hier de volledige PDF

Begroting
Er is geld over! Budget overhevelen?
Een begrotingstekort trekt al snel de politieke aandacht. Vragen als: ‘is een activiteit wel efficiënt
uitgevoerd, wanneer was het tekort bekend en waarom is er niet eerder aanvullend budget gevraagd?’
rijzen dan op. Begrotingsrechtmatigheid en de analyses in jaarrekeningen richten zich overwegend
op begrotingsoverschrijdingen. Maar minstens zo interessant, ook politiek, zijn budgetoverschotten
ofwel begrotingsonder­schrijdingen. Daarom is ook hier tijdige informatievoorziening en een goede
analyse naar de reden en oorzaken op z’n plaats.
Er kunnen drie redenen zijn waarom een budget wordt onderschreden. Deze redenen betreffen:
1 de activiteit is efficiënter uitgevoerd
2 de begroting was te ruim
3 de activiteiten zijn (nog) niet uitgevoerd.
M
et name de derde reden komt in de praktijk
nogal eens voor en vraagt om bijzondere aandacht bij de analyse naar de oorzaak waarom
activiteiten (nog) niet zijn uitgevoerd. Het niet
uitvoeren van door de gemeenteraad via de begroting opgedragen activiteiten is immers ook een vorm van onrechtmatig
handelen. Immers activiteiten zijn niet uitgevoerd, terwijl de
gemeenteraad de uitvoering van die activiteiten wel had
opgedragen. Het begrotingsoverschot ontstaat dan doordat
het College van burgemeester en wethouders in het begrotingsjaar niet in staat is geweest om alle gewenste activiteiten
uit te voeren, waarvoor de gemeenteraad via de begroting
opdracht heeft geven. In dit artikel wordt nader ingegaan op
deze derde reden, want de onderbestedingen als gevolg van
een efficiënte uitvoering en een te ruime begroting kunnen veelal zonder probleem naar het
resultaat vloeien. De derde reden roept echter een drang tot budgetoverheveling op.
Sytzo van der Schaaf RA
gepensioneerd partner van
Deloitte Accountants
drs Rein-Aart van Vugt RA
partner bij Deloitte Accountants
24
Budgetoverheveling
Het College van burgemeester en wethouders heeft veelal wel
het voornemen de nog niet gerealiseerde activiteiten in het
volgende begrotingsjaar alsnog uit te voeren. Voor dit volgende begrotingsjaar heeft de raad echter daarvoor in de
begroting nog geen bedragen geraamd. Het College van burgemeester en wethouders staat dan voor een dilemma. De
gemeenteraad heeft besloten dat de activiteiten en bestedingen moeten worden uitgevoerd, maar in het nieuwe jaar is
daarvoor geen of niet voldoende budget beschikbaar. Om dat
op te ‘lossen’ wordt soms het budget overgeheveld door de
lasten alsnog in het oude jaar te boeken en een ‘verplichting’
op de balans op te voeren. In een enkel geval worden daartoe
zelf voorschotbetalingen aan derden gedaan, al dan niet
ondersteund door ‘gefingeerde’ facturen. In feite is daarmee
dan sprake van valsheid in geschrifte.
Met dergelijke ‘oplossingen’ wordt echter ook in strijd gehandeld met het stelsel van baten en lasten volgens de Besluit
begroting en verantwoording (BBV). Baten en lasten moeten
worden toegerekend aan het boekjaar waarop zij betrekking
hebben. Lasten worden verantwoord in het boekjaar waarin
de betreffende activiteiten / prestaties zijn uitgevoerd. Het
aangaan van een contract/verplichting is niet voldoende om
de last horend bij het contract en/of verplichting in de rekening van baten en lasten en balans te verwerken. Ook het
doen van voorschotbetalingen voor werkzaamheden die feitelijk nog niet zijn uitgevoerd, is geen argument om de lasten
in het oude jaar te verantwoorden. In de praktijk komt het
ook voor dat bij het samenstellen van de jaarrekening, dus na
afsluiting van het begrotingsjaar,
budget wordt overgeheveld door alsnog ‘lasten’ in het oude
jaar te boeken en dit bedrag toe te voegen aan een bestemmingsreserve, zoals ‘bestemmingsreserve nog uit te voeren
werkzaamheden/beleid’. Hiermee wordt feitelijk het jaarrekeningresultaat door het vullen van een potje in de richting
van het begrote resultaat gebracht. Wanneer deze generieke
(vooraf niet per beleidsterrein specifiek gemaakt) toevoegingen aan de bestemmingsreserve niet vóór 31 december van
het betreffende begrotingsjaar door de gemeenteraad zijn
besloten, is deze handelswijze volgens de Gemeentewet en
het BBV overigens niet toegestaan.
De juiste oplossing is om de noodzakelijke activiteiten en bijbehorende lasten na uitvoering daarvan gewoon in het nieuwe/juiste begrotingsjaar op te nemen. Maar dan moet de
autorisatie daarvan wel nader (opnieuw) worden geregeld. Bij
de resultaatverdeling in de jaarrekening van het afgesloten
oude jaar kan de gemeenteraad bijvoorbeeld besluiten het
begrotingsoverschot van het afgelopen jaar - in feite het over
te hevelen budget - alsnog aan de begroting van het nieuwe
jaar toe te voegen. Een probleem kan dan wel zijn dat de
uitvoering van de activiteiten en de bijkomende lasten veelal
reeds in het begin van het nieuwe begrotingsjaar hebben
plaatsgevonden. Terwijl over de resultaatbestemming en dus
het overhevelen van het budget pas bij de vaststelling van de
jaarrekening eerst in de loop van het voorjaar een besluit
wordt genomen. Bovendien heeft de gemeenteraad dan bij de
behandeling van de jaarrekening van het afgesloten oude jaar
weinig keus. Zij kunnen niet veel anders dan het voorstel om
het begrotingsoverschot en dus budgetten over te hevelen
naar het nieuwe begrotingsjaar steunen, want de activiteiten
en uitgaven zijn dan immers vaak al gebeurd.
Kortom, een lastig vraagstuk waarbij het plannen van activiteiten en het geven van het bijbehorend budget niet altijd
makkelijk past in de cyclus van een begrotingsjaar en dus
verantwoordingsjaar. Er zijn echter mogelijkheden om dit
vraagstuk transparant, passend binnen het BBV en recht
doend aan de rollen, bevoegdheden en verantwoordelijkheden van de verschillende belanghebbenden op te lossen.
Hierbij is het belangrijk om vooraf onderscheid te maken in
budgetten die samenhangen met de reguliere exploitatie en
budgetten die samenhangen met investeringen.
Exploitatiebudgetten
Er zijn diverse oorzaken en mogelijkheden voor een gewenste
overheveling van exploitatiebudgetten te onderkennen. Hierna wordt een achttal beschreven:
1 Lasten nadrukkelijk toe te rekenen aan het oude budgetjaar
Het is denkbaar dat de nog te verrichten activiteiten en
prestaties en het daarbij horende budget nadrukkelijk aan
het oude budgetjaar moeten worden toegerekend omdat
de noodzaak van de activiteiten die nog moeten worden
uitgevoerd juist in de eerdere periode is ontstaan. Dit kan
een valide argument zijn om lasten en dus verplichtingen
toch in het oude begrotingsjaar te moeten verantwoorden. Dit betreft zaken als een reeds ingediende en waarschijnlijk te honoreren aanvraag voor een (schade)uitkering of verwachte (nadelige) afrekeningen van belastingen,
subsidies, enzovoorts.
2 Gebruik van de onderhoudsvoorziening
Er wordt gebruik gemaakt van onderhoudsvoorzieningen. Een budgetoverschot op het geplande, maar niet uitgevoerde onderhoud blijft gewoon in de onderhoudsvoorziening achter. Uiteraard is het wel belangrijk om in de
jaarrekening toe te lichten dat de onderhoudsvoorziening
per 31 december hoger is dan geraamd omdat diverse
onderhoudswerkzaamheden niet zijn uitgevoerd, maar
nog wel uitgevoerd moeten worden. Politiek is interessant
waarom de werkzaamheden niet zijn uitgevoerd, wanneer
zij wel worden uitgevoerd en of voor deze ‘inhaalslag’ voldoende capaciteit beschikbaar is. Het instellen van een
onderhoudsvoorziening is overigens een bevoegdheid van
de gemeenteraad.
3 Achterstallig onderhoud
Het is denkbaar dat de niet uitgevoerde activiteiten en
prestaties maar nog wel noodzakelijk te verrichten prestaties en activiteiten het gevolg zijn van achterstallig onderhoud. Voor dit achterstallige onderhoud kan dan, conform het raadsbeleid, ten laste van het oude budget een
(extra) onderhoudsvoorziening worden gevormd.
4 Herstel van schade
Het is ook mogelijk dat in het oude begrotingsjaar niet
uitgevoerde activiteiten en prestaties samenhangen met
herstel van bijvoorbeeld schade en dat er daardoor wellicht sprake is van een zonder herstel duurzame waardevermindering van een actief. In dat geval kan deze waardevermindering ten laste van het oude budget worden
gebracht. De werkzaamheden in verband met het schadeherstel in het nieuwe jaar leiden dan tot een te activeren
waardeherstel van het betrokken actief.
5 Activiteiten niet uitgevoerd: tijdig besluit om bestemmingsreserve te vormen
Indien de budgethouder/het College van burgemeester en
wethouders op basis van interne managementrapportages
een goede inschatting kan maken van het bedrag dat
moet worden overgeheveld, dan kan de gemeenteraad
worden gevraagd vóór 31 december van dat begrotingsB &G SEPTEMBER 2008
25
Begroting
jaar het overgebleven bedrag toe te voegen aan een
bestemmingsreserve (bijvoorbeeld “nog uit te voeren
werkzaamheden”). In het nieuwe boekjaar worden de dan
te boeken lasten gewoon ten laste van het resultaat
gebracht, terwijl deze bestemmingsreserve ten gunste van
het resultaat kan vrijvallen. Over de vorming van bestemmingsreserves moet in overeenstemming met de Gemeentewet en het BBV door de raad uiterlijk 31 december van
het betreffende begrotingsjaar zijn besloten. Bij deze verwerkingwijze wordt het budget gereserveerd in het jaar
waarin de raad daarvoor de begrotingsruimte had gecreëerd. De werkelijke lasten worden dan weliswaar in het
nieuwe jaar gerealiseerd, maar daar staat een onttrekking
van de bestemmingsreserve tegenover.
6 Resultaten specifieke beleidsvelden (activiteiten) egaliseren met specifieke bestemmingsreserves
De gemeenteraad neemt het besluit dat bij het niet volledig besteden van specifieke budgetten een bestemmingsreserve mag worden gevormd waaruit in een volgend jaar
deze specifieke lasten kunnen worden gedekt. Een dergelijk besluit kan bijvoorbeeld worden genomen voor
bepaalde projecten of voor specifieke beleidsvelden zoals
de Wet maatschappelijke ondersteuning. Het is een min
of meer generiek besluit waarbij de specifieke budgetten
worden benoemd. Het is aan de raad om een dergelijk
besluit voor één of meerdere jaren te nemen. Uit oogpunt
van een goede en integrale allocatiefunctie adviseert de
Commissie BBV om terughoudend te zijn met dergelijke
besluiten en de kaders daarvoor in de financiële verordening (artikel 212 Gemeentewet) op te nemen. Volgens de
Commissie BBV moet worden voorkomen dat het gepresenteerde gerealiseerde resultaat na bestemming volgend
uit de programmarekening via een ‘automatisme van potjes vullen’ richting nul tendeert.
7 Activiteiten niet uitgevoerd: budgetoverschot ten
gunste van het jaarresultaat brengen en voor uitvoering activiteiten in het nieuwe begrotingsjaar budget
vragen
De gemeenteraad kan ook pas in het nieuwe begrotingsjaar besluiten de niet uitgevoerde werkzaamheden van het
oude afgesloten begrotingsjaar alsnog in het nieuwe
begrotingsjaar uit te voeren en deze lasten te dekken via
een onttrekking aan de algemene reserve of te dekken uit
het (verhoogde) budget van het nieuwe begrotingsjaar. Bij
de vaststelling van de jaarrekening van het oude afgesloten jaar kan dan in het kader van het besluit tot resultaatbestemming worden voorgesteld om de in het oude jaar
niet aangewende middelen aan de algemene reserve toe te
voegen, die dan weer op peil is gebracht.
8 Activiteiten niet uitgevoerd: budgetoverschot aanwenden voor uitvoering in nieuwe begrotingsjaar en
achteraf deze handelswijze aan de gemeenteraad voorleggen
Een laatste praktische mogelijkheid is om de uitvoering
van ‘oude’ activiteiten en bijhorende lasten gewoon ten
laste van de exploitatie in het nieuwe jaar te verantwoorden. In veel gevallen is er immers sprake van een uitloop
26
in de tijd van deze (meerjarige) activiteiten die niet meer
wordt ingelopen. Het budget-‘voordeel’ schuift dan één
of enkele jaren door totdat de activiteit wordt beëindigd
of herzien. Bij de vaststelling van de jaarrekening en de
daarin opgenomen resultaatbestemming stemt de gemeenteraad, voor zover de uitvoeringsplanning dat noodzakelijk maakt, in met het overhevelen van de niet aangewende middelen als gevolg van nog niet uitgevoerde
activiteiten naar het nieuwe begrotingsjaar. In formele zin
worden dan activiteiten en lasten van het afgesloten jaar
in eerste instantie naar het nieuwe begrotingsjaar overgeheveld zonder dat daar vooraf toestemming voor is gegeven door de gemeenteraad. Anderzijds zijn het wel vaak
ook meerjarige activiteiten die passen binnen het beleid,
want de gemeenteraad had voor het oude begrotingsjaar
immers al ingestemd met de uitvoering van deze activiteiten en de daar bijbehorende lasten. In hoeverre deze praktische handelswijze toepasbaar is, blijft afhankelijk van de
lokale omstandigheden en afspraken tussen de gemeenteraad en het College van burgemeester en wethouders hieromtrent. Het is raadzaam deze afspraken vast te leggen in
bijvoorbeeld de financiële verordening (artikel 212
Gemeentewet). Voorts blijft het uiteraard altijd een afweging van het College van burgemeester en wethouders om
een vertraging in de uitvoering van activiteiten, en de
gewenste overheveling van het bijbehorend budget naar
het nieuwe begrotingsjaar, tijdig voorafgaand aan de
behandeling van de jaarrekening en resultaatbestemming
van het afgesloten jaar aan de gemeenteraad mede te delen
(actieve informatieplicht).
Investeringsbudgetten
Bij investeringsbudgetten ligt het vraagstuk van overhevelen
van budgetten minder lastig. In veel gevallen stelt de gemeenteraad immers een totaal budget (krediet) voor een investering vast. Deze investering en het bijbehorende budget heeft
vaak betrekking op meerdere begrotingsjaren. In de jaarbegroting wordt bij de uiteenzetting van de financiële positie
overigens wel aandacht besteed aan de investeringen en vaak
ook aan de financiering daarvan. Investeringen worden geactiveerd en vervolgens afgeschreven. Alleen de afschrijvingsen rentelasten beïnvloeden de exploitatielasten van enig
begrotingsjaar. Wanneer er vertraging ontstaat in de uitvoering van een investering blijft er een restantkrediet over. Dit
restantkrediet blijft binnen de afgesproken kaders beschikbaar voor de verdere uitvoering van de investering. In de jaarrekening kan worden gemeld welke investeringen ten opzichte van de begrote investeringen zijn vertraagd, maar
budgetoverheveling is niet noodzakelijk want er is immers
nog investeringsbudget (restantkrediet) beschikbaar. Bij vertragingen in de uitvoering van investeringen zullen wel de
afschrijvingslasten vaak lager zijn dan begroot. Dat vraagt
uiteraard om een toelichting. De gemeenteraad zal immers
willen weten wat de oorzaken zijn van de vertraging in de
uitvoering van de investeringen, wat de gevolgen zijn voor de
realisatie van het beleid, wanneer de investeringen dan wel
worden gerealiseerd en wat de financiële gevolgen zijn van de
vertraging.
Vergelijkbaar met investeringsbudgetten zijn de budgetten in
verband met de ontwikkeling van grondexploitaties. De
gemeenteraad stelt de exploitatie-opzetten met geraamde
kosten en opbrengsten vast. Vaak stelt de gemeenteraad ook
nog kredieten voor de specifieke werkzaamheden zoals bouwen woonrijpmaken binnen de grondexploitatie vast. Wanneer
er vertraging ontstaat in de ontwikkeling van grondexploitaties blijven de geraamde kosten en opbrengsten zoals opgenomen in de exploitatie-opzetten en eventueel de restantkredieten binnen de afgesproken kaders beschikbaar tot er een
geactualiseerde exploitatie-opzet aan de gemeenteraad wordt
voorgelegd. Budgetoverheveling is derhalve niet nodig. De
kosten en opbrengsten van de grondexploitaties worden via
de mutatie onderhanden werk budgetneutraal in de exploitatierekening van de gemeente verwerkt. De omvang van de
verantwoorde kosten en opbrengsten is bij een vertraging in
de ontwikkeling van een grondexploitatie in enig jaar lager
dan geraamd. De gemeenteraad zal in deze situatie zeker willen weten wat de oorzaken zijn van de vertraging in de uitvoering van de grondexploitatie, wat de gevolgen zijn voor de
verdere realisatie van doelstellingen, wanneer de realisatie
wel wordt uitgevoerd, wat de financiële gevolgen voor bijvoorbeeld de financieringsbehoefte, resultaatverwachting,
rentelasten zijn van de vertraging.
Slotwoord
Met dit artikel wordt het belang van een goede analyse begrotingsonderschrijdingen benadrukt en met name wordt extra
aandacht gevraagd voor de situatie waarbij er sprake is van
achterblijvende prestaties. Dergelijke begrotingsonderschrijdingen kunnen namelijk de volgende oorzaken en consequenties hebben:
Er is sprake van een onterecht getoonde onderbesteding
omdat de feitelijke uitgaven pas later in het nieuwe begrotingsjaar worden gedaan, terwijl de oorzaak van de lasten wel
degelijk in het oude begrotingsjaar ligt. Dit betreft zaken als
bijvoorbeeld (subsidie)afrekeningen en waardeverminderingen (onderhoud/schade).
De verwachte begrotingsonderschrijdingen worden tijdig
onderkend en de bij de achterblijvende prestaties behorende
budgetten worden via een begrotingswijziging in het oude
jaar en/of een specifiek reserveringsbesluit naar het volgende
begrotingsjaar overgebracht.
De (te laat) gesignaleerde begrotingsonderschrijdingen worden via een begrotingswijziging in het nieuwe jaar en/of via
de resultaatbestemming van het oude begrotingsjaar naar het
nieuwe begrotingsjaar overgebracht.
Met name voor de laatste situatie is het gewenst dat er nader
beleid wordt vastgelegd inzake de gewenste wijze van budgetoverheveling. Anders bestaat er het gevaar dat de achterblijvende prestaties door het College van burgemeester en wethouders al wel het nieuwe jaar worden uitgevoerd terwijl de
gemeenteraad daar inmiddels liever van had afgezien. Via
een transparant budgetbeleid kan wellicht ook worden voorkómen dat er sprake is van ongewenst verhullend gedrag
inzake begrotingsonderschrijdingen.
B &G SEPTEMBER 2008
27