Vennootschapsbelasting
advertisement
BIBF – Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten Legrandlaan 45, 1050 Brussel Seminarie Nederlandstalige stagiairs B.I.B.F. Vennootschapsbelasting Zaterdag 10 september 2011 Docenten : Wim Van Kerchove, E.A. inspecteur, opleidingscentrum FOD Financiën Sophie Hugelier, E.A. inspecteur, opleidingscentrum FOD Financiën, prof. FHS Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S.Hugelier 1 Inhoudstafel Deel 1 : Basisbegrippen inzake vennootschapsbelasting.......................1 1. Wie is aan de vennootschapsbelasting onderworpen ? ............................................................................................ 1 2. Belastbare grondslag................................................................................................................................................ 1 3. Soorten aanslagen in de vennootschapsbelasting .................................................................................................... 2 4. Belastbaar tijdperk en aanslagjaar ........................................................................................................................... 3 4.1 Belastbaar tijdperk.......................................................................................................................................... 3 4.2 Aanslagjaar ...................................................................................................................................................... 3 5. Indiening aangifte .................................................................................................................................................... 4 Deel 2 : Bespreking van de belangrijkste rubrieken uit de aangifte Ven.B. .........................................................................................................6 1. Belastbaar gereserveerde winst................................................................................................................................ 6 1.1 Zichtbare belastbare reserves......................................................................................................................... 6 A. Wettelijke, onbeschikbare, beschikbare reserves en overgedragen winst/verlies ................................... 6 B. Belastbare reserves in het kapitaal en belastbare uitgiftepremies............................................................ 6 C. Belastbaar gedeelte van de herwaarderingsmeerwaarden........................................................................ 7 D. Belastbare voorzieningen ............................................................................................................................. 7 E. Andere in de balans vermelde reserves ...................................................................................................... 7 F. Andere belastbare reserves .......................................................................................................................... 8 1.2. Onzichtbare reserves...................................................................................................................................... 9 A. Belastbare waardeverminderingen ............................................................................................................. 9 B. Overdreven afschrijvingen of afschrijvingsexcedenten ............................................................................. 9 C. Andere onderschattingen van activa ......................................................................................................... 10 D. Overschattingen van passiva...................................................................................................................... 10 1.3 Aanpassingen van de begintoestand van de reserves.................................................................................. 10 A. Meerwaarde op aandelen ........................................................................................................................... 10 B. Terugnemingen van vroegere in verworpen uitgaven opgenomen waardeverminderingen op aandelen ........................................................................................................................................................................... 10 C. Definitieve vrijstelling tax shelter erkende audiovisuele werken............................................................ 10 D. Vrijstelling gewestelijke premies en kapitaal- en interestsubsidies........................................................ 11 E. Definitieve vrijstelling winst voortvloeiend uit de homologatie van een reorganisatieplan en uit de vaststelling van een minnelijk akkoord. ........................................................................................................ 11 F. Andere aanpassingen in meer van de begintoestand van de reserves..................................................... 12 2. De vrijgestelde gereserveerde winst ...................................................................................................................... 13 2.1 Waardeverminderingen op handelsvorderingen ........................................................................................ 13 2.2 Voorzieningen voor risico’s en kosten ......................................................................................................... 14 2.3 Uitgedrukte niet verwezenlijkte meerwaarden ........................................................................................... 14 2.4 Verwezenlijkt meerwaarden......................................................................................................................... 14 2.4.1 Gespreid te belasten verwezenlijkte meerwaarden op materiële en immateriële vaste activa......... 14 2.4.2. Andere verwezenlijkte meerwaarden : vrijstelling monetaire deel................................................... 16 2.4.3 Vrijstelling verwezenlijkte meerwaarden op bedrijfsvoertuigen ....................................................... 16 2.4.4 Vrijstelling verwezenlijkte meerwaarden op binnenschepen.............................................................. 17 2.4.5 Vrijstelling verwezenlijkte meerwaarden op zeeschepen .................................................................... 17 2.5 Investeringsreserve....................................................................................................................................... 17 2.6 Tax shelter erkende audiovisuele werken.................................................................................................... 18 2.7. Winst voortvloeiend uit de homologatie van een reorganisatieplan en uit de vaststelling van een minnelijk akkoord ............................................................................................................................................... 18 2.8 Andere vrijgestelde bestanddelen................................................................................................................. 18 A. Vrijgestelde deel van kapitaalsubsidies (rek. 15 en rek. 168).................................................................. 18 B. 120 % aftrek gemeenschappelijk woon-werkverkeer personeelsleden met minibussen, autobussen en autocars ............................................................................................................................................................ 18 C. 120% aftrek voor beveiligingskosten ........................................................................................................ 19 D. 120 % aftrek op fietsen voor woon-werkverplaatsing + fietsstallingen ................................................. 20 3. Verworpen uitgaven .............................................................................................................................................. 21 Code 029 : Niet aftrekbare belastingen.............................................................................................................. 21 Aftrekbare belastingen en taksen....................................................................................................................... 22 Code 028 : Gewestelijke belastingen, heffingen en retributies ........................................................................ 22 Code 030 : Geldboeten, verbeurdverklaringen, straffen van alle aard........................................................... 23 Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S.Hugelier I Code 025 : Niet aftrekbare restaurantkosten.................................................................................................... 30 Code 033 : Niet aftrekbare receptiekosten en kosten voor relatiegeschenken ............................................... 31 Code 034 : Niet aftrekbare beroepskledij.......................................................................................................... 32 Code 035 : Overdreven interesten...................................................................................................................... 32 Code 036 : Interesten m.b.t. een gedeelte van bepaalde leningen.................................................................... 32 Code 037 : Abnormale of goedgunstige voordelen............................................................................................ 33 Code 038 : Sociale voordelen .............................................................................................................................. 34 Code 023: Voordelen uit maaltijd-, sport-, cultuur- en ecocheques ............................................................... 34 Code 039 : Liberaliteiten..................................................................................................................................... 37 Code 040 : Waardeverminderingen en minderwaarden op aandelen............................................................. 37 Code 041 : Terugneming van vroegere vrijstellingen....................................................................................... 38 Code 043 : Werknemersparticipatie .................................................................................................................. 38 Code 026 : Vergoeding ontbrekende coupon..................................................................................................... 38 Code 027 : Kosten tax-shelter erkende audiosvisuele werken ......................................................................... 38 Code 024 : Gewestelijke premies en kapitaal-en interestsubsidies.................................................................. 38 Code 054 : niet aftrekbare betaling aan bepaalde Staten................................................................................. 38 Code 042 : Andere verworpen uitgaven ............................................................................................................ 39 4. Uitgekeerde dividenden ......................................................................................................................................... 40 Code 050 : Gewone uitgekeerde dividenden...................................................................................................... 40 1) Dividend n.a.v. resultaattoekenning .......................................................................................................... 40 2) Dividend n.a.v. regelmatige terugbetaling maatschappelijk kapitaal of uitgiftepremies...................... 42 3) Geherkwalificeerde interesten.................................................................................................................... 43 Code 051/052/053 : Speciale dividenden ............................................................................................................ 44 Code 051 : Dividenden uitgekeerd naar aanleiding van de verkrijging van eigen aandelen .................... 44 Code 052 : Dividenden n.a.v. het overlijden, de uittreding of uitsluiting van een vennoot ....................... 45 Code 053 : Dividenden n.a.v. de verdeling van maatschappelijk vermogen............................................... 45 5. Uiteenzetting van de winst..................................................................................................................................... 46 EERSTE BEWERKING : dit is het “fiscaal resultaat” ............................................................................... 46 TWEEDE BEWERKING : omdeling volgens oorsprong ............................................................................ 46 + aftrekverbod ................................................................................................................................................. 46 DERDE BEWERKING : aftrek van de bij verdrag vrijgestelde winsten en van de niet-belastbare bestanddelen.... 48 VIERDE BEWERKING: aftrek van DBI (definitief belaste inkomsten) en VRI (vrijgestelde roerende inkomsten) ........................................................................................................................................................ 50 VIJFDE BEWERKING : aftrek van octrooi-inkomsten.............................................................................. 53 ZESDE BEWERKING : aftrek voor risicokapitaal of notionele interestaftrek ........................................ 54 ZEVENDE BEWERKING : aftrek van vorige fiscaal overdraagbare verliezen....................................... 58 ACHTSTE BEWERKING : investeringsaftrek............................................................................................ 59 6. Tarief van de gewone belastbare grondslag (code 112)......................................................................................... 61 6.1. Basistarief...................................................................................................................................................... 61 6.2. Verminderd tarief = verlaagd opklimmend tarief ..................................................................................... 61 6.3 Afzonderlijk tarief van 5% .......................................................................................................................... 64 6.4 Afzonderlijke aanslag van 300%................................................................................................................. 64 7. Verrekenbare bestanddelen.................................................................................................................................... 66 7.1. Niet-terugbetaalbare voorheffingen .................................................................................................................... 66 7.2. Terugbetaalbare voorheffingen........................................................................................................................... 66 8. Aangifteplicht m.b.t. betalingen aan belastingparadijzen ...................................................................................... 67 Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier II Deel 1 : Basisbegrippen inzake vennootschapsbelasting 1. Wie is aan de vennootschapsbelasting onderworpen ? Aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen: (1) de binnenlandse vennootschappen = alle vennootschappen, verenigingen, inrichtingen of instellingen die: - rechtspersoonlijkheid bezitten, - in België hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer hebben, - en zich met een exploitatie of met verrichtingen van winstgevende aard bezighouden. De wet vermeldt evenwel uitdrukkelijk een aantal uitzonderingen, waarvan de belangrijkste wordt gevormd door de intercommunales. Verenigingen zonder winstoogmerk zijn in beginsel niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen, voor zover hun activiteiten niet in strijd zijn met hun juridische vorm: inderdaad, het statuut van vzw bindt de fiscale administratie niet automatisch en deze laatste kan een vzw die daadwerkelijk winst nastreeft, aan de vennootschapsbelasting onderwerpen. (2) de gemeentespaarkassen als vermeld in artikel 124 van de nieuwe gemeentewet (3) de organismen voor de financiering van pensioenen (OFP’s) bedoeld in artikel 8 van de wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening, onderworpen aan de vennootschapsbelasting (art. 179 WIB92) weliswaar met een specifieke belastbare grondslag (art. 185 bis WIB92 ; zelfde belastbare basis als een bevek). 2. Belastbare grondslag Een vennootschap is principieel belastbaar op alles wat ze verkrijgt bovenop haar maatschappelijk kapitaal. De inkomsten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting of daarvan vrijgesteld zijn, zijn dezelfde als die welke inzake personenbelasting worden beoogd; het bedrag ervan wordt vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn op winst. (art. 183 WIB1992). Gevolg: in de vennootschapsbelasting wordt geen onderscheid gemaakt tussen onroerende inkomsten, roerende inkomsten, beroepsinkomsten of diverse inkomsten (wat wel het geval is in de personenbelasting) omdat alle inkomsten toch als beroepsinkomsten ‘winsten’ te beschouwen zijn. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S.Hugelier 1 Winsten zijn belastbaar op het ogenblik waarop men over een zekere en vaststaande vordering beschikt (tenzij de wet er uitdrukkelijk van afwijkt zoals bv. bij het gebruik van overlopende rekeningen, bij kapitaalsubsidies en bij gespreide taxatie van meerwaarden) (art. 205, eerste lid,1° KB/WIB92). Gevolg : Een batenbehaler in de personenbelasting (en die belastbaar is volgens het ‘kasprincipe’) die overgaat tot een vennootschapsvorm wordt een ‘winstenbehaler’ en die vennootschap wordt belast volgens de principes van de ‘winsten’ (datum waarop de vordering zeker en vaststaand is en niet meer volgens het kasprincipe). 3. Soorten aanslagen in de vennootschapsbelasting De klassieke belastbare grondslag De ‘gewone’ belastbare grondslag van een vennootschap bestaat uit acht bewerkingen: 1° Fiscaal resultaat Beweging van de belastbare reserves + verworpen uitgaven + uitgekeerde dividenden = resultaat van het belastbaar tijdperk ( + / 0 / -) 2° Aftrekverbod en indeling volgens oorsprong Land met verdrag 3° Aftrek van a) bij verdrag vrijgestelde winst b) niet belastbare bestanddelen Land zonder Belgische verdrag - - 4° Aftrek voor DBI & VRI - - 5° Aftrek voor octrooi inkomsten - - 6° Aftrek voor risicokapitaal - - 7° Aftrek van vorige verliezen - - 8° Investeringsaftrek - BELASTBAAR RESULTAAT VRIJGESTELD gewoon gewoon tarief tarief Let op : belastbaar resultaat is belastbaar tegen het gewoon tarief. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 2 Dat kan zijn aan het normale tarief van 33 % of aan het verminderd tarief (art. 215 WIB92) + aanvullende crisisbijdrage. De vraag omtrent welk tarief precies van toepassing is, wordt gesteld op blz. 8 van de aangifte vennootschapsbelasting onder de vorm van een stelling die men al dan niet dient te bevestigen. Afzonderlijke aanslagen Daarnaast bestaan er nog afzonderlijke aanslagen zoals bijvoorbeeld de 300% aanslag op nietverantwoorde kosten, niet-verantwoorde voordelen van alle aard of op verdoken meerwinsten of steekpenningen. Bepaalde vennootschappen hebben een eigen specifieke belastbare grondslag (dus niet gebaseerd op het stelsel van de acht bewerkingen): - coördinatiecentra (speciaal stelsel nog mogelijk tot 31 december 2010) - beleggingsvennootschappen (ICB’s) zoals bevek, bevak, VBS - organismen voor de financiering van pensioenen - reconversievennootschappen - zeescheepvaartvennootschappen (forfaitair tonnagetaks),… 4. Belastbaar tijdperk en aanslagjaar 4.1 Belastbaar tijdperk In de Ven.B. komt het belastbaar tijdperk overeen met het boekjaar. Opgelet : een boekjaar is niet noodzakelijk gelijk aan een kalenderjaar ! Fiscaal is er geen minimum noch een maximumduur opgelegd voor een boekjaar. Vennootschappen zijn volgens de boekhoudwetgeving wel verplicht om minstens eens per jaar een inventaris op te maken en vervolgens een jaarrekening op te stellen (art. 7 Wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van ondernemingen). Bijgevolg kan een boekjaar nooit langer zijn dan 2 jaar min één dag. Doorgaans bedraagt een boekjaar 12 maanden. 4.2 Aanslagjaar De datum van afsluiting van het boekjaar bepaalt het aanslagjaar. Indien een vennootschap haar jaarrekening afsluit op 31 december, dan wordt haar aanslagjaar genoemd naar het jaar dat volgt op het jaar van afsluiting [art. 200 b) en art. 201 KB/WIB 92]. Indien het boekjaar eindigt op 31.12.N: Aanslagjaar = N+1 Indien een vennootschap haar jaarrekening niet afsluit op 31 december, dan wordt haar aanslagjaar genoemd naar het jaar waarin de boekhouding werd afgesloten [art. 202 KB/WIB 92]. Indien het boekjaar niet eindigt op 31.12.N : Aanslagjaar = N Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 3 5. Indiening aangifte Een aangifte in de Venb. dient ingediend te worden tegen het einde van de maand volgend op die van de algemene vergadering die de winstverdeling goedkeurde, zonder dat deze termijn meer bedraagt dan zes maanden na het afsluiten van het boekjaar. Voor aanslagjaar 2011 heeft de Minister de uiterste datum van de indieningstermijn verlengd tot 15 september 2011 voor de papieren aangiften en tot 13 oktober 2011 voor de elektronische indieners. Volgende bijlagen dienen samen met de aangifte Ven.B. (op straffe van ongeldigheid) toegevoegd te worden : 1° de jaarrekening (balans, resultatenrekening en eventuele toelichting) voor zover de belastingplichtige niet verplicht is deze neer te leggen bij Balanscentrale van de Nationale Bank. Dit is zo voor een VOF of een gewone commanditaire vennootschap waarvan de jaaromzet niet meer is dan 500 000,00 EUR. 2° verslagen aan en besluiten van de algemene vergadering 3° de documenten in geval van toepassing van de vrijstelling van de winst voortvloeiende uit de homologatie van een reorganisatieplan en uit de vaststelling van een minnelijk akkoord 4° de in de aangifte opgesomde 19 standaardformulieren (204.3, 275 B, 275 K, 276 K, 276 N, 276 P, 275 C, 275 F, 275 P, 275 R, 275 U, 275 W, 276 T, 276 W1, 276 W2, 276 W3, 276 W4, 328 K en 328 L) waarmee de vennootschap aanspraak kan maken op de toepassing van het desbetreffende fiscale voordeel. In de elektronische versie (biztax) zijn die bijlagen automatisch opgenomen. Daarnaast kan men in Biztax ook nog andere bijlagen in pdf toevoegen zoals bv. de interne jaarrekening, de detail van de verworpen uitgaven, afschrijvingstabellen, detail van de rekening-courant ed. 6. Grootte van de vennootschap Verschillende fiscale gunstmaatregelen uit de vennootschapsbelasting zijn voorbehouden aan de zgn. “kleine vennootschappen” conform art. 15 van de vennootschappenwet. Zo mogen kleine vennootschappen: 1. een volledige jaarafschrijving toepassen in het eerste jaar van de investering; 2. de bijkomende aankoopkosten naar wens afschrijven (100% of ononderbroken lineair volgens eigen ritme of samen met hoofdbestanddeel); 3. het basistarief voor de notionele interestaftrek verhogen met 0,5% op jaarbasis; 4. de verhoogde investeringsaftrek vragen voor veiligheidsinvesteringen; 5. 120% kostenaftrek toepassen voor beveiligingskosten 6. de vrijgestelde investeringsreserve aanleggen 7. voorafbetalingen achterwege laten gedurende de eerste drie boekjaren vanaf de oprichting zonder dat zij daarvoor een belastingvermeerdering oplopen ( = vanaf Aj 2011). Artikel 15 van de vennootschappenwet definieert een kleine vennootschap op basis van de jaaromzet, het balanstotaal en het personeelsbestand. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 4 Een vennootschap is klein indien zij voor het laatst én het voorlaatst afgesloten boekjaar ten hoogste één van volgende criteria overschreed (art. 15 §1 W.Venn.): - jaaromzet = 7 300 000,00 EUR (exclusief BTW) - balanstotaal = 3 650 000,00 EUR, - jaargemiddelde van het personeelsbestand = 50. tenzij het jaargemiddelde van het personeelsbestand groter is dan 100. Als de vennootschap twee van de drie gestelde criteria overtrof in enig boekjaar van die dubbele referentieperiode, is ze een grote vennootschap voor het huidige jaar. Als de vennootschap in één van de vorige 2 boekjaren meer dan 100 personeelsleden telde is ze sowieso een grote vennootschap voor het huidige boekjaar. Voorbeeld boekjaar 2008 2009 2010 2011 2012 2013 > één criterium NEE NEE NEE JA NEE NEE overschreden * Grootte van de KLEIN KLEIN GROOT GROOT vennootschap * tenzij het jaargemiddelde van het personeelsbestand meer dan 100 bedraagt. 2014 JA KLEIN Art. 15 van de vennootschappenwet bevat nog bijkomende voorschriften die moeten gevolgd worden bij de toepassing van de gestelde criteria inzake omzet, balans, personeel (paragrafen §2 t/m §5 art. 15 W.Venn.). Als de vennootschap met één of meer andere vennootschappen verbonden is in de zin van artikel 11 W.Venn. (hetzij via controlebevoegdheid, hetzij via consortium), dan moet zij de omzet en het balanstotaal op geconsolideerde basis berekenen. Het personeel van al die groepsbedrijven wordt dan opgeteld. Overschrijden de verbonden vennootschappen op groepsniveau de criteria, dan zullen al deze verbonden vennootschappen uitgesloten worden van de gunstmaatregelen die gekoppeld zijn aan art.15 W.Venn. Om de omzet en balans van een vennootschap op geconsolideerde basis te beoordelen is een correcte consolidatieberekening vereist. Men moet dan onderlinge eliminaties in de resultatenrekening doorvoeren zoals bijvoorbeeld het weglaten van de onderlinge facturaties tussen groepsbedrijven. Ook eliminaties op balansniveau zijn nodig bijvoorbeeld voor onderlinge vorderingen en schulden tussen groepsvennootschappen en voor de participatie bij de moedervennootschap versus het eigen vermogen van de dochtervennootschap. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 5 Deel 2 : Bespreking van de belangrijkste rubrieken uit de aangifte Ven.B. 1. Belastbaar gereserveerde winst De belastbare reserves worden op het aangifteformulier 275.1 onderverdeeld in zichtbare belastbare reserves en verdoken belastbare reserves. 1.1 Zichtbare belastbare reserves De zichtbare reserves vindt men terug bovenaan vennootschapsbelasting. Vak Belastbare gereserveerde winst: blz. 3 van de aangifte Belastbare reserves in het kapitaal en belastbare uitgiftepremies; Belastbaar gedeelte van de herwaarderingsmeerwaarden; Wettelijke reserves; Onbeschikbare reserves; Beschikbare reserves; Overgedragen winst of verlies; Belastbare voorzieningen; Andere, in de balans vermelde reserves; Andere belastbare reserves A. Wettelijke, onbeschikbare, beschikbare reserves en overgedragen winst/verlies Alle niet-uitgekeerde gereserveerde winsten (uit de winstverdeling van het huidige en vorige boekjaren) dragen in principe bij tot de vorming van de belastbare winst, ongeacht de benaming die eraan wordt gegeven: - wettelijke reserve - beschikbare reserve - onbeschikbare reserve - overgedragen resultaat B. Belastbare reserves in het kapitaal en belastbare uitgiftepremies Wanneer de vennootschap een reserve incorporeert in het kapitaal, blijft die reserve haar kwalificatie behouden die ze had vóór de opname in het kapitaal. Als men wenst over te gaan tot een kapitaalverhoging door inlijving van belaste reserves, dan zou dit aanleiding geven tot een vermindering van belaste reserves op de balans. Het totale eigen vermogen van de vennootschap heeft evenwel geen wijzigingen ondergaan, zodat er dus ook geen sprake kan zijn van opneming van reserves. Om deze ‘opneming’ teniet te doen creëert de vennootschap een compensatie: de zgn. ‘belaste reserves in kapitaal’. Niettegenstaande ze niet direct zichtbaar zijn op de balans, worden de belaste reserves die in het kapitaal geïncorporeerd zijn, toch onder de zichtbare belastbare reserves opgenomen op de aangifte in een aparte rubriek “Belaste reserves in het kapitaal en belastbare uitgiftepremies”. Hetzelfde kan gebeuren door belaste reserves in de uitgiftepremies te incorporeren. Ook hier zal de opneming van belaste reserves gecompenseerd moeten worden met de rubriek Belastbare gedeelte van uitgiftepremies. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 6 C. Belastbaar gedeelte van de herwaarderingsmeerwaarden Boekhoudkundig mogen ondernemingen hun materiële en financiële vaste activa herwaarderen wanneer de werkelijke waarde hoger ligt dan de boekwaarde. Herwaarderen is het uitdrukken van een niet-gerealiseerde meerwaarde. Heeft de herwaardering betrekking op materiële vaste activa met beperkte gebruiksduur, dan worden, volgens de boekhoudwetgeving, afschrijvingen geboekt op het bedrag van de herwaardering. Fiscaal zijn de afschrijvingen op de herwaardering niet als beroepskost aftrekbaar. Betreffende afschrijvingen moeten daarom worden opgenomen onder de rubriek Belastbaar gedeelte van de herwaarderingsmeerwaarden bij de belastbare gereserveerde winst - tenzij de nodige boekingen zijn gebeurd vb. overboeking van rekening 12 naar rekening 133 (art. 190, art. 44 § 1, 1° en art. 61 WIB 92). D. Belastbare voorzieningen Voorzieningen behoren in principe tot de belastbare winst (art. 25, 5° WIB 92). Een geboekte voorziening moet in principe vermeld worden onder de rubriek “Belastbare voorzieningen”bij de belastbare gereserveerde winst. Maar op grond van artikel 48 WIB 92 kan een vennootschap, onder bepaalde voorwaarden, voorzieningen aanleggen zonder deze in haar belastbare basis te moeten opnemen. Voor verdere details verwijzen wij naar de bespreking van de vrijgestelde reserves. E. Andere in de balans vermelde reserves De rubriek andere in de balans vermelde reserves dient om via de aangifte bedragen in de fiscale winst op te nemen die: - wel tot het fiscale (belastbare) vermogen bijdragen, en - wel in het eigen vermogen op de balans begrepen zijn, maar - in een andere rekening dan een rekening van belastbare reserves te vinden zijn (conform de voorschriften van de boekhoudwetgeving) Hieronder vallen o.a. het deel van belastingvrije reserves dat niet of niet meer aan de vrijstellingsvoorwaarden voldoet. VOORBEELD Een aangelegde investeringsreserve, geboekt op de rekening 132 – Belastingvrije reserve die op grond van art. 194quater WIB 92 niet (langer) vrijgesteld is en die de vennootschap zelf niet spontaan heeft overgeboekt naar een belaste reserverekening, moet weergegeven worden onder ‘andere in de balans vermelde reserves’. VOORBEELD Bepaalde verwezenlijkte meerwaarden (art. 47 WIB 92) kunnen worden belast in verhouding tot de fiscaal aanvaarde afschrijvingen en waardeverminderingen van de wederbelegde activa en in voorkomend geval tot het bedrag van het nog niet belaste saldo bij de vervreemding of buitengebruikstelling van die wederbelegde activa. In de mate dat de vennootschap het deel van de verwezenlijkte meerwaarde niet in haar resultaat opneemt, moet zij de rekeningen 132 en 168 m.b.t. die verwezenlijkte meerwaarde vermelden onder de ‘andere in de balans vermelde reserves’. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 7 F. Andere belastbare reserves Onder de rubriek andere belastbare reserves vallen onder meer de negatieve belastbare reserves. VOORBEELD Wanneer een vennootschap een vrijgestelde gewestelijke kapitaalsubsidie te snel in het boekhoudresultaat heeft overgeboekt, moet het deel dat te snel in het boekhoudresultaat is gekomen, rechtgezet worden door een negatieve belaste reserve te weerhouden teneinde het overdreven boekhoudresultaat te compenseren. (zie circulaire nr. CI.RH.421/597.225 (AOIF 40/2009 dd. 4 augustus 2009). VOORBEELD Voor het bedrag van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling dat op het einde van het boekjaar niet kan worden verrekend met de vennootschapsbelasting (en geboekt wordt op het debetsaldo van de rekening 491) moet een negatieve belaste reserve weerhouden worden. (zie circulaire nr. Ci.RH.421/579.072 (AOIF 60/2010) dd. 10 september 2010). Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 8 1.2. Onzichtbare reserves Onzichtbare of verdoken reserves zijn reserves die niet in de jaarrekening van de vennootschap zijn vermeld en die voortvloeien uit - onderwaarderingen van activa op de balans, d.w.z. waardeverminderingen van activa die niet overeenstemmen met een werkelijke minderwaarde of met een fiscaal aanvaarde afschrijving; - overwaarderingen van passiva op de balans, d.w.z. een verhoging van passiva die niet overeenstemmen met werkelijke schulden en verplichtingen van de vennootschap. Overeenkomstig art.24, 1e lid, 4° WIB 1992 zijn zulke onderwaarderingen van activa en overwaarderingen van passiva belastbaar. Wanneer er tijdens een fiscale controle van de inkomsten van een bepaald belastbaar tijdperk ontdekt wordt dat sommige activa ondergewaardeerd en/of bepaalde passiva overgewaardeerd zijn, zoals vermeld in art. 24, eerste lid, 4° WIB 92, dan zullen de aangetroffen verdoken reserves worden aangemerkt als winsten, niet van het (de) belastbare tijdperk(en) waarin zij gevormd zijn en evenmin van het belastbare tijdperk waarin zij ontdekt zijn, maar wel van het belastbare tijdperk waarop het onderzoek sloeg dat ze aan het licht bracht (art. 361 WIB 92). A. Belastbare waardeverminderingen De vennootschap kan een waardevermindering uitdrukken op de actiefbestanddelen die niet afschrijfbaar zijn (bv. op vorderingen, op gronden en voorraden) als ze bij het afsluiten van het boekjaar minder waard zijn geworden. Als de vennootschap een waardevermindering heeft geboekt die fiscaal niet aanvaard wordt (omdat ze niet wordt beschouwd als een zeker en vaststaand verlies van het boekjaar), dan heeft zij haar boekhoudresultaat ten onrechte verminderd. De kosten die voortvloeien uit de geboekte waardevermindering die fiscaal niet wordt aanvaard, worden tenietgedaan door in evenredige mate een belastbare reserve aan de fiscale winst toe te voegen. Speciaal geval : waardevermindering op handelsvorderingen (zie 1.2.1) Speciaal geval : waardevermindering op aandelen (zie 2 code 040) B. Overdreven afschrijvingen of afschrijvingsexcedenten Onder afschrijvingsexcedenten verstaat men het verschil tussen de door de vennootschap geboekte afschrijvingen en de overeenstemmende afschrijvingen die op fiscaal gebied als beroepskosten aanvaard kunnen worden. Afschrijvingsexcedenten kunnen ontstaan omwille van volgende redenen: - Er wordt fiscaal ten onrechte degressief afgeschreven. - Er wordt afgeschreven over een kortere periode dan de vermoedelijke gebruiksduur. - De proratering van de afschrijving van het eerste jaar van de investering door een ‘grote’ vennootschap werd niet toegepast (art. 196 § 2 WIB92) - De bijkomende aankoopkosten bij het hoofdbestanddeel werden niet aan het zelfde ritme afgeschreven als het hoofdbestanddeel door een ‘grote’ vennootschap (art. 196 § 2 WIB92) Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 9 C. Andere onderschattingen van activa Hieronder worden o.a. opgenomen: – activa in kosten (investeringen die in principe dienen afgeschreven te worden maar rechtstreeks in kosten zijn geboekt) – onderschattingen van grondstoffen, hulpstoffen, goederen in bewerking, gereed product, handelsgoederen, bestellingen in uitvoering, portefeuillewaarden en, in het algemeen, van alle niet voor afschrijving vatbare activa; – latente meerwaarden op effecten. D. Overschattingen van passiva Hieronder worden o.a. opgenomen: - schulden die in de balans als opeisbaar geboekt staan, terwijl het geen zekere en vaststaande schulden zijn (bv. fictieve schulden, het niet boeken van inkomende creditnota) - gedecreteerde maar niet-betaalbaar gestelde dividenden; - een voorziening voor vakantiegeld die niet aan de voorwaarden voldoet. 1.3 Aanpassingen van de begintoestand van de reserves De wijziging in de belastbare reserves wordt bepaald door de eindstand van de belastbare reserves te vergelijken met de beginstand ervan. Het is mogelijk dat de fiscale reserves tijdens het belastbare tijdperk wijzigingen hebben ondergaan, waarmee geen rekening mag worden gehouden bij de vaststelling van de in principe belastbare winst. Een van de mogelijkheden om inkomsten vrij te stellen/te belasten bestaat erin de beginstand van de belastbare reserves te corrigeren. Een verhoging van de beginstand van de belastbare reserves moet de beweging van de belastbare reserves afremmen, aangezien men het verschil tussen de beginstand en de eindstand doet verkleinen. Daarmee wil men bepaalde inkomsten vrijstellen. A. Meerwaarde op aandelen De verwezenlijkte meerwaarde op aandelen is vrijgesteld van vennootschapsbelasting als de eventuele inkomsten beantwoorden aan de taxatievereiste van DBI-aftrek. Ook de meerwaarden op aandelen die men vaststelt bij de toebedeling van aandelen aan de vennoten in het kader van een vereffening zijn te beschouwen als gerealiseerde meerwaarden op aandelen en komen dus in aanmerking voor vrijstelling (art. 192, §1, 1ste lid WIB92). B. Terugnemingen van vroegere in verworpen uitgaven opgenomen waardeverminderingen op aandelen Verantwoorde waardeverminderingen op aandelen dienen in de verworpen uitgaven opgenomen te worden. Wanneer nadien de waarde zich herstelt, dienen de waardeverminderingen (deels) teruggenomen te worden. Deze boekhoudkundige opbrengst dient vrijgesteld te worden via aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves. C. Definitieve vrijstelling tax shelter erkende audiovisuele werken (art. 194ter, § 4bis WIB 92) Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 10 D. Vrijstelling gewestelijke premies en kapitaal- en interestsubsidies In afwijking van het algemene stelsel dat de gewestelijke steunmaatregelen in de belastbare basis opneemt, worden sommige door de gewesten aan vennootschappen toegekende steunmaatregelen, vrijgesteld. Volgende gewestelijke premies zijn vrij van de vennootschapsbelasting als ze toegekend werden vanaf 1 januari 2006 en in zoverre de toekenning verbonden is aan aanslagjaar 2007 (art 193bis §1 WIB 92): - de tewerkstellingspremies en beroepsoverstappremies die door de bevoegde gewestelijke instellingen worden toegekend aan vennootschappen en die beantwoorden aan de Europese regels inzake staatssteun voor tewerkstelling (die door de Europese Commissie aanvaard zijn). - kapitaal- en interestsubsidies die door de gewesten in het kader van de economische expansiewetgeving worden toegekend met het oog op de aanschaffing of totstandbrenging van immateriële en materiële vaste activa. In geval van vrijwillige vervreemding van gesubsidieerde activa die gedurende de eerste drie jaren van de investering plaatsvindt, wordt het bedrag van de voorheen vrijgestelde winst geacht een winst te zijn van het belastbaar tijdperk gedurende hetwelk de vervreemding heeft plaatsgevonden (behalve bij schadegeval, onteigening, enz.). Worden ook vrijgesteld: premies, kapitaal- en interestsubsidies op materiële en immateriële vaste activa, toegekend in het kader van de steun aan onderzoek en ontwikkeling door de bevoegde gewestelijke instellingen, met inachtname van de Europese reglementering inzake staatssteun (voor zover toegekend vanaf 1 januari 2007 en in zoverre de toekenning verbonden is aan aanslagjaar 2008). Let op: Wanneer een vennootschap ‘teveel’ kapitaalsubsidie in een bepaald belastbaar tijdperk in het resultaat neemt, dan is er vrijstelling via verhoging van de begintoestand van de reserves ten belope van het fiscaal correcte deel dat de vennootschap in het boekhoudkundig resultaat had moeten opnemen. Er wordt dan een negatieve reserve weerhouden voor het deel dat fiscaal ‘teveel’ in het boekhoudkundig resultaat werd genomen (Ci.RH. 421/597.225, AOIF Nr. 40/2009, dd. 04.08.2009). E. Definitieve vrijstelling winst voortvloeiend uit de homologatie van een reorganisatieplan en uit de vaststelling van een minnelijk akkoord. De Wet van 31 januari 2009 betreffende de continuïteit van de ondernemingen - afgekort de W.C.O - voorziet in de vrijstelling van de opbrengst voortvloeiende uit de boekhoudkundige verwerking van een kwijtgescholden schuld bij de schuldenaar (art. 48-1 WIB92). Maar die vrijstelling verloopt volgens twee fasen: de voorlopige en de definitieve vrijstelling. De voorlopige vrijstelling wordt behandeld in het vak “vrijgestelde gereserveerde winst”. De voorlopige vrijstelling wordt definitief als het reorganisatieplan of het minnelijk akkoord volledig is uitgevoerd. In dat jaar mag de schuldenaar de winst die voortvloeit uit de schuldvermindering of schuldkwijtschelding definitief van belastingen vrijstellen ten gevolge van de wet op de continuïteit van de ondernemingen. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 11 In het boekjaar waarin het reorganisatieplan of het minnelijk akkoord volledig is uitgevoerd, zal de vennootschap de vrijgestelde gereserveerde winst overhevelen naar de belastbare gereserveerde winst. De vennootschap boekt dan de volgende journaalpost: 132 belastingvrije reserves XXX aan 789 onttrekking aan de belastingvrije reserves XXX De toename van deze boekhoudkundige reserves wordt gecompenseerd in de aangifte vennootschapsbelasting door een aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves zoals is voorzien in art. 74, al.2, 1° KB/WIB92 (aangepast door KB van 09 juli 2010 – B.S. 16.07.2010). Let op : in geval van toepassing van de vrijstelling van de winst voortvloeiende uit de homologatie van een reorganisatieplan en uit de vaststelling van een minnelijk akkoord, moet de vennootschap de documenten hieromtrent als bijlage bij de aangifte toevoegen. F. Andere aanpassingen in meer van de begintoestand van de reserves Het betreft : - de opnemingen van werkelijk gestort kapitaal ter aanzuivering van een boekhoudkundig verlies of voor de aanleg van een onbeschikbare reserve voor toekomstige verliezen (Let op bij formele kapitaalvermindering voor eventueel aanpassing van de begintoestand van de reserves uitgekeerd dividend bij reële kapitaalvermindering) de tijdens het belastbare tijdperk verkregen terugbetalingen van belastingen en regulariseringen van geraamde belastingschulden (geboekt op een 77-rekening) die voorheen als verworpen uitgaven werden belast, in dat mate dat ze niet van de tijdens het belastbare tijdperk gedane en gedragen niet-aftrekbare belastingen, die onder de verworpen uitgaven werden opgenomen, kunnen worden afgetrokken - het niet-belastbare deel van de verwezenlijkte meerwaarde op personenwagens, wagens dubbel gebruik en minibussen (= een bepaald percentage van de gerealiseerde meerwaarde) - het gedeelte van de verwezenlijkte meerwaarde dat overeenstemt met de afschrijvingen en met de waardeverminderingen die voorheen als verworpen uitgaven werden belast op basis van art. 194ter, § 6 WIB 92 in het kader van tax-shelter erkende audiovisuele werken. - het gedeelte van de terugnames tijdens het belastbare tijdperk, van waardeverminderingen en van voorzieningen die voorheen werden belast op basis van art. 194ter, § 6 WIB 92 in het kader van tax-shelter erkende audiovisuele werken, in de mate waarin deze waardeverminderingen of deze voorzieningen niet meer verantwoord zijn op het einde van het belastbare tijdperk Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 12 2. De vrijgestelde gereserveerde winst 2.1 Waardeverminderingen op handelsvorderingen - Problematiek dubieuze debiteuren => zie steeds de link met de boekhouding - Onderscheid verlies is zeker en vaststaand versus verlies is waarschijnlijk Definitief verloren vorderingen (rek. 642) (art. 49 WIB1992) = verlies is zeker en vaststaand (art. 49 WIB 1992) ( bij de afsluiting van de vereffening van het faillissement van de debiteur of attest van de curator waaruit blijkt dat elke mogelijkheid tot betaling van de beoogde vordering bij de vereffening uitgesloten is) Verlies is waarschijnlijk (rek. 6340) (art. 48 WIB 1992 en art. 22 e.v. KB/WIB1992). Is het verlies waarschijnlijk dan kan de vennootschap ten belope van het vermoedelijke verlies een waardevermindering aanleggen (art. 48 WIB 92 en art. 22 e.v. KB/WIB92). Ze moet dan het formulier 204.3 bij de aangifte voegen. Let op : vennootschap (btw-plichtig) : de btw is te recupereren vanaf datum faling klant => waardevermindering exclusief btw te boeken, zo niet belaste reserves voor het btwstuk - Speciaal geval : ‘klanten in gerechtelijke reorganisatie’ De wet van 31 januari 2009 betreffende de continuïteit van de ondernemingen (WCO) heeft de wet op het gerechtelijk akkoord vervangen en beoogt meer kansen te bieden aan ondernemingen die in moeilijkheden verkeren. Zo kan een schuldeiser onder toezicht van de rechtbank van koophandel een gehele of gedeeltelijke kwijtschelding van schuld aan een klant toestaan. Bij de totstandkoming van zo’n akkoord zal de schuldeiser zijn vordering overboeken naar de rekening dubieuze debiteuren en een waardevermindering boeken ten belope van de gehele of gedeeltelijk afstand van zijn vordering (als die nog niet was geboekt). Artikel 48, tweede lid WIB 92 voorziet in een expliciete fiscale vrijstelling voor waardeverminderingen op schuldvorderingen op medecontractanten, waarvoor krachtens de WCO door de rechtbank een reorganisatieplan is gehomologeerd of een minnelijk akkoord is vastgesteld. Op het moment van de definitieve afwikkeling moeten de vordering en de geboekte waardevermindering uitgeboekt worden. Desgevallend zal het resultaat geboekt worden als meer- of minderwaarde. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft de draagwijdte van zulke akkoorden via de wet op de continuïteit weergegeven in een advies- zowel bij de schuldeiser als bij de schuldenaar (Advies CBN 2011/9 van 6 april 2011). - Formulier 204.3 bij de aangifte te voegen Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 13 2.2 Voorzieningen voor risico’s en kosten - Problematiek voorzieningen => zie steeds de link met de boekhouding - Art. 48 WIB1992 en art. 24-27 KB/WIB1992 - Formulier 204.3 bij de aangifte te voegen Let op ! Art. 25 KB/WIB1992 wijkt uitdrukkelijk af van de boekhoudkundige voorschriften (fiscaal vrijstelling : risico bestaat nog steeds op datum afsluiting boekjaar boekhoudkundig : rekening houden met risico’s tussen datum afsluiting boekjaar en datum algemene vergadering) Let op ! Voorzieningen voor grote herstellingen aan gebouwen of materieel en outillage, die periodiek met regelmatige tussenpozen van maximaal 10 jaar worden uitgevoerd, mogen met vrijstelling van belasting geprovisioneerd worden. Als de maximumperiode van 10 jaar niet wordt gerespecteerd moet de voorziening in haar totaliteit worden belast in het belastbaar tijdperk tijdens hetwelk blijkt dat de periodiciteit van de grote herstellingen 10 jaar overschrijdt. (PV 459 Claude Eerdekens 21.09.2000) Let op ! Indien in een jaar geen of te weinig voorzieningen aangelegd werden, kunnen deze tekorten niet ingehaald worden in een later belastbaar tijdperk. Er moet m.a.w. gewacht worden tot de uitgave gedaan wordt om alsnog een fiscale aftrek te bekomen (PV 458 Claude Eerdekens 21.09.2000) Let op ! Voorzieningen voor toekomstige investeringen zijn fiscaal niet vrijgesteld. Dus onderscheid investering versus grote herstelling van belang. Let op ! Voorzieningen voor algemeen risico (= niet scherp omschreven) zijn fiscaal niet vrijgesteld. 2.3 Uitgedrukte niet verwezenlijkte meerwaarden Worden in die rubriek opgenomen : het vrijgestelde deel van herwaarderingsmeerwaarden op materiële en financiële vaste activa (art. 190, art. 44 § 1, 1° en art. 61 WIB 92). 2.4 Verwezenlijkt meerwaarden Worden hier o.a. opgenomen : - gespreid te belasten verwezenlijkte meerwaarden (onderverdeeld in gespreid te belasten meerwaarden op bepaalde effecten en gespreid te belasten meerwaarden op materiële en immateriële vaste activa) - andere verwezenlijkte meerwaarden (o.a. het monetaire gedeelte van verwezenlijkte meerwaarden wordt hier bedoeld) - verwezenlijkte meerwaarden op bedrijfsvoertuigen - verwezenlijkte meerwaarden op binnenschepen - verwezenlijkte meerwaarden op zeeschepen 2.4.1 Gespreid te belasten verwezenlijkte meerwaarden op materiële en immateriële vaste activa - art. 47 WIB1992 - gespreide taxatie is een optie : formulier 276 K bij de aangifte voegen Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 14 A. Welke meerwaarden? Luidens art. 47 WIB 92 kunnen zowel de gedwongen, als de vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden op immateriële vaste activa en materiële vaste activa voorlopig vrijgesteld worden, mits er voldaan is aan een aantal voorwaarden, waaronder ook de onaantastbaarheidsvoorwaarde (art. 190 WIB 92 ; dus verplichte overboeking naar rek. 168 uitgestelde belastingen en rekening 132 belastingvrije reserves). De verwezenlijkte meerwaarde wordt dan geleidelijk (gespreid) belast in verhouding tot de fiscaal aanvaarde afschrijvingen op de wederbeleggingen. Let op! Voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden op immateriële vaste activa en materiële vaste activa geldt de vrijstelling van art. 47 WIB 92 slechts voor zover de vervreemde goederen sedert meer dan vijf jaar vóór hun vervreemding (dag op dag 5 jaar is ook ok) de aard van vaste activa hadden (art. 47, § 1, tweede lid, 2° WIB 92). Voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden op immateriële vaste activa geldt daarenboven de vrijstelling van art. 47 WIB 92 slechts voor zover er op die immateriële vaste activa fiscaal aanvaarde afschrijvingen werden geboekt (art. 47, § 1, tweede lid, 2° WIB 92). Dus zelf opgebouwde cliënteel die men vervreemdt komt niet in aanmerking voor gespreide taxatie. De fiscale meerwaarde verwezenlijkt op personenwagens, auto’s dubbel gebruik en minibussen is slechts belastbaar ten belope van het gewogen gemiddelde van fiscaal aanvaarde afschrijvingen tot de geboekte afschrijvingen. Voor zover de overige voorwaarden zijn vervuld, zal dus slechts dat % (in functie van het gewogen gemiddelde van fiscaal aanvaarde afschrijvingen tot de geboekte afschrijvingen) van de verwezenlijkte meerwaarde gespreid belast kunnen worden. B. Wederbeleggingsverplichting De verkoopwaarde (verkoopprijs, inbrengwaarde, ruilwaarde) of ontvangen vergoeding (en dus niet alleen de meerwaarde) zonder de vervreemdingskosten ervan in mindering te brengen, dient wederbelegd te worden (art. 47, §1, eerste lid WIB92). C. Wederbeleggingstermijn De termijn waarbinnen de vennootschap moet wederbeleggen, verschilt al naargelang het gaat om een gedwongen dan wel om een vrijwillig verwezenlijkte meerwaarde. - bij gedwongen verwezenlijking : de herbelegging moet uiterlijk plaatsvinden binnen de stopzetting van de beroepswerkzaamheid en binnen een termijn van drie jaar na het einde van het belastbare tijdperk waarin de schadevergoeding is ontvangen (art. 47, § 3, tweede lid, 1° WIB 92).Deze laatste is niet noodzakelijk het belastbaar tijdperk waarin het gedwongen feit zich heeft voorgedaan - bij vrijwillig verwezenlijkte meerwaarde : de herbelegging moet uiterlijk plaatsvinden binnen de stopzetting van de beroepswerkzaamheid en binnen de 3 jaar vanaf het begin van het boekjaar waarin de meerwaarde is verwezenlijkt (art. 47, § 3, tweede lid, 2° WIB 92) Uitsluitend voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden wordt de termijn van drie op vijf jaar gebracht (art. 47, § 4 WIB 92), als de herbelegging geschiedt in (volle eigendom): – een gebouwd onroerend goed; Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 15 – een vaartuig; – een vliegtuig. De verlengde termijn van vijf jaar vangt, naar keuze van de belastingplichtige, aan: - ofwel, op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde verwezenlijkt is; - ofwel, op de eerste dag van het voorlaatste belastbare tijdperk dat de verwezenlijking van de meerwaarde voorafgaat. Zakelijke rechten op onroerende goederen zijn een geldige belegging voor de driejarige termijn maar niet voor de verlengde termijn van 5 jaar. Volgens de Minister van Financiën komen enkel in eigendom verworven goederen in aanmerking als wederbelegging binnen de verlengde termijn (Parl.Vraag nr. 1447 van de Clippele dd. 25/07/2001). D. Het in aanmerking te nemen herbeleggingsbedrag Het in aanmerking te nemen herbeleggingsbedrag is de fiscaal afschrijfbare waarde van de in aanmerking komende vervangingsactiva die de belastingplichtige als zodanig heeft aangewezen. Herbeleggingen in voertuigen die aan de beperking ingevolge art. 66 WIB 92/ art. 198bis WIB92 zijn onderworpen, kunnen overigens slechts tot 50-100% in aanmerking worden genomen. Wanneer er als vervangingsactivum een gebouwd onroerend goed wordt aangewezen, mogen de prijs van de grond en de desbetreffende bijkomende aankoopkosten van de grond niet in het herbeleggingsbedrag inbegrepen worden. E. Verwerking op de aangifte Op het aangifteformulier moet het nog vrijgestelde gedeelte van de verwezenlijkte meerwaarde die gespreid belast zal worden, ingevuld worden in de rubriek Vrijgestelde gereserveerde winst bij Gespreid te belasten meerwaarden op materiële en immateriële vaste activa. 2.4.2. Andere verwezenlijkte meerwaarden : vrijstelling monetaire deel Het monetair gedeelte van de verwezenlijkte meerwaarde op immateriële, materiële en financiële vaste activa en andere portefeuillewaarden, kan vrijgesteld worden mits er voldaan is aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde (art. 190, eerste lid WIB 92; wat onder meer inhoudt dat het monetaire gedeelte overgeboekt moet zijn en behouden zijn op de rekening 132 ‘Belastingvrije reserve’ ) Het monetaire gedeelte = aanschaffingswaarde van het actief x (revalorisatiecoëffiënt – 1) In de praktijk slechts toepassing bij realisatie van ten laatste in 1949 verworven activa. 2.4.3 Vrijstelling verwezenlijkte meerwaarden op bedrijfsvoertuigen - art. 44bis WIB92 + art. 20 KB/WIB92 + Ci.RH.242/569.066 (AOIF 27/2006) dd. 18.07.2006 - formulier 276 N Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 16 Volledige vrijstelling van de vrijwillig of gedwongen verwezenlijkte meerwaarden op bedrijfsvoertuigen mits aantal voorwaarden nageleefd worden o.a. wederbelegging vereist en het naleven van de onaantastbaarheidsvoorwaarde (art. 190 WIB1992). Let op ! Kortere wederbeleggingstermijn hier dan bij art. 47 WIB1992 (= gespreide taxatie). - bij gedwongen verwezenlijking : uiterlijk binnen de stopzetting van de beroepswerkzaamheid en binnen 1 jaar na het einde van het belastbaar tijdperk waarin de schadeloosstelling is ontvangen (niet noodzakelijk het BT van het gedwongen feit) - bij vrijwillige verwezenlijking : uiterlijk binnen de stopzetting van de beroepswerkzaamheid en binnen 2 jaar vanaf de eerste dag van het kalenderjaar waarin de meerwaarde is verwezenlijkt (geen uitbreidingstermijn met twee jaar extra zoals bij art. 47 WIB1992) Let op ! Wie kiest voor toepassing van art. 44bis WIB1992, kan bij het verstrijken van de wederbeleggingstermijn van art. 44bis WIB1992 niet overschakelen op toepassing van art. 47 WIB1992 op die verwezenlijkte meerwaarde van het bedrijfsvoertuig. 2.4.4 Vrijstelling verwezenlijkte meerwaarden op binnenschepen - art. 44ter WIB 92 + art. 21 KB/WIB 92 - formulier 276 P 2.4.5 Vrijstelling verwezenlijkte meerwaarden op zeeschepen - art. 122 programmawet van 02.08.2002 (BS 29.08.2002) - formulier 275 B 2.5 Investeringsreserve - art. 194quater WIB1992 + Circulaire nr. Ci.RH.421/563.842 (AOIF 27/2004) dd. 24.06.2004 - formulier 275 R Vrijgestelde investeringsreserve voor maximum 50 % van de aangroei van de belastbare reserves van het boekjaar (na 4 correcties), met een absoluut maximum van 50% van 37 500,00 EUR. Vrijgestelde investeringsreserve is gekoppeld onaantastbaarheidsvoorwaarde (art. 190 WIB1992). aan naleven van de Aanleg investeringsreserve sinds aanslagjaar 2010 enkel mogelijk voor vennootschappen die klein zijn volgens art. 15 W. Venn. Opgelet : in boekjaar aanleg investeringsreserve, is geen aftrek van risicokapitaal mogelijk en ook niet voor de twee daaropvolgende boekjaren. Let op ! Aanleg investeringsreserve vereist investeringsverplichting (de nodige wederbeleggingen in welbepaalde activa binnen een wederbeleggingstermijn van 3 jaar) én behoudingsverplichting van de wederbelegde activa (van 3 jaar) Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 17 2.6 Tax shelter erkende audiovisuele werken - art. 194 ter WIB92 - Ci.RH.421/566.524 dd. 23 december 2004 + addendum dd. 26 oktober 2009 2.7. Winst voortvloeiend uit de homologatie van een reorganisatieplan en uit de vaststelling van een minnelijk akkoord Zolang het reorganisatieplan of het minnelijk akkoord ingevolge de wet op de continuïteit van de ondernemingen (WCO) niet volledig is uitgevoerd, heeft de schuldenaar recht op de voorlopige vrijstelling van winst. De schuldenaar boekt de kwijtgescholden schuld langs het credit van een uitzonderlijke opbrengstenrekening. Die opbrengst is vrijgesteld van belastingen als de schuldenaar volgende boeking registreert ter naleving van de onaantastbaarheidsvoorwaarde: 689 toevoeging aan de belastingvrije reserves XXX aan 132 belastingvrije reserves XXX In het vak van de vrijgestelde gereserveerde winst vult de vennootschap dan het bedrag van die reserve is naast de nieuwe code 328 ‘Winst voortvloeiend uit de homologatie van een reorganisatieplan en uit de vaststelling van een minnelijk akkoord’. Dit noemen we de voorlopige vrijstelling (= 1ste fase). Voor de definitieve vrijstelling verwijzen we naar de aanpassing in meer van de begintoestand de reserves. Let op : in geval van toepassing van de vrijstelling van de winst voortvloeiende uit de homologatie van een reorganisatieplan en uit de vaststelling van een minnelijk akkoord, moet de vennootschap de documenten hieromtrent als bijlage bij de aangifte toevoegen. 2.8 Andere vrijgestelde bestanddelen A. Vrijgestelde deel van kapitaalsubsidies (rek. 15 en rek. 168) art. 362 WIB92 + circulaire nr. CI.RH.421/597.225 (AOIF 40/2009 dd. 4 augustus 2009 B. 120 % aftrek gemeenschappelijk woon-werkverkeer personeelsleden met minibussen, autobussen en autocars art. 64 ter, eerste lid, 1° WIB92 Het betreft inzonderheid : - de kosten die rechtstreeks betrekking hebben op minibussen, autobussen en autocars, zoals afschrijvingen, onderhoud en herstelling, verkeersbelasting, verzekeringen, brandstoffen, enz.; - de uitgaven die worden gedaan aan ondernemingen die in de plaats van de werkgever instaan voor het gemeenschappelijk vervoer van werknemers met dergelijke voertuigen. Behoren daarentegen niet tot de beoogde kosten : - de financieringskosten met betrekking tot dergelijke vervoermiddelen; - de kosten die betrekking hebben op de chauffeur van die vervoermiddelen wanneer het gemeenschappelijk vervoer van werknemers niet aan derden is uitbesteed. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 18 Die extra 20% kostenaftrek is gekoppeld aan het naleven van de onaantastbaarheidsvoorwaarde (art. 190WIB92). C. 120% aftrek voor beveiligingskosten De volgende sinds 1.1.2009 gedane of gedragen kosten inzake beveiliging zijn ten belope van 120 % aftrekbaar (art. 64ter, eerste lid, 2° WIB92) : a) de abonnementskosten voor de aansluiting op een vergunde alarmcentrale voor het beheer van alarmen afkomstig van systemen geïnstalleerd in onroerende goederen teneinde misdrijven tegen personen of goederen te voorkomen of tegen te gaan; b) de kosten om beroep te doen op een vergunde bewakingsonderneming voor het verrichten van beveiligd vervoer van geldbiljetten; c) de kosten met betrekking tot het gezamenlijk beroep doen door een groep van ondernemingen op een vergunde bewakingsonderneming voor de uitvoering van bewakingsopdrachten met betrekking tot het toezicht op en bescherming van roerende en onroerende goederen. Bijvoorbeeld: een groep van winkeliers uit een winkelstraat doen samen een beroep doen op een bewakingsonderneming tijdens drukke periodes. Die extra aftrek van 20 % geldt pas voor de vanaf 1.1.2009 gedane of gedragen kosten inzake beveiliging en voor zover het gaat om een binnenlandse vennootschap die aan de 'KMO'definitie voldoet voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarin de kosten zijn gedaan of gedragen ( 185quater WIB 92). Met ‘KMO’ vennootschap bedoelt men : - een in art. 201, eerste lid, 1°, WIB 92 vermelde binnenlandse vennootschap = een binnenlandse vennootschap waarvan de aandelen voor meer dan de helft toebehoren aan één of meer natuurlijke personen die de meerderheid van het stemrecht vertegenwoordigen of - een binnenlandse vennootschap die op grond van de in art. 15 van het Wetboek van vennootschappen bepaalde criteria als kleine vennootschap wordt aangemerkt. In de vennootschapsbelasting (art. 190bis WIB 92) is de toekenning van die verhoogde aftrek van 20 % boven het bedrag van de werkelijk gedane of gedragen kosten evenals het behoud ervan tevens onderworpen aan het naleven van de onaantastbaarheidsvoorwaarde. Dit betekent dat de vennootschap een vrijgestelde reserve moet boeken ten belope van 20% van de kosten die zijn gedaan of gedragen. Gelet op de uitdrukkelijke wettelijke bepalingen van artikel 64ter, eerste lid, 2°, a, WIB 92, komen de abonnementen "interventie na alarm" en de interventiefacturen niet in aanmerking voor de verhoogde aftrekbaarheid ten belope van 120 %. Hieruit volgt dat, voor zover de factuur geen duidelijke opsplitsing voorziet tussen de in artikel 64ter, eerste lid, 2°, a, WIB 92 vermelde abonnementskosten, die uitsluitend betrekking hebben op de aansluiting op een vergunde alarmcentrale, en de abonnementskosten inzake assistentie of interventie na alarm, ook de gecombineerde abonnementskosten moeten worden uitgesloten van de verhoogde aftrek ten belope van 120 %. Niets belet evenwel dat deze kosten, onder de algemene voorwaarden van artikel 49, WIB 92, voor hun volledig bedrag als beroepskosten aftrekbaar zijn (Circulaire nr. Ci.RH.242/596.157 (AOIF 26/2009) dd. 12.05.2009) Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 19 D. 120 % aftrek op fietsen voor woon-werkverplaatsing + fietsstallingen Er bestaat een 120% aftrekbaarheid van de kosten die sinds 1 januari 2009 specifiek zijn gedaan om of gedragen om het gebruik van de fiets door de personeelsleden voor hun verplaatsingen tussen hun woonplaats en hun plaats van tewerkstelling aan te moedigen in de mate dat deze gedaan of gedragen zijn om een onroerend goed te verwerven, te bouwen of te verbouwen wanneer dat onroerend goed bestemd is: - om de fietsen te stallen tijdens de werkuren van de personeelsleden of - om een kleedruimte of sanitair – al dan niet met douches – ter beschikking te stellen van die personeelsleden (art. 64ter, eerste lid, 3° a WIB92) Er is tevens 120% aftrekbaarheid van de kosten die sinds 1 januari 2009 specifiek zijn gedaan of gedragen om het gebruik van de fiets door de personeelsleden voor hun verplaatsingen tussen hun woonplaats en hun plaats van tewerkstelling aan te moedigen in de mate dat deze gedaan of gedragen zijn om fietsen en hun toebehoren te verwerven, te onderhouden én die ter beschikking gesteld worden van de personeelsleden (art. 64ter, eerste lid, 3° b WIB92) Ook bedrijfsleiders zijn bedoeld. Bedrijfsleiders worden voor de toepassing van de bepalingen inzake beroepskosten immers met werknemers gelijkgesteld (art. 195, § 1, lid 1 WIB92). Indien de kosten bestaan uit afschrijvingen van de hierboven bedoelde onroerende goederen of fietsen, dan wordt het aftrekbare bedrag bekomen door het normale afschrijvingsbedrag van dat belastbaar tijdperk te verhogen met 20%. Die verhoogde 20% van de afschrijvingen wordt niet in aanmerking genomen voor het bepalen van de latere meer-of minderwaarde bij het vervreemden van het onroerend goed of de fietsen. In de vennootschapsbelasting (art. 190bis WIB 92) is de toekenning van die verhoogde aftrek van 20 pct. boven het bedrag van de werkelijk gedane of gedragen kosten evenals het behoud ervan onderworpen aan het naleven van de onaantastbaarheidsvoorwaarde. Dit betekent dat de vennootschap een vrijgestelde reserve moet boeken ten belope van 20% van de kosten die zijn gedaan of gedragen. De fietsen die de werkgever aan zijn personeel ter beschikking stelt moeten lineair worden afgeschreven over een termijn van minstens 3 jaar (art. 64ter, derde lid WIB92). Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 20 3. Verworpen uitgaven Code 029 : Niet aftrekbare belastingen art. 53 WIB 1992, art. 198, 1e WIB1992, art. 198, 3e WIB1992 en art. 219 WIB1992. In toepassing van art. 198, 1e WIB1992 zijn de belastingen op de winst niet als beroepskost aftrekbaar [code 029]. Vallen de belastingopbrengsten uit een terugbetaling of regularisatie groter uit dan de nietaftrekbare belastingkosten van het boekjaar, dan wordt de post van de verworpen uitgaven op nul gebracht en de begintoestand van de reserves verhoogd met het overblijvende gedeelte. Overzicht van de voornaamste niet-aftrekbare belastingen (Com.IB92 n° 53/44-111 en 195/40-41) op te nemen in code [029] • Vennootschapsbelasting inclusief de erop betrekking hebbende verhogingen, vermeerderingen, kosten en nalatigheidsinteresten (art. 198, eerste lid, 1° WIB 92); • Voorafbetalingen; • Voorheffingen die met de Ven.B verrekenbaar zijn zoals RV en FRV op verkregen interesten/dividenden en FBB op verkregen interesten (art. 198, eerste lid, 3° WIB 92); • Geraamd bedrag van de belastingen; • De in art. 219bis vermelde afzonderlijke aanslagen (art. 198, eerste lid, 1° WIB 92); • De forfaitaire belasting op de werknemersparticipatie die de vennootschap draagt i.p.v. in te houden (art. 198, eerste lid, 2° WIB 92). • Roerende voorheffing die de uitkerende vennootschap (als schuldenaar van het inkomen) draagt ter ontlasting van de genieter (art. 198, eerste lid, 1° WIB 92); Let op : Bij de toekenning of betaalbaarstelling van roerende inkomsten moet de schuldenaar in principe roerende voorheffing inhouden (art.261, 1° WIB 92). Hij moet de verschuldigde voorheffing in elk geval storten bij de Ontvanger der directe belastingen binnen de 15 dagen na toekenning of betaalbaarstelling van het roerend inkomen. Bovendien moet hij nog een aangifte in de RV indienen binnen die zelfde termijn (formulier 273 [andere roerende inkomsten dan dividenden] of 273A [dividenden]). Schuldenaar (dividend) Bruto € 100,00 RV 25% genieter € 75,00 (netto) ontvangkantoor € 25,00 RV Verwar de situatie van ontvangen roerende inkomsten niet met toekenning roerende inkomsten. In hoofde van de schuldenaar wordt de ingehouden RV geboekt op een schuldenrekening (rek. 453) (geen kostenrekening). In hoofde van de genietende vennootschap wordt de door de schuldenaar ingehouden RV geboekt op een kostenrekening (rek. 6700) => verworpen uitgave + verrekenbaar. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 21 Let op : Roerende voorheffing die de uitkerende vennootschap (als schuldenaar van het inkomen) draagt ter ontlasting van de genieter (in principe geboekt onder de rekening 640), komt in de verworpen uitgaven van de uitkerende vennootschap maar is geen verrekenbare RV in hoofde van die uitkerende vennootschap. De RV wordt dus wel opgenomen in code [029] maar mag niet vermeld worden in vak van de verrekenbare bestanddelen. Aftrekbare belastingen en taksen • Afzonderlijke aanslag aan 300% bedoeld in art. 219 WIB 92; • Onroerende voorheffing; • Niet- aftrekbare btw; • Buitenlandse belasting die niet verrekenbaar is in België (niet de FBB); • Forfaitaire aanslag geheime commissielonen (art. 58 WIB 92, geschrapt vanaf 08-06-2007); • Verkeersbelasting (wel eventueel deel op code 032); • Belasting op in verkeerstelling (wel eventueel deel op code 032); • Accijnscompenserende belasting (wel eventueel deel op code 032); • De met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen zoals de belasting op spelen, weddenschappen en op automatische ontspanningstoestellen; • Vergunningsrecht van sterke dranken; • Lokale belastingen (van gemeenten en provincies) zoals belasting op drijfkracht, op personeel, op hinderlijke bedrijven… ; • Bedrijfsvoorheffing ten laste genomen door werkgever (=loon). Code 028 : Gewestelijke belastingen, heffingen en retributies art. 198,1ste lid, 5 ° WIB1992 In de vennootschapsbelasting zijn niet meer fiscaal aftrekbaar: de gewestelijke belastingen, heffingen en retributies, alsmede de eventuele verhogingen, vermeerderingen, kosten en nalatigheidsintresten met betrekking tot deze belastingen. Voor het Vlaamse Gewest vallen volgende gewestbelastingen onder het aftrekverbod (dus opname in code 028) : - de heffing op de vervuiling van oppervlaktewateren; - de heffing op de verwijdering van vaste afvalstoffen; - de dossiertaks milieuvergunning; - de heffingen op de meststoffen; - de heffing ter bestrijding en voorkoming van leegstand en verwaarlozing van bedrijfsruimten; - de heffing ter bestrijding en voorkoming van leegstand en verkrotting van gebouwen of woningen; - de grondheffing; - de heffingen op de winning van grondwater; - de planbatenheffing; - de elektriciteitsheffing; - het waterwegenvignet; - de belasting op de afgifte van jachtverloven en jachtvergunningen; - het vergunningsrecht voor de watervangst; - de retributie voor privatief gebruik van wegen, waterwegen en hun aanhorigheden; - de accijns op de strandconcessies. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 22 Code 030 : Geldboeten, verbeurdverklaringen, straffen van alle aard art. 53,6° WIB1992 en circulaire Ci.RH.243/588.588 (AOIF 25/2008) dd. 13/08/2008 Zijn op te nemen in code [030]: • alle in het WIB 92 vermelde vaste geldboeten, zowel de administratieve geldboeten (art. 445 WIB 92) als de strafrechtelijke geldboeten (o.a. art. 449, 450, 452 en 456, WIB 92); • vaste BTW-boeten (o.a. art. 70, § 4, BTW-Wetboek); • vaste boete van 250,00 EUR m.b.t. Eurovignet (art. 3 van Wet van 27 december 1994) • verkeersboetes (maar b.v. niet de belastingverhoging opgelegd wegens het niet tijdig betalen van de verkeersbelasting); • gerechtelijke transactionele boeten; • boeten die werknemers oplopen en ten laste van de werkgever vallen; • boeten wegens inbreuk op de reglementering van de prijzen of de kwaliteit, op de milieuwetgeving, op de reglementering inzake mededinging zoals bepaald in de art. 81 en 82 van EU-verdrag (vb. EG-kartelboeten), alsook wegens schending van de regels betreffende de mededinging zoals bepaald in de Belgische wetgeving. (= nieuw administratieve standpunt: er komt aanpassing van Com.IB 92 nr. 53/105). Volgende boeten zijn voor 100% aftrekbaar : - contractuele geldboete: het gaat om een boete die een onderneming moet betalen wegens het niet naleven van een contractuele verbintenis, bijvoorbeeld wegens een late levering. Zulke boeten zijn aftrekbaar omdat zij veeleer het karakter hebben van een schadevergoeding. - een belastingverhoging of een evenredige (d.w.z. door verhoging van rechten geheven) administratieve boete bovenop een belasting of heffing die als beroepskost aftrekbaar is. Deze zijn immers als beroepskosten aftrekbaar ingevolge de regel "bijzaak volgt hoofdzaak". Voorbeeld: proportionele btw-boete, belastingverhogingen of evenredige administratieve boeten die betrekking hebben op andere aftrekbare belastingen (zoals registratierechten of het eurovignet), belastingverhoging opgelegd wegens het niet tijdig betalen van de verkeersbelasting, verhogingen van sociale bijdragen - de bijdrage wegens laattijdige neerlegging van de jaarrekeningen en de geconsolideerde jaarrekeningen afgesloten vanaf 1 oktober 2005. Deze bijdrage is geen geldboete in de zin van art. 53, 6°, WIB 92, en is dus een aftrekbare beroepskost (circ. AOIF 12/2007 d.d. 18.4.2007). Let op : parkeer’retributies’ dienen niet opgenomen te worden in de code [030] (boeten) maar dienen beschouwd te worden als autokosten. Eventueel dus deel in verworpen uitgaven code 032 (autokosten). Code 031 : Niet aftrekbare pensioenen, kapitalen, werkgeversbijdragen en – premies art. 59 WIB1992 en 195 WIB1992 Alle werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering en alle rechtstreeks uitbetaalde pensioenen aan personeelsleden, voor zover zij uitgedrukt in jaarlijkse rente boven de 80 % van de laatste normale brutojaarbezoldiging komen. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 23 Code 032 : Niet aftrekbare autokosten en minderwaarden op personenwagens, auto’s dubbel gebruik en minibussen Aftrekpercentages Voor de sinds 1 januari 2010 gedane of gedragen autokosten schommelt de aftrek tussen de 50% en de 120%. We hebben in de vennootschapsbelasting 8 aftrekcategorieën in functie van het aantal gram CO2-uitstoot per kilometer van de wagen en het type van motor: Aftrekbaar % dieselmotor benzinemotor 120 % 100 % 90 % 80 % 75 % 70 % 60 % 50 % nul gr CO2 maximaal 60 gr/km CO2 van 61 t/m 105 gr/km CO2 van 106 t/m 115 gr/km CO2 van 116 t/m 145 gr/km CO2 van 146 t/m 170 gr/km CO2 van 171 t/m 195 gr/km CO2 meer dan 195 gr/km CO2 of geen CO2 beschikbaar bij DIV nul gr CO2 maximaal 60 gr/km CO2 van 61 t/m 105 gr/km CO2 van 106 t/m 125 gr/km CO2 van 126 t/m 155 gr/km CO2 van 156 t/m 180 gr/km CO2 van 181 t/m 205 gr/km CO2 meer dan 205 gr/km CO2 of geen CO2 beschikbaar bij DIV Welke kosten worden beperkt? De fiscale CO2-gekoppelde aftrekbeperking ten aanzien van personenwagens, auto’s voor dubbel gebruik en minibussen treft o.a. volgende kosten: afschrijvingen van de voertuigen en hun toebehoren, verkeersbelasting, B.I.V., verzekeringskosten, bijdrage pechbestrijding, onderhouds- en herstellingskosten, technische inspectiekosten, expertise- en gerechtskosten, garagekosten, parkeerkosten, niet-aftrekbare BTW, autoradiotaks, huur, GPS, enz.... Taxikosten, zowel in België als in het buitenland, blijven voor 75% aftrekbaar (Mond. vraag. nr. 610 1 Jenne De Potter, 17 juni 2008, Kamercommissie Financiën, Criv 52). Brandstofkosten zijn sinds 01-01-2010 slechts voor 75% aftrekbaar. De sociale CO2-taks (solidariteitsbijdrage) die de werkgever verschuldigd is op het aan werknemers verstrekte autovoordeel is een integraal aftrekbare beroepskost. Uitzonderingen: toch 100% aftrekbare autokosten: A. de aftrekbeperking is niet van toepassing op volgende kosten: - mobilofoonkosten - financieringskosten (interest en andere financiële kosten gedaan voor de aankoop of leasing van de wagen) Financiële kosten m.b.t. renting zijn ook aftrekbaar op voorwaarde dat: 1. duurtijd contract = minstens 24 maanden 2. de intrest niet meer bedraagt dan de martkrente 3. de financiële lasten zijn duidelijk afgescheiden van de overige gefactureerde kosten. - bepaalde kosten voor parking (= administratieve toegeving). Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 24 Kosten voor parkeerplaatsen en/of garages (zowel de huur als de afschrijvingen) die voorbehouden zijn voor cliënten, zijn 100% aftrekbaar ( Parl. Vr. Dupré 30/09/1993). Kosten die gemaakt zijn voor parking en/of garages voor de auto's die toebehoren aan het personeel (dwz die hun eigendom zijn), zijn voor 100 % aftrekbaar (Parl. Vr. nr. 5 De Schampelaere, 8 januari 2008, Vr. en Antw. Kamer 2007-08, nr.8, 500). Let op ! Maar de kosten voor parkingplaatsen van bedrijfswagens die eigendom zijn van de vennootschap of door de vennootschap worden geleasd, blijven wel vallen onder de beperkte aftrekbaarheid van autokosten. De aftrekbeperking blijft ook behouden op de terugbetaling van de kosten van parkeergelden die werknemers tijdens dienstreizen hebben gemaakt. (Parl. Vr. nr. 5 De Schampelaere, 8 januari 2008, Vr. en Antw. Kamer 2007-08, nr.8, 500). B. de aftrekbeperking geldt ook niet in hoofde van de eigenaar voor de voertuigen die uitsluitend gebruikt worden: - voor een taxidienst of voor verhuring met chauffeur (en op grond daarvan van de verkeersbelasting vrijgesteld zijn) - als lesvoertuigen in erkende autorijscholen (speciaal uitgerust voor praktisch onderricht); - voor verhuring aan derden; - voor koerierdiensten - voor ‘just in time delivery’ (leveringen van klein materiaal aan assemblage- en fabricatielijnen); C. de aftrekbeperking geldt ook niet op de verantwoorde kosten m.b.t. tot minibussen die uitsluitend worden gebruikt voor het door de werkgever (of door een groep van werkgevers) georganiseerde collectief vervoer van personeelsleden tussen de woonplaats en de werkplaats D.Autoconstructeurs, invoerders en handelaars in nieuwe voertuigen in hoofdberoep Voor hen geldt de beperking niet op 60% van de onderhoudskosten, verkeersbelasting en verzekeringspremies m.b.t. “directiewagens”. Dit zijn nieuwe auto's die de aard hebben van koopwaar en die de belastingplichtige tijdelijk aan zijn voorraad onttrekt om ze hoofdzakelijk voor proefritten en demonstraties te gebruiken (Com.IB.66/31,32); Taxikosten Omwille van pragmatische redenen aanvaardt de administratie dat taxikosten, zowel in België als in het buitenland, voor 75% aftrekbaar blijven (Mond. vraag. nr. 6101 Jenne De Potter, 17 juni 2008, Kamercommissie Financiën, Criv 52). Terugbetaalde autokosten eigen aan de werkgever De vennootschap/werkgever kan autokosten terugbetalen aan een werknemer (bijvoorbeeld een vertegenwoordiger) of een bedrijfsleider die met zijn eigen wagen verplaatsingen aflegt Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 25 voor de vennootschap. De terugbetaling kan gebeuren op basis van werkelijke stukken of op forfaitaire basis (volgens ernstige normen). Indien de werkgever de forfaitaire kilometervergoeding voor overheidspersoneel respecteert, dan mag hij volgende kilometerprijzen hanteren: - van 1 juli 2007 t/m 30 juni 2008: 0,2940 EUR/km - van 1 juli 2008 t/m 30 juni 2009 : 0,3169 EUR/km - van 1 juli 2011 t/m 30 juni 2012 : 0,3352 EUR/km Bij wie op forfaitaire basis autokosten volgens ernstige normen terugbetaalt, wordt verondersteld dat: 70% van die vergoeding betrekking heeft op autokosten die beperkt moeten worden (in functie van CO2-uitstoot en motortype) 30% van die vergoeding betrekking heeft op te beperken brandstofkosten. Aan derden doorgerekende autokosten Wanneer autokosten worden doorgerekend, bijvoorbeeld in een relatie van leverancier tot klant, dan moet de aftrekbeperking autokosten steeds worden doorgevoerd bij degene die de factuur van de doorberekende autokosten uitreikt. De doorberekende autokosten zijn bij de ontvanger van de factuur voor 100 % aftrekbaar (voor zover beroepsmatig), ook indien de autokosten afzonderlijk vermeld worden. Privé gebruikte firmawagens Het voordeel van alle aard (VAA) (inclusief btw) ingevolge het gebruik van een personenwagen, auto dubbel gebruik of minibus voor privé-doeleinden wordt vanaf 01.01.2010 als volgt berekend: aantal privé kilometers x CO2-uitstoot van de wagen x CO2 EUR-coëfficiënt Voor zover de bedrijfswagen wordt gebruikt voor verplaatsingen tussen de woonplaats en de vaste werkplaats, is het aantal privé-kilometers afhankelijk van de enkele woonwerkafstand: 5.000 km ingeval de woon-werkafstand ≤ 25 km 7.500 km ingeval de woon-werkafstand > 25 km Elke plaats waar de werknemer of bedrijfsleider ten minste 40 dagen in een jaar aanwezig (voor een wezenlijke vorm van tewerkstelling) = een vaste werkplaats. Bij de berekening van de verworpen uitgaven van de autokosten maakt de administratie volgend onderscheid: - de vennootschap vermeldt het voordeel op de loonfiche van de genieter - de vennootschap vraagt een bijdrage in de kosten aan de genieter. A. Het voordeel is belastbaar in de personenbelasting voor de genieter Bij gebrek aan een eigen bijdrage worden de voordelen van alle aard voor gratis privé-gebruik van personenwagens in de personenbelasting belast als bezoldiging in hoofde van de genieter. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 26 De berekening gebeurt overeenkomstig het forfait voorzien in art.18 KB/WIB 92 en de circulaire CI.RH. 241/561.364 van 5 februari 2004 en Ci.RH.241/573.van 6 december 2007. Het belastbaar voordeel wordt altijd forfaitair geraamd, ongeacht het bedrag van de door de vennootschap gemaakte autokosten. Voor dat berekende voordeel dient de vennootschap de nodige loonfiche(s) op te maken. (281.10 voor werknemer / 281.20 voor bedrijfsleider). Inzake de invloed op de verworpen uitgaven : 1° mogelijkheid : de verworpen uitgaven worden berekend overeenkomstig art. 195/109-110 ComIB92 Niettegenstaande we in de PB de genieter belasten op forfaitaire basis houden we rekening met het werkelijke, beroepsmatige deel van de autokosten voor het berekenen van de code 032. Voorbeeld Op de loonfiche van een werknemer staat een forfaitair belastbaar voordeel uit privégebruik van de firmawagen (114 gr CO2/km, diesel = 80% aftrekbaarheid vanaf 01.01.2010) vermeld van 5 000 km x 114 x 0,0023 = 1 311,00 EUR. Het totaal aantal afgelegde km op jaarbasis bedraagt 25000 km waarvan 8750 km privé. Het prive-gedeelte is bijgevolg gelijk aan 35%. De autokosten die onder de CO2-aftrekbeperking vallen bedragen bv. 8 000,00 EUR. De brandstofkosten m.b.t. die personenwagen bedragen bv. 2 000,00 EUR 8 000,00 x 65% = 5 200,00 x 20% = 1 040,00 (VU op code 032). 2 000,00 x 65% = 1 300,00 x 25 % = 325,00 (VU op code 032) 2° mogelijkheid : de verworpen uitgaven voor de wagen worden berekend rekening houdende met het forfaitair bepaalde voordeel (= meest in de praktijk toegepaste methode; zie Parl.Vr. nr. 1160 Sen. de Clippele dd 20/02/2001) Parl. Vr. nr. 1160 Sen. de Clippele dd 20/02/2001: de aftrek-beperking wordt niet toegepast op dat deel van de kosten dat geacht wordt overeen te komen met het privégebruik. Mag dan het volledige VAA (berekend overeenkomstig artikel 18 KB/WIB92) van de berekeningsgrondslag worden afgetrokken, of maar 70% ervan? Antwoord: principieel moet de berekening anders gebeuren. Om pragmatische redenen mogen de te beperken kosten verminderd worden met 70% van het VAA. De overige 30 % worden geacht overeen te stemmen met de tegenwaarde van de brandstofkosten. => aangezien met ingang van 01.01.2010 de brandstof kosten niet langer 100% aftrekbaar zijn maar slechts 75% moet men dezelfde redenering toepassen op de brandstofkosten. Alvorens de brandstofkosten 25% te verwerpen, moet men ze eerst verminderen met het VAA dat brandstof vertegenwoordigt (dat is 30% blijkens de Parl. Vr.) De BTW-aanschrijving van 09/05/1996 schrijft voor dat het voordeelbedrag exclusief BTW uit het gratis privé-gebruik van een personenwagen van de werkgever als volgt moet berekend worden: VAA firmawagen exclusief btw = VAA inclusief btw/1,0855. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 27 Voorbeeld Op de loonfiche van een werknemer staat een forfaitair belastbaar voordeel uit privégebruik van de firmawagen (114 gr CO2/km, diesel = 80% aftrekbaarheid vanaf 01.01.2010) vermeld van 5 000 km x 114 x 0,0023 = 1 311,00 EUR. In de boekhouding heeft de vennootschap in totaal 8 000,00 EUR autokosten van die wagen geboekt die vallen onder de CO2 aftrek-beperking. De brandstofkosten m.b.t. die personenwagen bedragen 2 000,00 EUR Geen info over privékilometers en totaal aantal afgelegde kilometers. De te verwerpen autokosten bedragen dan: 1) Co2 te beperken autokosten: 8 000,00 - (1 311,00 : 1,0855) x 70% als VAA = - 845,42 7 154,58 x 20% = 1.430,92 (VU naast de code 032) 2) Brandstofkosten 2 000,00 - (1 311,00 : 1,0855) x 30% als VAA = - 362,32 1 637,68 x 25% = 409,42 (VU naast de code 032) Teneinde vlot een loonsovereenstemming te kunnen maken, vinden we vaak volgende boeking in de vennootschap terug (ingeval de voordelen dus belast worden in de personenbelasting): 618/620 – Bezoldigingen aan 743 – Diverse bedrijfsopbrengst 451 – Verschuldigde btw 1.311,00 (*) 1.207,74 103,26 Btw bedrag (103,26 EUR) dient te worden afgedragen via rooster 61 van de periodieke btw aangifte. (*) 1.311,00 / 1,0855 = 1.207,74 B. Het voordeel wordt doorberekend aan de genieter De vennootschap kan het voordeel terugvragen van de genieter via facturatie of inhouding op het netto loon. De vennootschap boekt de ontvangen bijdrage van de genieter als een opbrengst. In dit geval mogen de ontvangen bijdragen i.v.m. de wagen niet worden afgetrokken van de autokosten voor het bepalen van de verworpen uitgaven (PV nr. 1206, dhr. Borginon van 27 maart 2006). Voorbeeld Het voordeel wordt forfaitair geraamd op 1 311,00 EUR en de vennootschap vraagt het voordeel terug aan de werknemer of de bedrijfsleider. 416 – Diverse vordering aan 743 – Diverse bedrijfsopbrengst 451 – Verschuldigde btw 1.311,00 (**)1.083,47 227,53 Btw bedrag (227,53 EUR) dient te worden afgedragen via rooster 54 van btw aangifte. In plaats van het bedrag van het voordeel terug te vragen kan de werkgever het voordeel direct inhouden op het netto-loon. 455 – Netto-lonen aan 743 – Diverse bedrijfsopbrengst 451 – Verschuldigde btw 1.311,00 Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier (**)1.083,47 227,53 28 Btw bedrag (227,53 EUR) dient te worden afgedragen via rooster 54 van btw aangifte. Wanneer de vennootschap het voordeel terugvraagt en dit in de opbrengsten boekt, heeft dit géén weerslag op de berekening van de verworpen uitgaven. De opbrengsten mogen niet in mindering komen van de te beperken autokosten bij de berekening van het bedrag te melden in de code 032. (**) 1.311,00 /1,21 = 1.083,47 De te verwerpen autokosten bedragen dan: 1) Co2 te beperken autokosten: 8 000,00 8 000,00 x 20% = 1.600,00 (VU naast de code 032) 2) Brandstofkosten 2 000,00 2 000,00 x 25% = 500,00 (VU naast de code 032) Sociale CO2-taks De solidariteitsbijdrage verschuldigd op het aan werknemers verstrekte autovoordeel is een integraal aftrekbare beroepskost. Ontvangen schadevergoedingen Indien n.a.v. een ongeval met een personenauto, auto voor dubbel gebruik of minibus, een schadevergoeding wordt verkregen, draagt die vergoeding slechts in beperkte mate bij tot de fiscale winst ( belastbaar percentage hangt af van de CO2-stoot per km en brandstoftype). Die schadevergoeding komt in mindering van de verworpen uitgaven. Minderwaarden Het aftrekbare gedeelte van de fiscale minderwaarde van personenwagens, auto’s dubbel gebruik en minibussen blijft 75% voor de vóór 01.04.2008 verwezenlijkte minderwaarden op vóór 01.04.2007 aangeschafte of vervaardigde personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen (art. 198bis tweede lid WIB92). Voor alle andere verwezenlijkte minderwaarden is het aftrekbare deel gelijk aan het percentage dat de som van de vóór de verkoop fiscaal aangenomen afschrijvingen vertegenwoordigt in de som van de geboekte afschrijvingen voor de overeenstemmende belastbare tijdperken (art. 198bis eerste lid, 2° WIB92). Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 29 Code 025 : Niet aftrekbare restaurantkosten art. 53,8° bis WIB92 Restaurantkosten = kosten van maaltijden die worden opgediend in een restaurant, met inbegrip van de erbij geserveerde dranken en rookwaren. Een restaurant is elke inrichting waar maaltijden worden bereid en verkocht om in die inrichting te worden verbruikt. Restaurantkosten gedragen vanaf 1 januari 2005 (beroepsmatig) zijn voor 69% aftrekbaar Let op : de 69 % aftrekbeperking is sinds 1 januari 2004 ook van toepassing op : - de buitenlandse restaurantkosten - de restaurantkosten begrepen in hotelrekeningen - de restaurantkosten bij seminaries en colloquia - bedrijfsrefters voor bedrijfsleiders en/of zakenrelaties Geen aftrekbeperking restaurantkosten op : - restaurantkosten gemaakt door vertegenwoordigers van de voedingssector die producten verkopen of verdelen die bestemd zijn voor menselijke consumptie en die kunnen gedegusteerd worden tijdens een maaltijd met een mogelijke klant - aan personeelsleden terugbetaalde verblijfkosten (eigen aan de werkgever) gemaakt ter gelegenheid van dienstreizen buiten de onderneming van minstens 5 uur wanneer een forfaitaire vergoeding wordt terugbetaald die niet hoger ligt dan de overheidsvergoeding (Com.IB.53/143). ==> maar: wanneer de werkelijke kosten worden terugbetaald: 69%-aftrekbeperking - kosten van sociale maaltijden verstrekt aan het personeel in een bedrijfsrestaurant - restaurantkosten gemaakt voor het geheel van het personeel ter gelegenheid van Sinterklaas, Kerstmis of Nieuwjaar (slechts 1 manifestatie per jaar) en ter gelegenheid van de overhandiging van eretekens aan personeelsleden of pensioneringen. Deze restaurantkosten = aftrekbare sociale voordelen.) - restaurantkosten die aanleiding geven tot belastbare voordelen van alle aard bij de genieter Speciaal geval : doorgefactureerde restaurantkosten principe: aftrekbeperking bij diegene die de kosten doorrekent uitzondering: aftrekbeperking bij diegene aan wie de kosten zijn doorgerekend als: - de restaurantkosten onverbloemd en voor hetzelfde bedrag worden doorgerekend (een kopie van restaurantnota moet toegevoegd bij de factuur) én - de klant is in België onderworpen aan de PB, Ven.B. of BNI (waar de 69%regel bestaat). Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 30 Code 033 : Niet aftrekbare receptiekosten en kosten voor relatiegeschenken art. 53, 8° WIB92 Receptiekosten = kosten die de belastingplichtige of zijn vertegenwoordiger maakt in het kader van zijn externe relaties voor de ontvangst van derden in eigen lokalen of elders. voorbeelden: kosten van traiteurs, aankoop van dranken, voedingswaren, rookartikelen voor dergelijke manifestaties, aankopen van bloemen met het oog op de organisatie van de receptie. Receptiekosten (beroepsmatig) zijn slechts voor 50 % aftrekbaar. Geen aftrekbeperking receptiekosten op : - vervoerskosten gemaakt door een onderneming, met het oog op de verkoop van producten - demonstratiekosten met eventuele uitdeling van handelsstalen - kosten voortvloeiend uit het laten degusteren van door de onderneming verkochte of geproduceerde producten (bv. op voedingsbeurzen) - kosten van rondjes betaald in cafés door bierhandelaars en vertegenwoordigers van brouwerijen, en door verdelers van automatische ontspanningstoestellen en hun vertegenwoordigers - de eigenlijke kosten van showrooms die gelegen zijn in de onderneming en waar de door de onderneming geproduceerde of verkochte goederen worden tentoongesteld - kosten van de bedeling van soep, koffie, thee, bier of frisdranken aan het personeel tijdens de werkuren (aangezien ze niet als receptiekosten worden aanzien maar als sociaal voordeel) - receptiekosten die voor het personeel zijn gedaan ter gelegenheid van eindejaarsfeest, sinterklaasfeest, de uitreiking van decoraties en de pensionering van personeelsleden (zijn sociale voordelen) Relatiegeschenken = voorwerpen van een zekere waarde die periodiek of toevallig worden aangeboden in het kader van beroepsrelaties, zoals drank, bloemen, pralines alsmede luxeartikelen zoals uurwerken, reukwaren, lederwaren Wanneer het geschenk in kwestie niets te maken heeft met wat de schenkende vennootschap produceert of verkoopt, heeft men te maken met een relatiegeschenk. Kosten van relatiegeschenken zijn slechts voor 50% aftrekbaar. Geen aftrekbeperking relatiegeschenken op : - reclameartikelen ( = voorwerpen, gadgets en gebruiksgoederen die massaal uitgedeeld worden met de bedoeling de benaming van de onderneming meer bekendheid te geven en die op opvallende en blijvende wijze de benaming van de schenkende onderneming dragen) - stalen (= een kleine hoeveelheid van een product om de kwaliteit ervan te laten kennen of te laten beoordelen door de toekomstige gebruiker of verbruiker) - prijzen voor wedstrijden of tombola’s - toegangskaarten en abonnementen op culturele en sportieve manifestaties die de vennootschap aan zakenrelaties schenkt Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 31 Code 034 : Niet aftrekbare beroepskledij art. 53,7 ° WIB92 Niet specifieke beroepskledij is niet aftrekbaar. Zuiver privé kledij aangekocht en betaald ter ontlasting van bedrijfsleiders, wordt door de administratie nog altijd beoordeeld als een voordeel van alle aard (Parl. Vr., nr. 102, mevr. I., Claes, 29 april 2008, V&A Kamer 2007-08, nr. 31, 18 augustus 2008). Code 035 : Overdreven interesten art. 55 en 56 WIB92 Intresten van schulden zijn aftrekbare beroepskosten voorzover zij niet meer bedragen dan de marktrente (art.55 WIB92). deel van de betaalde intrest > gelden marktrente = verworpen uitgave bewijslast: de belastingplichtige moet aantonen dat de betaalde intresten niet hoger zijn dan de rente die, rekening houdend met de specifieke omstandigheden van het krediet, op de markt moet worden betaald. Wettelijke uitzondering: zijn volledig aftrekbaar als beroepskost (art. 56 WIB92) - interesten van openbaar uitgegeven obligaties en soortgelijke effecten (art. 56 §2, 2° WIB92) - intresten betaald aan in art. 56 §2, 2° WIB92 vermelde financiële instellingen (Belgische banken, Belgische kredietinstellingen en gelijkaardige financiële ondernemingen) De bepalingen van art. 55 en 56 WIB92 beletten in geen enkel opzicht de toepassing van art. 54 en 26 WIB92 (Circ. AFZ/98-003 van 28 juni 1999) Met ingang van 01.01.2011 heeft de wetgever de lijst van de bedoelde instellingen in de tweede uitzondering ‘geactualiseerd’ en uitgebreid met een aantal buitenlandse instellingen uit de EER (zie art. 56 WIB92 zoals gewijzigd door de wet houdende diverse bepalingen van 14 april 2011, B.S. 6 mei 2011) Tegelijkertijd heeft de wetgever aan de tweede uitzondering een antimisbruikbepaling verbonden : de uitzondering (voor interesten betaald aan instellingen die op de aangepaste lijst voorkomen) speelt toch niet zodra de sommen worden betaald aan een instelling waarmee de schuldenaar rechtstreeks of onrechtstreeks verbonden is in de zin van art. 11 W. Venn. of van een gelijkaardige bepaling die van kracht is in een andere EER-lidstaat. In die gevallen blijven de betaalde interesten dus niet aftrekbaar in zover zij hoger zijn dan de marktrente. Code 036 : Interesten m.b.t. een gedeelte van bepaalde leningen art. 198,11° WIB92 = beperking van aftrek interesten bij onderkapitalisatie Intresten die een vennootschap betaalt/toekent aan een buitenlandse genieter die gevestigd is in een land waar geen inkomstenbelasting verschuldigd is of in een land waar deze intresten onderworpen zijn aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling dan in België, zijn onverminderd de toepassing van de artikelen 54 en 55, niet aftrekbaar in de mate dat het bedrag van deze leningen > 7 x som van werkelijk gestort kapitaal bij het einde van het belastbaar tijdperk en de belaste reserves (vóór aanpassing begintoestand van de reserves) bij het begin van dit tijdperk (art. 198, 11° WIB92). Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 32 Let op ! Wanneer het totale bedrag van de belaste reserves negatief is, dan mag dat bedrag niet van het werkelijk gestort kapitaal worden afgetrokken. Het gestorte kapitaal is dus een absoluut minimum. Uitzondering: die intresten blijven aftrekbaar wanneer ze betrekking hebben op obligaties of andere soortgelijke effecten die zijn uitgegeven door een openbaar beroep te doen op het spaarwezen. Code 037 : Abnormale of goedgunstige voordelen art. 26 WIB 92 Art. 26, 1ste lid WIB92: algemeen principe Een Belgische vennootschap wordt belast op de abnormale of goedgunstige voordelen die ze verleent, onder voorbehoud van het bepaalde in art. 54, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van die verkrijger. ==> toevoeging bij de winst: via opname onder de verworpen uitgaven ==> bewijslast: in principe bij de administratie maar: tegenbewijs is mogelijk Wanneer de BP kan aantonen dat de voordelen rechtstreeks of onrechtstreeks in aanmerking komen voor het bepalen van de in België of in het buitenland belastbare inkomsten van de verkrijgers, moeten deze voordelen niet bij de winst van de verstrekkende onderneming worden gevoegd. Art.26 2de lid WIB92: 3 specifieke toepassingsgevallen Die voordelen worden hoe dan ook bij de eigen winsten gevoegd, wanneer de genieter een in het buitenland gevestigde persoon of onderneming is: - waarmee de vennootschap rechtstreekse of onrechtstreekse banden van wederzijdse afhankelijkheid mee heeft ; - en die persoon of onderneming krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar zij gevestigd zijn, aldaar niet aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen of aan een aanzienlijk gunstiger belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan de in België gevestigde onderneming is onderworpen. Dit geldt ook voor de buitenlandse inrichtingen die in dergelijke landen gevestigd zijn; - die belangen gemeen heeft met de hierboven bedoelde belastingplichtigen of inrichtingen. ==> bewijslast: in principe bij de administratie ==> géén tegenbewijs mogelijk Let op : Artikel 26 WIB92 heeft betrekking op de abnormale of goedgunstige voordelen die de vennootschap toestaat aan bepaalde personen en ondernemingen. De artikels 79 en 207 WIB92 handelen over het aftrekverbod, dit is het niet mogen toepassen van bepaalde aftrekken (bijv. vorige verliezen, investeringsaftrek,...) op het gedeelte van de winsten die voortkomen van abnormale of goedgunstige voordelen die de vennootschap behaalt. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 33 Code 038 : Sociale voordelen art. 53,14 WIB92 Sociale voordelen zijn ‘onbelangrijke voordelen’ die met een uitgesproken sociaal oogmerk door de werkgever worden toegekend aan werknemers en bedrijfsleiders. Ze mogen ook verstrekt worden aan gewezen werknemers of bedrijfsleiders of aan hun rechtverkrijgenden. Sociale voordelen Voordelen van alle aard Bij de werkgever Verworpen uitgaven behalve de lijst met administratieve toleranties Aftrekbaar als beroepskosten Bij de genieter Vrijgestelde inkomsten (ongeacht of ze aftrekbaar zijn bij de vennootschap) Belastbare inkomsten Speciale gevallen : 1 Collectieve verzekeringen voor geneeskundige verzorging, arbeidsongeschiktheid, invaliditeit,ed. (Circulaire nr. Ci.RH. 322/583.327, AOIF 41/2010, dd. 20 mei 2010). 2 Anciënniteitspremie (Circulaire nr. Ci.RH.242/601.490 (AOIF 18/2010) dd. 25.02.2010) De anciënniteitspremies toegekend of betaald naar aanleiding van het bereiken van 25 of 35 jaar anciënniteit worden mits bepaalde voorwaarden en tot een bepaalde grens, beschouwd als een algemeen sociaal voordeel dat niet aftrekbaar is bij de werkgever. 3 Huwelijkspremie (Ci.RH.242/588.226, AOIF30/2008 van 22 september 2008) Tot de grens van 200,00 EUR : - integraal aftrekbaar als beroepskost (art. 52, 3°WIB92) bij de werkgever - vrijgesteld bij de genieter (vrijgesteld sociaal voordeel) Deel boven de 200,00 EUR : - aftrekbare beroepkost bij de werkgever (mits ficheplicht) - belastbaar voordeel van alle aard bij de genieter Code 023: Voordelen uit maaltijd-, sport-, cultuur- en ecocheques 1 Maaltijdcheques Als de volgende voorwaarden voldaan zijn worden de maaltijdcheques als een vrijgesteld inkomen beschouwd (art. 38/1 §1 tot §4 WIB92) : 1. De toekenning van de maaltijdcheque moet vervat zijn in een CAO op sectorieel vlak of op ondernemingsvlak of in een individuele schriftelijke overeenkomst; 2. Het aantal toegekende MC moet gelijk zijn aan het aantal effectief gewerkte dagen van de werknemer of bedrijfsleider; De maaltijdcheques moeten iedere maand, in één of meer keren, aan de werknemer/bedrijfsleider overhandigd worden in functie van het aantal dagen van die maand waarop de werknemer/bedrijfsleider vermoedelijk effectief arbeidsprestaties zal leveren; De maaltijdcheques die het maximale aantal effectief gepresteerde dagen overschrijden, worden als een bezoldiging aangemerkt Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 34 3. De maaltijdcheques worden op naam van de werknemer of bedrijfsleider afgeleverd (of toekenning is vermeld op diens individuele rekening); Al de maaltijdcheques toegekend zonder dat deze voorwaarde is vervuld worden als bezoldiging aangemerkt. 4. De maaltijdcheque moet duidelijk vermelden : - de geldigheidsduur is beperkt tot 3 maanden en - de cheque mag slechts gebruikt worden ter betaling van een eetmaal of voor de aankoop van verbruiksklare voeding; Al de maaltijdcheques waarop deze vermelding niet is aangebracht, worden als bezoldiging aangemerkt. 5. De tussenkomst van de werkgever in het bedrag van de cheques mag niet méér dan 5,91 EUR per cheque bedragen Sinds 01/02/2009 is 1,00 EUR per maaltijdcheque aftrekbaar als beroepskost. Het saldo is niet aftrekbaar en wordt opgenomen in de verworpen uitgaven. Al de maaltijdcheques waarvoor de tussenkomst van de onderneming meer dan 5,91 EUR bedraagt, worden als bezoldiging aangemerkt. 6. De tussenkomst van de werknemer of bedrijfleider moet ten minste 1,09 EUR per cheque bedragen. Al de maaltijdcheques met een tussenkomst van de werknemer of bedrijfsleider van minder dan 1,09 EUR per maaltijd worden als bezoldiging aangemerkt. 7. De cheques mogen niet worden toegekend ter vervanging van loon, premies, een voordeel in natura of enig ander voordeel. Indien dit toch zo is, worden de maaltijdcheques als een bezoldiging aangemerkt. Indien de toegekende cheques toch als een belastbare bezoldiging bij de verkrijger worden aangemerkt is de kostprijs van de cheques voor de werkgever volledig aftrekbaar (mits fiches 281 opgemaakt) 2 Sport-en cultuurcheques (Ci.RH.242/579.489 (AOIF 29/2009) dd. 02.06.2009) Algemene regel : de toegekende sport- en cultuurcheques zijn bij de werknemer of bedrijfsleider belastbare voordelen van alle aard in de zin van art. 31, 2de lid, 2°, of 32, 2de lid, 2°, WIB 92. Uitzondering : Sport- en cultuurcheques uitgereikt sinds 1 juli 2006 worden onder bepaalde voorwaarden krachtens art. 38 §1, 11°, WIB 92, bij de verkrijgers als een vrijgesteld inkomen aangemerkt. => voorwaarden vrijgesteld inkomen bij de verkrijger : 1. De cheques mogen niet worden verleend ter vervanging of omzetting van loon; 2. Ze zijn vastgelegd in een CAO of in een individuele overeenkomst; Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 35 3. De cheques kunnen uitsluitend ingewisseld worden bij : - erkende of gesubsidieerde cultuuroperatoren (museum,kunstatelier, theater,...) of - sportorganisaties die aangesloten zijn bij een erkende federatie of één van de vier nationale federaties (boks, voetbal, hockey en golf); Ze kunnen gebruikt worden voor de betaling van lidgelden, huur van sportterreinen, aankoop van abonnementen en toegangskaarten voor het zwembad, museum, theater, enz…, Ze mogen niet gebruikt worden voor aankoop van sportmateriaal of sportuitrustingen (fiets, loopband, skimateriaal…) 4. De cheque vermeldt een beperkte geldigheidsduur van 15 maanden en heeft een vaste geldigheidsperiode vanaf 1 juli van dat jaar tot 30 september van het volgende jaar. 5. Ze zijn afgeleverd op naam van de werknemer/bedrijfsleider (of opgenomen op de individuele rekening van de werknemer); 6. Maximaal jaarlijks een bedrag van 100,00 EUR per werknemer, per jaar; 7. Ze zijn vrijgesteld van RSZ voor werknemer en werkgever; 8. De cheques mogen niet worden toegekend ter vervanging van loon, premies, een voordeel in natura of enig ander voordeel. Deze voorwaarden moeten tegelijkertijd voldaan zijn, zoniet wordt het totaal bedrag als een belastbaar voordeel beschouwd (mits fiche 281 is dit dan ook 100% aftrekbaar bij de werkgever) De cheques zijn (als de voorwaarden vervuld zijn) voor hun totaal bedrag NIET aftrekbaar bij de werkgever. 3 Ecocheques Ecocheques dienen voor de aankoop van bepaalde ecologische producten en diensten. Een limitatieve lijst met bestedingen die in aanmerking komen voor het gebruik van de cheques, is opgenomen in de CAO. Er zijn zes categorieën : 1. energiebesparingen (vb. spaarlampen, isolatie) 2. waterbesparing (vb. spaardouchekop); 3. bevordering van duurzame mobiliteit (vb. plaatsing van lpg-installatie in auto); 4. afvalbeheer (vb. aankoop oplaadbare batterijen); 5. bevordering van ecodesign; 6. bevordering van aandacht voor de natuur (vb. aankoop van papier dat is geproduceerd met gerecycleerde vezels). Principieel is er sprake van een belastbaar voordeel van alle aard maar als aan een aantal voorwaarden wordt voldaan, geldt de kwalificatie als vrijgesteld inkomen (geen belastbaar inkomen voor de genieter maar geen aftrekbare beroepskost voor de werkgever). Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 36 De voorwaarden opdat de ecocheque als vrijgesteld inkomen beschouwd kan worden 1) de toekenning moet vervat zijn in een collectieve arbeidsovereenkomst op sectorieel of ondernemingsvlak. In bepaalde gevallen is een individuele overeenkomst mogelijk; 2) de ecocheque mag een maximale waarde van 10,00 EUR hebben, de CAO of individuele overeenkomst bepaalt de frequentie van de toekenning; 3) de ecocheque wordt op naam afgeleverd; 4) de geldigheid van de ecocheque moet tot 24 maanden beperkt blijven en hij komt enkel in aanmerking voor de aankoop van de producten en diensten vermeld in CAO nr. 98 van de Nationale Arbeidsraad, 5) de cheques kunnen niet in geld worden omgeruild; 6) het totale bedrag van de door de werkgever toegekende ecocheques mag niet meer bedragen dan 250,00 EUR per werknemer 7) de ecocheques mogen niet worden toegekend ter vervanging van loon, premies, een voordeel in natura of enig ander voordeel. Is dit wel het geval dan moeten zij vermeld worden op de loonfiche en zijn ze dan ook 100% aftrekbaar bij de werkgever (mits ficheplicht) Code 039 : Liberaliteiten Alle giften, schenkingen en andere vrijgevigheden die de vennootschap zonder enige commerciële bedoelingen aan derden gedaan heeft, kunnen niet als aftrekbare beroepskosten aangenomen worden. Dez uitgaven worden geacht niet te zijn gedaan om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en beantwoorden bijgevolg niet aan art. 49 WIB92. Code 040 : Waardeverminderingen en minderwaarden op aandelen art. 198,7° WIB92 Verantwoorde waardeverminderingen en fiscale minderwaarden op aandelen zijn niet aftrekbaar. Let op : de verkoopkosten dienen in mindering te worden gebracht van de verkoopprijs bij de berekening van de meerwaarde/minderwaarde (art. 43 WIB1992). Uitzondering : - Minderwaarden op aandelen die worden geleden naar aanleiding van de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen van de emitterende vennootschap zijn aftrekbaar tot ten hoogste het verlies aan werkelijk gestort maatschappelijk kapitaal (niet gerevaloriseerd) dat door die aandelen of delen wordt vertegenwoordigd. - Waardevermindering en minderwaarde bij verkrijgen van eigen aandelen overeenkomstig de voorschriften uit de vennootschapswetgeving, dienen niet in de verworpen uitgaven te worden opgenomen maar als belastbaar dividend (inkoopbonus) te worden beschouwd. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 37 Code 041 : Terugneming van vroegere vrijstellingen Bepaalde eerder verleende vrijstellingen moeten onder bepaalde omstandigheden in een later boekjaar worden teruggegeven via de verworpen uitgaven. Dit is onder meer het geval voor : - de voorheen verleende vrijstelling voor bijkomend personeel voor wetenschappelijk onderzoek, uitbouw technologisch potentieel, diensthoofd uitvoer - voorheen verleende vrijstelling voor bijkomend personeel (laagverdieners) door KMO Code 043 : Werknemersparticipatie Het deel van de te verdelen vennootschapswinst dat als werknemersparticipatie wordt bestemd, is niet als beroepskost aftrekbaar, maar dient in de verworpen uitgaven te worden opgenomen. Let op! Werknemersparticipatie behoort tot één van de bestanddelen van het aftrekverbod. Dus steeds vennootschapsbelasting erop verschuldigd. Let op! Wanneer de vennootschap de bevrijdende fiscale heffing op werknemersparticipaties zelf ten laste neemt, dan moet die heffing eveneens verworpen worden (maar dan wel in code 029). Code 026 : Vergoeding ontbrekende coupon Valt buiten de context van een beginnend fiscalist. Code 027 : Kosten tax-shelter erkende audiosvisuele werken Kosten en verliezen, en ook waardeverminderingen, voorzieningen en afschrijvingen met betrekking tot, naargelang van het geval, de schuldvorderingen en de eigendoms- en exploitatierechten op het audiovisueel werk, die voortvloeien uit leningen of verrichtingen zijn niet aftrekbaar als beroepskosten of -verliezen, noch vrijgesteld. Die kosten dienen bijgevolg opgenomen te worden in code 027 van de verworpen uitgaven. Code 024 : Gewestelijke premies en kapitaal-en interestsubsidies art. 198,14° WIB92 Krachtens art. 198, eerste lid, 14° WIB 92 dient het deel van de in art. 193bis, §1, tweede lid en art. 193ter, §1 WIB 92 vermelde gewestelijke tewerkstellings- en beroepsoverstappremies, gewestelijke kapitaal- en interestsubsidies en gewestelijke steun voor O&O, die voorheen definitief zijn vrijgesteld maar in het huidige boekjaar zijn terugbetaald aan het betrokken gewest, in de verworpen uitgaven opgenomen te worden. Zo’n terugbetaling kan twee oorzaken hebebn : - vrijwillige vervreemding van het gesubsidieerde actief binnen de drie jaar - terugbetaling om een andere reden (bv. niet voldaan aan de voorwaarden) Code 054 : niet aftrekbare betaling aan bepaalde Staten Sinds 1 januari 2010 zijn de betalingen die een vennootschap rechtstreeks of onrechtstreeks verricht aan personen gevestigd in de geviseerde belastingparadijzen niet aftrekbaar als beroepskosten wanneer de vennootschap (art. 198,10° WIB92): - ofwel vergeten is om deze kosten aan te geven in het voorziene formulier 275 F; - ofwel - als ze toch aangegeven zijn op de bijlage 275 F- niet kan rechtvaardigen dat de kosten beantwoorden aan werkelijke en oprechte verrichtingen. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 38 Zelfs als de vennootschap correct al haar betalingen aangeeft op de bijlage 275 N, dan nog moet zij kunnen bewijzen dat het gaat over een normale handelstransactie en dus niet over een of andere constructie om belastingen te ontduiken. Een belastingparadijs is een door de OESO aangemerkte niet-meewerkende staat of een staat met minder dan 10% nominaal tarief van de vennootschapsbelasting die is opgenomen om de zgn. zwarte aangiftelijst. Op die zwarte lijst staan 30 staten zonder of met een lage belasting (art. 179 KB/WIB 92: Abu Dhabi, Ajman, Andorra, Anguilla, Bahama’s, Bahrein, Bermuda, Britse Maagdeneilanden, Kaaimaneilanden, Dubai, Fujairah, Guernsey, Jersey, Jethou, Malediven, Eiland Man, Micronesië, Moldavië, Monaco, Montenegro, Nauru, Palau, Ras al Khaimah, SaintBarthelemy, Sark, Sharjah, Turks en Caicos Eilanden, Umm al Qaiwain, Vanuatu en Wallisen-Futuna. Bovenop de niet-aftrekbaarheid van deze kosten riskeert de vennootschap zelfs de aanslag geheime commissielonen van 300 % (+ACB) op dat specifieke bedrag als sanctie wanneer zij geen fiche 281.50 heeft opgesteld voor de betaalde of toegekend erelonen, commissielonen, ed. aan personen gevestigd in een fiscaal paradijs. Code 042 : Andere verworpen uitgaven - Interesten, retributies, bezoldigingen aan niet-inwoners of buitenlandse inrichtingen met fiscale gunstbehandeling in hun land van vestiging (art. 54 WIB92) Intresten op leningen, retributies voor het gebruik van immateriële activa, of bezoldigingen voor prestaties of diensten zijn niet aftrekbaar wanneer zij rechtstreeks of onrechtstreeks worden betaald of toegekend aan een buitenlandse belastingplichtige of een buitenlandse inrichting ervan, die - ofwel niet onderworpen is aan een inkomstenbelasting, - ofwel in een land is gevestigd waar de ontvangen bedragen onderworpen worden aan een aanzienlijk gunstigere aanslagregeling dan deze die in België zou gelden. Die kosten (die de wet a priori als "verdacht" aanmerkt) zijn wel aftrekbaar indien de vennootschap aantoont dat ze verband houden met werkelijke en oprechte verrichtingen en de normale grenzen niet overschrijden. - Jaarlijkse taks op winstdeelnemingen (198, 4° WIB 92); - Bijzondere taks op kasbons in bezit van financiële tussenpersonen (198, 6° WIB 92); - Uitzonderlijke taks op stortingen bestemd voor lange termijnsparen (198, 8° WIB 92); - Bijzondere taks op gereserveerde winsten van bepaalde kredietinst. (198, 9° WIB 92).] - Uitgaven m.b.t. jacht, visvangst of andere vaartuigen - Kosten voor lusthuizen - Kosten die op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overschrijden - Terugname eenmalige investeringsaftrek onderzoek en ontwikkeling - Toegekende omkopingsbedragen/steekpenningen (art. 53,24° WIB 92) (wet van 11/05/2007 in BS 08/06/2007) Let op : op toegekende omkopingsbedragen/steekpenningen kan de afzonderlijke aanslag van 300 % (+ACB) eveneens toegepast worden. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 39 4. Uitgekeerde dividenden Code 050 : Gewone uitgekeerde dividenden 1) Dividend n.a.v. resultaattoekenning art. 18, eerste lid, 1° WIB 92 Bij de winstverdeling kan een vergoeding aan het kapitaal (aan de aandeelhouders) worden toegekend. Deze dividenden behoren tot de belastbare grondslag van de toekennende vennootschap. In principe dient er door de schuldenaar van roerende inkomsten bij de toekenning of betaalbaarstelling van roerende inkomsten roerende voorheffing ingehouden te worden. De schuldenaar moet uiterlijk binnen de vijftien dagen na toekenning of betaalbaarstelling van de roerende inkomsten: - een aangifte RV (formulier 273 A) indienen - de ingehouden RV doorstorten Een dividend noemt men : - bruto gedecreteerd, wanneer de algemene vergadering beslist dat de vennootschap de opeisbare RV volledig zal inhouden; - semi-bruto gedecreteerd, wanneer zij beslist dat de vennootschap een gedeelte van die voorheffing zal inhouden en het andere gedeelte zelf zal dragen; - netto gedecreteerd, wanneer zij beslist dat de vennootschap de eisbare RV volledig zal dragen en dus niets op het dividend zal inhouden. Wanneer de vennootschap geen of slechts een deel van de RV op het toegekende dividend inhoudt, en een deel of geheel van de RV ten laste neemt, dient die vennootschap die ten laste genomen RV als "verworpen uitgave" te belasten voor het jaar waarin de vennootschap ze normalerwijze als uitgave heeft geboekt. Voorbeeld : Boekjaar 2010 (aanslagjaar 2011) : In de resultaatverwerking wenst men een dividend toe te kennen ten belope van 100,00 EUR. Boeking op 31/12/2010 : 694 – Vergoeding van het kapitaal aan 471 – Dividenden boekjaar 100,00 100,00 Na goedkeuring van de jaarrekening 2010 door de A.V. (binnen de 6 maanden na afsluiten boekjaar) wordt het dividend betaalbaar gesteld. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 40 Ingeval : => BRUTO GEDECRETEERD DIVIDEND vennootschap houdt de nodige RV in bv. 25 % Boeking in 2011 : bruto-gedecreteerd dividend 471 – Dividenden boekjaar aan 453 – Ingehouden voorheffingen 489 – Schulden dividenden 100,00 25,00 75,00 => 100,00 op code [050] voor aanslagjaar 2011 => NETTO GEDECRETEERD DIVIDEND vennootschap neemt de RV ten laste Boeking in 2011 : netto-gedecreteerd dividend 471 – Dividenden boekjaar aan 489 – Schulden dividenden 100,00 100,00 => wat te storten aan de ontvanger ? => Fictief bruto = netto x 100 100 - t = 133,3333 = ~ 133,33 !!! AFRONDEN !!! 100 100 - 25 => RV = 133,33 x 25 % = 33,3325 = ~ 33,33 !!! AFRONDEN !!! => 100 x AFRONDEN : zowel de belastbare grondslag zelf als de RV afronden volgens : 3de cijfer na de komma 5 of hoger => 2de cijfer na de komma verhogen met één 3de cijfer na de komma lager dan 5 => 2de cijfer na de komma zo behouden => 100,00 op code [050] voor aanslagjaar 2011 Boeking van de ten laste genomen RV (boeking van 2011) 640 – Bedrijfsbelastingen aan 489 – Diverse schulden 33,33 33,33 => ten laste genomen RV op code [029] voor aanslagjaar 2012 => SEMI BRUTO GEDECRETEERD DIVIDEND = vennootschap houdt RV gedeeltelijk in (bv. 15 % ipv 25 %) en zal de ontbrekende RV ten laste nemen. Boeking in 2011 : semi-bruto-gedecreteerd dividend 471 – Dividenden boekjaar aan 453 – Ingehouden voorheffingen 489 – Schulden dividenden 100,00 Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 15,00 85,00 41 => wat te storten aan de ontvanger ? wat de aandeelhouder heeft gekregen ; altijd daarvan vertrekken => Fictief bruto = netto x 100 100 – t => 85 x 100 = 113,3333 = ~ 113,33 !!! AFRONDEN !!! 100 - 25 => RV = 113,33 x 25 % = 28,3325 = ~28,33 !!! AFRONDEN !!! 15 reeds ingehouden 13,33 ten laste van de vennootschap => 13,33 bijkomend in te kohieren => 100,00 op code [050] voor aanslagjaar 2011 Boeking van de ten laste genomen RV (boeking van 2011) 640 – Bedrijfsbelastingen aan 489 – Diverse schulden 13,33 13,33 ten laste genomen RV op code [029] voor aanslagjaar 2012 Toepasselijke tarieven RV inzake dividenden a) algemeen : 25 % b) 15 % voor oprichtingen en kapitaalverhogingen vanaf 01-01-1994 die aan de voorwaarden van art. 269, derde lid WIB1992 voldoen (zgn. VVPR-aandelen) c) 10 % voor inkoopboni en liquidatieboni (cf. infra code [051], [052] en [053]) d) 0% bij bepaalde in de wet voorziene gevallen o.a. Er wordt afgezien van de inning van de roerende voorheffing met betrekking tot dividenden waarvan de schuldenaar een Belgische dochteronderneming is en waarvan de verkrijger een moedermaatschappij is, die is gevestigd in België of in een andere lidstaat van de Europese Unie dan België of in een Staat waarmee België een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten, op voorwaarde dat deze overeenkomst of enig ander verdrag in de uitwisseling van inlichtingen voorziet die nodig zijn om uitvoering te geven aan de bepalingen van de nationale wetten van de overeenkomstsluitende Staten (art. 106, §§ 5,6 en 6 bis KB/WIB 92). 2) Dividend n.a.v. regelmatige terugbetaling maatschappelijk kapitaal of uitgiftepremies art. 18, eerste lid, 2° en 2°bis WIB 92 Ook gehele of gedeeltelijke terugbetalingen van maatschappelijk kapitaal of van uitgiftepremies worden in principe als gewone uitgekeerde dividenden aangemerkt, behalve wanneer de volgende twee voorwaarden vervuld zijn : - 1° de terugbetalingen moeten het gevolg zijn van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal die werd genomen overeenkomstig de bepalingen van het Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 42 Wetb. Venn. of van een beslissing tot terugbetaling van de uitgiftepremies die werd genomen volgens de regels van toepassing voor een wijziging van de statuten; - 2° de terugbetalingen mogen alleen betrekking hebben op gestort kapitaal of de ermee gelijkgestelde uitgiftepremies. Let op ! Het nominale maatschappelijk kapitaal kan naast het gestorte kapitaal nog andere elementen bevatten, nl. belaste of vrijgestelde reserves. In dergelijk geval worden de terugbetalingen van maatschappelijk kapitaal als volgt aangerekend : 1° wanneer in de beslissing tot kapitaalvermindering uitdrukkelijk wordt vermeld op welk bestanddeel van het maatschappelijk kapitaal de terugbetaling betrekking heeft, moet daarmee rekening worden gehouden bij de vaststelling van het fiscale resultaat van de vennootschap; 2° wanneer in de beslissing tot kapitaalvermindering geen expliciete aanrekening is vermeld, wordt de terugbetaling geacht verhoudingsgewijs betrekking te hebben op de verschillende bestanddelen (gestort kapitaal, belaste reserves, vrijgestelde reserves) van het maatschappelijk kapitaal. Let op! Bij formele kapitaalverhoging => aandacht voor eventueel aanpassing in meer begintoestand van de reserves Bij reële kapitaalvermindering met terugbetaling => aandacht voor uitgekeerd dividend en RV 3) Geherkwalificeerde interesten art. 18, eerste lid, 4° WIB 92 Interesten van voorschotten toegestaan aan vennootschappen kunnen worden gelijkgesteld met dividenden als ze verleend zijn: · ofwel door een natuurlijke persoon die aandelen bezit in die vennootschap, · ofwel door personen die in die vennootschap een functie van bedrijfsleider vervullen, alsook hun echtgenoten of niet-ontvoogde minderjarige kinderen. Opgelet! De wettekst het heeft over “een persoon die in de vennootschap een opdracht of functie als bedoeld in artikel 32, eerste lid, 1e WIB92 uitoefent (= functie van bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functie)”. Dit houdt in principe in dat ook rechtspersonen hier bedoeld zijn. De vennootschappen die onderworpen zijn aan de Ven.B. (artikel 179 WIB92) vallen buiten het toepassingsgebied van de herkwalificatie, en dit ingevolge artikel 18, 2e lid, 3e WIB92 (zie infra). Enkel rentegevende voorschotten worden geviseerd. Renteloze voorschotten komen dus niet aanmerking voor toepassing art. 18, eerste lid, 4° WIB 92. De interesten op volgende vorderingen komen in ieder geval NIET voor herkwalificatie in aanmerking: - Obligaties en andere soortgelijke effecten uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen: een gewone onderhands uitgegeven obligatielening zal dus wel voor herkwalificatie in aanmerking komen; - Geldleningen aan coöperatieve vennootschappen die door de NRC erkend zijn; Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 43 - Geldleningen verstrekt door aan de Ven.B. onderworpen vennootschappen. Er zal dus wel herkwalificatie zijn voor niet aan de Ven.B. onderworpen verenigingen en vennootschappen, zoals VZW en alle andere aan de RPB onderworpen verenigingen, aan de BNI/Ven onderworpen vennootschappen en verenigingen; De toegekende interesten worden geherkwalificeerd als dividenden vanaf het ogenblik dat en in de mate dat: · de toegekende interesten de op basis van artikel 55 WIB92 in verhouding tot de marktrente vastgestelde grens overschrijden; · het totale bedrag van de rentegevende voorschotten bij het begin van het belastbaar tijdperk hoger is dan het gestort kapitaal bij het einde van het belastbaar tijdperk verhoogd met de belaste reserves (vóór aanpassing begintoestand) bij het begin van het belastbaar tijdperk. Opgelet : ingeval de belaste reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk negatief is, dan die term weerhouden op nul (dus niet in aftrek brengen van het gestort kapitaal bij het einde van het belastbaar tijdperk). Bij een herkwalificatie van interesten in dividenden ontstaan twee fiscale gevolgen : - het stuk van de interesten dat herkwalificeerbaar is, is niet meer aftrekbaar maar belastbaar als ‘uitgekeerde dividend’ (dus niet in de verworpen uitgaven zetten) - op geherkwalificeerde interesten in dividenden zijn inzake RV, de regels m.b.t. dividenden van toepassing (RV = 25% i.p.v. 15 %). Volgens het Hof van Cassatie impliceert een inschrijving op rekening-courant niet noodzakelijk het bestaan van een geldlening (Cass. 4 september 2009 en Cass. 20 mei 2010). Er moet effektief geld overhandigd worden. Maar het Hof van Cassatie is echter verdeeld in zijn arresten. Zo is er wel sprake van een geldlening als de verkoopprijs wordt geboekt op een lange termijnschuldrekening, er geen terugbetalingstermijn werd afgesproken en de interestvergoeding geboekt staat onder de noemer “interest lening” (Cass.15 oktober 2010). Er is ook interestherkwalificatie ingeval de verkoopprijs acht jaar lang niet werd terugbetaald en de vennootschap van in den beginne in een slechte financiële toestand verkeerde (Cass, 2 december 2010). Code 051/052/053 : Speciale dividenden Code 051 : Dividenden uitgekeerd naar aanleiding van de verkrijging van eigen aandelen art. 18, eerste lid, 2° ter WIB 92 en art. 186 WIB 92 Er wordt geacht dat er een kapitaalvermindering heeft plaatsgehad tot beloop van het gedeelte van het gestort kapitaal vertegenwoordigd door de verkregen eigen aandelen. De gedane uitkeringen worden in beginsel beschouwd als dividend in de mate dat ze meer bedragen dan de (gerevaloriseerde) waarde van het gestort kapitaal. De toekenning van een inkoopbonus is in principe onderworpen aan een roerende voorheffing van 10%. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 44 Code 052 : Dividenden n.a.v. het overlijden, de uittreding of uitsluiting van een vennoot art. 18, eerste lid, 2° ter WIB 92 en art. 187 WIB 92 Er wordt geacht dat er een kapitaalvermindering heeft plaatsgehad tot beloop van het gedeelte van het gestort kapitaal dat overeenstemt met het aandeel van de overleden, uitgetreden of uitgesloten vennoot. De gedane uitkeringen worden in beginsel beschouwd als dividend in de mate dat ze meer bedragen dan de (gerevaloriseerde) waarde van het gestort kapitaal. De toekenning van een verdelingsbonus is in principe onderworpen aan een roerende voorheffing van 10%. Code 053 : Dividenden n.a.v. de verdeling van maatschappelijk vermogen art. 18, eerste lid, 2° ter WIB 92 en art. 209 WIB 92 Vennootschappen in ontbinding blijven aan de gewone regels van de Ven.B. onderworpen. Wanneer het maatschappelijk vermogen van een vennootschap geheel wordt verdeeld (art. 209 WIB92), worden de gedane uitkeringen beschouwd als dividend in de mate dat ze meer bedragen dan de (gerevaloriseerde) waarde van het gestort kapitaal. De gedane uitkeringen worden in eerste instantie geacht overeen te stemmen met het (eventueel gerevaloriseerd) gestort kapitaal (daarna op de belastbare reserves en als laatste op de belastingvrije reserves). De toekenning van een liquidatiebonus is in principe onderworpen aan een roerende voorheffing van 10%. Let op. Vennootschappen in vereffening zijn vaak niet onderworpen aan het verlaagd opklimmend tarief omdat de uitgekeerde dividenden meer dan 13 % van het gestorte kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk bedragen. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 45 5. Uiteenzetting van de winst EERSTE BEWERKING : dit is het “fiscaal resultaat” (art. 74 KB/WIB92) wijziging in belastbare reserves (+, - of 0) + verworpen uitgaven (+ of 0) (+ of 0) + uitgekeerde dividenden resultaat van het belastbaar tijdperk (+, - of 0) Wanneer de som van de drie bestanddelen uit de eerste bewerking negatief is, wordt dat vermeld naast de code 061. Wanneer de som van de drie bestanddelen uit de eerste bewerking positief is, wordt dat vermeld naast de code 060. TWEEDE BEWERKING : omdeling volgens oorsprong (art. 75 KB/WIB92) + aftrekverbod (art. 207 WIB92 en de programmawet van 23 december 2009 (BS 30 december 2009)) Het resultaat van de eerste bewerking moet uiteengetrokken worden in twee delen : het werkelijk resultaat uit de zeescheepvaart waarvoor de winst wordt vastgesteld op basis van de tonnage, en het resultaat uit de activiteiten waarvoor de winst niet wordt vastgesteld op basis van de tonnage. Het vak “Werkelijk resultaat uit de zeescheepvaart waarvoor de winst wordt vastgesteld op basis van de tonnage moet enkel worden ingevuld als een verzoek tot forfaitaire vaststelling van de belastbare winst uit de zeescheepvaart of uit beheer van zeeschepen voor rekening van derden is ingewilligd. In dit vak moet het werkelijk resultaat en dus niet het forfaitair vastgestelde bedrag aan de hand van tonnage worden ingeschreven. Het forfaitair vastgesteld bedrag wordt bij de uiteenzetting van de winst onder de code 108 ingevuld. Op deze forfaitair vastgestelde winst zijn geen aftrekken mogelijk. Vervolgens dient rekening te worden gehouden met een aantal winstbestanddelen waarop geen aftrekbewerkingen mogen toegepast worden. Elementen waarop een aftrekverbod geldt (zelfs ingeval van fiscaal verlies) : 1. Het gedeelte van het resultaat dat verkomt van ontvangen abnormale of goedgunstige voordelen, en van verkregen financiële voordelen of voordelen van alle aard, van een onderneming waarmee een wederzijdse band van afhankelijkheid bestaat. 2. Het gedeelte van de winst dat voortvloeit uit de niet naleving van de onaantastbaarheidsvoorwaarde (art. 194quater §2 vierde lid WIB92) en de toepassing van de investeringsverplichting voor de investeringsreserve (art. 194quater § 4 WIB92) 3. Het gedeelte van de winst bestemd voor de uitgaven van de werknemersparticipatie (art. 198, eerste lid, 12° WIB92) 4. De toegekende landbouwsteun voor zover de vennootschap gekozen heeft voor de belastbaarheid ervan tegen het verlaagd tarief van 5% (programmawet van 23 december 2009 (BS 30 december 2009) Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 46 Het totaal van deze geviseerde bestanddelen wordt uit de fiscale winst of verlies na de eerste bewerking gehaald via aparte codes. Deze bestanddelen maken altijd deel uit van de belastbare grondslag, zelfs met een negatief fiscaal resultaat. Zijn er geen buitenlandse inkomsten, dan is de laatste fase van de tweede bewerking overbodig. Als de vennootschap ook buitenlandse inkomsten heeft behaald, wordt haar fiscaal resultaat volgens oorsprong omgedeeld. Resultaat van Belgische oorsprong Resultaat van Land zonder verdrag Resultaat van Land met verdrag GEWOON tarief GEWOON tarief vrijgesteld Alvorens die onderverdeling wordt gedaan, worden de verliezen van het belastbaar tijdperk, die in een land worden geleden, aangerekend op het totale bedrag van de winst uit andere landen (art. 75 KB/WIB92). Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 47 DERDE BEWERKING : aftrek van de bij verdrag vrijgestelde winsten en van de nietbelastbare bestanddelen 1. Aftrek van de bij verdrag vrijgestelde winst In het eerste gedeelte van de derde bewerking wordt de bij verdrag vrijgestelde winst (voortkomend uit buitenlandse onroerende goederen en uit buitenlandse inrichtingen, gelegen in een land met verdrag) afgetrokken van de totale winst. De bij verdrag vrijgestelde winst wordt zo verder buiten beschouwing gelaten. 2. Aftrek van de niet-belastbare bestanddelen 1) Aftrek van de vrijgestelde giften (gift in geld, minimumbedrag van 30,00 EUR (40 EUR vanaf 01.01.2011) per kalenderjaar per erkende instelling) Let op ! In de Ven.B. is het als giften aftrekbare totale bedrag beperk tot 5 % van de winst van de vennootschap vóór aftrek van de giften, d.w.z. tot 5% van de regel 062, met een absoluut maximum van 500 000,00 EUR) (art. 200 WIB1992) 2) Vrijstelling aanvullend personeel Tot en met aanslagjaar 2007 werd een vrijstelling van 10 000,00 EUR (nog te indexeren) toegekend voor elk bijkomend personeelslid dat in België voltijds tewerkgesteld was voor: a) wetenschappelijk onderzoek b) de uitbouw van het technologisch potentieel van de onderneming c) een betrekking van diensthoofd voor de uitvoer d) een betrekking van diensthoofd voor de afdeling Integrale Kwaliteitszorg Vanaf aanslagjaar 2008 werd de toekenning van de vrijstelling voor een personeelslid voor wetenschappelijk onderzoek geschrapt (vervangen door de verhoogde niet-doorstorting van bedrijfsvoorheffing art. 275 WIB1992). Met ingang van aanslagjaar 2009 is ook de toekenning van de vrijstelling voor een personeelslid voor de uitbouw van technologisch potentieel geschrapt. Voor elk van de belastbare tijdperken waarvoor de toekenning of het behoud van de vrijstelling wordt gevraagd, moeten de vennootschappen de nodige formulieren 276 W1, W2, W3 en /of W4 aan de aangifte toevoegen. 3) Vrijstelling bijkomend personeel KMO Voor vennootschappen die niet meer dan 10 werknemers tewerkstellen op 31/12/1997 (of op einde van het jaar van aanvang van de exploitatie wanneer die aanvang dateert van na 31-121997), kan een vrijstelling van 5 150,00 EUR (voor aanslagjaar 2011) bekomen worden voor elk in België bijkomend tewerkgesteld personeelslid waarvan het bruto dag- of uurloon niet hoger is dan 90,32 EUR per dag of 11,88 EUR per uur (art. 67 ter WIB92). Voor de details van de berekening : zie Ci.RH 242/516.233 (AOIF 27/2003) van 29 oktober 2003 en Ci.RH 242/570.116 (AOIF 38/2005) van 21 september 2005. Met het oog op de berekening van die vrijstelling heeft de administratie een formulier 276 T uitgewerkt die bij de aangifte Ven.B. moet gevoegd worden. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 48 4) Vrijstelling stagebonus Bedoeld is de vrijstelling vermeld in art. 67bis WIB 1992, ten belope van 20 % van de bezoldigingen die als beroepskosten worden afgetrokken (incl. sociale lasten) en die worden betaald of toegekend aan de werknemers waarvoor de werkgever, die de genoemde kosten draagt, een tutoraatsbonus verkrijgt als bedoeld in art. 58 wet van 23 december 2005 betreffende het generactiepact. Vennootschappen die een stagecontract aanbieden aan jongeren in het kader van een alternerende opleiding (praktijkopleiding) genieten een dubbel fiscaal voordeel : - ze ontvangen een financiële vergoeding (de zgn. tutoraatsbonus) én - ze genieten een fiscaal voordeel in de vorm van een extra kostenaftrek d.m.v. de ‘vrijstelling stagebonus’. Let op. De 20 % vrijstelling wordt berekend op de aftrekbare bezoldigingen die betrekking hebben op de prestaties die een stagiair tijdens zijn praktijkopleiding heeft geleverd in de loop van het opleidingsjaar waarvoor de vennootschap een tutoraatsbonus/stagebonus toegekend kreeg. Dit zijn bezoldigingen die over twee boekjaren gespreid zijn! Om de vrijstelling stagebonus te kunnen verkrijgen moet de vennootschap de volgende documenten ter beschikking houden van de administratie (art. 46bis KB/WIB92): 1° het bewijs dat ze gedurende het belastbaar tijdperk voor elke tewerkgestelde stagiair een stagebonus heeft verkregen, 2° een nominatieve lijst van de tewerkgestelde stagiairs met voor elke stagiair vermelding van identiteitgegevens en de bruto belastbare bezoldigingen die aan de stagiairs zijn betaald of toegekend, met inbegrip van de sociale lasten. 5) Andere niet-belastbare bestanddelen Hier zijn bedoeld : - meerwaarden verwezenlijkt ter gelegenheid van een overdracht van in België gelegen gronden door huisvestingsmaatschappijen (bedoeld in art. 191 WIB1992). - 5/6 van de tijdens het boekjaar verwezenlijkte meerwaarden op sommige effecten die niet voldoen aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde voorzien bij art. 190 WIB1992 (bedoeld in art. 513 WIB1992). - een terugbetaling van eerder opgelopen niet-aftrekbare geldboeten die voorheen als verworpen uitgaven in de belastbare basis zijn opgenomen (de opbrengst uit de terugbetaling van de boete wordt fiscaal gecompenseerd door de vrijstelling in de derde bewerking dus niet door ze in mindering te brengen van de verworpen uitgaven). (art. 76, eerste lid, 2°, c KB/WIB 92). Het totale bedrag van de niet-belastbare bestanddelen wordt bij voorrang van de Belgische resterende winst en, tot het eventuele overschot van de niet bij verdrag vrijgestelde resterende winst afgetrokken. Als er onvoldoende fiscale winst is om de derde aftrekbewerking effectief te kunnen toepassen, is het saldo van de niet genoten aftrek niet overdraagbaar naar de volgende belastbare tijdperken. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 49 VIERDE BEWERKING: aftrek van DBI (definitief belaste inkomsten) en VRI (vrijgestelde roerende inkomsten) (art. 202- 205 WIB92 + circulaire Ci.RH. 421/597.150 (AOIF nr. 32/2009) van 23 juni 2009 + Circulaire nr. Ci.RH.421/597.150 (AOIF 32/2009) van 12.10.2009 + Addendum van 19.05.2010 + Addendum van 23.06.2010) 1. DBI = definitief belaste inkomsten “definitief belaste inkomsten”: voor welke inkomsten ? (a) dividenden; (b) inkoop- en liquidatieboni, voor zover ze dividenden zijn waarop artikelen 186 (inkoop eigen aandelen), 187 (gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen) of 209 WIB92 (gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen), of analoge bepalingen van buitenlandse recht van toepassing zijn. Voorwaarden voor DBI-aftrek (vanaf aanslagjaar 2004) : Verkregen inkomsten komen in aanmerking voor DBI-aftrek wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn : 1) taxatievoorwaarde : Het WIB92 voorziet slechts in DBI-aftrek voor ontvangen dividenden, indien deze dividenden ‘normaal’ belast zijn geweest in hoofde van de toekennende vennootschap. De taxatievoorwaarde is op negatieve wijze geformuleerd, t.t.z. in art. 203 § 1 WIB 92 worden de uitsluitingsgevallen vermeld. Geen DBI-aftrek voor verkregen dividenden indien ze verkregen of toegekend zijn door : 1) vennootschappen die niet aan een winstbelasting onderworpen zijn of die gevestigd zijn in een land met een aanzienlijk gunstiger belastingregime dan in België 2) financierings-, thesaurie- of beleggingsvennootschappen 3) vennootschappen met off-shore activiteiten 4) vennootschappen met buitenlandse inrichtingen 5) tussenvennootschappen De wet voorziet echter bepaalde beperkingen in verband met die vijf gevallen van uitsluiting: 1° Geval 1 is niet van toepassing op dividenden toegekend of betaalbaar gesteld door intercommunales. 2° Geval 2 is niet van toepassing op beleggingsvennootschappen waarvan de statuten bepalen dat ten minste 90% van de ontvangen inkomsten of verwezenlijkte meerwaarden zullen worden uitgekeerd 3° Geval 2 en geval 5 zijn niet van toepassing op financieringsvennootschappen gevestigd in een van de Lidstaten van de Europese Unie, in zover het om gewettigde economische en financiële verrichtingen gaat, en in zover de vennootschap niet overgekapitaliseerd is. 4° Geval 5 is niet van toepassing als de dividenduitkerende vennootschap op een Europese beurs genoteerd is en onderworpen is aan de Ven.B in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 50 2) participatievoorwaarde De DBI-aftrek is enkel van toepassing op inkomsten uit aandelen - die een deelneming in het kapitaal van de uitkerende vennootschap vertegenwoordigen van 10 % of een aanschaffingswaarde van 2 500 000,00 EUR - die gedurende een ononderbroken periode van minstens één jaar in volle eigendom worden of werden gehouden. Met ingang van 01.01.2011 is de voorwaarde dat de aandelen (die de dividenden voortbrengen) de aard moeten hebben van financiële vaste activa geschrapt (wet van 14 april 2011, BS 6 mei 2011). Deze participatiedrempel geldt niet voor inkomsten verkregen, verleend of toegewezen door investeringsvennootschappen, noch voor inkomsten toegekend of toegewezen door intercommunales. Het aftrekbaar bedrag is vastgesteld op 95% van het inkomen, vóór inhouding van de roerende voorheffing. De DBI-aftrek is beperkt tot de winst die overblijft na de derde bewerking verminderd met de ‘slechte ‘verworpen uitgaven bestaande uit: - niet aftrekbare geldboeten, verbeurdverklaringen,… (code 030) - niet aftrekbare pensioenen, kapitalen, werkgeversbijdragen… (code 031) - niet aftrekbare autokosten en minderwaarden op autovoertuigen (code 032) - niet aftrekbare receptiekosten, en kosten van relatiegeschenken (code 033) - niet aftrekbare restaurantkosten (code 025) - niet specifieke beroepskledij (code 034) - overdreven interesten op grond van art. 55 WIB92 (code 035) - sociale voordelen en voordelen uit maaltijd-, sport-, cultuur- en ecocheques (code 038) - liberaliteiten (code 039) verminderd met de afgetrokken vrijgestelde giften (code 090) - de andere verworpen uitgaven van code 042 incl. de toegekende omkopingsbedragen Sinds aanslagjaar 2005 speelt deze beperking in functie van de verworpen uitgaven niet als het dividend toegekend werd door een dochteronderneming gevestigd in de Europese Unie. Met ingang van 01.01.2011 wordt dit uitgebreid tot de kwalificerende dividenden uitgekeerd door vennootschappen gevestigd in een EER-lidstaat. Indien er geen of onvoldoende belastbare winst overblijft na de zogenaamde “derde bewerking”, is het saldo van de aftrek mogelijks overdraagbaar naar de volgende belastbare tijdperken (art. Ci.RH. 421/597.150 (AOIF nr. 32/2009) van 23 juni 2009 + Circulaire nr. Ci.RH.421/597.150 (AOIF 32/2009) van 12.10.2009 + Addendum van 19.05.2010 + Addendum van 23.06.2010)). De beperking in functie van de slechte verworpen uitgaven (art. 205 § 2 WIB92) blijft van toepassing op ontvangen inkoop-en liquidatiebonussen. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 51 Speciale 100% DBI-aftrek De liquidatiebonus in het kader van de zgn. moeder-dochterfusie is voor 100% vrijgesteld als de fusie plaatsvindt sinds 12 januari 2009. Hier moet niet voldaan zijn aan de voorwaarde van art. 202 §2 WIB92 (de participatiedrempel). Met ingang van 01.01.2011 is deze gunstregeling voor liquidatiebonussen na een moeder-dochterfusie uitgebreid tot de inkomsten die voortkomen uit de toepassing van de bepalingen met een gelijkaardig effect als in art. 211 WIB92 van een andere lidstaat van de EER (voorheen beperkt tot Europese Unie). 2. VRI : Vrijgestelde roerende inkomsten Als vrijgestelde roerende inkomsten kunnen bovendien worden afgetrokken: de inkomsten uit preferente aandelen van de NMBS en de inkomsten uit openbare fondsen die (vóór 1962) volledig vrij van belastingen werden uitgegeven. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 52 VIJFDE BEWERKING : aftrek van octrooi-inkomsten (art. 205/1 – 205/4 WIB92) De aftrek voor octrooi-inkomsten is van toepassing sinds aanslagjaar 2008. Worden in aanmerking genomen, de octrooien of aanvullende beschermingscertificaten waarvan de vennootschap octrooihouder of certificaathouder is en die geheel of gedeeltelijk door de vennootschap werden ontwikkeld in haar onderzoekscentra, alsmede de door de vennootschap verworven octrooien, licentierechten of aanvullende beschermingscertificaten, op voorwaarde dat die verder door de vennootschap in haar onderzoekscentra werden verbeterd. Onder “octrooi-inkomsten” worden verstaan zowel de inkomsten ontvangen uit octrooien die in licentie worden gegeven, als de inkomsten die via derden zouden worden verkregen door de vennootschap die de octrooien voor haar eigen rekening heeft geëxploiteerd. De inkomsten moeten geëvalueerd worden op basis van de vergoeding die zou zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke ondernemingen. De aftrekbare inkomsten moeten begrepen worden in het belastbaar inkomen en worden verminderd: - met tijdens het belastbaar tijdperk toegepaste afschrijvingen op de aanschaffings- of beleggingswaarde van deze octrooien, in zover deze afschrijvingen afgetrokken worden van de in België belastbare grondslag ; - met de vergoedingen die zijn verschuldigd aan derden voor deze octrooien, in zover deze vergoedingen ten laste worden gelegd van het in België belastbare resultaat. De op die manier bepaalde inkomsten zijn aftrekbaar ten belope van 80% van hun bedrag. Indien er onvoldoende winst is, is het saldo van de aftrek voor octrooi-inkomsten niet overdraagbaar naar de volgende belastbare tijdperken. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 53 ZESDE BEWERKING : aftrek voor risicokapitaal of notionele interestaftrek (art. 205bis – 205novies WIB92 + Circulaire nr. Ci.RH.840/592.613 (AOIF 14/2008) dd. 03.04.2008 + addendum Circulaire nr. Ci.RH.840/592.613 (AOIF 14/2008) dd. 02.06.2008 + 2de addendum dd. 20.06.2011 + Circulaire nr. Ci. RH. 421/574.945 (AOIF 36/2008) van 9 oktober 2008 + Circulaire nr. Ci.RH.421/609.850 (AAFisc 30/2011) dd. 01.06.2011). De aftrek voor risicokapitaal is van toepassing sinds aanslagjaar 2007. Het bedrag van de notionele interestaftrek wordt niet geboekt. Het volstaat om het berekeningsformulier 275 C in te vullen en het juiste bedrag van de aftrek in te vullen op het aangifteformulier. 1. Begunstigde vennootschappen De aftrek voor risicokapitaal is van toepassing op alle rechtspersonen onderworpen aan de Belgische vennootschapsbelasting of aan de belasting van niet-inwoners. Ook vzw’s en stichtingen die onder de vennootschapsbelasting vallen (ipv. onder de rechtspersonenbelasting) kunnen genieten van die aftrek. Zelfs buitenlandse vennootschappen met een onroerend goed gelegen in België (zonder over een vaste inrichting te beschikken) genieten van de aftrek. Volgende vennootschappen, die genieten van een bijzonder belastingregime, zijn echter uitgesloten van de aftrek voor risicokapitaal (art. 205octies WIB92): 1. de erkende coördinatiecentra die blijven genieten van de bepalingen van KB nr. 187 van 30 december 1982 (uiterlijk tot 31-12-2010); 2. de reconversievennootschappen voor zover ze nog daadwerkelijk genieten van de vrijstelling van dividenden (art. 59 van de Herstelwet van 31-07-1984), 3. de beleggingsvennootschappen zoals BEVEK, BEVAK, VBS (wet van 4-12-1990); 4. de coöperatieve participatievennootschappen (wet van 22-05-2001 betreffende de werknemersparticipatie in het kapitaal en de winst van vennootschappen); 5. de zeescheepvaartvennootschappen die de forfaitaire tonnage-taks toepassen (art. 115 tot 120 van de programmawet van 2-08-2002). De vennootschappen onder firma (VOF) en de gewone commanditaire vennootschappen (Comm.V.) kunnen genieten van deze aftrek op voorwaarde dat ze een dubbele boekhouding voeren en een jaarrekening opmaken. 2. Cumulverbod met vrijgestelde investeringsreserve Vennootschappen die klein zijn volgens art. 15 W. Venn. moeten kiezen tussen de aftrek voor risicokapitaal of de aanleg van een vrijgestelde investeringsreserve. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 54 Indien een KMO-vennootschap een vrijgestelde investeringsreserve aanlegt gedurende een belastbaar tijdperk, kan deze vennootschap geen aftrek voor risicokapitaal meer in mindering brengen voor dit belastbaar tijdperk zelf alsmede voor de twee daaropvolgende belastbare tijdperken. In dit geval wordt de overdrachtsperiode van zeven boekjaren, verlengd met het aantal boekjaren waarvoor de aftrek voor risicokapitaal geen toepassing kon vinden (art. 205novies WIB92). In de omgekeerde richting geldt dat cumulatieverbod niet. Wie voor een bepaald aanslagjaar kiest voor de aftrek voor risicokapitaal , kan voor het volgende aanslagjaar probleemloos overschakelen op de aanleg van de investeringsreserve (voor zover natuurlijk de vennootschap voor dat aanslagjaar kwalificeert als een kleine vennootschap volgens art. 15 W.Venn.). 3. Berekening Het bedrag van de aftrek voor risicokapitaal wordt eenvoudig bekomen uit volgend product: risicokapitaal x tarief = bedrag van de aftrek voor risicokapitaal. 3.1. Risicokapitaal : schematische voorstelling in de Ven.B. Boekhoudkundig eigen vermogen van de vennootschap op het einde van het Art. 205ter, eerste lid voorgaande boekjaar § 1, - Art. 205ter, § 1, Fiscale nettowaarde van de eigen aandelen tweede lid, a) Fiscale nettowaarde financiële vaste activa (deelnemingen/andere aandelen) - § 1, Fiscale nettowaarde van de aandelen van beleggingsvennootschappen, Art. 205ter, waarvan de inkomsten recht geven op de DBI-aftrek. tweede lid, b) - Positieve verschil tussen nettoboekwaarde activa buitenlandse inrichtingen Art. 205ter, § 2 min de op deze inrichtingen aan te rekenen voorzieningen en schulden - Positieve verschil tussen Nettoboekwaarde buitenlandse onroerende goederen en rechten (niet behorende tot een buitenlandse inrichting) en de op deze onroerende goederen aan te rekenen voorzieningen en schulden - Nettoboekwaarde MVA (of gedeelten ervan), in zover de erop betrekking Art. 205ter, § 4, 1° hebbende kosten op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen (enkel overdreven deel) - Boekwaarde van de bestanddelen die als belegging worden gehouden en Art. 205ter, § 4, 2° die door de aard ervan niet bestemd zijn om een belastbaar periodiek inkomen voort te brengen. - Boekwaarde van de door bedrijfsleiders (eerste categorie), hun echtgenote Art. 205ter, § 4, 3° of hun niet-ontvoogde minderjarige kinderen gebruikte onroerende goederen of rechten. - Art. 205ter, § 5 Herwaarderingsmeerwaarden (nog niet afgeschreven deel) Kapitaalsubsidies (correcte deel dat fiscaal nog in resultaat moet worden genomen) - Belastingkrediet voor milieuvriendelijke investeringen in O&O en octrooien Voorraadactualisering van erkende diamanthandelaars - Art. 205ter, § 3 Art. 205ter, § 5 / Pro rata wijzigingen van bovengenoemde bestanddelen in de loop van het boekjaar Art. 205ter, §6 + Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 55 = Risicokapitaal (basis voor de berekening) Aandachtspunten inzake de berekening : 1. Boekhoudkundig eigen vermogen = rek. 10-15 + rek 19 (dat negatief saldo heeft) Rek. 19 = voorschotten op de verdeling van het netto-actief 2. Rekening courant met debetstand is geen belegging die uit zijn aard geen periodiek inkomen oplevert. RC moet dus niet uit de berekeningsbasis gesloten worden. 3. Boekwaarde van de door bedrijfsleiders (eerste categorie), hun echtgenote of hun nietontvoogde minderjarige kinderen gebruikte onroerende goederen of rechten dienen uit de berekeningsbasis gesloten worden. Voor een gebouw dat reeds volledig is afgeschreven, moet men voor ogen houden dat het grondgedeelte van het gebouw nog een zekere boekwaarde heeft (en deze dus uit de berekeningsbasis moet gesloten worden). 4. Voor de uitsluiting van herwaarderingsmeerwaarden dient men te kijken naar de actiefzijde van de balans (rek…8 – rek. …89) en niet naar wat er op de passiefzijde gebeurt. 5. Pro rata wijzigingen : Een deel van een maand moet omgerekend worden tot drie decimalen (= drie cijfers na de komma) Teller is steeds te tellen vanaf de eerste van de maand volgend op de maand van de wijziging. Opgelet dus als boekjaar geen twaalf volle maanden telt. 3.2 Tarief 3.2.1 Basistarief Het tarief voor de aftrek van risicokapitaal wordt jaarlijks vastgesteld per aanslagjaar. Voor aanslagjaar 2010 : basispercentage = 4,473 % Voor aanslagjaar 2011: basispercentage = 3,8 % Voor aanslagjaar 2012: basispercentage = 3,425 % 3.2.2 Verhoogd tarief voor kleine vennootschappen Voor ‘kleine’ vennootschappen : tarief = basispercentage + 0,5% Voor de kleine vennootschappen, in de zin van artikel 15 W. Venn., wordt het basistarief verhoogd met 0,5 %. Voor deze vennootschappen bedraagt het percentage van de notionele interestaftrek voor aanslagjaar 2011 bijgevolg 4,3 %. Art. 15 § 1 W. Venn. : “Kleine vennootschappen zijn vennootschappen met rechtspersoonlijkheid die voor het laatst en het voorlaatst afgesloten boekjaar, niet meer dan één van volgende criteria overschrijden: - jaargemiddelde van het personeelsbestand: 50; - jaaromzet, exclusief de belasting over de toegevoegde waarde: 7 300 000,00 EUR - balanstotaal: 3 650 000,00 EUR, Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 56 tenzij het jaargemiddelde van het personeelsbestand meer dan 100 bedraagt.” Voor aanslagjaar 2011 (boekjaar 2010) moet dus gekeken worden naar de cijfers van de boekjaren 2009 en 2008. De criteria moeten op geconsolideerde basis worden bekeken (art/ 15 §5 W.Venn). Een vennootschap die op zich de criteria niet overschrijdt, maar behoort tot een geconsolideerde groep, riskeert daardoor de verhoging met 0,5% kwijt te spelen. 3.2.3 Tarief bij boekjaren korter of langer dan 12 maanden Indien een boekjaar meer of minder dan twaalf maanden duurt, wordt het tarief vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller gelijk is aan het totaal aantal dagen van het belastbare tijdperk en de noemer gelijk is aan 365 (art. 734sexties § 2 KB/WIB92). Voorbeeld Een vennootschap werd opgericht op 17-01-2010 en sloot voor de eerste keer af op 31-122010. Het percentage voor de aftrek voor risicokapitaal voor aanslagjaar 2011 is gelijk aan : 3,8 % x 349/365 = 3,63 % voor een grote vennootschap 4,3 % x 349/365 = 4,11 % voor een kleine vennootschap 4. Overdracht van de notionele interestaftrek Indien er voor een belastbaar tijdperk geen of onvoldoende winst is om de aftrek voor risicokapitaal in mindering te kunnen brengen, dan wordt de voor dat belastbaar tijdperk nietverleende vrijstelling achtereenvolgens overgedragen op de winsten van de zeven volgende belastbare tijdperken. Na de zeven belastbare tijdperken volgend op het tijdperk waarin de notionele interesten niet konden afgetrokken worden wegens onvoldoende winst, is het eventuele niet-verleende saldo van de vrijstelling, verloren. Indien de vennootschap echter overeenkomstig artikel 194quater WIB 92, een vrijgestelde investeringsreserve heeft aangelegd, tijdens een belastbaar tijdperk, wordt de periode van zeven belastbare tijdperken verlengd met het aantal belastbare tijdperken waarvoor zij niet heeft kunnen genieten van de aftrek voor risicokapitaal. 5. Volgorde van de aftrek van risicokapitaal De belastingplichtige heeft de vrije keuze welke aftrek hij eerst toepast (de huidige of de overgedragen aftrek). Men wendt dus best eerst de aftrek van het oudste belastbare tijdperk aan. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 57 ZEVENDE BEWERKING : aftrek van vorige fiscaal overdraagbare verliezen art. 206 WIB92 De fiscale verliezen van de vroegere belastbare tijdperken zijn in de tijd onbeperkt aftrekbaar. Hierop bestaan echter een aantal uitzonderingen : 1) Door het aftrekverbod (art. 207 WIB1992 ; bestanddelen waarop geen aftrekbewerking mogen toegepast worden en waarop de vennootschap steeds vennootschapsbelasting verschuldigd is) wordt het overdraagbaar verlies van het belastbaar tijdperk zelf in voorkomend geval verhoogd met het evenredig bedrag van het bestanddeel dat valt onder het aftrekverbod. 2) Ingeval in het belastbaar tijdperk een controlewissel plaatsvindt, die niet voldoet aan rechtmatige financiële of economische behoeften, zijn de vorige beroepsverliezen in geen geval aftrekbaar van de winst van het belastbaar tijdperk, noch van de winst van enig later belastbaar tijdperk. 3) Indien een vennootschap in de loop van het belastbaar tijdperk de belastingvrije inbreng verkrijgt van een tak van werkzaamheid/ van een algemeenheid van goederen of ingeval van belastingvrije verrichtingen van fusie of splitsing, worden de fiscaal overdraagbare verliezen beperkt (pro rata volgens de fiscale nettowaarde). Van de forfaitair vastgestelde belastbare winst uit zeescheepvaart kunnen geen beroepsverliezen worden afgetrokken. Let op! Boekhoudkundig (rek. 14 overgedragen verlies) = fiscale reserve Fiscaal overgedragen verlies Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 58 ACHTSTE BEWERKING : investeringsaftrek 1 Gewone éénmalige investeringaftrek KMO vennootschappen (zijnde vennootschappen waarvan minstens 50 % van de aandelen in handen zijn van natuurlijke personen, die tevens de meerderheid van de stemrechten bezitten) konden tot en met aanslagjaar 2007 ‘gewone éénmalige’ investeringsaftrek genieten. Sinds aanslagjaar 2007 is het percentage van de gewone eenmalige investeringsaftrek op nul gezet als budgettaire compensatie voor de notionele interstaftrek (wet van 22 juni 2005 BS 30-06-2005). De reeds vóór aanslagjaar 2007 verworven ‘gewone eenmalige’ maar fiscaal nog niet benutte investeringsaftrek blijft evenwel aftrekbaar (art. 528 WIB92) 3% éénmalige aftrek voor herbruikbare verpakkingen Investeringen in het hergebruik van verpakkingen geven recht op een eenmalige investeringsaftrek van 3 % (art. 69 § 2 WIB1992). Deze speciale 3%-eenmalige aftrek staat open voor alle vennootschappen. Verhoogde eenmalige investeringsaftrek van 13,5 % De verhoogde eenmalige investeringsaftrek van 13,5% (aanslagjaar 2011) is mogelijk voor volgende investeringen : - energiebesparende investeringen - octrooien - milieuvriendelijke investeringen voor onderzoek en ontwikkeling van nieuwe producten en toekomstgerichte technologieën - rookafzuig- en verluchtingssysteem in rookkamers van een horeca-inrichting - de installatie van oplaadstations voor elektrische voertuigen. Sinds aanslagjaar 2007 kan een vennootschap kiezen voor het belastingkrediet voor milieuvriendelijke investeringen in onderzoek en ontwikkeling, en octrooien (art. 289quater ev WIB92). Wie kiest voor het belastingkrediet heeft geen recht meer (ook niet in de toekomst) op de investeringsaftrek voor die uitgaven. Verhoogde eenmalige investeringsaftrek van 20,5 % Een eenmalige investeringsaftrek van 20,5% (aanslagjaar 2011) is mogelijk voor investeringen in beveiliging van beroepslokalen (en hun inhoud) en in beveiliging van bedrijfsvoertuigen (art. 69§1 eerste lid WIB92 en art. 49/1 § 1 5° KB/WIB92)). De bijzondere investeringsaftrek voor beveiliging is voorbehouden voor twee categorieën van vennootschappen: - vennootschappen die beantwoorden aan de KMO-definitie van art. 201, eerste lid, 1° WIB92 - kleine vennootschappen in de zin van art. 15 W.Venn. Voor uitgaven vanaf 1 januari 2009 aan gespecialiseerde bewakingsfirma’s bestaat er een 120 % aftrekbaarheid (art. 64 ter, eerste lid, 2° WIB1992). Die uitgaven komen niet in aanmerking voor de 20,5%-investeringsaftrek omdat het geen investeringen in materiële of immateriële vaste activa betreft. De vennootschap moet die extra 20% wel boeken op een onaantastbare reserverekening met het oog op de extra aftrek. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 59 2 Gespreide investeringsaftrek A. Gewone gespreide investeringsaftrek De gespreide investeringsaftrek is mogelijk voor zover de vennootschap op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de activa zijn aangeschaft of tot stand gebracht, minder dan 20 werknemers tewerkstelt (art. 70, eerste lid, 1° WIB92) Sinds het aanslagjaar 2007 is het percentage van de gewone gespreide investeringsaftrek eveneens op nul gezet ter compensatie van de notionele interestaftrek. Een vennootschap heeft dus geen recht meer op de gewone gespreide investeringsaftrek voor haar investeringen gekoppeld aan het aanslagjaar 2007 of later. De in het aanslagjaar 2006 of eerder gestarte gespreide investeringsaftrek blijft echter lopen tot de investering volledig is afgeschreven (art. 528 WIB92). B. Verhoogde gespreide investeringsaftrek Voor vennootschappen die milieuvriendelijke investeringen doen voor onderzoek en ontwikkeling van nieuwe producten en toekomstgerichte technologieën, is een verhoogde gespreide investeringsaftrek voorzien tegen 20,5% voor de investeringen gekoppeld aan aanslagjaar 2011. Als een vennootschap kiest voor het belastingkrediet voor milieuvriendelijke investeringen O&O en octrooien (art. 289quater WIB92) dan verliest zij het recht op investeringsaftrek voor milieuvriendelijke investeringen O&O en octrooien. 3.Te vervullen formaliteiten bij investeringsaftrek De vennootschap die aanspraak maakt op investeringsaftrek dient het ingevulde, gedateerde en ondertekende formulier 275U bij de aangifte vennootschapsbelasting te voegen. Als de vennootschap de verhoogde investeringsaftrek voor energiebesparende investeringen of voor milieuvriendelijk investeringen voor onderzoek en ontwikkeling aanvraagt, moet ze de vereiste documenten van het gewest ter beschikking houden van de administratie. Om van de verhoogde investeringsaftrek voor octrooien te kunnen genieten, moet de vennootschap de volgende stukken kunnen voorleggen : - een afschrift van het contract op grond waarvan het octrooi werd aangeschaft - het bewijs dat het octrooi nooit door een andere onderneming voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid in België is gebruikt. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 60 6. Tarief van de gewone belastbare grondslag (code 112) GEWOON STELSEL VAN AANSLAG : Art. 215 WIB92 : basistarief, verminderd tarief en uitsluitingen Art. 216 WIB92 : bijzondere tarieven Art. 217 WIB92 : afgeschaft (verlaagd tarief voor buitenlandse inkomsten uit land zonder verdrag) Art. 218 WIB92 : vermeerdering ingeval geen of ontoereikende voorafbetalingen zijn gedaan AFZONDERLIJKE AANSLAGEN : Art. 219 WIB92 : niet verantwoorde kosten, voordelen van alle aard en financiële voordelen en verdoken meerwinsten en omkopingsbedragen/ steekpenningen. Art. 219bis WIB92 : uittredingsaanslagen aanslagen op dividenduitkeringen t.a.v. in art. 216, 2° WIB92 aangeduide belastingplichtigen 6.1. Basistarief Principe: één vast tarief , nl 33 % (art. 215, 1ste lid WIB92) + ACB van 3 opcentiemen ~= 33,99 % In tegenstelling tot de personenbelasting is de crisisbijdrage nog steeds bestaande in de vennootschapsbelasting (art. 463bis §1, 1° WIB92) 6.2. Verminderd tarief = verlaagd opklimmend tarief Wanneer de belastbare winst niet meer bedraagt dan 322 500,00 EUR wordt de vennootschapsbelasting berekend tegen een verlaagd opklimmend tarief volgens onderstaande schijven (art. 215, 2de lid WIB92): Nominaal tarief schijf van schijf van schijf van 0 25 000,00 90 000,00 tot tot tot 25 000,00 EUR 90 000,00 EUR 322 500,00 EUR 24,25% 31,00% 34,50% Op dat nominaal tarief moet dan nog een aanvullende crisisbijdrage van 3 opcentiemen gerekend worden. Krachtens art 215, 3de lid WB 92 zijn volgende vennootschappen uitgesloten van dit verlaagd opklimmend belastingtarief: 1. Financiële vennootschappen = vennootschappen (andere dan door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende Coöperatieve Vennootschap) die aandelen bezitten waarvan de beleggingswaarde meer bedraagt dan 50 % van het hoogste van een van de twee volgende bedragen : Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 61 - gerevaloriseerd werkelijk gestort kapitaal - werkelijk gestort kapitaal (niet gerevaloriseerd) + belaste reserves + geboekte meerwaarden De waarde van de aandelen, het bedrag van het gestorte kapitaal, de belaste reserves en de geboekte meerwaarden moet beoordeeld worden op de datum van afsluiten van het boekjaar. Om te bepalen of de grens van 50% overschreden is, moet géén rekening worden gehouden met een aandelenbezit dat ten minste 75 % vertegenwoordigt v/h gestorte kapitaal van de vennootschap die de aandelen heeft uitgegeven. 2. Vennootschappen in het bezit van andere vennootschappen = de vennootschappen (ander dan door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende Coöperatieve Vennootschap) waarvan de aandelen die het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen, voor ten minste de helft in het bezit zijn van één of meer andere vennootschappen Om te bepalen of de aandelen voor ten minste de helft in het bezit zijn van één of meer andere vennootschappen wordt enkel rekening gehouden met het aantal aandelen en niet met hun waarde. Men moet kijken naar de toestand op de laatste dag van het boekjaar. 3. Vennootschappen met een te hoge dividenduitkering = de vennootschappen waarvan de dividenduitkering hoger is dan 13 % van het gestort kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk Voor de toepassing van de 13%-regel wordt met gestort kapitaal bedoeld : het nietgerevaloriseerd gestort kapitaal (inclusief de uitgiftepremies) bepaald volgens art. 184 WIB92 bij het begin van het belastbaar tijdperk. Geïncorporeerde belaste en vrijgestelde reserves tellen dus niet mee. Voor de toepassing van de 13%-regel wordt met uitgekeerde dividenden bedoeld : de belastbare dividenden incl. de overdreven intresten op geldleningen die tot dividend worden geherkwalificeerd, de inkoopboni, liquidatieboni - de niet-ingehouden R.V. op toegekende dividenden die door de uitkerende vennootschap zelf ten laste wordt genomen. Indien vennootschappen namelijk in strijd met art. 261 WIB 92 de RV op de uitgekeerde dividenden geheel of gedeeltelijk ten laste nemen, moet die RV enkel voor de toepassing van de term ‘uitgekeerde dividenden’ van art. 215 WIB 92 aan de toegekende dividenden worden toegevoegd (Com.IB92 nr 215/32). − 4. Vennootschappen met onvoldoende bedrijfsleidersbezoldiging = vennootschappen (géén door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende Coöperatieve Vennootschap) die ten laste van het resultaat van het belastbare tijdperk niet aan ten minste één bedrijfsleider een bezoldiging hebben toegekend die hoger is dan of gelijk aan - ofwel 36 000,00 EUR sinds aanslagjaar 2008 - ofwel het belastbare inkomen van de vennootschap wanneer het belastbaar inkomen van de vennootschap lager is dan 36 000,00 EUR . Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 62 Om na te gaan of de zgn. minimale bezoldiging is toegekend, volstaat het dat slechts één bedrijfsleider voldoende bezoldigd wordt. Worden er meerdere bedrijfsleiders bezoldigd, dan telt de hoogste bezoldiging die aan één van hen is toegekend. Enkel de bezoldigingen betaald aan een bedrijfsleider-natuurlijk persoon komen in aanmerking (Com.IB92, 215/46) niet deze betaald aan een rechtspersoon. In aanmerking komende bezoldiging voor de bezoldigingsregel : − de brutobezoldigingen van een bedrijfsleider - natuurlijk persoon in de zin van art.32 WIB92 en 33 WIB92 − de voordelen alle aard belast in de PB − de persoonlijke sociale bijdragen voor zelfstandige bedrijfsleiders die de vennootschap ten laste neemt − de door de vennootschap ingehouden werknemersbijdragen voor sociale zekerheid op het loon van bedrijfsleiders met het sociaal statuut van de werknemer − de overdreven huurvergoedingen die tot bezoldiging worden geherkwalificeerd − de toekenning van tantièmes bij de winstverdeling van het boekjaar aan een bedrijfsleider – natuurlijk persoon Let op ! Tantièmes tellen mee voor de bezoldigingsregel van het boekjaar van de winstverdeling, en NIET voor het boekjaar waarin ze effectief belast worden bij de genieter. De lengte van het boekjaar heeft geen belang, er wordt geen berekening pro rata doorgevoerd (Com.IB92 nr 215/46 en PV Sen. Dalem van 28/02/94 - B. 740 p. 1607). Het belastbaar inkomen van de vennootschap is het bedrag dat men terugvindt in code 112 van de aangifte Ven.B., daarbij rekening houdende met de eventuele verhogingen die na onderzoek van de aangifte worden doorgevoerd. 5. Vennootschappen die behoren tot een groep met een coördinatiecentrum = vennootschappen die deel uitmaken van een groep waartoe een erkend coördinatiecentrum behoort als vermeld in het K.B. nr. 187 van 30/12/1982 betreffende de oprichting van coördinatiecentra en die een beroep doen op de diensten van dat centrum 6. Beleggingsvennootschappen Beleggingsvennootschappen (beveks, bevaks en vbs) bedoeld in artikel 6 van de wet van 20 juli 2004 betreffende bepaalde vormen van collectief beheer van beleggingsportefeuilles, alsmede organismen voor de pensioenfinanciering bedoeld in de wet betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening zijn uitgesloten van het verlaagd opklimmend tarief, in de mate dat artikel 185bis § 1 WIB92 (= een specifieke belastbare grondslag) toepassing vindt. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 63 6.3 Afzonderlijk tarief van 5% Er bestaat een gunsttarief van 5 % (zonder ACB) voor bepaalde kapitaal- en interestsubsidies die de gewesten hebben toegekend aan landbouwvennootschappen.Vereist is dat - de landbouwsteun beantwoordde aan de Europese reglementering inzake staatssteun - de subsidies moeten slaan op afschrijfbare materiële of immateriële vaste activa die niet als herbelegging worden aangemerkt krachtens een andere gunstregime zoals de bedrijfsvoertuigen, binnenschepen, gespreide belasting en de investeringsreserve - de subsidies moeten tijdens sinds 2008 zijn toegekend én voor zover de datum van betekening van de subsidie ten vroegste is vanaf 01.01.2008. Kiest de vennootschap voor het 5% gunsttarief, dan moet zij ten allen tijde die belasting betalen. Op de toegekende landbouwsubsidie mag immers geen enkele aftrekbewerking én ook geen aftrek van een verlies van het jaar zelf worden toegepast. Als het gesubsidieerde investering vrijwillig wordt vreemd (anders dan gedwongen) gedurende de eerste drie jaren van de investering, dan wordt het 5% tarief niet meer verleend vanaf het boekjaar van de vervreemding. De eerder genoten belastingverlaging blijft wel definitief verworven. (programmawet van 23 december 2009, BS 30 december 2009). 6.4 Afzonderlijke aanslag van 300% In art. 219, 1ste lid WIB92 worden uitdrukkelijk vier bestanddelen opgesomd waarop de afzonderlijke belastingaanslag van 300 % (nog te verhogen met 3 % aanvullende crisisbijdrage) kan worden gevestigd: 1° op de kosten vermeld in art. 57 WIB 92 die niet worden verantwoord door het indienen van individuele fiches , 2° op de voordelen van alle aard verstrekt aan werknemers en bedrijfsleiders die niet worden verantwoord door het indienen van individuele fiches, 3° op de verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden, 4° op de in artikel 53,24° WIB92 bedoelde financiële voordelen of voordelen van alle aard (= toegekende omkopingsbedragen/steekpenningen). De vestiging van de afzonderlijke aanslag staat volkomen los van de fiscale toestand van de vennootschap. Zelfs indien de vennootschap voor het bewuste aanslagjaar een fiscaal verlies voorlegt, is de aanslag toch verschuldigd. Geen enkele fiscale aftrek voorzien in de 3de tot en met de 8ste bewerking komt in mindering van deze afzonderlijke aanslagbasis (art. 207 WIB92). Op de 300% aanslag mogen géén voorheffingen verrekend worden (art. 292, 2de lid WIB92). Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 64 Om deze zware belastingdruk enigszins te temperen is voorzien dat zowel de niet verantwoorde kosten als de afzonderlijke belastingaanslag aftrekbare beroepskosten vormen in de vennootschapsbelasting (art. 197 en 198,1° WIB92). Het afzonderlijke belastingbedrag is dus een beroepskost van het jaar van inresultaatneming (betaling van de belasting of boeking als vaststaande schuld). Wettelijke uitzondering De afzonderlijke aanslag aan 300 % is niet van toepassing indien de vennootschap aantoont dat het bedrag van de niet-verantwoorde kosten of van de niet-verantwoorde voordelen van alle aard begrepen is in een door de genieter overeenkomstig artikel 305 WIB92 ingediende aangifte (art. 219 vierde lid WIB92). Administratieve tolerantie voor meerwinsten De administratie is bereid om de afzonderlijke aanslag ten aanzien van verdoken meerwinsten te laten vallen indien deze meerwinsten worden opgenomen in de jaarrekening voor het boekjaar tijdens hetwelk ze door de vennootschap werden verwezenlijkt. Vereist is dat deze opname wordt uitgevoerd met naleving van het Wetboek van vennootschappen en zijn uitvoeringsbesluit én dat de aanpassing gebeurt binnen de wettelijke aanslagtermijnen voor de inkomsten van het betrokken boekjaar (V&A Kamer, 2008-2009, nr. 52-47 van 2 februari 2009, p.9 en Ci.RH.421/605.074 (AOIF 71/2010) dd. 01.12.2010). Geen tolerantie voor niet-aangegeven voordelen van alle aard De Minster van Financiën zegt dat niet-aangegeven voordelen van alle aard steeds aan 300% moeten belast worden en dat er geen mogelijkheid bestaat om ze alsnog aan te geven in de PB (laten belasten bij de genieter) en evenmin de mogelijkheid om de voordelen nog te boeken via RC, zelf geen verbeterde jaarrekening wordt toegelaten (Mondelinge vraag nr. 2132 van de heer Van der Maelen dd. 19.01.2011, Beknopt Verslag, Kamercommissie Financiën en Begroting, Com 098, blz. 33 en en Ci.RH.421/605.074 (AOIF 71/2010) dd. 01.12.2010). Geen tolerantie voor niet-aangegeven kosten eigen aan de werkgever Het niet-vermelden op de loonfiche van zuiver vaste kostenvergoedingen eigen aan de werkgever (dus zonder ernstige norm) is volgens het Grondwettelijk hof een reden om die met 300% als geheime commissielonen te belasten (Grondwettelijk Hof, arrest nr. 132/2010 van 25 november 2010). Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 65 7. Verrekenbare bestanddelen 7.1. Niet-terugbetaalbare voorheffingen Er is een forfaitaire buitenlandse belasting (FBB) verrekenbaar met de vennootschapsbelasting maar niet terugbetaalbaar. Zij heeft betrekking op ontvangen royalty’s, octrooi-inkomsten en interesten die daadwerkelijk in het buitenland werden belast. Ook het belastingkrediet voor octrooien en milieuvriendelijke investeringen in O&O is verrekenbaar. 7.2. Terugbetaalbare voorheffingen Tot de verrekenbare en terugbetaalbare voorheffingen behoren: - de voorafbetalingen; - de roerende voorheffing. Met betrekking tot dividenden is de verrekening van de RV toegestaan op voorwaarde dat de genieter van de inkomsten de aandelen in volle eigendom heeft op het ogenblik van de toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten. Bovendien mag een vennootschap de roerende voorheffing met betrekking tot dividenden niet verrekenen wanneer de toekenning van die inkomsten een waardevermindering van de aandelen of deelbewijzen veroorzaakt. Met betrekking tot de interesten wordt de verrekening van de roerende voorheffing slechts pro rata temporis toegestaan voor de periode waarin de vennootschap de effecten in volle eigendom heeft gehad. Kleine vennootschappen (in de zin van art. 15 W. Venn.) lopen voor aanslagjaar 2011 geen belastingvermeerdering op als ze onvoldoende hebben voorafbetaald gedurende de eerste drie boekjaren vanaf hun oprichting (art. 218 § 2 WIB92). Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 66 8. Aangifteplicht m.b.t. betalingen aan belastingparadijzen Sinds 1 januari 2010 zijn vennootschappen verplicht om aangifte te doen van betalingen die zij rechtstreeks of onrechtstreeks hebben gedaan aan personen gevestigd in een belastingparadijs (art. 307, § 1, WIB 92) via het formulier 275 F. Deze aangifte moet slechts worden gedaan voor zover het totaalbedrag van de betalingen tijdens het boekjaar aan personen in belastingparadijzen ten minste 100 000,00 EUR bedraagt. Blijft de vennootschap op jaarbasis onder die drempel van 100.000, EUR dan hoeft ze die niet op te nemen op dat het aparte formulier 275 F. De betalingen treffen bv. interestvergoedingen, royalties, managementfees, commissies, erelonen, maar ook de gewone aankoop van goederen of de kapitaalsaflossing van een lening. Met belastingparadijs viseert men landen die op één van de twee lijsten staan: - ofwel een lijst van staten die door het de OESO werd aangemerkt als een zgn. nietmeewerkende staat inzake uitwisseling van bankgegevens in fiscale betrekkingen tussen lidstaten, - ofwel voorkomt op de lijst van Staten waar het nominaal tarief van de vennootschapsbelasting lager is dan 10 % (maar niet een EU-lidstaat en de OESO-lidstaten). Op de aangifte-lijst staan 30 staten zonder of met een lage belasting (art. 179 KB/WIB 92, KB van 6 mei 2010, B.S. 12 mei 2010): Abu Dhabi, Ajman, Andorra, Anguilla, Bahama’s, Bahrein, Bermuda, Britse Maagdeneilanden, Kaaimaneilanden, Dubai, Fujairah, Guernsey, Jersey, Jethou, Malediven, Eiland Man, Micronesië, Moldavië, Monaco, Montenegro, Nauru, Palau, Ras al Khaimah, Saint-Barthelemy, Sark, Sharjah, Turks en Caicos Eilanden, Umm al Qaiwain, Vanuatu, Wallis-en-Futuna. Het voorkomen op de landenlijst is het wettelijke criterium voor de aangifteplicht. De geviseerde lijst is limitatief. Voor betalingen aan personen in landen die niet op deze lijst voorkomen (en evenmin door de OESO gebrandmerkt zijn), geldt de aangifteplicht dus niet. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting – 10-09-2011 – W.Van Kerchove & S. Hugelier 67
