2.3.1. Ontstaan vrije vergoedingen en verstrekkingen

ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM
Nadruk verboden
Erasmus School of Economics
Bachelorscriptie
Werkkostenregeling: vereenvoudigen of bemoeilijken van
vergoedingen?
Naam student: Martijn Krassenburg
Studentnummer: 304796
Begeleider: P. Kavelaars
Rotterdam, 26-07-2010
Inhoudsopgave
Inhoudsopgave
2
1. Inleiding
1.1. Inleiding
1.2. Aanleiding
1.3. Opzet
2. Huidige systematiek
2.1. Inleiding
2.2. Beknopte geschiedenis loonbelasting
2.3. Karakteristieken huidige systematiek
2.3.1.Ontstaan vrije vergoedingen en verstrekkingen
2.3.2.Vergoedingen
2.3.3.Verstrekkingen
2.4. Uitwerking
2.5. Problemen
2.6. Conclusie
3. Werkkostenregeling
3.1. Inleiding
3.2. Werkkostenregeling
3.2.1.Onderzoek naar vergoedingen
3.2.2.Werkkostenregeling
3.3. Conclusie
3.4. Bijlage
4. Vergelijking
4.1. Inleiding
4.2. Vergelijking
4.2.1.Overeenkomsten
4.2.2.Verschillen
4.3. Werkkostenregeling in de loonbelasting
4.4. Overgangsregeling
4.5. Conclusie
5. Oordeel
5.1. Inleiding
5.2. Toetsingscriteria
5.3. Criteria getoetst op de werkkostenregeling
5.3.1.Eenvoud
5.3.2.Rechtvaardigheid
5.4. Conclusie
6. Conclusie
6.1. Inleiding
6.2. Samenvatting
6.3. Conclusie
3
3
4
4
6
6
6
7
7
8
10
10
11
11
13
13
13
13
14
17
18
22
22
22
22
22
25
26
27
28
28
28
28
28
31
32
33
33
33
35
Bronnenlijst
36
-2-
1. Inleiding
1.1 Inleiding
De loonbelasting is een belasting waar iedereen mee te maken heeft. Het fungeert als een
voorheffing van de inkomstenbelasting, en zorgt ervoor dat gedurende het jaar belasting wordt
ingehouden op het loon. De loonbelasting kan dan achteraf verrekend worden met de verschuldigde
inkomstenbelasting. De loonbelasting was in 2009 met een verwachtte opbrengst van € 47 miljard de
meest opbrengende rijksbelasting1 en is dus van groot belang voor de overheid.
De loonbelasting wordt geheven krachtens de Wet op de Loonbelasting 1964. Deze wet is op 1 juli
1965 in werking getreden en is door de jaren diverse keren gewijzigd. Over de jaren is deze wet ook
steeds ingewikkelder geworden door de toenemende instrumentele functie van de wet. In 2001
werd door de belastingherziening van de inkomstenbelasting het noodzakelijk geacht een nieuwe
vorm van kostenvergoedingen in te voeren in de loonbelasting.2 Door het vervallen van het begrip
aftrekbare kosten in de loon- en inkomstenbelasting en de wens om belastingvrije kostenvergoeding
mogelijk te houden moest er een nieuw regime komen dat de mogelijkheid bood kosten die
werknemers maken alsnog belastingvrij te vergoeden. Het doel hierbij was om geen grote wijzigingen
door te voeren maar om kosten die nodig zijn bij het vervullen van de dienstbetrekking en die
vergoed worden door de werkgever niet als loon te belasten bij de werknemer. Dit zou immers een
uitbreiding van het loonbegrip betekenen.3 Om hieraan te voldoen zijn de zogenoemde vrije
vergoedingen en verstrekkingen opgenomen in hoofdstuk II A van de Wet LB 1964. Hierin wordt
opgesomd wat wel en wat niet een vrije – derhalve onbelaste - vergoeding en verstrekking is, c.q. tot
welke bedrag. Vervolgens staan in de Uitvoeringsregeling LB 2001 nog meer details en extra
bepalingen omtrent de vergoedingen. De moeilijkheid om uit te maken wat wel vergoed mag worden
en niet, en de onduidelijk in de wet zelf hebben ervoor gezorgd dat er een grote wens is tot
vereenvoudiging van de wet en om administratieve lastenvermindering.
Met ingang van 1 januari 2011 wordt een grote stap gezet ter vereenvoudiging van de Wet LB 1964.
Met het Belastingplan 2010 kwamen twee fiscale vereenvoudigingen mee voor de loonbelasting: de
werkkostenregeling en het wetsvoorstel uniformering loonbegrip. Het wetsvoorstel uniformering
loonbegrip is echter controversieel verklaard4 en wordt vooralsnog dus niet verder behandeld door
het parlement; de invoering van de werkkostenregeling vindt wel doorgang. De nieuwe
werkkostenregeling moet ervoor zorgen dat de regeling van de kostenvergoedingen, die nu voor veel
onduidelijkheid zorgt, vereenvoudigd wordt. Door een forfaitaire aanpak wordt er een jaarlijkse
budgetruimte vastgesteld van 1,4% van de gehele loonsom, welke belastingvrij mag worden vergoed.
Alle vergoedingen die daarboven komen worden ten laste van de werkgever belast met een
eindheffing van 80%. Daarnaast blijven er specifieke regels bestaan voor enkele ‘gerichte’
vrijstellingen.5 Deze werkkostenregeling zal ingaan met een overgangsregeling waardoor werkgevers
in 2011, 2012 en 2013 nog de keuze hebben tussen het oude regime en het nieuwe systeem.
1
Centraal Bureau voor de Statistiek, Statline rijksbegroting 2009
G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht Loonbelasting, Kluwer 2009
3
Kamerstukker II 1998/99, 26 728, nr. 3, blz. 5
4
Kamerstukken II 2009/10, 32 333, nr. 42
5
Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130 nr. 3
2
-3-
1.2 Aanleiding
Op 7 april 2010 kwam de Studiecommissie belastingstelsel met een rapport over alle hervormingen
in het belastingstelsel. Over de nieuwe werkkostenregeling zijn ze echter opvallend kort en trekken
de volgende conclusie: “De studiecommissie juicht de vereenvoudiging door de werkkostenregeling
toe en bepleit om op termijn meer vergoedingen en verstrekkingen uit de gerichte vrijstellingen
onder het forfait te brengen. De commissie stelt dan ook voor om (onderdelen van) de gerichte
vrijstellingen te evalueren.”6 Opvallend omdat er in de vakliteratuur juist meerdere opmerkingen zijn
gekomen of deze doorvoering wel zo goed gaat werken. Zo noemt Kavelaars dat de wijzigingen
“…ongenuanceerd zijn waardoor ze overwegend in strijd zijn met rechtvaardige belastingheffing”7 en
Bik benoemt dat de wijzigingen een andere vorm geven maar geen echte vereenvoudiging biedt.8 Er
is dus een spanningsveld tussen eenvoud aan de ene kant en rechtvaardigheid aan de andere kant.
1.3 Opzet
De regering wil graag het belastingstelsel vereenvoudigen en stellen eenvoud en administratieve
lastenverlichting voorop bij door te voren vernieuwingen in de fiscale wetgeving, zo ook met de
werkkostenregeling in de loonheffingen. De vraag die nu rijst is of deze focus op eenvoud geen
afbreuk doet aan rechtvaardigheid en doeltreffendheid van de wet. Dit leidt tot de volgende
probleemstelling:
Vormt de nieuwe werkkostenregeling een goed evenwicht tussen eenvoud en een gerechtvaardige
heffing?
Om tot een antwoord te komen op de probleemstelling maak ik gebruik van enkele deelvragen:
-
Hoe werkt de huidige regeling en wat is er mis mee?
Wat is de bedoeling van de werkkostenregeling en hoe werkt de regeling?
Zijn de wijzigingen inhoudelijk in orde?
Voldoet de nieuwe regeling aan de toetsingscriteria (zie nog hierna)?
In hoofdstuk 2 licht ik eerst de huidige regelgeving in meer detail toe. Eerst wordt een beknopte
geschiedenis gegeven van het ontstaan van de loonbelasting en ga ik in op de werking van de vrije
vergoedingen en verstrekkingen en de problemen die deze systematiek met zich brengt. Vervolgens
ga ik in hoofdstuk 3 in op de nieuwe regeling, hoe werkt de werkkostenregeling precies? In hoofdstuk
4 maak ik de vergelijking tussen de huidige wettelijke systematiek en de nieuwe regeling. Wat zijn
deze verschillen precies en is er echt vereenvoudiging of is het slechts een andere vorm van
kostenvergoeding? Ook de overgangsregeling die tot en met 2013 van kracht is ga ik belichten. Zorgt
dit juist niet voor meer onoverzichtelijkheid? Ik ga dan in hoofdstuk 5 de werkkostenregeling
beoordelen op eenvoud en rechtvaardigheid. Als toetsingscriteria kijk ik hoe de wetsystematiek
verbeterd en duidelijker wordt. Ook beoordeel ik of het voor werkgevers en Belastingdienst
eenvoudiger in de uitvoering wordt dan nu het geval is. Om te toetsen op rechtvaardigheid ga ik
6
7
8
Studiecommissie belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing, 7 april 2010, www.minfin.nl
P. Kavelaars, Loonkosten en eenvoud, 9 november 2009, www.eur.nl
M.J. Bik, Vereenvoudiging van de onbelaste vergoedingen, Forfaitair 2009/200
-4-
kijken of de nieuwe regeling eerlijk is voor alle werknemers of dat er veranderingen zijn voor
werknemers die niet als rechtvaardig ervaren worden, bijvoorbeeld als werknemers ten onrechte
ongelijk worden behandeld door de wijzigingen. Uiteindelijk kom ik in de conclusie met een korte
samenvatting en geef ik een antwoord op de probleemstelling met eventuele aanbevelingen.
-5-
2. Huidige systematiek
2.1 Inleiding
In de loonbelasting spelen de vrije vergoedingen en verstrekkingen een grote rol. Om tot een beter
begrip te komen wat het probleem is waar ik in deze scriptie onderzoek naar doe, moet eerst de
achtergrond van de huidige systematiek worden besproken. In dit hoofdstuk zoek ik een antwoord
op de deelvraag “Hoe werkt de huidige regeling en wat is er mis mee?”. Om tot een antwoord te
komen haal ik eerst kort de geschiedenis van de loonbelasting aan. Daarna ga ik de systematiek van
de vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen bespreken en de uitwerking hiervan. Als laatste licht ik
de problemen van de huidige regeling toe en laat zien waarom wijzigingen wenselijk zijn.
2.2 Beknopte geschiedenis loonbelasting
De loonbelasting is een heffing bij de bron die per 1 januari 1941 door de Duitse bezetter werd
ingevoerd, het Besluit op Loonbelasting 1940. Het voordeel van heffen bij de bron is tweezijdig;
enerzijds om invorderingsproblemen te vermijden en anderzijds de kans dat de belasting
gerealiseerd wordt te vergroten. Dit laatste speelt met name als het moeilijk te achterhalen is wat de
belaste voordelen zijn. Het doel van de loonbelasting is om zoveel mogelijk een aanslag
inkomensbelasting te voorkomen. Vanaf 1 januari 1965 werd het Besluit op Loonbelasting 1940
omgezet naar de Wet op de Loonbelasting 1964. De wet LB 1964 is grotendeels over de jaren gelijk
gebleven. Ingrijpende wijzigingen waren er in 1973 (structurele herziening), 1984 (belastingheffing
van gehuwde of ongehuwde tweeverdieners) en in 1990 (invoering van de ‘Oort-maatregelen’).9 Met
de invoering van de Wet IB 2001 is de Wet LB 1964 op belangrijke punten gewijzigd om aan te sluiten
op de systematiek van de Wet IB 2001. Tevens zijn er toen aanpassingen geweest aan specifieke
regelingen als de kostenvergoedingen, spaarregelingen en de wijze van belasten van artiesten.
Over de jaren is het doel van de Wet LB 1964 steeds breder geworden. Naast de efficiënte manier
van heffen doordat dit bij de bron gebeurt, heeft de wet een instrumenteel karakter. Hierdoor is de
wet echter steeds uitgebreider en ingewikkelder geworden in de uitvoering. Met name de afgelopen
jaren zijn er diverse pogingen geweest ter vermindering van de lasten en irritaties, echter met
gemengde resultaten.
Doordat de inhoudingsplichtigen te maken hebben met de Belastingdienst voor de heffing van
loonbelasting en de premieheffing volksverzekeringen en met het UWV voor de premieheffing
werknemersverzekeringen was er een grotere administratieve last. Om te voorkomen dat
inhoudingsplichtigen te maken hebben met twee instanties zijn er twee wetten ingevoerd. Met
ingang van 1 januari 2005 de Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in sociale
verzekeringswetten (Walvis) in werking getreden, waarmee grotendeels het loonbegrip
geüniformeerd werd door het premieloon aan te passen. Een jaar later werd de Wet financiering
sociale verzekeringen (Wfsv) ingevoerd en ging de premie-inning over van het UWV naar de
Belastingdienst. Daarnaast heft de Belastingdienst ook de inkomensafhankelijke bijdrage voor de Zvw
vanaf 2006.10
9
G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht Loonbelasting, Kluwer 2009, blz. 24
Zie hiervoor, blz. 22
10
-6-
De loonbelasting is voor de staat een belangrijke belasting door zijn grote budgettaire functie. Over
de jaren genereerde de omzetbelasting de meeste inkomsten, met de loonbelasting hier vlak achter.
De opbrengsten van de loonbelasting nemen echter steeds meer toe, waardoor in 2009 de
loonbelasting de meeste opbrengst had van alle rijksbelastingen.11
De belangrijkste kenmerken van de loonbelasting zijn dus de grote opbrengsten tegen relatief lage
kosten en een efficiënte heffingsmethode. Deze efficiëntie heeft echter te lijden onder constante
uitbreidingen ter verduidelijking van de wet, maar ook door toevoegingen die een meer
instrumentele functie hebben. Hierdoor dreigt een belangrijk kenmerk van deze belasting verloren te
gaan.
2.3 Karakteristieken huidige systematiek
2.3.1. Ontstaan vrije vergoedingen en verstrekkingen
De loonbelasting bestaat uit een reeks hoofdstukken die het belastingsubject en object definiëren.
Met name de belastingplicht en het begrip loon spelen een grote rol in de wet en in de literatuur. Ik
ga hier echter in deze scriptie niet verder op in, daar het niet bijdraagt aan het onderzoek. Uiteraard
zijn de vrije vergoedingen en verstrekkingen zoals opgenomen in artikel 15 t/m 17a Wet LB 1964 wel
van groot belang. Ik ga hier nu dieper op in.
Door middel van vrije vergoedingen en verstrekkingen kan de werkgever bepaalde kosten van de
werknemer die gemaakt zijn ten behoeve van de dienstbetrekking belastingvrij vergoeden. Bij een
vergoeding vergoedt de werkgever kosten gemaakt door de werknemer. Verstrekkingen zijn
voordelen genoten in natura door de werknemer waarbij de werkgever de kosten draagt. Daar deze
twee begrippen economisch bezien hetzelfde zijn worden ze fiscaal ook zoveel mogelijk hetzelfde
behandeld, tenzij expliciet anders is aangegeven.
De regeling van vrije vergoedingen en verstrekkingen is ingevoerd per 1 januari 2001. Bij de
herziening van de inkomstenbelasting werden kosten gemaakt door de werknemer in dienstverband
anders bezien. Voordien waren deze kosten aftrekbaar van het arbeidsloon in de inkomstenbelasting,
maar bij de invoering van de Wet IB 2001 is dit komen te vervallen. De reden hiervoor was dat de
oude regeling conflictgevoelig was en uitvoeringsproblemen met zich bracht. Daarnaast nam de
betekenis van de aftrek van werkelijke kosten steeds meer af, daar ongeveer slechts twee procent
van de belastingplichtigen er gebruik van maakte. Zodoende heeft de wetgever besloten de aftrek
van arbeidskosten in de Wet IB 2001 los te laten.12 De wetgever wilde al hetgeen wat als beloning
voor verrichte arbeid wordt gezien belasten. De vraag ontstond echter of verstrekkingen gedaan
door de werkgever aan de werknemer die geacht noodzakelijk te zijn voor het vervullen van de
dienstbetrekking, ook tot het loon behoort. Hierin is duidelijkheid gegeven in de loonbelasting door
aan te geven welke voordelen als loon wordt ervaren en welke bestanddelen daar buiten vallen of als
belastingvrije vergoeding gelden. Door het vervallen van het begrip aftrekbare kosten in de Wet IB
2001 moest er een nieuw regime komen voor kostenvergoedingen. De wetgever wilde echter wel
voorkomen dat de arbeidskosten omhoog gingen, daar in veel arbeidsovereenkomsten is opgenomen
dat bepaalde kosten worden vergoed door de werkgever. Als dit niet belastingvrij kan nemen de
kosten voor de werkgever toe. Om hier aan te voldoen zijn in art. 15 t/m 17a Wet LB 1964 de vrije
11
12
Centraal Bureau voor de Statistiek, Statline rijksbegroting 2009
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 29
-7-
vergoedingen en verstrekkingen opgenomen die als basis dienen voor het belastingvrij vergoeden
van kosten.
In art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet LB 1964 staat dat niet tot het loon behoren vergoedingen die naar
maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Dit wordt gedefinieerd als
vrij vergoedingen. Vervolgens staat in art. 11, lid 1, onderdeel b, Wet LB 1964 hetzelfde voor
verstrekkingen die worden gedefinieerd als vrije verstrekkingen. Hier is goed te zien dat beide
begrippen nagenoeg hetzelfde worden behandeld in de wet. De vrije vergoedingen worden verder
toegelicht in art. 15 t/m 16c, Wet LB 1964, de vrije verstrekkingen in art. 17 en 17a, Wet LB 1964. De
regeling van vrije vergoedingen en verstrekkingen is een open systeem. Dit houdt in dat de
genoemde artikelen bepalingen geven van wat er wel en niet onder vrij vergoedingen en
verstrekkingen valt, maar dat deze open staan voor toevoegingen. Hierdoor kan de werkgever,
eventueel in overleg met de Belastingdienst, zelf invulling geven in wat zij zelf als noodzakelijke
kosten ervaart en wil vergoeden.
2.3.1
Vergoedingen
De vrije vergoedingen zijn, zoals eerder vermeld, kosten die de werknemer maakt in dienstverband
welke worden vergoed door de werkgever. Het gaat hier om vergoedingen in geld, welke vooraf (in
geval van vaste vergoeding) of achteraf (door middel van declaraties) gebeurd. In art. 15, Wet LB
1964 is de wens van de wetgever - dat in geen geval een bonus voor verrichte werkzaamheden
belastingvrij vergoed mag worden - goed terug te vinden. De wettekst luidt: “Vrije vergoedingen zijn:
a. vergoedingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en
afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking; b. andere vergoedingen voorzover
zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.” Alle
belastingvrije vergoedingen vallen terug op deze definities.
Om te bepalen of een vergoeding belastingvrij is moet dus worden nagegaan of deze zijn verstrekt
ter vervulling van de dienstbetrekking, of ze naar maatschappelijke opvattingen niet als
beloningsvoordeel worden ervaren en of ze verstrekt zijn binnen de grenzen der redelijkheid. Dit
begrip behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking is reeds in 195413 gedefinieerd en over de jaren
meegenomen in de wet. De uitspraak van de Hoge Raad destijds bepaalde dat het moet gaan om
kosten die belastingplichtige ter wille van een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking maakt.
Er moet dus gekeken worden vanuit het perspectief van de werknemer en niet vanuit de
dienstbetrekking zelf. Daarnaast is uit het arrest van de Hoge Raad 30 november 1977, BNB 1978/7
bepaald dat in geval gemaakte kosten deels een persoonlijk karakter hebben dit niet per definitie van
aftrek is uitgesloten. Gekeken moet worden of deze kosten kunnen bijdragen aan een redelijke
vervulling van de dienstbetrekking en of een vergelijkbaar persoon zonder dienstbetrekking deze
kosten ook gemaakt zou hebben. Is dit niet het geval dan kan gesteld worden dat, ondanks het
voordeel ook deels privé is, de kosten gemaakt zijn ter vervulling van de dienstbetrekking. In art. 15a,
Wet LB 1964, is het criterium in redelijkheid opgenomen. Het gaat hierbij om een marginale toets ter
voorkoming van kostenvergoeding in extreme gevallen.14 Dit redelijkheidscriterium is in de
jurisprudentie uitgebreid aan de orde geweest in het arrest van de Hoge Raad 7 mei 1980, BNB
1980/186. Hierin werd voortgeborduurd op het eerder aangehaalde arrest waar is bepaald dat
13
14
HR 20 oktober 1954, nr. 11 947, BNB 1954/350
Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3, blz. 28/29
-8-
kosten die deels privé zijn ook aftrekbaar kunnen zijn mits binnen de grenzen der redelijkheid. Om dit
te toetsen moet gekeken worden naar de verhouding tussen de uitgaven en de inkomsten waarvoor
ze gemaakt zijn. De kosten zijn niet aftrekbaar indien er een wanverhouding ontstaat die geen
“redelijk denkend mens kan volhouden”. Daarnaast moet het gaan om vergoedingen die naar
algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Dit is een
objectief criterium welke bezien moet worden vanuit de maatschappij als geheel. Het voordeel moet
in het algemeen niet als loon worden ervaren en niet als beloning bedoeld zijn.15 Het gaat om
voordelen die verband houden met de dienstbetrekking en welke geen aanmerkelijk privé voordeel
voor de werknemer opleveren. Dit is vrij lastig te bepalen, waardoor de Belastingdienst een grens
heeft gelegd inhoudende dat er in ieder geval sprake is van aanmerkelijk privé voordeel als de
werknemer € 454 per jaar minder uitgeeft dan een vergelijkbare werknemer. Dit is echter niet in de
wet vastgelegd, en het is dus goed mogelijk dat vergoedingen aan de werknemer waardoor deze een
voordeel geniet dat boven dit bedrag uitkomt naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als
beloning wordt ervaren.16
In art. 15a en 15b Wet LB 1964, is opgenomen wat per definitie wel of niet onder vrije vergoedingen
valt. Dit is een open systeem, waardoor uitbreiding op de lijst mogelijk is als ze niet reeds in art. 15a
en 15b genoemd is mits voldaan wordt aan de hiervoor genoemde criteria. Om meer duidelijkheid te
geven aan de vergoedingen zijn er uitgebreide bepalingen opgenomen in hoofdstuk 4 van de
Uitv.reg. LB 2001. In deze bepalingen zijn veel begrippen geobjectiveerd en normbedragen
toegevoegd. De hoogte van de vergoeding is aan de werkgever. In het geval dat hij meer vergoedt
dan wettelijk is opgenomen als vrije vergoeding, wordt dit surplus alsnog tot het loon gerekend. Ook
is opgenomen in art. 22, lid 1, Uitv.reg. LB 2001 in geval er vanaf een bepaald bedrag sprake is van
een vrije vergoeding maar daaronder niet, dit laatste tot het loon behoort. In lid 2 wordt daarnaast
gesteld dat ingeval een regeling zowel op een vrije vergoeding als een verstrekking geldt, het
vrijgestelde bedrag tezamen genomen moet worden. Dit zorgt ervoor dat het niet mogelijk is de
normbedragen twee keer toe te passen.
Er is ook de mogelijkheid om een vaste kostenvergoeding af te spreken. In art. 15d Wet LB 1964 is
opgenomen dat een vaste kostenvergoeding moet voldoen aan de regels zoals gesteld in art. 47,
Uitv.reg. LB 2001. In plaats van op declaratiebasis kosten te vergoeden wordt er een vaste
vergoeding afgesproken. Deze moet steekproefsgewijs getoetst worden aan de werkelijke kosten om
te voorkomen dat structureel een te hoge kostenvergoeding wordt gegeven die niet aansluit op de
werkelijke kosten. Voor werkgevers is de afweging tussen individuele vergoedingen op
declaratiebasis en de vaste kostenvergoeding belangrijk om te maken. Het voordeel van een vaste
vergoeding is dat het de administratielast verlicht doordat niet elk bonnetje bewaart dient te
worden. Zo kan een hele werknemersgroep voorzien worden van belastingvrije kostenvergoeding
waar slechts steekproefsgewijze controle tegenover staat. Het nadeel is echter als de werknemers
afwijkende werkelijke kosten hebben, waardoor er eventueel achteraf alsnog declaraties komen dan
wel het teveel aan vaste vergoeding alsnog tot het loon gerekend dient te worden. Dit zorgt weer
voor extra lasten.
15
16
Belastingdienst, Handboek Loonheffingen 2010
G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht Loonbelasting, Kluwer 2009, blz. 144
-9-
2.3.2
Verstrekkingen
Vrije verstrekkingen verschillen weinig van de vrije vergoedingen zoals reeds besproken. Bij een
verstrekking gaat het om een voordeel genoten door de werknemer in natura. In plaats van achteraf
de werknemer terug te betalen schaft de werkgever het product of dienst aan en geeft dit aan de
werknemer, waarvoor dit voor de werknemer een voordeel in natura is. De uitwerking is bij beide
hetzelfde; de werkgever draagt de kosten, de werknemer heeft het voordeel. Er kan echter wel
verschil zijn in het economisch eigendom, daar het bij een terbeschikkingstelling bij de werkgever
blijft maar bij een verstrekking ook over kan gaan op de werknemer. A-G Van Ballegooijen is van
mening dat het ziet op het verstrekken van genot, wat zowel in bruikleen als in eigendom kan.17
Ondanks dit verschil is het verband tussen vergoeding en verstrekking goed terug te vinden in de
wet. In art. 17, lid 1, Wet LB 1964 is opgenomen wat onder een vrije verstrekking wordt verstaan.
Hierbij is dezelfde opbouw gebruikt als in art. 15, Wet LB 1964. Vervolgens wordt in art. 17, lid 2, Wet
LB 1964 verwezen naar de voorgaande artikelen - 15a t/m 16a Wet LB 1964 - die van
overeenkomstige toepassing zijn op de verstrekkingen. Evenals bij de vrije vergoedingen zijn er bij de
vrije verstrekkingen enkele posten die per definitie een vrije verstrekking zijn opgenomen in art. 17a,
Wet LB 1964. Ook bij de vrije verstrekkingen geldt dat in de Uitv.reg. LB 2001 meer duidelijkheid en
normbedragen gesteld zijn.
2.4 Uitwerking
Hierboven is kort toegelicht hoe de systematiek is van de vrije vergoedingen en verstrekkingen. De
uitwerking hiervan wordt in de praktijk als lastig en ingewikkeld ervaren.18 Om te bepalen of een
kostenvergoeding of verstrekking belastingvrij kan plaatsvinden, moet de werkgever een aantal
stappen doorlopen. Allereerst moet er altijd getoetst worden aan art. 15, dan wel art. 17 Wet LB
1964. De vergoeding of verstrekking moet voldoen aan de basis definitie; het mag geen
beloningsvoordeel zijn maar slechts ter bestrijding van kosten gemaakt in dienstbetrekking. Als dit
het geval is kan gekeken worden of de vergoeding in een uitzondering valt van art. 15b, waardoor de
vergoeding niet belastingvrij kan plaatsvinden. Als dit niet het geval is kan gekeken worden onder art.
15a, waardoor de vergoeding - als eventueel wordt voldaan aan eisen gesteld in de
Uitvoeringsregeling LB 2001 - belastingvrij is. Mocht de vergoeding niet voorkomen in de wettekst
moet er gekeken worden in hoeverre de vergoeding voldoet aan de eisen zoals gesteld in art. 15, dan
wel art. 17 Wet LB 1964. Dit kan in overleg met de Belastingdienst waardoor de werkgever niet
achteraf wordt geconfronteerd met het standpunt van de fiscus dat een vergoeding niet kwalificeert
als een vrije vergoeding of verstrekking.
Hiervoor beschreven is het wettelijke proces, maar in de praktijk komt er meer bij kijken. Elk geval is
verschillend en moet dan ook afzonderlijk bekeken worden. Werkgevers moeten bij elke vergoeding
bekijken in hoeverre deze het karakter heeft van een vrije vergoeding en of er aan de voorwaarden is
voldaan om te kwalificeren als zodanig. Om dit te bepalen moet er getoetst worden aan de
begrippen zoals behandeld in hoofdstuk 2.3.1. Met name de vervulling van dienstbetrekking en
redelijkheidseis zijn van groot belang om te bepalen of een vergoeding onder de regeling valt. Ook
als een vergoeding een persoonlijk karakter heeft moet worden bekeken in hoeverre dit privé
17
18
A-G Van Ballegooijen, Conclusie over waardering voordeel mobiele telefoon, V-N 2009/39.17
Brief Minister van SZW 8 oktober 2007, nr. DEREG/2007/32947, bijlage 4, V-N 2007/48.16
- 10 -
voordeel toch als kosten kan worden aangemerkt, en vanaf welk punt het voordeel als onredelijk
wordt ervaren.
Als de vergoeding of verstrekking belastingvrij kan plaats vinden moet worden bepaald om welke
waarde het gaat. Bij vergoedingen is dit duidelijk, maar in het geval van een verstrekking moet de
werkgever waarderingsregels in acht nemen om te bepalen om welk bedrag het gaat. Als laatste
moeten de vergoedingen in de loonadministratie opgenomen worden, waarbij rekening moet
worden gehouden met welk deel tot het fiscale loon gerekend moet worden en welk deel vrijgesteld
is als dat van toepassing is.
2.5 Problemen
Zoals uit hierboven is op te maken zijn er een aantal problemen met de huidige systematiek. Om te
bepalen wat belastingvrije vergoedingen zijn, is een reeks handelingen noodzakelijk die de
administratieve lasten verhogen en die onduidelijk zijn voor de werkgever. Het uitzoeken wat wel en
niet onder het stelsel van vrije vergoedingen valt wordt hierbij gezien als het grootste opstakel voor
veel werkgevers.19 In een poging meer duidelijkheid te geven betreffende specifieke vergoedingen is
de wet sterk uitgebreid waardoor aan dit doel voorbij wordt gegaan en er juist meer onduidelijkheid
is ontstaan.
Zoals onder 2.4 is opgemerkt is het toetsen aan de vereisten van een vrije vergoeding vaak lastig,
waardoor het systeem als ingewikkeld wordt ervaren. Het uitzoeken of een vergoeding naar
redelijkheid bijdraagt aan de vervulling van de dienstbetrekking is niet zelden arbitrair. Elke
kostenpost is verschillend en per werknemer is er een verschil of het aannemelijk is dat de kosten
gemaakt worden ter vervulling van de dienstbetrekking. En zelfs als dit het geval is moet er nog
gekeken worden of het redelijk is naar algemene maatschappelijke opvattingen. Ook moet niet uit
het oog worden verloren of door werknemer een aanmerkelijk privé voordeel wordt verkregen. Het
kan zijn dat de kosten dan niet of slechts deels aftrekbaar zijn, zoals aangegeven in 2.3.1.
Ook in de uitvoering komen er administratieve kosten bij door het controleren en bijhouden van
facturen en wisselende kosten van de werknemers. Ook voor de werknemers zorgt dit voor extra
lasten doordat hij precies bij moet houden welke kosten hij maakt. Uit het EIM-rapport van juli
200920 blijkt dat in 2008 over de gehele loonsom € 10,7 miljard belastingvrij werd vergoed. De
administratieve kosten van de vergoedingen en verstrekkingen voor werkgevers is rond de € 331
miljoen, wat een kwart is van de totale administratieve kosten die de loonheffing met zich brengt.21
Al met al worden deze problemen met de regeling steeds sterker ervaren, terwijl de regeling eigenlijk
moest bijdragen aan een betere bedrijfsvoering.
2.6 Conclusie
De wetgever heeft met de vergoedingen en verstrekkingen in de loonbelasting de mogelijkheid voor
werkgevers geboden kosten van de werknemer belastingvrij te vergoeden. Dit is voor de werkgevers
noodzakelijk voor een soepele bedrijfsvoering en zonder deze faciliteit worden de kosten voor veel
19
Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130 nr. 3, blz. 7
EIM, Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009, blz. 6-9
21
Totale kosten zijn ongeveer € 1.268 miljoen, zie Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II
2009/10, 32 130 nr. 3, blz. 35
20
- 11 -
werkgevers verhoogd en veel arbeidsvoorwaarden onhoudbaar. De wet is echter zeer uitgebreid om
misbruik te voorkomen en is sterk uitgebreid met nieuwe regels en richtlijnen, waardoor de regeling
voor belastingvrij vergoeden in de loonbelasting steeds meer als ingewikkeld wordt ervaren. Met
name het onderzoeken of – en zo ja, in hoeverre – een vergoeding onder de regeling van vrije
vergoedingen en verstrekkingen valt is een lastige opgave voor veel werkgevers. De vergoeding moet
voldoen aan de eis dat de kosten ter vervulling van de dienstbetrekking is, naar algemene
maatschappelijke opvattingen niet als loon wordt ervaren en de hoogte en het eventuele privé
voordeel redelijk is.
De opsommingen van welke vergoedingen wel en niet onder de regeling vallen, inclusief de
gedetailleerde regels ter verduidelijking die zijn opgenomen in de bijhorende Uitvoeringsregeling LB
2001 dragen niet altijd bij aan meer overzicht voor de werkgevers. Enerzijds wordt er meer
duidelijkheid gegeven over bepaalde vergoedingen, anderzijds worden er extra regels en richtlijnen
toegevoegd waaraan voldaan moet worden. Daarnaast vergt de huidige systematiek van belastingvrij
vergoeden veel administratieve lasten voor zowel werkgever als werknemer. Het bijhouden en
onderzoeken van welke kosten gemaakt zijn door welke werknemer vergt veel tijd. De vraag om
verbetering in deze situatie wordt met de jaren steeds sterker en ondanks een aantal pogingen ter
verbetering is de huidige wetgeving nog altijd verre van optimaal.
- 12 -
3. Werkkostenregeling
3.1 Inleiding
Zoals blijkt uit het vorige hoofdstuk is de regeling van kostenvergoedingen in de loonbelasting niet
optimaal. Ook de wetgever en de politiek zien in dat de fiscale wetgeving op dit gebied
vereenvoudigd kan worden. Niet alleen de vrije vergoedingen en verstrekkingen zijn ingewikkeld en
aan vereenvoudiging toe; er zijn diverse regelingen die in dit opzicht aangepast dienen te worden.
Om dit te bereiken is een pakket maatregelen ter vereenvoudiging opgesteld. Eén daarvan is de
Fiscale vereenvoudigingswet22, welke wijzigingen bevat voor de inkomstenbelasting en loonbelasting,
waaronder de nieuwe werkkostenregeling. Deze nieuwe regeling dient de kostenvergoeding in de
loonbelasting aanzienlijk te vereenvoudigen. Om dit kracht bij te zetten wordt door de wetgever in
de Memorie van Toelichting de vergelijking gemaakt met Adam Smith, die in 1776 al schreef over het
belang van efficiënte belastingheffing.23
In dit hoofdstuk bekijk ik wat de werkkostenregeling inhoudt. Wat is de motivatie van de wetgever
en hoe heeft hij de wijzigingen vorm gegeven. Dit hoofdstuk moet antwoord geven op de vraag “Wat
is de bedoeling van de werkkostenregeling en hoe werkt de regeling?” Om tot een antwoord te
komen licht ik eerst de achtergrond van de nieuwe regeling toe. Vervolgens ga ik de opzet van de
werkkostenregeling bekijken en licht ik de werking van de nieuwe regeling toe.
3.2 Werkkostenregeling
3.2.1
Onderzoek naar vergoedingen
Er zijn weinig data beschikbaar als het gaat om kostenvergoedingen. Dit komt omdat hierover niets is
af te leiden uit de loonaangifte. Slechts in de loonadministratie van de werkgever staat vermeld wat
voor vergoedingen worden gegeven. Om meer te weten te komen over wat er speelt bij het
vergoeden van kosten, is er door het EIM onderzoek gedaan naar het gebruik en de omvang van de
vergoedingen en verstrekkingen in het huidige systeem.24 Dit was wenselijk om in te kunnen schatten
wat de effecten zijn van het wijzigen van de regeling voor zowel de staat, werkgevers als
werknemers. Bij het onderzoek is gekeken naar verschillende kostensoorten en naar verschillende
sectoren. In totaal zijn er 29 verschillende kostensoorten opgenomen in het onderzoek. Deze zijn
onderzocht in 13 verschillende sectoren.25 De resultaten van het onderzoek zijn samengevat
weergegeven opgenomen in de bijlage aan het einde van dit hoofdstuk, onder tabel 1 en 2. Tabel 1
laat per sector de omvang van vergoedingen en verstrekkingen zien, alsmede welk deel dit is van de
totale loonsom van desbetreffende sector. Tabel 2 laat vervolgens een opsplitsing zien per
kostensoort, waar uit op te maken is hoe vaak een vergoeding verstrekt is en voor welk bedrag dit is.
Ook is te zien hoeveel werknemers de vergoeding ontvangen. Uit dit onderzoek kan een aantal
conclusies getrokken worden die ik hieronder toelicht.
Gebleken is dat vergoedingen voor specifieke doeleinden - zoals verlichting en verwarming in
verband met onregelmatige diensten of vergoeding bij verhuizing - minder worden aangeboden dan
22
Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3
Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 2
24
EIM, Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009
25
Zie tabel 1 en 2 in de bijlage voor exact welke kostensoorten en sectoren gebruikt zijn
23
- 13 -
die weerslag hebben op een grote groep werknemers - zoals consumpties voor onder werktijd en
personeelsfeesten. Ook kwam naar voren dat er verschillen zijn in de type vergoeding en de sector
waarin deze gedaan worden. Zo vindt vergoeding voor werkkleding en uniformen veel plaats in de
industrie, bouw en overige dienstverlening. Bij kleine bedrijven komt het vaak voor dat eigen
producten gratis of met korting worden verstrekt, terwijl in grote bedrijven veel vergoedingen voor
woon-werk verkeer worden betaald.26
Bij de inventarisatie van het gebruik van de vergoedingen en verstrekkingen kwam een aantal
vergoedingen naar voren die door de werkgevers meer dan 400.000 keer aan werknemers zijn
verstrekt. In 2008 was dit voor consumptie tijdens werktijd, personeelsfeesten en –reizen, woonwerk verkeer, werkkleding, scholing, maaltijden voor overwerk en speciale gelegenheden.27
Ook de omvang van deze vergoedingen is gemeten. De totale omvang van de belastingvrije
vergoedingen bedraagt naar schatting € 10,7 miljard. Dit is 3,6% van de totale loonsom (ruim € 291
miljard). Niet alleen de omvang van de vergoedingen is onderzocht, ook de administratieve lasten die
de werkgevers ondervinden werd onderzocht. Allereerst werd gekeken hoe de verwerking van de
loonadministratie en aangifte loonbelasting verloopt. Afhankelijk van de grootte van het bedrijf kan
dit verschillen door de toegenomen complexiteit van de aangifte waardoor ondersteuning noodzaak
is geworden.28 In alle gevallen moet de werkgever de basisgegevens verschaffen. De
inhoudingsplichtige moet bij de loonadministratie per werknemer gegevens bijhouden, waaronder
ook de vrijgestelde vergoedingen, uitkeringen en verstrekkingen.29 De werkgever moet dus zowel de
belaste als onbelaste vergoedingen administreren. De invoering van vergoedingen in de administratie
omvat meerdere handelingen, welke in veel gevallen zijn uitbesteed aan intermediairs.30 Desondanks
blijft de administratieverplichting bij de werkgever, moet hij gegevens aanvoeren en kosten betalen
voor de diensten van intermediairs danwel software pakketten indien de loonheffingen zelf wordt
gedaan. Uit het onderzoek komt naar voren dat de totale administratieve last rond de € 331 miljoen
ligt. Zie tabel 3 in de bijlage voor een verdeling over de 29 kostensoorten.
De belastingvrije vergoedingen en verstrekkingen spelen dus een grote rol in het bedrijfsleven. Met
name bij de zakelijke dienstverlening, zorg en industrie en nutsbedrijven vinden veel vergoedingen
en verstrekkingen plaats. In verhouding tot de loonsom zijn er ook in de landbouw veel vergoedingen
(8,3% van de loonsom).31 Het onderzoek heeft een goed beeld gegeven over de wijze van vergoeden
in het bedrijfsleven en de kosten die het mee brengt. Voorheen was niet geheel duidelijk in welke
mate dit gebeurde en wat voor soort kosten veel vergoed werden, daar is nu helderheid in gekomen.
3.2.2
Werkkostenregeling
Aan de hand van dit onderzoek is een nieuw systeem ontworpen dat de belastingvrije vergoedingen
eenvoudiger moet maken. Deze nieuwe werkkostenregeling moet de problemen van het oude
systeem wegnemen. Door verregaande vereenvoudiging moet onoverzichtelijkheid en irritatie
afnemen. Om dit te bereiken is er gekozen voor een wijziging in het loonbegrip en toevoeging van
26
Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130 nr. 3, blz. 9
Zie tabel 2
28
EIM, Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009, blz. 116
29
Belastingdienst, Handboek Loonheffingen 2010, blz. 30
30
EIM, Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009, blz. 118
31
Zie tabel 1
27
- 14 -
een forfaitair systeem voor vergoedingen en verstrekkingen. Het loonbegrip in het huidige systeem is
gedefinieerd in art. 10, lid 1, Wet LB 1964 als “al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere
dienstbetrekking wordt genoten”. Hieraan is nu toegevoegd “daaronder mede begrepen hetgeen
wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking”. Deze wijziging zorgt ervoor dat alle
vergoedingen en verstrekkingen als loon worden aangemerkt.32 Deze uitbreiding was noodzaak daar
vergoedingen en verstrekkingen met een puur zakelijk karakter per definitie niet tot het loon
behoort.33 Zie hierover meer in hoofdstuk 4. Vervolgens wordt er een forfaitaire vrijstelling voor door
de werkgever aangewezen vergoedingen. De werkgever mag een percentage - voorlopig gesteld op
1,4% - van de totale loonsom belastingvrij vergoeden aan zijn werknemers. Verder zijn er nog een
beperkt aantal gerichte vrijstellingen voor posten die niet onder het forfait vallen en zogeheten nihilwaarderingen voor posten die binnen het forfait vallen maar deze niet verminderen. Deze ga ik
hierna toelichten.
Het totaal te besteden aan onbelaste vergoedingen en verstrekkingen wordt de ‘vrije ruimte’
genoemd. Het maximum hiervan is dus 1,4% van de totale loonsom. Uiteraard behoeft dit maximum
niet behaald te worden. Doordat er ook nog gerichte vrijstellingen blijven bestaan, is er als het ware
een tweedeling gekomen bij de vergoedingen en verstrekkingen. Aan de ene kant is het forfait,
waarvoor geen vereisten meer gelden voor het onbelast vergoeden van de kosten of het toekennen
van verstrekkingen, aan de andere kant zijn er de gerichte vrijstellingen waar nog wel voorwaarden
en normen van kracht zijn. Aan de kostensoorten die binnen het forfait vallen zijn geen verdere
beperkingen of normen aangebracht, er is slechts nog sprake van een gebruikelijkheidstoets.34 Deze
gebruikelijkheidstoets bekijkt of de toegekende vergoeding gebruikelijk is en niet meer dan 30%
afwijkt van wat in vergelijkbare omstandigheden wordt vergoed. Hierdoor hoeft de werkgever echter
verder niet te toetsen per werknemer aan de huidige vereisten of de specifieke vergoeding onbelast
is of niet. Ook gemengde kosten die deels belast waren en deels vrijgesteld vallen nu in zijn geheel
binnen dit forfait. Dit moet zorgen voor een afname aan regelingen en scheelt voor de werkgever tijd
om te onderzoeken in hoeverre er belastingvrij vergoed kan worden. Hier ga ik in hoofdstuk 4 en 5
verder op in. De hoogte van het forfait is aan de hand van eerder genoemd onderzoek vastgesteld.
Het deel van de kosten die nu in het forfait vallen zijn gemiddeld genomen 1,4% van de totale
loonsom, een bedrag van ongeveer 5,8 miljard euro. De kosten waarvoor een gerichte vrijstelling
blijft bestaan zijn ongeveer 4,2 miljard euro.35 Er is dus getracht om de huidige vergoedingen niet aan
banden te leggen. Het percentage van de vrije ruimte staat echter nog niet geheel vast. Het
percentage was, zoals in de MvT terug te vinden is, 1,5%.36 Dit is reeds verlaagd in oktober 2009 naar
1,4% om een budgetneutrale invoer te behouden daar verhuiskosten in het kader van de
dienstbetrekking van het forfait overgebracht zijn in een gerichte vrijstelling.37 Vervolgens is het
forfait weer verhoogd naar 1,5%. Deze verhoging vond plaats daar de belaste werkgeversvergoeding
Zvw komt te vervallen en zodoende de belastbare loon lager wordt. Hierdoor wordt de grondslag van
de forfaitaire ruimte ook kleiner, wat niet de bedoeling is.38 Uiteindelijk is het forfait wederom op
32
P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, WFR 2010/288
G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht Loonbelasting, Kluwer 2010
34
Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130 nr. 3, blz. 10
35
Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130 nr. 3, blz. 12
36
Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130 nr. 3, blz. 2
37
Brief staatssecretaris van Financiën werkkostenregeling Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, V-N 2009/54.10
38
Nota naar aanleiding van het verslag Wet uniformering loonbegrip, V-N 2010/9.2
33
- 15 -
1,4% komen te staan doordat de doorvoering van de laatste wijziging niet consistent was gebeurd.39
Het percentage schommelt dus tussen 1,4 en 1,5%.
Het bedrag dat boven de vrije ruimte uitgaat wordt als eindheffing op grond van art. 31a, lid 1, Wet
LB 1964, bij de werkgever belast tegen een tarief van 80%.40 Deze 80%-brutering is gekozen daar dit
overeenkomt met 44% marginale druk, welke een gemiddelde is van de verschillende
belastingschijven. Dit kan voor werkgevers met werknemers die in de lage schijven vallen als nadeel
worden ervaren, daar normale brutering lager zou uitvallen dan overschrijding van de vrije ruimte.
Dit is met name het geval bij werknemers die in de 30%-regeling vallen waar een gebruteerd
eindtarief van 57% is. Daar tegenover staat een voordeel voor werkgevers met werknemers in de
hoge schijven, waar het gebruteerde eindtarief 108,3% bedraagt. De vakliteratuur merkt op dat hier
de nadruk wellicht te veel ligt bij het gemiddelde terwijl er geen sprake is van een ‘flat tax’ in de
Nederlandse inkomstenbelasting.41 De wetgever heeft toch voor 80% gekozen om te voorkomen dat
werkgevers regulier belast loon pogen om te zetten naar loon wat onder de nieuwe eindheffing van
80% valt. Daarnaast zorgt de combinatie van een forfait van 1,5% en een eindheffing van 80% voor
een budget neutrale invoering.42
Naast dit algemene forfait zijn er ook de zogeheten nihil-waarderingen. Dit zijn verstrekkingen, dus
loon in natura, waarvan het wenselijk is dat vanwege hun aard deze niet ten koste gaan van de vrije
ruimte. Het gaat hierbij om voorzieningen op de werkplek, vakliteratuur, kleine consumpties die geen
deel uitmaken van een maaltijd, zakelijk gebruik mobiele telefoon en laptop, arbo-voorzieningen en
werkkleding. Deze vergoedingen vallen wel onder het forfait, maar worden op nihil gewaardeerd. Dit
zorgt ervoor dat de vergoeding voor deze zaken belastingvrij is zonder dat de vrije ruimte daarvoor
gebruikt wordt.
Als laatste zijn er nog de gerichte vrijstellingen. Dit zijn vrijstellingen die bestaan naast het forfait. De
wetgever heeft ervoor gekozen deze splitsing te maken om de nadelen van een algemeen forfait zo
veel mogelijk tegen te gaan.43 Zodoende vallen kosten met een gemengd karakter onder het forfait
en kosten met een overwegend zakelijk karakter buiten het forfait. Hiervoor zijn de gerichte
vrijstellingen die voortbouwen op reeds bestaande bepalingen. Deze vergoedingen zijn dus, indien
voldaan aan de voorwaarden zoals besproken in hoofdstuk 2, onbelast en verminderen de vrije
ruimte niet. Omdat er geen wijzigingen voor deze vergoedingen zijn, is het ook mogelijk een vaste
vergoeding in te stellen zoals in hoofdstuk twee besproken. Bij sprake van een normbedrag kan het
voorkomen dat er meer wordt vergoed dan de norm stelt. De werkgever heeft dan de keus om het
deel dat boven de norm uitgaat tot het loon van de werknemer te rekenen, of toe te rekenen aan de
vrije ruimte. In dit eerste geval is er sprake van twee vergoedingen, één onbelast ten hoogte van de
norm en één belast als regulier loon. Als er wordt gekozen dit deel tot de vrije ruimte te rekenen is
de gehele vergoeding onbelast, waarbij het deel boven de norm onder het forfait valt. Een voorbeeld
waar dit kan voorkomen is bij de vergoeding voor reizen met eigen vervoer. De norm wat
belastingvrij vergoed mag worden is 19 cent per kilometer. Een werkgever kan besluiten zijn
werknemers tegemoet te komen aan hoge brandstofprijzen en bijvoorbeeld 24 cent per kilometer
39
Kamerstukken II 2009/10, 32 401, nr.3, V-N 2010/29.3
MvT Fiscale vereenvoudigingswet 2010, V-N 2009/46.9
41
MvT Fiscale vereenvoudigingswet 2010, V-N 2009/46.9
42
Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130 nr. 3, blz. 13
43
Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130 nr. 3, blz. 11
40
- 16 -
vergoeden. Dit is 5 cent boven de gestelde norm, waardoor de werkgever voor dit deel de keuze
moet maken dit als regulier loon aan te merken of mee te nemen naar het forfait. In casu zou dit
laatste logisch zijn, waardoor 19 cent belastingvrij onder de gerichte vrijstelling valt en 5 cent per
kilometer belastingvrij vergoed via het forfait. Mocht het maximum van de vrije ruimte bereikt zijn
wordt dit deel in de eindheffing belast tegen 80%.
3.3 Conclusie
De wetgever doet met de werkkostenregeling een poging om de lastendruk van de regelgeving rond
vergoedingen en verstrekkingen te verminderen. Door het invoeren van een forfait vervallen veel
regelingen doordat er niet meer gekeken wordt per individuele vergoeding of er wordt voldaan aan
de eisen. Dit moet ervoor zorgen dat de administratieve lasten verminderd worden. Er blijven echter
ook gerichte vrijstellingen bestaan die in ongewijzigde vorm van kracht zijn. Hiervoor zijn wel normen
en eisen gesteld waardoor de administratie zoals nu reeds gewoon is nog niet gaat verdwijnen. Alles
bij elkaar gaat het voor de werkgevers er na de invoering van de werkkostenregeling als volgt uitzien
wat betreft de werkkostenregeling:



Vergoedingen en verstrekkingen binnen de vrije ruimte. Dit zijn de vergoedingen waarvoor
de werkgever kiest ze belastingvrij te vergoeden waar verder geen eisen voor gesteld worden
buiten een gebruikelijkheidstoets. De maximale belastingvrije vergoedingen binnen de vrije
ruimte bedraagt 1,4% van de totale loonsom. Als er meer wordt vergoed dan de vrije ruimte
toe laat wordt dit als eindheffing bij de werkgever belast tegen 80%.
Nihil-waarderingen. Dit zijn een groep vergoedingen die nauw verbonden zijn met de
dienstbetrekking. Ze vallen binnen het forfait maar zullen gewaardeerd worden op nihil
waardoor ze de vrije ruimte niet belasten.
Gerichte vrijstellingen. Dit zijn een groep vergoedingen waar de oude regelingen nog van
kracht zijn en waarvoor de vereisten zoals in hoofdstuk 2 genoemd nog gelden.
In het volgende hoofdstuk ga ik de vergelijking maken met de huidige regeling. Ook kijk ik hoe dit
geheel past in de loonbelasting en hoe de overgangsregeling uitwerkt.
- 17 -
3.4 Bijlage
- 18 -
- 19 -
- 20 -
- 21 -
4. Vergelijking
4.1 Inleiding
In dit hoofdstuk ga ik dieper in op de wijzigingen en ga ik deze beoordelen. Eerst kijk ik naar de
verschillen en overeenkomsten tussen de huidige en nieuwe regeling. Brengen de wijzigingen echt
verandering of is het slechts een nieuwe vorm? Vervolgens toets ik hoe de wijzigingen in de
loonbelasting passen.
Tevens wordt bij de invoering van de werkkostenregeling op 1 januari 2011 gebruik gemaakt van een
overgangsregeling. Deze regeling is t/m 2013 van kracht en moet ervoor zorgen dat bij de invoering
alles soepel verloopt. In dit hoofdstuk ga ik daarom ook kijken naar wat deze overgangsregeling
inhoudt en wat de effecten hier eventueel van zijn. In dit hoofdstuk geef ik antwoord op de vraag
“Zijn de wijzigingen inhoudelijk in orde?”.
4.2 Vergelijking
4.2.1
Overeenkomsten
Om te beginnen ga ik de overeenkomsten tussen beide regeling bespreken. Uiteraard zijn er een
aantal zaken behouden in de werkkostenregeling, of zijn bestaande regelingen in licht aangepaste
vorm blijven bestaan.
De belangrijkste overeenkomst met de oude regeling zit in de gerichte vrijstellingen. Dit onderdeel
van de werkkostenregeling is direct overgenomen vanuit de oude regeling. Dit zorgt ervoor dat er
geen verschil bestaat hoe moet worden omgegaan met de kosten die vallen onder de gerichte
vrijstellingen en hoe deze kosten onder huidig systeem worden behandeld. Dit is bewust zo gedaan,
omdat het niet gewenst is als deze kostensoorten onder het forfait vallen (zie hoofdstuk 3). Ook de
oude toetsingscriteria zijn van kracht, waardoor de werkgever elke vergoeding opnieuw moet
toetsen. Hierin wordt dus ook geen administratieve lastenverlichting bereikt.
Daarnaast blijft de mogelijkheid om een vaste kostenvergoeding te verstrekken bestaan. In het geval
van gerichte vrijstellingen moet echter wel meer onderzoek worden gedaan naar de achterliggende
werkelijke kosten. Ontbreekt dit onderzoek dan valt de kostenvergoeding in het forfait, en dus niet in
de gerichte vrijstellingen waardoor de vrije ruimte benut moet worden.44 Het huidige
steekproefsgewijze kostenonderzoek en onderbouwing van de vaste kostenvergoeding is reeds een
ergernis voor werkgevers.45 De toevoeging bij gerichte vrijstellingen dat standaard onderzoek moet
worden gedaan in plaats van steekproefsgewijs zorgt voor een extra verzwaring van de
administratieve last wat betreft de vaste kostenvergoeding.
4.2.2
Verschillen
Uiteraard betekent een nieuwe regeling ook een hoop verschillen en wijzigingen ten opzichte van de
oude regeling. Deze verschillen moeten ervoor zorgen dat er meer lastenverlichting komt en het
systeem in zijn geheel eenvoudiger in de uitvoering is.
44
45
MvT Fiscale vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, V-N 2009/46.9
M.J. Bik, Vereenvoudiging van de onbelaste vergoedingen, Forfaitair 2009/200
- 22 -
Voor de werkgever is een van de belangrijkste verschillen dat er niet meer per werknemer
individueel getoetst hoeft te worden of een bepaalde vergoeding voldoet aan de gestelde eisen.
Momenteel moet getoetst worden of de vergoeding gedaan is ter behoorlijke vervulling van de
dienstbetrekking, deze verstrekt is binnen de grenzen der redelijkheid en niet naar maatschappelijke
opvattingen als beloning wordt ervaren. Het onderscheid tussen zakelijkheid en beloning vervalt
hierdoor; het doet er niet meer toe of een vergoeding deels zakelijk of geheel niet zakelijk is. Door
het invoeren van het forfait hoeft er slechts gekeken te worden naar de gebruikelijkheid. Deze
gebruikelijkheidstoets houdt in dat bij het controleren de inspecteur kan toetsen aan de
gebruikelijkheid van de vergoeding. Deze mag niet in belangrijke mate (i.e. meer dan 30% afwijken)
van wat gebruikelijk is in overeenkomende omstandigheden.46 Dit dient ter voorkoming van
onwenselijke situaties en oneigenlijk gebruik van de regeling. Dit kan voorkomen als een werkgever
niet het volledige forfait gebruikt en dit aan één werknemer toekent, waardoor deze belast loon
omzet in belastingvrij loon waar dit niet gebruikelijk is. Ook is de situatie denkbaar dat als reeds het
maximum van het forfait is behaald een werknemer met een hoog inkomen belast loon omzet in
eindheffingsbestanddelen.47 Dit kan gunstig uitpakken daar de brutering bij een werknemer met een
hoog salaris (en dus een hoge belastingschijf) kan oplopen tot 108,30%. Het is dan voordeliger deze
tegen 80% onder de werkkostenregeling te brengen. De bewijslast om een afwijking in de
gebruikelijkheid aan te tonen ligt bij de inspecteur.48
Door deze nieuwe manier van kosten vergoeden hoeft de werkgever niet meer per werknemer en
per vergoeding te bekijken of de vergoeding overeenkomt met de werkelijke kosten. Door het
vervallen van deze toetsingseisen moet de administratieve last die het huidige systeem heeft
wegvallen, waardoor het systeem eenvoudiger wordt in de uitvoering. Of dit ook daadwerkelijk
bereikt wordt is nog de vraag. De nieuwe regeling behoudt ook gerichte vrijstellingen wat het effect
van de invoering van een forfait deels teniet doet. De beoordeling van de regeling en mijn mening of
deze voldoet aan de verwachting van de wetgever om eenvoud te brengen vindt plaats in hoofdstuk
5.
Ook het aangeven van vergoedingen verloopt anders in het nieuwe systeem. De werkgever moet zelf
aangeven welke kosten hij aanwijst onder de werkkostenregeling als eindheffingsbestanddeel.
Zolang hij geen keuze maakt valt alles – op basis van het nieuwe loonbegrip - onder het
werknemersloon. De redactie van Vakstudie Nieuws merkte op dat deze keuze gemaakt moet
worden op het genietingsmoment.49 Hierover is nog geen duidelijkheid gekomen, daar de wettelijke
bepalingen geen termijn stellen. Hierdoor zou de mogelijkheid bestaan achteraf te bepalen welk deel
werknemersloon is en welk deel als eindheffingsbestanddeel wordt aangemerkt om zodoende
tariefarbitrage te verkrijgen.50
Dat de werkgever in het nieuwe systeem naar eigen oordeel vergoedingen belastingvrij mag
verstrekken aan groepen werknemers zonder verdere toetsing (buiten de gebruikelijkheid) geeft
fiscaal meer ruimte en keuzemogelijkheden. Ook de keuze om wel of niet gebruik te maken van de
werkkostenregeling draagt bij aan de keuzevrijheid voor de werkgever. Deze is echter ook gebonden
46
www.belastingdienst.nl
G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht Loonbelasting, Kluwer 2010
48
P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, WFR 2010/288
49
MvT Fiscale vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, V-N 2009/46.9
50
P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, WFR 2010/288
47
- 23 -
aan arbeidsrechtelijke aspecten en is wellicht niet in staat daardoor de volledige keuzevrijheid te
benutten. Er spelen een aantal zaken op arbeidsrechtelijk gebied, die in combinatie met de nieuwe
werkkostenregeling voor ingewikkelde situaties kan zorgen.
Om te beginnen zijn er arbeidsvoorwaarden van kracht. Voor de vergoedingen zijn met name de
secundaire arbeidsvoorwaarden van belang. Hierin is opgenomen in hoeverre de werkgever kosten
vergoedt en welke afspraken hierover gemaakt zijn. Door de wijzigingen krijgt de werkgever nu de
keuze bepaalde vergoedingen als loon aan te merken en andere vergoedingen onder het forfait te
scharen. Hij wordt hierin echter beperkt door de arbeidsvoorwaarden; hij kan immers niet tegen
deze afspraken in er voor kiezen een vergoeding als belast loon aan te merken. Deze
arbeidsvoorwaarden zijn ook niet zomaar te wijzigen. Dit moet altijd in overeenstemming met de
werknemer gebeuren. Dit kan enkel eenzijdig gebeuren op grond van art. 7:613 BW indien de
werkgever dit heeft opgenomen in de voorwaarden en hij een zodanig zwaarwichtig belang heeft. Dit
houdt in dat de werkgever hier slechts gebruik van kan maken indien er sprake is van zwaarwegende
omstandigheden die een wijziging rechtvaardigen. De tweede mogelijkheid tot eenzijdige wijziging is
op grond van art. 6:248, lid 2, BW. Bij gebrek aan de opgenomen bevoegdheid in de
arbeidsvoorwaarden kan beroep worden gedaan dat uitvoering van de overeenkomst
onaanvaardbaar is - naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid - in de gegeven omstandigheden.
Uiteraard moet eerst gekeken worden of wijzigingen in de arbeidsvoorwaarden noodzakelijk zijn
zodat deze waar mogelijk in overeenstemming aangepast kunnen worden. Door Bentohami wordt
opgemerkt dat de invoering van de werkkostenregeling een andere situatie ontstaat dan voorheen
het geval was.51 Door de invoering van de wettelijke keuzemogelijkheid bij de werkgever ontstaat er
slechts de wettelijke verplichting om een vergoeding te belasten bij de werknemer indien hiervoor
wordt gekozen door de werkgever. De werkgever zal indien de grens van de vrije ruimte bereikt
wordt ervoor willen kiezen bepaalde vergoedingen niet aan te merken. De vraag ontstaat of dit
arbeidsrechtelijk kan, daar hij wellicht voorheen dit wel zou vergoeden. Zou hij op grond van het
arbeidsrecht niet - na de keuze gebruik te maken van de werkkostenregeling voor bepaalde
vergoedingen - andere vergoedingen als belast loon aan merken, dan zou dit voor een scheve situatie
zorgen. Immers houdt dit in dat zodra de werkgever de werkkostenregeling toe heeft gepast, hij dit
bij alle vergoedingen moet doen op grond van het arbeidsrecht. Zodoende is hij niet vrij in het kiezen
wanneer hij een vergoeding als belast loon aanmerkt. Werkgevers passen hierdoor niet zomaar de
werkkostenregeling toe waar werknemers zeer gebaat zijn bij het gebruik van de
werkkostenregeling. De keuzevrijheid wordt hierdoor zeer beperkt.
Hoe dit gaat uitpakken is nog niet duidelijk.52 Daarvoor is nog te weinig bekend over hoe dit soort
zaken in de praktijk uitwerken. De staatssecretaris verwachtte niet dat arbeidsrechtelijk problemen
ontstaan ten opzichte van ongelijke behandeling in gelijke situaties.53 Hij heeft gezegd: “Afspraken
over vergoedingen en verstrekkingen tussen werkgevers en werknemers hebben een
arbeidsrechtelijk karakter en zijn naar hun aard verschillend. Dat geldt ook voor een afspraak van de
werkgever om de belasting voor zijn rekening te nemen. Dergelijke afspraken leiden in het algemeen
niet tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling.” Toch is het niet onwaarschijnlijk dat het
arbeidsrecht ervoor zorgt dat er onwenselijke situaties ontstaan zoals hierboven uitgelegd. Naar mijn
51
S. Bentohami, De werkkostenregeling: meer vereenvoudiging of meer irritatie?, Forfaitair 2010/206
S. Bentohami, De werkkostenregeling: meer vereenvoudiging of meer irritatie?, Forfaitair 2010/206
53
MvA Belastingpakket 2010, Kamerstukken I 2009/10, 32128, V-N 2009/66.3
52
- 24 -
mening gaat de invoering van de werkkostenregeling niet zo gemakkelijk verlopen als de
staatssecretaris verwacht. Hier ga ik verder op in bij hoofdstuk 5.
4.3 Werkkostenregeling in de loonbelasting
De werkkostenregeling betreft een ingrijpende verandering in de loonbelasting. Door de invoering
van de nieuwe regeling verandert het loonbegrip en de manier hoe tegen vergoedingen en
verstrekkingen wordt aangekeken aanzienlijk. Door de nieuwe systematiek was het noodzakelijk het
loonbegrip uit te breiden en vrije vergoedingen en verstrekkingen tot het loon te rekenen. Onder het
huidige recht moet voor loon het gaan om zaken die voortkomen uit de dienstbetrekking en een
voordeel zijn die de werknemer geniet. Loon is dus al hetgeen voortkomt uit de dienstbetrekking, en
niet zozeer de verrichte arbeid.54 Daarnaast moet er een verband zijn tussen de dienstbetrekking en
het voordeel wat de werknemer geniet. Hierdoor vallen vergoedingen met enkel een zakelijk
karakter niet onder het loonbegrip, er is immers geen privé voordeel voor de werknemer. De
uitbreiding van het loonbegrip bracht echter onduidelijkheid over dit ‘voordeelcriterium’. Door de
toevoeging dat vergoedingen en verstrekkingen nu tot het loon behoren volgt dat ook bij een
vergoeding waar een voordeel of beloningselement geheel ontbreekt dit tot het loon gaat behoren55,
waar dit voorheen door de zakelijkheid niet de zogeheten “poort van het loonbegrip” passeerde. Er
hoeft daardoor dus niet meer gekeken te worden naar het voordeelcriterium. De wetgever heeft
laten weten dat dit niet zo beoogd is. De wijziging dient slechts ter verduidelijking dat vergoedingen
en verstrekkingen die in de huidige regelgeving zijn opgenomen onder art. 15 t/m 16c, Wet LB 1964,
in de nieuwe regeling onder het loon vallen.56 Desondanks zet Hoogstraten vraagtekens bij het
belang van deze toevoeging ten opzichte van de oude regeling.57 De redactie van Vakstudie Nieuws
merkt op dat het vreemd is dat de wettekst zelf onduidelijk is en uit de memorie van toelichting
moet blijken wat exact te wijziging inhoudt.58 Ik sluit me daarbij aan; de wijzigingen dienen ter
vereenvoudiging van de wetsystematiek. Een toevoeging die meer onduidelijkheid schept draagt hier
niet aan bij. Dat de wijzigingen weinig aandacht hebben gekregen in de parlementaire behandeling
stuit ook op onbegrip.59
Door de wijziging in het loonbegrip zijn ook de verstrekkingen op de werkplek aangemerkt als loon.
Zoals in hoofdstuk 3 is toegelicht is dit een onwenselijke situatie en niet de bedoeling dat de
werkgever voorzieningen ter vervulling van de dienstbetrekking op de werkplek ten koste gaan van
de vrije ruimte. Hiervoor is een bepaling opgenomen die deze zaken een nihil waardering geeft,
waardoor ze vrijgesteld zijn zonder de vrije ruimte te verlagen. Deze bepaling heeft nog geen
concrete vorm gekregen, waardoor er nog niet echt iets over te zeggen valt hoe dit gaat werken.60 De
verwachting is dat de bepaling niet elke voorziening benoemt maar een meer open karakter gaat
hebben. Opgemerkt dient te worden hoe voor de voorzieningen tegen de term ‘werkplek’ en de
zakelijkheid wordt aangekeken. De werkplek is niet omschreven in de wettekst, maar is in ieder geval
niet een thuiswerkplek. Daarnaast moet gekeken worden of er onderscheid wordt gemaakt in puur
54
G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht Loonbelasting, Kluwer 2010
A.L. Mertens, De Echternachse processiegang van het loonbegrip, NTFR 2009/2659
56
Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 7, blz. 6
57
P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, WFR 2010/288
58
MvT Fiscale vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, V-N 2009/46.9
59
Th.J.M. van Schendel, De loonheffingen in 2010, 2011, 2012, 2013 en 2014, Maandblad Belasting
Beschouwingen 2010/1
60
P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, WFR 2010/288
55
- 25 -
zakelijke voorzieningen of voorzieningen die een privé karakter hebben. De redactie van Vakstudie
Nieuws geeft als voorbeeld vakliteratuur en vraagt zich af wat het verschil is tussen op de werkplek
en buiten de werkplek.61 Ik verwacht dat hierin wordt gekozen voor een praktische benadering, om
de eenvoud zo veel mogelijk te waarborgen.
Doordat de werkkostenregeling een tarief voor de eindheffing van 80% bevat worden verschillende
werknemers belast tegen hetzelfde tarief. Vandaar dat men zich afvraagt of de werkkostenregeling
een “opmaat naar vlaktax en loonsomheffing” is.62 Met het oog op waarschijnlijke invoering van de
geplande wet uniformering loonbegrip63 (controversieel verklaard64), lijkt het erop dat de
loonbelasting een verandering ondergaat richting een loonsomheffing. Het doel hiervan is om de
wetsystematiek te vereenvoudigen en verschillen tussen de onderscheiden wetten weg te nemen. Of
het wenselijk is om een loonsomheffing te verkrijgen is een vraag apart, en doet verder niet ter zake
voor dit onderzoek.
4.4 Overgangsregeling
Om de overgang naar de nieuwe regeling zo soepel mogelijk te laten verlopen wordt gebruik
gemaakt van een overgangsregeling. Deze regeling is tot 2013 van kracht, zodat werkgevers de tijd
krijgen om zich aan te passen aan de nieuwe wetgeving. De overgangsregeling houdt in dat de
werkgever ieder jaar nog de keuze krijgt om te kiezen tussen de huidige regeling en de nieuwe
werkkostenregeling.65 Deze keuze moet aan het begin van het jaar gemaakt worden, zodat niet
achteraf gekeken kan worden wat de beste optie is.66 Een eerder gemaakte keuze is hierbij niet
bindend voor volgend jaar67; de werkgever mag van de werkkostenregeling terug naar de huidige
regeling mocht hij dit willen. Dit is echter niet waarschijnlijk daar de overgang naar de
werkkostenregeling grote impact heeft en arbeidsvoorwaarden hoogstwaarschijnlijk aangepast
moeten worden. Het jaar erop na deze wijzigingen weer terug gaan op de oude regeling is dan
onwaarschijnlijk.
Deze impact op de arbeidsvoorwaarden68 komt, zoals hierboven reeds is behandeld, door het feit dat
huidige arbeidsvoorwaarden zijn toegespitst op het huidige systeem van kostenvergoeding. Door de
invoer van het forfait en het 80% eindheffingstarief zijn huidige arbeidsvoorwaarden in veel gevallen
niet meer van toepassing omdat opgenomen overeenkomsten over kostenvergoedingen anders
zullen uitpakken in het nieuwe systeem. Na eventuele wijziging van arbeidsvoorwaarden en/of keuze
om de werkkostenregeling toe te passen is het voor een werkgever een redelijk definitieve keuze.
Het feit dat uiteindelijk de werkkostenregeling doorgevoerd wordt in 2014 zorgt ervoor dat een
werkgever die nieuwe arbeidsvoorwaarden heeft afgesproken niet snel terug keert naar het oude
systeem. Voor een werkgever die geen aanpassingen hoeft te doen kan het voorkomen dat het
61
Nota naar aanleiding van het verslag Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, V-N 2009/54.8
P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, WFR 2010/288
63
Wet uniformering loonbegrip, Kamerstukken II 2009/10, 32 131 nr. 3
64
Kamerstukken II 2009/10, 32 333, nr. 42, onderdeel G, punt 5
65
Tweede nota van wijziging, Kamerstukken II 2009/10 32 130, nr. 12, blz. 4
66
Th.J.M. van Schendel, De loonheffingen in 2010, 2011, 2012, 2013 en 2014, Maandblad Belasting
Beschouwingen 2010/1
67
P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, WFR 2010/288
68
G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht Loonbelasting, Kluwer 2010
62
- 26 -
voordeliger is terug te gaan naar het huidige systeem als blijkt dat de kosten van de
werkkostenregeling nadelig uitvallen.
De overgangsregeling riep wel vragen op over een dubbel systeem.69 Door een overgangsregeling in
te voeren van drie jaar krijgt men in die periode te maken met twee systemen naast elkaar, terwijl de
nieuwe regeling voor administratieve lastenvermindering moet zorgen. De werkgever heeft echter
slechts te maken met één systeem zodra hij een keuze heeft gemaakt. Wel moet hij inventariseren
hoe de nieuwe regeling werkt en waarschijnlijk aanpassingen aanbrengen in de arbeidsvoorwaarden
om het tijdstip van overgang te bepalen. Voor de Belastingdienst blijft wel een dubbel systeem
bestaan. De geplande besparing die de werkkostenregeling met zich brengt wordt hierdoor
doorgeschoven naar 2014, als de oude regeling komt te vervallen. De verwachting is dat in de
overgangsjaren extra werk ontstaat in de uitvoering.70
4.5 Conclusie
De invoering van de werkkostenregeling is een grote stap. De verwachting is dat de
werkkostenregeling niet geheel soepel opgenomen kan worden, daarvoor zijn de wijzigingen die het
met zich brengt te groot. De gevolgen van de werkkostenregeling zijn ook moeilijk te overzien voor
de werkgever. Het kan heel goed voorkomen dat er arbeidsrechtelijk aspecten zijn die voor de
werkgever nog niet te overzien zijn. Het is lastig oordelen of met de invoer de administratieve kosten
daadwerkelijk omlaag gaan, los van het feit of de regeling zelf duurder uit kan vallen. Een werkgever
moet goed beoordelen of om een vergoeding aan te merken onder de werkkostenregeling de beste
optie is, aangezien het niet ondenkbaar is dat het regulier belasten als loon gunstiger kan zijn. De
wijzigingen zijn inhoudelijk te begrijpen in de opzet, maar zijn in de details niet altijd goed uitgewerkt
waardoor er veel onduidelijkheid ontstaat. Zo is het niet helder wat de effecten zullen zijn van het
nieuwe loonbegrip en de invloed van het arbeidsrecht. In het volgende hoofdstuk ga ik dieper in op
de vereenvoudiging die het nieuwe systeem moet bieden en of de voordelen opwegen tegen de
mogelijke complicaties.
69
70
Brief staatsecretaris van Financiën, 5 november 2009, Kamerstukken II 32 128, nr. 16, blz. 64, V-N 2009/60.2
Brief staatsecretaris van Financiën, 5 november 2009, Kamerstukken II 32 128, nr. 16, blz. 64, V-N 2009/60.2
- 27 -
5. Oordeel
5.1 Inleiding
Uit de vorige hoofdstukken is naar voren gekomen hoe de nieuwe werkkostenregeling werkt en wat
de verschillen en overeenkomsten zijn met het huidige systeem. In het vorige hoofdstuk zijn echter
ook enkele knelpunten van het nieuwe systeem naar voren gekomen die door de vakliteratuur zijn
opgemerkt. In dit hoofdstuk toets ik de werkkostenregeling en geef ik mijn oordeel over de nieuwe
regeling. In dit hoofdstuk geef ik tevens antwoord op de vraag “Voldoet de nieuwe regeling aan de
toetsingscriteria?”.
Eerst licht ik deze toetsingscriteria toe. Nadat duidelijk is welke toetsingseisen gesteld zijn en
waarom deze gesteld zijn pas ik deze toe en beoordeel ik of de werkkostenregeling een stap in de
goede richting is of dat dit niet het geval is.
5.2 Toetsingscriteria
Het eerste criterium waar ik de regeling aan toets is eenvoud. Daar de Fiscale vereenvoudigingswet
als speerpunt het vereenvoudigen en terugdringen van de administratieve lasten heeft,71 is dit het
belangrijkste criterium van de nieuwe regeling. Immers de invoer en wijziging van de huidige regeling
heeft weinig nut als hier niet aan voldaan wordt. Voor de toetsing ga ik in op de navolgende vragen:



Wordt de wetsystematiek vereenvoudigd en duidelijker?;
Wordt het voor werkgevers en Belastingdienst eenvoudiger in de uitvoering?;
Draagt de overgangsregeling bij aan eenvoud of doet deze hieraan afbreuk?
Het tweede toetsingscriterium is rechtvaardigheid. Ons belastingsysteem is gebaseerd op een
eerlijke heffing waarbij er zo min mogelijk verschillend wordt belast. Zo moet ook bij het vergoeden
van kosten in dienstverband dit op een gerechtvaardigde manier geschieden. Werknemers willen
immers niet de indruk krijgen dat zij worden benadeeld of dat discriminatie plaats vindt. Om de
rechtvaardigheid van het nieuwe systeem te boordelen maak ik gebruik van de volgende criteria:


Is er gelijke behandeling van werknemers in de nieuwe regeling?;
Is de systematiek rechtvaardig?.
Deze toetsingscriteria moeten een beeld geven over de nieuwe regeling. Als de regeling voldoet aan
deze eisen zal de nieuwe regeling vereenvoudiging op een rechtvaardige manier brengen. Indien er
op één of meer punten niet voldaan wordt dient daar naar gekeken te worden en eventueel
aanpassingen gemaakt zodat de regeling volstaat.
5.3 Criteria getoetst op de werkkostenregeling
5.3.1
Eenvoud
Ik ga nu bovengenoemde criteria toepassen op de werkkostenregeling. Ik begin hierbij met de
eenvoud van het nieuwe systeem, een van de belangrijkste pijlers.
71
Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3.
- 28 -
Allereerst kijk ik naar de wetsystematiek. Wordt deze vereenvoudigd en duidelijker? De grootste
wijziging is die van het loonbegrip van art. 10, Wet LB 1964. Zoals in hoofdstuk 4 is aangehaald zijn er
bedenkingen over hoe de wijziging van het loonbegrip bijdraagt aan de vereenvoudiging en of deze
wijziging wel nodig was.72 Dat uit de memorie van toelichting moet blijken wat de wijziging van het
loonbegrip precies inhoudt73 laat zien dat de wijziging in de wettekst weinig verhelderend werkt. De
nieuwe systematiek vereist dat vergoedingen en verstrekkingen onder het loonbegrip vallen, om
vervolgens naar keuze van de werkgever aangemerkt te worden en onbelast te blijven. De kritiek dat
het voordeelcriterium komt te vervallen is mijn inziens niet geheel terecht. Mertens74 en
Hoogstraten75 concludeerden dit al, en ik sluit me bij hun mening aan; de wijziging beoogt slechts
vergoedingen en verstrekkingen expliciet tot het loon te rekenen waar ze in de huidige regeling
expliciet vrijgesteld zijn. Het loonbegrip steunt nog altijd op de causaliteit tussen het voordeel en de
dienstbetrekking. Als er geen voordeel is, is er ook geen sprake van loon. Desondanks kan deze
wijziging zorgen voor onduidelijkheid, wat niet bijdraagt aan de vereenvoudiging.
Ook voor verstrekkingen op de werkplek komt er een wijziging in de wettekst. Via een
delegatiebepaling worden verstrekkingen op de werkplek op nihil gewaardeerd om zodoende het
forfait niet te verlagen.76 Er zijn geen wijzigingen beoogt ten opzicht van verstrekkingen zoals ze
reeds zijn vrijgesteld. Er wordt nadrukkelijk vermeld dat het gaat om verstrekkingen op de werkplek.
Wat precies onder de werkplek valt is echter niet geheel duidelijk geformuleerd, maar heeft in de
huidige regeling tot niet veel discussie geleid. Aangezien de regeling nog niet concreet is opgesteld
kan er nog geen definitief antwoord worden gegeven op de vraag hoe de nihil-waarderingen gaan
uitpakken, maar mijn verwachting is dat de bepaling een open karakter krijgt daar nooit alle
verstrekkingen opgesomd kunnen worden. Dit zorgt er voor dat er ruimte is voor discussie en ik denk
dat werkgevers op zoek gaan naar vergoedingen die in de vorm van een verstrekking op de werkplek
op nihil gewaardeerd kunnen worden. Daarnaast bestaat er de kans op discussie over wat het
verschil is tussen een verstrekking van een zakelijk goed op de werkplek of buiten de werkplek. Dit
heeft bij het ontstaan van de Fiscale vereenvoudigingswet al eerder tot Kamervragen geleid.77 Deze
speling is inherent aan de wens om verstrekkingen op de werkplek onbelast te laten. Of dit alles echt
een groot probleem gaat vormen voor de regeling is nog niet te overzien. Ik denk dat er menig
discussie zal ontstaan tussen inhoudingsplichtige en inspecteur over de nihil-waardering van
grensgevallen. Zo kunnen bijvoorbeeld vakliteratuur en werkkleding die buiten de werkplek gebruikt
worden in principe niet een nihil-waardering krijgen doordat ze niet op de werkplek verstrekt
worden.
Het volgende criterium is of het voor werkgevers en Belastingdienst eenvoudiger wordt in de
uitvoering. Dit is maar zeer de vraag. De wijzigingen hebben als ultiem doel de administratieve lasten
voor beide partijen te verminderen, maar door het gemengde karakter van de nieuwe regeling
(forfait en gerichte vrijstellingen) is onduidelijk of dit doel behaald wordt. Zoals in hoofdstuk 3 naar
voren is gekomen heeft de nieuwe systematiek een tweedeling in de behandeling van vergoedingen.
Enerzijds is er het forfait wat in essentie de eenvoudig bevordert daar alle vergoedingen - die onder
72
P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, WFR 2010/288
MvT Fiscale vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, V-N 2009/46.9
74
A.L. Mertens, De Echternachse processiegang van het loonbegrip, NTFR 2009/2659
75
P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, WFR 2010/288
76
Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130 nr. 3, blz. 68
77
Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 7, blz. 8
73
- 29 -
het forfait vallen - zonder verder onderzoek belastingvrij vergoed mogen worden. Anderzijds wordt
een deel van de vergoedingen apart opgenomen als gerichte vrijstelling zoals deze in de huidige
regeling verwerkt zijn, waar dus ook de huidige toetsen van kracht zijn. De nieuwe regeling wilde juist
deze toetsen wegnemen en vereenvoudiging bieden, maar brengt nu een systeem waar juist een
nieuw component is toegevoegd. De werkgever moet nu beoordelen of voor de vergoeding die hij
aan een werknemer doet een gerichte vrijstelling is opgenomen. Is dit niet het geval kan hij de
vergoeding belastingvrij onder het forfait scharen. Daarbij moet hij wel rekening houden met de
grens van 1,4% van de totale loonsom wil hij niet tegen een eindheffing van 80% aanlopen. Het
forfait is voor werkgevers in essentie dus een vereenvoudiging van het huidige systeem, maar door
het van kracht blijven van gerichte vrijstellingen komt er slechts een extra component bij welke
ervoor zorgt dat de werkgever nog beter moet beoordelen wat hij als vergoeding aanwijst. De
keuzemogelijkheid om zonder toetsen aan te wijzen welke vergoedingen onder het forfait vallen ziet
er aantrekkelijk uit, maar zoals in hoofdstuk 4 is opgemerkt kan ook de toepassing van het
arbeidsrecht ervoor zorgen dat dit niet zo functioneel meer is. Naar mijn idee zal de vereenvoudiging
voor de werkgever tegen vallen en wordt hij geconfronteerd met een nieuwe regeling die complexer
wordt doordat er nog altijd gerichte vrijstellingen zijn en hij tegen een 80% eindheffing aan kan lopen
die wellicht niet gewenst is. Daarnaast bestaat er overigens ook de mogelijkheid dat de eindheffing in
het voordeel kan werken, zoals reeds toegelicht in hoofdstuk 4. Voor de werkgever is het van belang
de afweging te maken tussen eindheffing onder de werkkostenregeling of aanmerking als regulier
loon en eventueel de bijhorende brutering. Wat voordeliger uitpakt is voor de werkgever echter
moeilijk in te schatten. Er moet hier dus rekening mee worden gehouden, waar dit onder de huidige
regeling niet speelt, en zorgt voor meer complexiteit. Uiteindelijk draagt dit geheel van keuzes en
mogelijke uitwerkingen niet bij aan vereenvoudiging; de werkgever krijgt juist meer om over na te
denken.
Voor de Belastingdienst zorgt de nieuwe regeling ook niet per definitie voor een eenvoudige
uitvoering. Ook zij lopen tegen de tweedeling aan en ook voor hen komt er een extra component bij
de kostenvergoedingen. Zo moeten zij nog altijd controleren of de gerichte vrijstellingen voldoen aan
de gestelde normen en eisen als onder het huidige systeem. Bij het forfait komt de controle of de
vergoedingen de gebruikelijkheidstoets doorstaan en ligt de bewijslast bij de inspecteur. Daar nog
niet goed te overzien is hoe de nieuwe regeling in de praktijk werkt is er geen definitief oordeel te
geven over de eenvoud in de uitvoering. Toch is het opmerkelijk dat een nieuw systeem dat eenvoud
prevaleert wordt opgezadeld met regels uit het huidige systeem, zij het in uitgedunde vorm.
Hierdoor krijg ik de indruk dat door de wens oude normen en eisen te behouden er slechts een
uitbreiding heeft plaats gevonden in het regime van kostenvergoedingen.
Tot slot kan ook de overgangsregeling zorgen voor minder eenvoud dan beoogd. Hoewel de
wetgever hiervan op de hoogte is en erkent dat het de lasten voor de Belastingdienst niet
verminderen – sterker nog, toe nemen – is het noodzaak een overgangsregeling te hanteren. De
nieuwe regeling heeft grote gevolgen voor de loonbelasting en arbeidsovereenkomsten zullen
aangepast moeten worden. Daarnaast is het voor werkgevers moeilijk in te schatten wat de effecten
zullen zijn van de nieuwe regeling, daar is tijd voor nodig. Zodoende is een overgangsregeling voor de
werkgevers positief daar zij tijd krijgen om aanpassingen te maken en te oordelen wat de effecten
zullen zijn. Ook levert dit een (tijdelijk) dilemma bij de beoordeling wanneer over te gaan op de
nieuwe regeling. In principe mag de werkgever gedurende de overgangsperiode elk jaar wisselen van
systeem, maar het is voor de hand liggend dat eens een werkgever de overstap heeft gemaakt niet
- 30 -
meer terug gaat op het oude systeem. Voor de Belastingdienst zijn er voor drie jaar twee systemen
naast elkaar van kracht. Dit verhoogt de administratieve last en maakt de uitvoering niet
gemakkelijker. Ondanks deze nadelen kan er niet om de overgangsregeling heen en uiteindelijk
draagt het bij aan een soepele(re) overgang naar het nieuwe systeem. Naar mijn mening moet dit als
tijdelijk euvel voor lief worden genomen en is het belangrijker de uiteindelijke regeling in zijn geheel
op orde te krijgen.
5.3.2
Rechtvaardigheid
Om te toetsen of de regeling rechtvaardig is beoordeel ik in hoeverre er ongelijke behandeling
plaatsvindt. Werknemers zullen zich immers benadeeld voelen als ze merken dat een collega onder
dezelfde omstandigheden anders wordt behandeld. Het systeem bevat nu een forfait, waarbij de
gehele loonsom wordt meegenomen. Over dit bedrag wordt bepaald wat belastingvrij wordt
vergoed. De werkgever kan een groep werknemers in zijn geheel een vergoeding toekennen, zonder
verdere toetsing of elke werknemer voldoet aan de eisen of dat de werkelijke kosten overeenkomen.
Dezelfde soort werknemers kan zodoende elk dezelfde vergoeding krijgen, maar ook kan een
werknemer die de kosten niet heeft ten onrechte worden gecompenseerd. Het wegvallen van de
toetsingseisen draagt bij aan de eenvoud, maar kan ervoor zorgen dat er oneerlijke situaties zoals
hierboven kunnen ontstaat. Werknemers die bepaalde kosten niet maken of niet nodig hebben waar
collega’s dit wel hebben kunnen zo toch een vergoeding krijgen. Uiteraard is het aan de werkgever
om zorg te dragen dit te voorkomen maar als een werknemer zonder medeweten van de werkgever
kosten weet te verminderen ontstaat er een voordeel voor de werknemer. Door het wegvallen van
de verantwoording van werkelijke kosten is het mogelijk dat er wordt gezocht naar mogelijkheden de
werkelijke kosten te vermijden of te verlagen.
Een ander punt wat niet veel gehoord is in de vakliteratuur, maar door Kavelaars wel naar voren is
gebracht, is de ongelijkheid die door het forfait en de eindheffing ontstaan.78 Voor het zowel het
forfait als het tarief van de eindheffing is een gemiddelde genomen waardoor bij invoering
gemiddeld werkgevers en werknemers er niet op voor- of achteruit gaan. Echter is te verwachten dat
een werkgever die momenteel meer dan 1,4% van de loonsom vergoedt dit gaat aanpassen om
onder de grens te blijven. Daar tegenover staat niet dat werkgevers die momenteel minder dan 1,4%
van de loonsom vergoeden na invoering meer gaan vergoeden. Ik deel de visie van Kavelaars hierin
en verwacht ook dat uiteindelijk in totaal minder vergoed gaat worden. Echter ben ik ook bang dat
dit moeilijk te voorkomen is daar een forfait altijd een gemiddelde is bij invoering om aan te sluiten
bij het huidige systeem. Wellicht is een betere oplossing een forfait per industrie in te voeren. Uit het
onderzoek van EIM79 is gebleken hoeveel onder de huidige regeling wordt vergoed aan de
werknemers. Aan de hand van deze cijfers kan per industrie een forfait bepaald worden. Echter
maakt dit het systeem niet eenvoudiger en is het lastig te bepalen voor bepaalde bedrijven onder
welke industrie ze vallen.
Ook de vaste eindheffing van 80% is, zoals opgemerkt in eerdere hoofdstukken, redelijk arbitrair
gekozen. De keuze van 80% komt overeen met een marginale druk van 44%, welke vergelijkbaar is
met de gemiddelde marginale druk.80 Ook moet dit percentage in combinatie met het forfait zorgen
78
P. Kavelaars, Loonkosten en eenvoud, 9 november 2009, www.eur.nl
EIM, Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009
80
Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130 nr. 3, blz. 13
79
- 31 -
voor een budget neutrale invoering van de werkkostenregeling. In de praktijk sluit dit echter nooit
aan bij de individuele werkgever. Simpelweg het gemiddelde van de marginale druk te nemen kan
per werkgever leiden tot onrechtvaardige situaties (zowel voor- als nadelig). Naar mijn mening was
het veel beter geweest om een gemiddelde eindheffing te nemen die aansluit bij de individuele
werkgever. Het forfait is genomen over de totale loonsom, logischerwijs zou de eindheffing dan ook
over het gemiddelde van het totale eindheffingstarief eerlijk zijn. Qua uitvoerbaarheid zie ik geen
problemen daar software voor de loonheffingen dit makkelijk kunnen berekenen. Dit zou een punt
van kritiek eenvoudig weg kunnen nemen.
5.4 Conclusie
Naar mijn mening is de werkkostenregeling in principe een stap richting de vereenvoudiging van de
vergoedingen en verstrekkingen. Het is evident dat er wijzigingen moeten plaats vinden ter
vereenvoudiging van het huidige systeem. Waar in oorsprong de eenvoud de overhand had bij het
ontwerp, blijkt nu dat er wel degelijk punten van kritiek over blijven en de oplossingen die hiervoor
geboden zijn nemen deze eenvoud weg.
Op gebied van eenvoud valt te betwijfelen in hoeverre het voor werkgever en Belastingdienst
eenvoudiger wordt. Ondanks de toevoeging van een forfait en het wegvallen van toetsingseisen die
vergoedingen en verstrekkingen momenteel ingewikkeld maken blijven er ook gerichte vrijstellingen
over in ongewijzigde vorm. Daarnaast blijkt dat als beter wordt gekeken naar het forfait er ook nog
knelpunten zijn in vorm dan wel door middel van het arbeidsrecht waardoor de vereenvoudiging
wellicht niet tot uiting kan komen na invoering. Ook de overgangsregeling, een noodzaak gezien de
omvang van de wijzigingen, draagt niet bij aan vereenvoudiging de komende jaren.
Ook op gebied van rechtvaardigheid zijn er punten van kritiek. Het redelijk arbitrair gekozen tarief
voor de eindheffing enerzijds en de mogelijke willekeur bij het toekennen van vergoedingen door het
ontbreken van een toets aan de werkelijke kosten anderzijds zijn hierbij de belangrijkste punten van
kritiek. Het probleem met de eindheffing kan echter mijn inziens eenvoudig worden verholpen, maar
neemt niet weg dat deze punten de rechtvaardigheid bij de loonheffingen aantasten.
Al met al zal de werkkostenregeling naar mijn verwachting niet uitpakken zoals de wetgever voor
ogen heeft. Daarom lijkt het mij verstandig dat er aandachtig wordt gekeken naar deze punten van
kritiek - die ook door de vakliteratuur naar voren zijn gehaald - eer de invoering definitief wordt.
- 32 -
6. Conclusie
6.1 Inleiding
In dit laatste hoofdstuk vat ik het onderzoek samen, trek ik conclusies en doe ik aanbevelingen. In
deze scriptie heb ik een onderzoek gedaan naar de per 1 januari 2011 in werking tredende
werkkostenregeling die dient ter vervanging van het systeem van onbelaste kostenvergoedingen. Ik
heb de nieuwe regeling getoetst aan eenvoud en rechtvaardigheid. In mijn eindconclusie geef ik
antwoord op de probleemstelling uit de inleiding, “Vormt de nieuwe werkkostenregeling een goed
evenwicht tussen eenvoud en een gerechtvaardige heffing?”.
6.2 Samenvatting
In deze scriptie zijn de oude en nieuwe regeling inzake kostenvergoedingen behandeld. Hierbij heb ik
gaandeweg antwoord gegeven op deelvragen die moeten leiden tot het beantwoorden van de
probleemstelling teneinde een beter beeld te krijgen van de werkkostenregeling.
Om te beginnen heb ik de huidige regeling inzake kostenvergoedingen besproken. In het huidige
systeem bestaat de regeling voor kostenvergoedingen uit een opsomming van vergoedingen en
verstrekkingen die belastingvrij vergoed kunnen worden. Om hieraan te kunnen voldoen moet een
vergoeding eerst getoetst worden aan drie vereisten. Er moet worden nagegaan of ze zijn verricht ter
vervulling van de dienstbetrekking, of ze naar maatschappelijke opvattingen niet als
beloningsvoordeel worden ervaren en of ze verstrekt zijn binnen de grenzen der redelijkheid. Indien
hieraan voldaan wordt kan de vergoeding belastingvrij verstrekt worden als de wettekst dit niet
anderszins beperkt of daaraan voorwaarden verbindt. De regeling wordt echter als ingewikkeld
ervaren doordat elke vergoeding apart getoetst moet worden door de werkgever. De wettekst zelf
wordt ook steeds uitgebreider door nieuwe normen en eisen. Ook brengt de huidige regeling
administratieve lasten met zich doordat elke vergoeding moet worden bijgehouden en moet worden
getoetst. Vaste kostenvergoedingen nemen deze problemen deels weg doordat er een vast bedrag
vergoedt wordt en niet meer op declaratiebasis waar elke vergoeding individueel getoetst moet
worden. Als de werkelijke kosten echter afwijken kunnen extra declaraties volgen die alsnog apart
bijgehouden moeten worden of moet het teveel wat aan vaste kostenvergoeding is verleend tot het
loon worden gerekend. Omdat deze systematiek als omslachtig wordt ervaren komt er een nieuwe
regeling voor kostenvergoedingen die meer eenvoud en minder administratieve lasten moet bieden.
De nieuwe werkkostenregeling moet de meeste problemen van de huidige regeling tegengaan en
meer eenvoud bieden. Vooral de eenvoud staat voorop bij de invoering van het nieuwe systeem,
waardoor het voor de werkgever minder ingewikkeld moet worden en de administratieve lasten
teruggedrongen kunnen worden. Het nieuwe systeem bestaat grotendeels uit een forfaitaire
vrijstelling met daarnaast enkele gerichte vrijstellingen. Het loonbegrip wordt gewijzigd waardoor
elke vergoeding als loon wordt gezien, waarna de werkgever zelf kan aangeven welke vergoeding
belastingvrij wordt gedaan en wat tot het loon van de werknemer behoort. Hierbij hoeft niet meer
getoetst te worden aan de huidige eisen; er rest slechts een gebruikelijkheidstoets die misbruik moet
tegen gaan. Het forfait – de zogeheten vrije ruimte – bedraagt 1,4% van de totale loonsom van de
werkgever. Binnen dit bedrag mag de werkgever naar keuze aan elke werknemer zonder toetsing van
werkelijke kosten een vergoeding aanwijzen. Indien de werkgever meer vergoedt dan dit forfait is
het surplus belast met een eindheffing van 80%, die ten laste van de werkgever is. Naast dit forfait
- 33 -
blijven ook enkele gerichte vrijstellingen bestaan voor kosten waarvan het niet wenselijk is dat deze
in de vrije ruimte vallen. De regeling voor deze vergoedingen blijft zoals ze in het huidige systeem
ook van kracht zijn, waardoor voor deze kosten de normen en vereisten van kracht blijven. Als laatste
zijn er ook de nihil-waarderingen. Deze vergoedingen vallen wel binnen het forfait, maar worden op
nihil gewaardeerd waardoor deze niet de vrije ruimte benutten. Hierdoor zorgt het toekennen van
dit soort vergoedingen er niet voor dat er minder vrije ruimte over blijft.
Het nieuwe systeem heeft enkele overeenkomsten met het huidige systeem. Dit komt met name
door het blijven bestaan van de gerichte vrijstellingen. Ook blijft de mogelijkheid tot vaste
kostenvergoeding bestaan. Belangrijker zijn echter de verschillen onderling. Zo zorgt de nieuwe
regeling voor een nieuw loonbegrip, vallen de toetsingseisen weg en leidt de invoering van de
werkkostenregeling hoogst waarschijnlijk tot noodzakelijke wijzigingen in de arbeidsvoorwaarden. De
werkgever krijgt te maken met een forfait terwijl een deel van de huidige regeling in tact blijft.
Inhoudelijk zijn deze wijzigingen te begrijpen, maar ze zijn in de details niet altijd goed uitgewerkt
waardoor er op een aantal punten kritiek is op de regeling. Zo moest het loonbegrip aangepast
worden door de nieuwe systematiek van aanmerken, maar hierdoor kan het voorkomen dat de
werkgever eenmaal de keuze gemaakt heeft voor toepassing van de werkkostenregeling het
arbeidsrecht hem verplicht dit voor alle vergoedingen te doen. De keuze van het eindheffingstarief
van 80% is logisch geredeneerd een gemiddelde en zorgt voor een budgetneutrale invoering. Echter
wijkt dit percentage altijd af van wat de werkgever onder huidig systeem als eindheffingstarief heeft.
Ook is er onduidelijkheid over de termijn waar binnen de werkgever de vergoeding moet aanmerken
onder de werkkostenregeling.
Deze punten van kritiek kwamen ook naar voren bij het toetsen van de werkkostenregeling. Ik heb
het nieuwe systeem getoetst op eenvoud en rechtvaardigheid en kwam tot de conclusie dat de
werkkostenregeling niet geheel hieraan voldoet. Op het vlak van eenvoud wordt de vooruitgang die
de toevoeging van het forfait biedt gehinderd door het blijven bestaan van de gerichte vrijstellingen.
Zolang dit onderdeel van de huidige regeling ongewijzigd blijft kan het systeem nooit geheel
vereenvoudigen. Ook de wetsystematiek wordt aangepast door het loonbegrip te veranderen. Deze
aanpassing zorgt voor onduidelijkheid en door de uitbreiding bestaat de mogelijkheid dat via het
arbeidsrecht de vrijheid van de werkgever om naar eigen keuze vergoedingen aan te wijzen
gehinderd worden doordat het arbeidsrecht de eenmaal gemaakte keuze de werkkostenregeling toe
te passen door voert in andere vergoedingen. De werkgever kan hierdoor op grond van de
systematiek wel zelf bepalen welke vergoedingen hij aanwijst, maar het arbeidsrecht kan hem dit
verhinderen. Door deze punten doet de nieuwe regeling nauwelijks eenvoudiger aan en blijft het
zeer de vraag of de administratieve lasten verminderen voor de werkgever. Ook de
overgangsregeling die drie jaar van kracht is zorgt niet meteen voor vereenvoudiging, doch zie ik dit
als noodzaak bij ingrijpende wijzigingen en beschouw ik dit als een tijdelijk euvel.
Daarnaast kan het nieuwe systeem voor situaties zorgen die niet als rechtvaardig worden ervaren.
Het tarief van de eindheffing is voor iedere werkgever gelijk zoals reeds vermeldt, terwijl er per
werkgever duidelijk verschil is in de gemiddelde marginale belastingdruk. Dit zorgt voor ongelijkheid
die voor zowel voordelige als nadelige situaties kan leiden voor de werkgever. Naar mijn mening kan
dit punt eenvoudig verholpen worden door een gemiddelde toe te passen van het eindheffingstarief,
waardoor je dit verschil weg neemt. Doordat de werkgever ook werknemers een vergoeding kan
- 34 -
toekennen die zij niet nodig hebben kan er willekeur ontstaan. Werknemers kunnen hierdoor ten
onrechte worden bevoorrecht.
6.3 Conclusie
Hoe de werkkostenregeling daadwerkelijk in de praktijk ervaren wordt en wat de effecten zullen zijn
van de invoering is niet met volledige zekerheid te zeggen. Toch blijkt uit dit onderzoek dat de
nieuwe regeling niet vrij is van zwakke punten. De werkkostenregeling heeft eenvoud als belangrijk
speerpunt, maar ik verwacht niet dat de regeling dit gaat bieden. Naar mijn idee zorgt de nieuwe
regeling slechts voor meer verwarring bij de werkgever doordat er naast gerichte vrijstellingen zoals
reeds in de huidige regeling bestaan er een forfaitaire vrijstelling bij komt. Deze uitbreiding van de
systematiek van kostenvergoedingen zorgt er voor dat de werkgever te maken krijgt met een
tweedeling in de kostenvergoeding. Enerzijds is er het forfait met eigen regels, anderzijds de gerichte
vrijstellingen met de oude normen en eisen. Deze kunnen ook nog in elkaar overlopen als bij een
gerichte vrijstelling meer vergoed wordt dan de wettelijke norm stelt. Deze hogere vergoeding kan
eventueel in het forfait vallen als de werkgever hiervoor kiest. De effecten hiervan dragen niet bij aan
eenvoud. Het forfait op zichzelf brengt eenvoud door het wegvallen van individuele toetsen, maar
het doet af aan de rechtvaardigheid van de regeling en kan leiden tot ongelijke situaties. Daarnaast is
er de mogelijkheid dat het arbeidsrecht ertoe leidt dat de keuzevrijheid bij de toepassing van de
werkkostenregeling wordt verhinderd. Dit alles zorgt ervoor dat de gewenste vereenvoudiging uit
blijft.
Het geniet de voorkeur goed na te gaan of de werkkostenregeling zijn doel wel bereikt. Op de vraag
“Vormt de nieuwe werkkostenregeling een goed evenwicht tussen eenvoud en een gerechtvaardige
heffing?” moet ik ontkennend antwoorden. Naar mijn mening brengt de werkkostenregeling niet
meer eenvoud en doet dit op een manier die afbreuk doet aan een systeem van rechtvaardige
kostenvergoedingen. Het huidige systeem moet veranderen, maar ik denk niet dat de
werkkostenregeling de beste oplossing is voor dit probleem. De werkkostenregeling is een mix van
twee systemen wat niet voor vereenvoudiging zorgt. Ik denk dat een betere oplossing komt door het
huidige systeem te herzien. Door de systematiek in tact te laten maar de regelingen te
vereenvoudiging kunnen problemen die nu bestaan weggenomen worden. Als de toetsingseisen
vervallen, en een gebruikelijkheidstoets in de plaats hiervan komt om misbruik te voorkomen, vallen
de lasten van elke vergoeding individueel toetsen weg. Een meer algemene regeling met minder
regels zorgt dan al snel voor meer eenvoud voor de werkgevers.
- 35 -
Bronnenlijst
Centraal Bureau voor de Statistiek, Statline rijksbegroting 2009
G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht Loonbelasting, Kluwer 2009
G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht Loonbelasting, Kluwer 2010
Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130 nr. 3
Studiecommissie belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing, 7 april 2010, www.minfin.nl
M.J. Bik, Vereenvoudiging van de onbelaste vergoedingen, Forfaitair 2009/200
P. Kavelaars, Loonkosten en eenvoud, 9 november 2009, www.eur.nl
Kamerstukken II 2009/10, 32 333, nr. 42, onderdeel G, punt 5
Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3
J. Boer, Beloon uw personeel fiscaal goed!, Kluwer 2006
HR 20 oktober 1954, nr. 11 947, BNB 1954/350
D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen, Kluwer 2009
Brief Minister van SZW 8 oktober 2007, nr. DEREG/2007/32947, bijlage 4, V-N 2007/48.16
EIM, Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009
Hoge Raad 30 november 1977, BNB 1978/7
Hoge Raad 7 mei 1980, BNB 1980/186
Belastingdienst, Handboek Loonheffingen 2010
A-G Van Ballegooijen, Conclusie over waardering voordeel mobiele telefoon, V-N 2009/39.17
Wet uniformering loonbegrip, Kamerstukken II 2009/10, 32 131 nr. 3
Nota naar aanleiding van het verslag Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, V-N 2009/54.8
Nota naar aanleiding van het verslag Wet uniformering loonbegrip, V-N 2010/9.2
Brief staatssecretaris van Financiën werkkostenregeling Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, V-N
2009/54.10
MvT Fiscale vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, V-N 2009/46.9
P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, WFR
2010/288
- 36 -
A.L. Mertens, De Echternachse processiegang van het loonbegrip, NTFR 2009/2659
Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 7
www.belastingdienst.nl
Tweede nota van wijziging, Kamerstukken II 2009/10 32 130, nr. 12
Brief staatsecretaris van Financiën, 5 november 2009, Kamerstukken II 32 128, nr. 16, blz. 64, V-N
2009/60.2
Kamerstukken II 2009/10, 32 401, nr.3, V-N 2010/29.3
Th.J.M. van Schendel, De loonheffingen in 2010, 2011, 2012, 2013 en 2014, Maandblad Belasting
Beschouwingen 2010/1
G.W.B. van Westen, Loonsomheffing: niet nodig en niet wenselijk, NTFR 2010-983
S. Bentohami, De werkkostenregeling: meer vereenvoudiging of meer irritatie?, Forfaitair 2010/206
MvA Belastingpakket 2010, Kamerstukken I 2009/10, 32128, V-N 2009/66.3
- 37 -