diensten te kunnen aanbieden geneert uit reclameactiviteiten zoals een gratis
nieuwsberichtensite. De kernfunctie van de onderneming is het aanbieden van een online
nieuwsportaal. De bezoeker van de website maakt gebruik van de diensten van de
onderneming (de aanbieder van de nieuwsportaal) omdat deze gratis is. Echter, om het
nieuwsportaal aan te kunnen bieden is de onderneming afhankelijk van haar reclame
inkomsten. Indien de website niet voldoende wordt bezocht zullen de reclame inkomsten niet
toereikend zijn om de dienst te kunnen bekostigen. Naar mijn mening kan dan worden
gesteld dat het aanbieden van advertentieruimte een essentieel onderdeel van de
onderneming als geheel vormt en dus niet kwalificeert als een hulpwerkzaamheid.
Een ander voorbeeld is het aanhouden van een webshop. Veel ondernemingen bieden hun
producten zowel op een fysieke locatie (winkel) als via een webshop aan. De klant heeft bij
bestelling van de producten in de webshop de mogelijkheid om de producten thuis te laten
bezorgen of af te halen in een winkel van de onderneming. Indien de producten niet naar
wens zijn kan de klant de producten tevens in deze winkel retourneren of ruilen. De
onderneming genereert in dit geval (extra) inkomsten door haar producten tevens online aan
22
Paragraaf 42.7 en 42.8 van het OESO-commentaar op artikel 5.
13
te bieden aan haar klanten. De klant betaalt voor de producten die zij koopt in de webshop.
Eventueel is de klant extra kosten verschuldigd in verband met het versturen van de
gekochte producten. Voor het gebruik maken van de webshop zelf is de klant geen kosten
verschuldigd.
De website vervult in deze situatie de functie van extra verkoopplek voor de onderneming.
De kernfunctie van de onderneming verandert dus niet en blijft bestaan uit het ter verkoop
aanbieden van producten. De website (en ondersteunende server) kan naar mijn mening dan
ook worden beschouwd als een communicatiemiddel en aldus als activiteit van
ondersteunende aard, met als doel het bevorderen van de verkoop van de producten.
1.4.5.2
Smartserver
Dit is anders indien via de server ook typische verkoopgerelateerde activiteiten worden
verricht (zoals het sluiten van de contracten met de klant, de verwerking van de betaling en
de levering van de producten worden automatisch geregeld via de aanwezige apparatuur).
Hiervan is sprake in geval van een zogenaamde ‘smartserver’. De activiteiten die worden
verricht via de smartserver zijn zodanig verbonden met de kernfunctie van de onderneming
dat – in beginsel - niet langer sprake is van voorbereidende of hulpwerkzaamheden.23
Vanuit technische overwegingen is vaak sprake van een hoofdserver in een land voor het
hosten van de website, waarbij via een server in een ander land een kopiesite (mirrorsite)
wordt gehost. Doel hierbij is dat bij technische problemen (bijvoorbeeld uitval van het
netwerk of op piekmomenten) via de mirrorsite de e-commerce activiteiten onverminderd
voortgezet kunnen worden. Naar mijn mening kan worden gesteld dat de server die de
mirrorsite ondersteunt toch kwalificeert als een hulpwerkzaamheid. Deze “back-up” server
dient naar mijn mening dan wel zodanige beperkingen hebben ten opzichte van de
hoofdserver dat de activiteiten van de back-up server niet volledig overeenkomen met die
van de hoofdserver (bijvoorbeeld geen invoer en verwerking van informatie maar uitsluitend
opslag, geen opslag creditcardgegevens, etcetera).24
1.4.5.3
ISP’s
ISP’s waarvan de onderneming bestaat uit het beheren van de eigen servers ten behoeve
van het hosten van websites of andere applicaties van andere ondernemingen. In deze
situatie kwalificeert het beheren van de servers als essentieel onderdeel van de commerciële
activiteiten van de onderneming en niet als voorbereidende of hulpwerkzaamheid. De server
kan dan ook kwalificeren als vaste inrichting van de onderneming.
23
Zie ook paragraaf 42.9 van het OESO-commentaar op artikel 5.
24
Zie ook Lambooij, M.V., E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting, WFR 2001/145.
14
Een ISP is zelf - in principe - geen vaste vertegenwoordiger van de onderneming waarvoor
zij de website host. Reden hiervoor is dat de ISP haar activiteiten ofwel onafhankelijk
uitvoert, ofwel niet geautoriseerd is om contracten te sluiten in de naam van de onderneming
danwel deze bevoegdheid met regelmaat uitoefent.25
1.5
Conclusie
Voor de aanwezigheid van een vaste inrichting dient onder het huidige modelverdrag sprake
te zijn van een zekere mate van fysieke aanwezigheid in een bepaald land. Echter, een
belangrijk kenmerk van ondernemingen die e-commerce activiteiten verrichten is juist dat zij
niet fysiek in een land aanwezig hoeven te zijn om daar hun onderneming uit te oefenen.
Van een vaste inrichting is dan ook veelal geen sprake doordat slechts een website in het
land wordt geëxploiteerd en de ondersteunende server van een derde partij is danwel in een
ander land is gevestigd dan waar via de website de onderneming wordt geëxploiteerd. Het is
voor landen waar de e-commerce onderneming zaken doet op dit moment dan ook in
principe niet mogelijk het resultaat dat de onderneming in het betreffende land haalt aan haar
belastingheffing te onderwerpen doordat in het land een vaste bedrijfsinrichting door middel
waarvan de onderneming geheel of gedeeltelijk wordt uitgeoefend ontbreekt.
25
Paragraaf 42.10 van het OESO-commentaar op artikel 5.
15
2. Aanpassing/ uitbreiding van het begrip vaste inrichting
2.1
Inleiding
E-commerce biedt internationale ondernemingen de mogelijkheid om optimaal gebruik te
maken van de verschillende belastingstelsels die landen hanteren doordat de noodzaak tot
fysieke aanwezigheid in een land veelal ontbreekt en als er al sprake is van fysieke
aanwezigheid deze makkelijk verplaatsbaar is. Op deze wijze kan worden getracht het
belastbaar inkomen in een land en de belastingdruk op het behaalde voordeel zoveel
mogelijk te beperken.
2.2
Huidig probleem
Impliciet uitgangspunt in het internationaal belastingrecht voor de directe belastingen is dat
winst wordt toegerekend aan de locaties waar productiefactoren (kapitaal, arbeid) worden
samengebracht, de oorsprongstaat. Er wordt gekeken naar de aanbodkant. Winst wordt tot
nog toe niet of nauwelijks toegerekend aan de locatie van de markt, het bestemmingsland,
de vraagkant.
In geval van e-commerce vervalt in veel gevallen de noodzaak voor een onderneming om
fysiek aanwezig te zijn in het marktland (kapitaal, arbeid) en is een website voldoende om de
markt in een land te kunnen bedienen. Een website kwalificeert echter niet als een vaste
inrichting en de ondersteunende server is veelal van een derde partij (ISP) danwel in een
ander land gevestigd. Aanvullend geldt hierbij dat door ontwikkeling van de mogelijkheden
een server in veel landen niet langer is benodigd (enkel nog in ontwikkelingslanden). De
toegevoegde waarde van een server neemt hierdoor af. Van een vaste inrichting in het
e-commerce importerende land is – ten aanzien van de e-commerce activiteiten - dan veelal
ook geen sprake omdat het moeilijk dan wel onmogelijk is om een bedrijfsinrichting in het
land aan te wijzen die tevens is gevestigd op een specifieke vaste lokatie. Voor e-commerce
importerende landen ontbreekt hierdoor de mogelijkheid tot heffing over het voordeel dat een
e-commerce onderneming met haar activiteiten heeft behaald door handel te drijven met
afnemers in het betreffende land.
Ter bevordering van hun ondernemingsactiviteiten maken e-commerce bedrijven veelal wel
gebruik van een dochtervennootschap of een vaste inrichting in het marktland voor het ter
plaatse verrichten van marketing activiteiten, het bieden van technische ondersteuning of het
onderhouden van een mirror server om de toegang van afnemers tot de digitaal aangeboden
producten te bevorderen. Hierbij blijft de (buitenlandse) e-commerce onderneming dan
contractueel aansprakelijk voor de risico’s en eigenaar van de rechten die voortvloeien uit
deze activiteiten. De dochtervennootschap of vaste inrichting verricht uitsluitend activiteiten
ter ondersteuning en bevordering van de e-commerce activiteiten van het hoofdhuis, zoals
het verzenden van de bestelde goederen, het zoeken in de markt naar geschikte afnemers
en het informeren van (potentiële) afnemers over de ondernemingsactiviteiten.
Werknemers van de dochtervennootschap / vaste inrichting hebben hierbij echter niet de
bevoegdheid om contracten af te sluiten namens het hoofdhuis en ook niet de bevoegdheid
om over de inhoud van de contracten te onderhandelen. Deze bevoegdheid zal uitsluitend
16
toekomen aan het management van het hoofdhuis. Alle contracten zullen dan ook direct
worden gesloten tussen het hoofdhuis en de afnemer en ook de verschuldigde betaling zal
direct door de afnemer worden voldaan aan het hoofdhuis. De aan de dochtervennootschap /
vaste inrichting toerekenbare winst voor de verrichte activiteiten is hierdoor beperkt. Veelal
ontvangt de dochtervennootschap / vaste inrichting uitsluitend een kostenvergoeding met
beperkte opslag van het hoofdhuis voor de door haar verrichte ondersteunende activiteiten.
Het land waar het hoofdhuis is gevestigd blijft heffingsbevoegd over de winst die is behaald
met de e-commerceactiviteiten.
Dit is overigens niet nieuw. Hetzelfde probleem speelt traditioneel bij afstandsverkopen,
remote sellers, waarbij verkoop plaatsvindt via de telefoon, fax, email of via de “ouderwetse”
catalogus. Maar, omdat op macro niveau deze vorm van verkoop nooit zoveel gewicht heeft
gehad als e-commerce dit nu heeft, is dit steeds onder de radar gebleven.
2.3
Hoe het begrip vaste inrichting aan te passen of uit te breiden zodat
e-commerce activiteiten kwalificeren als vaste inrichting?
2.3.1
Ottawa-criteria
De digitale economie en wet- en regelgeving biedt ondernemingen op dit moment de
mogelijkheid om optimaal gebruik te kunnen maken van de verschillende belastingstelsels
die landen hanteren. Om dit tegen te gaan kunnen specifiek op de digitale economie gerichte
belastingmaatregelen worden ingevoerd. In de zogenoemde “Ottawa Ministerial Conference
on Electronic Commerce” uit 1998 zijn een vijftal criteria genoemd waaraan belastingregels
rondom digitale economie zouden moeten voldoen, te weten:
1. Neutraliteit: belastingheffing tussen verschillende vormen van ‘electronic commerce’ en
tussen ‘conventional and electronic commerce’ zou neutraal en gelijkwaardig moeten
zijn.
2. Efficiëntie: de aangifte kosten voor belastingplichtigen en de administratieve kosten voor
de belastingautoriteiten dienen zo minimaal mogelijk te zijn.
3. Zekerheid en eenvoudigheid: de belastingregels dienen zo duidelijk en eenvoudig te zijn
dat belastingplichtigen voorafgaand op een transactie kunnen anticiperen op de fiscale
consequenties inclusief wetend wanneer, waar en hoe de verschuldigde belasting zal
worden berekend.
4. Effectiviteit en eerlijkheid: er moet op het juiste moment een juiste hoeveelheid
belastingheffing plaatsvinden. De mogelijkheden voor belastingontduiking en ontwijking
moeten minimaal zijn, terwijl antimisbruikmaatregelen proportioneel zijn ten opzichte van
de risico’s.
5. Flexibiliteit: belastingsystemen moeten flexibel en dynamisch zijn om in lijn te kunnen
blijven met technologische en commerciële ontwikkelingen.
Rekeninghoudend met deze criteria wordt in het OECD Public Discussion Draft – BEPS
action 1: Address the challenges of the Digital Economie (hierna: het OECD rapport) een
aantal mogelijke oplossingen gegeven om de bredere belastinguitdagingen van de digitale
economie op te vangen. Hierna zal ik eerst de voorgestelde mogelijke oplossingen
weergeven en vervolgens ingaan op de vraag of deze voorgestelde mogelijke oplossingen
17
ook daadwerkelijk een passende oplossing bieden voor de onevenredige verdeling van de
heffingsbevoegdheid over de winst die wordt behaald met e-commerce.
2.3.2
Aanpassing of afschaffing van artikel 5, lid 4
Het OECD rapport noemt als eerste optie de aanpassing van artikel 5, lid 4 van het OESO
Modelverdrag. In artikel 5, lid 4 van het modelverdrag is een reeks van uitzonderingen
opgenomen die voor alle vaste inrichtingen gelden, inhoudende dat in deze situaties waarin
wel sprake is van zichtbare fysieke aanwezigheid van een onderneming in een ander land
(magazijnen, distributiecentra, reclameruimtes, afhankelijke vaste vertegenwoordigers) toch
geen vaste inrichting wordt geconstateerd.
In het OECD rapport wordt opgemerkt dat voor bepaalde ondernemingen de activiteiten die
zijn opgenomen in dit artikel kwalificeren als hoofdactiviteit. Voor deze ondernemingen zou
de uitzondering van artikel 5, lid 4 dan niet moeten gelden en zou de betreffende activiteit
alsnog moeten kwalificeren als vaste inrichting. In dit kader wordt als optie genoemd het
volledig laten vervallen van artikel 5, lid 4 of door voor ieder onderdeel te laten gelden dat
alleen geen sprake is van een vaste inrichting als het karakter van de betreffende activiteiten
van voorbereidende of ondersteunende aard zijn.26
2.3.3
Introductie van specifieke definitie “vaste inrichting” voor digitale economie
Voor situaties waarin bedrijfsactiviteiten volledig digitaal worden verricht (“fully
dematerialised digital activities”) wordt als tweede optie in het OECD rapport genoemd de
introductie van een alternatieve definitie van het begrip “vaste inrichting”, waardoor vaker
een vaste inrichting in het ‘marktland’ kan worden geconstateerd indien sprake is van een
significante digitale aanwezigheid.
Als potentiële elemententen voor het beantwoorden van de vraag of sprake is van volledig
digitale bedrijfsactiviteiten worden hierbij genoemd:
-
-
-
De kernactiviteit van de onderneming bestaat volledig danwel voor een aanzienlijk deel
uit het aanbieden van digitale goederen of digitale diensten;
Er zijn geen fysieke elementen of activiteiten betrokken in de waardeketen anders dan
het bestaan, gebruik of onderhoud van servers en websites of andere IT tools en de
verzameling, verwerking en commercialisering van locatie relevante gegevens;
Contracten worden uitsluitend op afstand gesloten via het internet of via de telefoon;
Betalingen worden uitsluitend verricht via creditcards of andere elektronische betalingen
met behulp van online formulieren of platforms gekoppeld of geïntegreerd met de
relatieve websites;
Websites zijn de enige middelen die worden gebruikt om een relatie met de onderneming
aan te gaan; er zijn geen fysieke winkels of bureaus voor de uitvoering van de
Paragraaf 211 van de OECD Public Discussion Draft – BEPS Action 1: Address the challenges of
the Digital Economie
26
18
-
kernactiviteiten anders dan kantoren in het land van de moedermaatschappij of
werkmaatschappijen
Alle of de overgrote meerderheid van de winst is toe te rekenen aan het aanbieden van
digitale goederen of diensten;
De juridische of fiscale woonplaats en de fysieke locatie van de verkoper worden door de
klant genegeerd en heeft geen invloed op diens keuzes; of
Het daadwerkelijk gebruik van de digitale goederen of de uitoefening van de digitale
diensten vereisen geen fysieke aanwezigheid of de betrokkenheid van een fysiek product
anders dan het gebruik van een computer, mobiele apparaten of andere IT-tools.
Aanvullend geldt dat van een significante digitale aanwezigheid in een land sprake is, indien
bijvoorbeeld:
-
-
-
Een significant aantal contracten voor de levering van volledig onstoffelijke digitale
goederen of diensten op afstand zijn getekend door de onderneming en de klant die
fiscaal inwoner is in het land;
Digitale goederen en diensten van de onderneming op grote schaal worden gebruik of
verbruikt in het land;
Sprake is substantiële betalingen van klanten in het land aan de onderneming in verband
met contractuele verplichtingen die voortvloeien uit het leveren van digitale goederen of
diensten als onderdeel van de kernactiviteit van de onderneming; of
Een bestaande vestiging van de onderneming in het land secundaire functies biedt zoals
marketing en consulting functies die gericht zijn op in het land gevestigde opdrachtgevers
en sterk gerelateerd zijn aan de kernactiviteiten van de onderneming;
Als alternatief op deze criteria kan ook worden gesteld dat sprake is van een significante
digitale aanwezigheid in een land indien een dergelijke onderneming significante
ondernemingsactiviteiten in het land uitoefent door gebruik van persoonlijke data die zijn
verkregen door het regulier en systematisch monitoren van internetgebruikers in dat land
door middel van het gebruik van multi-sided business models.27
2.3.4
Uitbreiding begrip met “virtuele vaste inrichting”
Een derde mogelijkheid om de mogelijkheid tot belastingheffing bij de digitale economie te
vergroten is de uitbreiding van het begrip vaste inrichting. In het OECD rapport worden als
mogelijke opties genoemd:
-
Invoering van “virtuele vaste plaats van bedrijfsuitoefening”, inhoudende dat ook sprake
is van een vaste inrichting indien een onderneming haar activiteiten online uitoefent,
waarbij de website wordt ondersteund door een server van een andere onderneming die
in de andere jurisdictie is gevestigd;
Paragraaf 212-214 van de OECD Public Discussion Draft – BEPS Action 1: Address the challenges
of the Digital Economie
27
19
-
-
Invoering van “virtuele agency vaste inrichting”, inhoudende dat het begrip vaste
vertegenwoordiger wordt uitgebreid naar situaties waarin contracten gewoonlijk namens
de onderneming worden gesloten met personen die aanwezig zijn in die jurisdictie door
middel van technologische middelen, in plaats van door een persoon (bijvoorbeeld het
invullend van een formulier op internet); en
Invoering van een “on-site ondernemings aanwezigheid vaste inrichting”, die kijkt naar de
economische aanwezigheid van een onderneming binnen een jurisdictie in
omstandigheden waarbij de buitenlandse onderneming on-site diensten of andere
zakelijke interface aanbiedt op de locatie van de klant aanbiedt.28
2.4
Aandachtspunten en gevolgen van de aanpassing / uitbreiding van het begrip
vaste inrichting
2.4.1
Inleiding
De voorgestelde aanpassingen / uitbreidingen van het begrip vaste inrichting dienen er toe te
leiden dat e-commerce importerende landen eerder bevoegd zijn tot heffing over het
inkomen dat een onderneming geniet in het betreffende land door haar e-commerce
activiteiten. De vraag is echter of aanpassing / uitbreiding van het begrip in lijn ligt met de
Ottawa-criteria en tevens leidt tot het gewenste resultaat. In het bijzonder de praktische
uitvoerbaarheid speelt hierbij een belangrijke rol. Wat wordt er belast en wie betaalt de
verschuldigde belasting?
2.4.2
Zijn de voorgestelde aanpassingen werkzaam en hanteerbaar?
Een eerste vraag die kan worden gesteld is op de voorgestelde aanpassingen / uitbreidingen
van het begrip vaste inrichting werkzaam en hanteerbaar zijn.
2.4.2.1
Aanpassing of afschaffing van artikel 5, lid 4
Het eerste voorstel in het rapport betreft de aanpassing of afschaffing van artikel 5, lid 4. De
aanpassing bestaat hierbij uit het niet langer van toepassing zijn van de uitzonderingen van
artikel 5, lid 4 indien de activiteiten deel uitmaken van de kernactiviteit van de onderneming
De uitzonderingen in artikel 5, lid 4 zijn opgenomen met als doel het vermijden van mogelijke
barriéres voor de internationale handel. In paragraaf 23 van het OESO-commentaar op
artikel 5 wordt als reden voor de opname van voorbereidende en hulpwerkzaamheden als
uitzondering opgemerkt dat de winsttoerekening waarschijnlijk te gecompliceerd zou
zijn. Artikel 5, lid 4 is alleen van toepassing indien de uitgezonderde activiteiten de enige
activiteiten van de desbetreffende ondernemer in het andere land zijn en er dus geen andere
vaste inrichting creërende activiteiten in het bronland worden uitgevoerd. Als de
Paragraaf 217 van de OECD Public Discussion Draft – BEPS Action 1: Address the challenges of
the Digital Economie
28
20
werkzaamheden en doelstelling van de vaste inrichting identiek zijn aan de generale
onderneming dan is er geen sprake van voorbereidende of hulpwerkzaamheden.
De voorgestelde aanpassing danwel afschaffing van artikel 5, lid 4 leidt vanuit dit
commentaar bezien dan ook niet tot het gewenste resultaat en tot een onnodige
lastenverzwaring. Wel is naar mijn mening het aan te bevelen nadere toelichting of criteria te
geven wanneer dergelijke activiteiten niet langer als voorbereidende of hulpwerkzaamheid
kwalificeren maar beschouwd moeten worden als (onderdeel van de) kernactiviteit van de
generale onderneming.
2.4.2.2
Introductie van specifieke definitie “vaste inrichting” voor digitale economie
Het tweede voorstel van de OESO betreft de introductie van een specifieke definitie van het
begrip “vaste inrichting” voor de digitale economie. Deze nieuwe nexus is bestemd als
alternatief voor ondernemingen die volledig digitaal zijn en worden gebaseerd op een
specifieke digitale aanwezigheid.
De introductie van dit nieuwe begrip leidt er toe dat wordt afgestapt van het huidige criterium
dat een onderneming duurzaam fysiek aanwezig moet zijn in een land waar zij haar
producten afzet alvorens sprake is van een vaste inrichting en derhalve het marktland
gerechtigd is tot heffing over een deel van de door de vennootschap behaalde winst.
Belangrijk aandachtspunt hierbij is dat het heel moeilijk is om de digitale aspecten van een
onderneming te oormerken mede doordat de digitale economie op veel verschillende wijzen
voorkomt in vrijwel alle sectoren en businessmodels. Hierdoor is het niet wenselijk danwel
onmogelijk om de digitale economie als afzonderlijk sector te kwalificeren. Dit wordt in het
rapport ook door de OESO bevestigd.29
Invoering van een specifieke definitie voor de digitale economie leidt in de eerste plaats naar
mijn mening dan ook tot praktische bezwaren, zoals wat wordt exact onder de digitale
economie verstaan en welk onderdeel van de digitale economie wil men exact belasten nu
deze in feite niet te kwalificeren is als een afzonderlijke op zich zelfstaande economie.
Daarnaast ontstaat tevens een significant risico van dubbele belastingheffing.
2.4.2.3
Uitbreiding begrip met “virtuele vaste inrichting”
Het derde voorstel van de OESO betreft de invoering van de virtuele vaste inrichting, waarbij
drie voorstellen worden gedaan. In het rapport is opgenomen dat deze voorstellen in het
rapport zijn opgenomen in het kader van volledigheid, wat impliceert dat deze voorstellen
niet daadwerkelijk als geschikte opties worden gezien.
Zie paragraaf 59 en 205 van de OECD Public Discussion Draft – BEPS Action 1: Address the
challenges of the Digital Economie.
29
21
Naar mijn mening is dit een juiste conclusie hierbij aansluitend bij de redenen tegen de
introductie van een nieuwe nexus als hiervoor in paragraaf 2.3.1.2 beschreven.
2.4.3
Winstallocatie
Indien al kan worden gekomen tot aanpassing / uitbreiding van het begrip vaste inrichting
waardoor e-commerce importerende landen eerder bevoegd zullen zijn tot belastingheffing
over de winst die een e-commerce onderneming met haar activiteiten in het land behaalt, rijst
de vraag op welke wijze deze winst kan worden vastgeteld.
Vanaf juli 2010 wordt voor de winsttoerekening aan een vaste inrichting door de OESO
uitgegaan van de ondernemingssplitsing, ‘functionally seperate entity approach’.30 Bij de
ondernemingssplitsing wordt de winst aan de vaste inrichting toegerekend op basis van de
veronderstelling dat door de vaste inrichting een afzonderlijke en onafhankelijk onderneming
wordt gedreven, die met de generale onderneming waarvan zij deel uitmaakt handelt op
basis van arm’s length voorwaarden. Toepassing van de ondernemingssplitsing ziet alleen
op de toerekening van de winst aan de vaste inrichting en heel nadrukkelijk niet op de
winsttoerekening aan het hoofdhuis. Daarbij dient de winst van de vaste inrichting steeds
duidelijk te worden onderscheiden van de generale winst.
2.4.3.1
Functionele en feitelijke analyse
In het kader van de zelfstandigheidfictie dient, omdat in de context van een vaste inrichting
(als onderdeel van een generale onderneming) niet juridisch vastligt welke activa de vaste
inrichting bezit, op basis van een functionele en feitelijke analyse risico's, functies, activa
en passiva toegedeeld te worden aan de vaste inrichting. Deze analyse vindt plaats op basis
van de door de OESO zogenaamde ‘significant people functies’. 31
Deze ‘significant people functions’ kunnen volgens het besluit worden aangemerkt als ‘die
functies die betrekking hebben op het actief nemen van beslissingen over het aangaan en
beheren van de risico’s van de activiteiten binnen de onderneming’. In de ‘vaste
inrichtingcontext’ kan ‘functies’ worden vervangen door ‘activiteiten’.32 De plaats waar deze
activiteiten worden verricht is bepalend voor de toerekening van de economische eigendom
van activa en risico’s.
Op basis van de functionele en feitelijke analyse dienen eerst risico’s, functies, activa en
passiva toegedeeld te worden aan de vaste inrichting. Concreet gaat het hierbij om de
toerekening van:
30
Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, OECD, Paris, 2010
31
Paragraaf 13 – 38 OECD 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments
32
Paragraaf 57 OECD 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments
22
-
Rechten en verplichtingen aan de vaste inrichting die voortvloeien uit transacties tussen
de generale onderneming en overige ondernemingen;
De identificatie van de zogenoemde 'significant people functions' die relevant zijn voor de
toebedeling van de economische eigendom van activa
Toebedeling van de economische eigendom van activa aan de vaste inrichting;
Identificatie van risico’s. Deze volgen de geïdentificeerde functies en activa;
Toerekening van eigen vermogen. Welk kapitaal is benodigd? Het eigen vermogen is als
het ware ‘dienstbaar’ aan de toegerekende risico’s (‘since capital follows risks’). Daarom
wordt het als eerste (en voorafgaand aan het vreemde vermogen) toegerekend aan de
vaste inrichting.33
Identificatie en erkenning van de transacties die de vaste inrichting aangaat met:
o een ander onderdeel van de onderneming waartoe de vaste inrichting behoort
(‘dealing’);
o een onderneming die gelieerd is aan de onderneming waartoe de vaste inrichting
behoort (‘gelieerde transactie’); en
o een onderneming die niet is gelieerd is aan de onderneming waartoe de vaste
inrichting behoort (‘niet-gelieerde transactie’).
-
-
Alles in deze eerste stap is erop gericht op het kunnen vaststellen van de transacties en
dealings die de vaste inrichting is aangegaan. Vervolgens dienen in de tweede stap de
transacties en dealings te worden voorzien van een arm’s lengthvergoeding om zo te komen
tot een evenredige winstallocatie.
2.4.3.2
Toerekening resultaat aan vaste inrichting bij digitale economie
Toepassing van de functionele en feitelijke analyse in het kader van de zelfstandigheid
benadering roept de vraag op of er vermogen kan worden toegerekend aan de digitale vaste
inrichting. Veelal bestaan de in het land aanwezige activa uitsluitend uit inventaris en
ondersteunende risicoloze hardware ter uitoefening van de activiteiten van de vaste
inrichting.
De intellectuele eigendomsrechten, hardware en software die de basis vormen voor de
uitoefening van de kernactiviteiten zullen – inclusief de bijbehorende risico’s - aanwezig zijn
bij het hoofdhuis danwel volledig onder controle en verantwoordelijkheid staan van de bij het
hoofdhuis. Aanvullend geldt dat ook veelal de significant people functies – de mensen die de
dagelijkse leiding hebben over de uitvoering van de kernactiviteiten van de onderneming en
de bedrijfsmatige beslissingen nemen - niet aanwezig zijn in het marktland, maar bij het
hoofdhuis.
Het aan de vaste inrichting toe te rekenen vermogen alsmede winst is dan ook beperkt. De
uitbreiding / aanpassing van het begrip vaste inrichting zal naar mijn mening dan ook niet
leiden tot een (aanzienlijke) vergroting van de heffingsbevoegdheid van landen waar
33
Paragraaf 26 en 29 OECD 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments
23
e-commerce activiteiten worden verricht. Dit is anders indien met ficties wordt gewerkt voor
het bepalen van de aan de vaste inrichting toerekenbare winst.
2.4.3.3
Oplossing ‘formulary apportionment approach’?
Een mogelijk alternatief kan zijn de toepassing van de zogenaamde ‘formulary
apportionment approach’ zoals ook voorgesteld door de Europese Commissie in haar richtlijn
voor een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de
vennootschapsbelasting (CCCTB). 34 35De winst van de globale onderneming wordt hierbij
op verzoek van de onderneming toegerekend aan de individuele ondernemingen uit de
groep die zijn gevestigd in de verschillende landen. Toerekening vindt plaats op basis van
een vooraf vastgestelde formule die elementen bevat die de factoren vertegenwoordigen die
worden geacht het groepsinkomen te genereren, bijvoorbeeld: de inzet van arbeid, kapitaal
(aanbodzijde) en omzet (vraagzijde). De aan de ondernemingen toerekenbare winst wordt
vervolgens in het land van vestiging van de ondernemingen onderworpen aan het daar
geldende belastingtarief.
De formule zal van toepassing moeten zijn op de totale belastbare inkomsten van de
onderneming wereldwijd dus zowel de inkomsten uit de actieve bedrijfsuitoefening als de
passieve inkomsten zoals dividend, royalty’s en rente inbegrepen. Aan ieder element uit de
formule dient vervolgens gewicht toegekend. Voordeel van de formulary apportionment
approach is dat de belastinggrondslag in ieder land op dezelfde wijze wordt vastgesteld,
zodat de mogelijkheid tot optimalisatie van de belastingpositie voor ondernemingen – in
beginsel - wordt beperkt. De formulary apportionment approach zoals voorgesteld door de
Europse Commissie kent echter ook verschillende nadelen
In de eerste plaats geldt als nadeel dat toepassing van de formulary apportionment approach
op verzoek plaatsvindt en tevens geen minimum belastingtarief van toepassing is. De
formulary apportionment approach zal met name geschikt zijn voor grotere ondernemingen,
waarbij deze ondernemingen door het niet verplichte karakter van de formulary
apportionment approach de mogelijkheid wordt geboden om zelf te bepalen of toepassing
van de formulary apportionment approach wenselijk is in vergelijking tot de nationale
wetgeving in de betreffende landen. Hierdoor ontstaat voor de ondernemingen een extra
34
European Commission, Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax
Base (CCCTB), 16 maart 2011, COM(2011)121/3.
Zie ondermeer ook Sadiq K., Unitary Taxation – The case for Global formulary Apportionment, 55
Bulletin for International Fiscal Documentation 275, 2001, No.7; Hellerstein, W., International Income
Allocation in the 21st Century: The case for formulary apportionment, 1 International Transfer Pricing
Journal, 2005, Volume 12, No 3; Li, Jinyan, Global Profit split; An Evolutionary Approach to
International Income Allocation, 50 Canadian Tax Journal 823, 2002.
35
24
mogelijkheid om hun belastingpositie te optimaliseren. 36 Om via de formulary apportionment
approach tot het gewenste resultaat te komen, dient toepassing van de formulary
apportionment approach naar mijn mening dan ook een verplicht karakter te hebben of een
minimum belastingtarief te worden ingesteld zodat de mogelijkheden tot tariefsarbitratge
zoveel mogelijk worden beperkt.
Een ander nadeel van de formulary apportionment approach is dat de zelfstandigheidsfictie
volledig wordt losgelaten doordat de vooraf bepaalde formule een arbitrair karakter kent en
voorbijgaat aan de marktsituatie, de specifieke omstandigheden van afzonderlijke
ondernemingen (geografische ligging, efficiency) en de door het management zelf bepaalde
allocatie van middelen, waardoor er een winstallocatie tot stand zou kunnen komen die niet
in een redelijke verhouding staat tot de specifieke feiten die op de transactie betrekking
hebben.
Aanvullend geldt dat voor een succesvolle toepassing van de formulary apportionment
approach voor alle landen dezelfde formule met dezelfde wegingsfactoren zal moeten
gelden. Tussen de deelnemende landen zal overeenstemming moeten bestaan over de van
toepassing zijnde heffingsgrondslag, de factoren waarover de op basis waarvan de
belastinggrondslag moet worden verdeeld over de verschillende jurisdicties en over de wijze
waarop die factoren moeten worden beoordeeld en gewogen.37
Echter, op dit moment is er consensus onder regeringen dat overgang naar het systeem van
formulary apportionment approach niet haalbaar is. Tevens is het niet duidelijk of de
overgang naar een dergelijk systeem er toe zal leiden dat bedrijven hun
investeringsbeslissingen op een meer efficiëntere en fiscaal neutrale basis zullen nemen dan
onder de zelfstandigheidsfictie.
2.4.4
Rechtszekerheid
Belastingregels dienen volgens het efficiency-criterium zo duidelijk en eenvoudig te zijn dat
belastingplichtigen voorafgaand op een transactie kunnen anticiperen op de fiscale
consequenties inclusief wetend wanneer, waar en hoe de verschuldigde belasting zal
worden berekend.
In de voorgestelde mogelijkheden tot uitbreiding / aanpassing van het vaste inrichting begrip
worden veel vage en subjectieve standaarden gebruikt zoals “significant” aantal, “op grote
Zie ook: De Graaf, A, de Haan P. en de Wilde M., Fundamental Change in Countries’ Corporate Tax
Framework Needed to Properly Address BEPS, Intertax, Volume 42, Issue 5, 2014.
36
37
Zie ook: Agúndez-Garcia, A, Taxation Papers; The Delineation and Apportionment of an EU
Consolidated Tax base for Multi-Jurisdictional Corporate Income Taxation; A review of issues and
options, Working paper No. 9, 2006, European Commission Directorate-General Taxation & Customs
Union, pagina 46.
25
schaal” gebruikt of verbruikt, “substantiële betalingen, “sterk” gerelateerd aan.38 Dergelijke
vage begrippen voldoen naar mijn mening niet aan het efficiency criterium en leiden tot
onduidelijkheid en onzekerheid, waardoor een risico tot dubbele belastingheffing ontstaat.
Aanvullend geldt dat het OESO-Modelverdrag niet door alle landen wordt gehanteerd als
basis voor de belastingverdragen die zij sluiten en wordt het modelverdrag tevens niet door
alle landen op dezelfde wijze geïnterpreteerd. Er zijn landen die het Modelverdrag statisch
interpreteren terwijl andere landen een dynamische interpretatie toepassing hanteren.
Gevolg hiervan is dat het risico bestaat op dubbele (niet) belasting.
2.4.5
Uitvoerbaarheid
Uitbreiding / aanpassing van het begrip vaste inrichting leidt er toe dat in landen eerder de
aanwezigheid van een vaste inrichting zal worden geconcludeerd. Als gevolg hiervan zal in
het betreffende land voldaan moeten worden aan locale registratie-, jaarrekening- en
aangifteverplichtingen.
Dit leidt tot significante stijging van de aangiftekosten voor bedrijven, wat een belemmering
zal opwerpen voor met name kleinere internationale bedrijven om grensoverschrijdende
e-commerce activiteiten te ontplooien. Bedrijven zullen afzien van het exploiteren van
e-commerce activiteiten in een land indien de mogelijke opbrengsten uit deze activiteiten niet
opwegen tegen de administratieve kosten die voortvloeien uit de locale administratie kosten.
Dit gaan in tegen het Ottawa efficiency-criterium maar ook tegen het basisprincipe van de
OESO voor het stimuleren van de internationale handel.
Aanvullend geldt dat ook voor het e-commerce importerende land de opbrengst naar
verwachting in ieder geval de eerste jaren beperkt zal zijn, aangezien er veelal sprake is van
aanloopverliezen in de start-up fase van een bedrijf. Echter, ook na deze fase zal de
opbrengst naar verwachting beperkt zijn aangezien de aan de vaste inrichting toerekenbare
winsten op basis van de huidige zelfstandigheidsfictie beperkt zal zijn. Ook voor de lokale
(belasting)autoriteiten is het hierbij dan de vraag of de administratieve kosten opwegen tegen
de beoogde voordelen.
2.4.6
Handhaving en controle
De aanwezigheid van een vaste inrichting leidt zoals vermeld tot locale registratie-,
jaarrekening- en aangifteverplichtingen. De omvang van de activiteiten van de vaste
inrichting en aan de vaste inrichting toerekenbare winst doen hierbij (veelal) niet ter zake.
De lokale (belasting)autoriteiten hebben als taak zorg te dragen dat ook daadwerkelijk aan
Paragraaf 213 van de OECD Public Discussion Draft – BEPS Action 1: Address the challenges of
the Digital Economie
38
26
de lokale verplichtingen wordt voldaan. Hierbij kan de vraag worden gesteld op welke wijze
zij ook daadwerkelijk zorg kunnen dragen voor handhaving en controle.
Het hoofdhuis zal zich veelal op het standpunt stellen dat gelet op de aard van de activiteiten
in het land geen sprake zal zijn van een vaste inrichting in het betreffende land en aldus ook
niet voldaan hoeft te worden aan lokale registratie- en administratieve verplichtingen.
De lokale autoriteiten dienen dus zodanige informatie te verkrijgen dat zij in staat zijn om te
controleren of dit standpunt van het hoofdhuis (lees: de multinationale onderneming) juist is.
De lokale autoriteiten dienen in de eerste plaats dus te beschikken over aanwijzingen dat
sprake is bedrijfsmatige activiteiten in het land die wellicht te kwalificeren zijn als vast
inrichting en informatie te verkrijgen van de generale onderneming om dit standpunt van de
generale onderneming te kunnen controleren. Indien wordt geconcludeerd tot de
aanwezigheid van een vaste inrichting is het vervolgens de vraag op welke wijze de generale
onderneming kan worden verplicht te voldoen aan de lokale verplichtingen.
Welke middelen staan open voor een land indien niet de gevraagde informatie wordt
aangeleverd of niet wordt voldaan aan de lokale registratie- en administratieve verplichtingen
door de generale onderneming? De onderneming kent veelal geen fysieke aanwezigheid in
het land waardoor de mogelijkheden tot het uitoefenen van pressie op de onderneming om
aan verplichtingen te voldoen beperkt zijn en aldus ook de mogelijkheden tot handhaving.
Om een onderneming te dwingen tot handhaving kan in het uiterste geval worden gedacht
aan afsluiting van de website door het land of het tegenhouden van zendingen (in geval de
activiteiten bestaan uit de verkoop van niet-digitale producten). De vraag is echter of de
lokale autoriteiten hiertoe de bevoegdheid en mogelijkheid toe hebben en of dit in de praktijk
ook uitvoerbaar is.
Aanvullend dienen de lokale belastingautoriteiten te controleren of het door het hoofdhuis
aangeven resultaat van de vaste inrichting dat is gebaseerd op de zelfstandigheidsfictie
correct is. Het resultaat van de vaste inrichting maakt deel uit van het generale resultaat van
het hoofdhuis. Er is veelal geen specifieke jaarrekening of andere informatie beschikbaar van
de vaste inrichting. Dit beperkt dan ook de mogelijkheden van de lokale belastingautoriteiten
om de aangegeven winst te controleren en maakt het systeem naar mijn mening ook
kwetsbaar.
27
3. Conclusie
Uit hoofdstuk 2 volgt dat de aanpassing of uitbreiding van het begrip “vaste inrichting” er toe
leidt dat wordt afgestapt van het huidige criterium dat een onderneming duurzaam fysiek
aanwezig moet zijn in een land waar zij haar producten afzet alvorens sprake is van een
vaste inrichting en derhalve het marktland gerechtigd is tot heffing over een deel van de door
de vennootschap behaalde winst.
Belangrijk aandachtspunt hierbij is dat geconcludeerd mag worden dat het niet wenselijk is
danwel onmogelijk om de digitale economie als afzonderlijke sector te kwalificeren doordat
de digitale economie op veel verschillende wijzen voorkomt in vrijwel alle sectoren en
businessmodels. Aanpassing of uitbreiding van het begrip vaste inrichting in het kader van
de digitale economie leidt naar mijn mening dan ook tot een significant risico van dubbele
belastingheffing.
Landen zullen bij uitbreiding van het vaste inrichting begrip eerder de bevoegdheid hebben
om een internationaal opererende onderneming in haar belastingheffing te betrekken
ongeacht de omvang van de activiteiten die in het land worden ontplooid. Dit leidt tot
verzwaring van de administratieve verplichtingen van de onderneming en verhoging van de
kosten. Voor met name kleinere internationale bedrijven zal dit een belangrijke belemmering
zijn om grensoverschrijdende e-commerce activiteiten te ontplooien. Bedrijven zullen dan
ook afzien van het exploiteren van e-commerce activiteiten in een land indien de mogelijke
opbrengsten uit deze activiteiten niet opwegen tegen de administratieve kosten die
voortvloeien uit de locale administratie kosten. De groei van de internationale economie
wordt hierdoor belemmerd.
Aanvullend geldt dat de aan de vaste inrichting toerekenbare winst veelal beperkt zal zijn
door toepassing van de zelfstandigheidsfictie. De uitbreiding / aanpassing van het begrip
vaste inrichting zal naar mijn mening dan ook niet leiden tot een (aanzienlijke) vergroting van
de heffingsbevoegdheid van landen waar e-commerce activiteiten worden verricht. Dit is
anders indien met ficties wordt gewerkt voor het bepalen van de aan de vaste inrichting
toerekenbare winst. De invoering van een dergelijk systeem is op dit moment echter niet
haalbaar.
De aanpassing of uitbreiding van het begrip vaste inrichting biedt naar mijn mening dan ook
geen passende oplossing voor de onevenredige verdeling van de heffingsbevoegdheid over
de winst die wordt behaald met e-commerce en leidt met name tot onzekerheid en een
lastenverzwaring voor zowel de onderneming als voor de lokale (belasting)autoriteiten.
Hierbij geldt tevens dat zolang niet ieder land dezelfde richtlijnen sprake zal zijn van een
vergroot risico op dubbele belastingheffing. Een oplossing in de sfeer van de directe
belastingen door uitbreiding van het begrip vaste inrichting is naar mijn mening dan ook
uitsluitend mogelijk indien door alle landen gezamenlijk hiervoor richtlijnen worden
overeengekomen in een mutual agreement.
In plaats van de introductie van een nieuwe nexus in de sfeer van de directe belastingen,
biedt een oplossing in de sfeer van de indirecte belastingen naar mijn mening een
28
passendere oplossing. Hier kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de per 1 januari 2015
geldende EU-regelgeving met betrekking tot de plaats van levering voor online verrichte
diensten, waarbij de BTW-heffing afhankelijk is van de locatie van de klant in plaats van de
plek waar de online dienst wordt gekocht. Onder online dienst worden hierbij verstaan
‘diensten die op afstand, langs elektronische weg, op verzoek van de persoon die de dienst
ontvangt en tegen een vergoeding worden verleend.’ Daar horen onder andere online
spellen, goederen en e-boeken bij. Door deze wijziging kunnen buitenlandse ondernemingen
niet meer profiteren van het lagere BTW-tarief dat van toepassing is in het land waar zij zijn
gevestigd.
29
4. Literatuurlijst
Agúndez-Garcia, A, Taxation Papers; The Delineation and Apportionment of an EU
Consolidated Tax base for Multi-Jurisdictional Corporate Income Taxation; A review of issues
and options, Working paper No. 9, 2006, European Commission Directorate-General
Taxation & Customs Union.
De Graaf, A, de Haan P. en de Wilde M., Fundamental Change in Countries’ Corporate Tax
Framework Needed to Properly Address BEPS, Intertax, Volume 42, Issue 5, 2014.
European Commission, Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated
Corporate Tax Base (CCCTB), 16 maart 2011, COM(2011)121/3.
Hellerstein, W., International Income Allocation in the 21st Century: The case for formulary
apportionment, 1 International Transfer Pricing Journal, 2005 (Volume 12), No 3.
Lambooij, M.V., E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting, WFR 2001/145.
Li, Jinyan, Global Profit split: An Evolutionary Approach to International Income Allocation, 50
Canadian Tax Journal, p. 823 – 883, 2002.
OECD Commentary on Article 5 (Permanent Establishment) of the OECD Model Tax
Convention (OECD Model).
OECD Public Discussion Draft – BEPS Action 1: Address the challenges of the Digital
Economie.
Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, OECD, Paris, 2010
Sadiq K., Unitary Taxation – The case for Global formulary Apportionment, 55 Bulletin for
International Fiscal Documentation 275 (2001, No.7).
Sasseville J. en Skaar A.A., “General Report” in: Is there a permanent establishment?, IFA
Cahiers de Droit Fiscal International, No. 94a, IBFD Publications BV, Amsterdam 2009, p.
17-62, ISBN 978-90-12-38171-0.
Vermeend, W. en Brusse B., De onstuitbare opmars van de digitale wereld, 1e druk, Einstein
Books, p.15-19, ISBN 9789048810031.
30