LJN: BB7839, Hoge Raad , 42151

LJN: BB7839, Hoge Raad , 42151
Datum uitspraak: 16-05-2008
Datum publicatie: 16-05-2008
Rechtsgebied:
Belasting
Soort procedure: Cassatie
Inhoudsindicatie: Variabele, zich niet in elk loontijdvak in min of meer gelijke mate voordoende, kosten kun
vaste vergoeding in aanmerking komen, voor zover aannemelijk is dat deze kosten zich jaa
veronderstelde omvang zullen voordoen.
Uitspraak
Nr. 42.151
16 mei 2008
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van Stichting A (voorheen: X) te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitsp
Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 15 april 2005, nr. 00/03122, betreffende een naheffingsaanslag in de
loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 augustus 1999 tot en met 31 augustus 1999 een naheffingsaanslag i
loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspra
Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaansla
De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan
gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 24 oktober 2007 geconcludeerd tot gegrondverklar
beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot vermindering van de naheffingsaanslag
Beide partijen hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de klachten
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende heeft over de aan haar directeuren K, L en M, alsmede aan het technisch personeel ver
kostenvergoedingen geen loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden.
3.1.2. Bij belanghebbende is op 3 juni 1999 een boekenonderzoek loonbelasting ingesteld, waarbij de Inspecte
kostenvergoedingen heeft getoetst. Ter onderbouwing van de vergoedingen heeft belanghebbende een overzic
opgesteld over de maanden oktober 1997 tot en met juni 1998 (hierna: het overzicht). Het overzicht is door be
gebruikt ter ondersteuning van hun standpunten. Uit het overzicht volgt onder meer dat K elke maand kosten
met een relatie of collega heeft, variërend van ƒ 30 tot ƒ 537,50 en met een over negen maanden berekend ma
gemiddelde van ƒ 194,94. Uit het overzicht volgt voorts dat de lunchkosten zich bij L over de steekproefperio
maanden gedurende vier maanden voordeden, met een over negen maanden berekend gemiddelde van ƒ 200,8
3.1.3. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd naar een bedrag van ƒ 363, zi
van de door de Inspecteur bovenmatig geachte vaste kostenvergoeding van (in totaal) ƒ 605. De aan K respect
verstrekte vaste kostenvergoedingen hebben voor ƒ 150 betrekking op lunchkosten voor twee of meer persone
Inspecteur heeft een deel daarvan, zijnde ƒ 50, als bovenmatig aangemerkt.
3.2. Het geschil voor het Hof betrof het antwoord op de vraag of, en zo ja, tot welk bedrag, de hiervoor onder
vaste kostenvergoedingen over de maand augustus 1999 zijn vrijgesteld op de voet van artikel 11, lid 1, aanhe
onder 3, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1999; hierna: de Wet). Tussen partijen is niet in geschil d
kostensoorten voldaan wordt aan de voorwaarden van artikel 5a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 199
hierna: de Uitvoeringsregeling).
3.3.1. Het Hof heeft zich voor de beantwoording van de vraag of kosten in aanmerking komen voor opname i
kostenvergoeding aangesloten bij de volgende passage uit de parlementaire geschiedenis van de Invoeringswe
Inkomstenbelasting 2001 (Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 7, blz. 12-13):
"Voor de beantwoording van de vraag welke kosten tot welke bedragen via een vaste kostenvergoeding kunne
vergoed is een aantal aspecten van belang. Hierbij speelt bijvoorbeeld de duur van een steekproefsgewijs onde
De voorspellende waarde van een dergelijk onderzoek wordt vergroot naarmate de gemaakte kosten over een
periode worden bijgehouden. Is er sprake van relatief lage, zeer regelmatige kostenbedragen, dan behoeft min
worden toegekend aan de kans dat het kostenpatroon onder gelijkblijvende omstandigheden in de nabije toeko
sterke afwijkingen zal gaan vertonen. Betreft het evenwel kosten die zich incidenteel en tot omvangrijke bedr
dan kan sprake zijn van een situatie waarin derhalve onvoldoende zekerheid over het kostenpatroon kan word
In zulke gevallen ligt het voor de hand de kosten niet in een vaste kostenvergoeding op te nemen, maar in plaa
declaratiebasis te vergoeden."
Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de lunchkosten van K en L niet in aanmerking komen om onderdeel
van een onbelaste vaste kostenvergoeding omdat - samengevat weergegeven - geen sprake is van relatief lage
kostenbedragen.
3.3.2. De klachten die zich tegen dit oordeel richten, slagen. Voor het door het Hof aangenomen vereiste voor
toepasselijkheid van artikel 11, lid 1, aanhef en letter j, onder 3, van de Wet is geen steun te vinden in de bew
die bepaling noch in de geschiedenis van de totstandkoming ervan. Ook de hierboven weergegeven passage u
parlementaire geschiedenis - die betrekking heeft op artikel 15d van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst v
waarin het accent ligt op de voorspellende waarde van een steekproefsgewijs onderzoek, dwingt niet tot dat v
betekent dat in beginsel ook variabele, niet-regelmatige kosten die geacht kunnen worden te strekken tot bestr
kosten tot verwerving van het loon, voor een vaste vergoeding in aanmerking kunnen komen. In dit verband i
dat de inkomstenbelasting, waarop de loonbelasting een voorheffing is, per kalenderjaar wordt geheven. Dit b
variabele, zich niet in elk loontijdvak in min of meer gelijke mate voordoende, kosten voor een vaste vergoed
aanmerking kunnen komen, voor zover aannemelijk is dat deze kosten zich jaarlijks tot de veronderstelde om
voordoen. Het karakter van vaste kostenvergoeding brengt wel mee dat voor de daarin begrepen kostenposten
werknemer niet ook nog op declaratiebasis aanvullende betalingen zullen worden gedaan.
3.4. Het Hof heeft geoordeeld dat de uitgaven van het technisch personeel voor traktaties op kantoor aan colle
gelegenheid van verjaardagen door belanghebbende niet belastingvrij kunnen worden vergoed, omdat dergelij
de omstandigheden van het onderhavige geval veeleer voortvloeien uit de persoonlijke relatie tussen de werkn
onderling, dan dat zij hun grond vinden in de dienstbetrekking. Het Hof heeft hiermee tot uitdrukking gebrach
vergoeding voor die kosten niet geacht kan worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van h
bedoeld in artikel 11, lid 1, letter j, van de Wet. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting e
verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.
onbegrijpelijk. De tegen dit oordeel gerichte klachten falen.
3.5. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende aan het bepaalde in paragraaf 17.6.2 van de 'Handle
loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen 1999' niet het in rechte te bes
vertrouwen kan ontlenen dat de koffie- en frisdrankvergoeding onbelast aan haar technisch personeel kon wor
De tegen dit oordeel gerichte klachten falen op de gronden vermeld in onderdeel 4.6 van de conclusie van de
Generaal.
3.6. De overige klachten kunnen evenmin tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op d
organisatie, geen nadere motivering, nu die klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het bel
rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.7. Uit het hiervoor onder 3.3.2 overwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met ina
dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in
verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 414, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belangh
vastgesteld op € 805 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon di
moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoo
Bavinck, A.R. Leemreis en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichow
openbaar uitgesproken op 16 mei 2008.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 42.151
Derde kamer A
Loonbelasting 1999
Conclusie van 24 oktober 2007 inzake:
X(1)
tegen
De staatssecretaris van Financiën
1. Feiten
1.1. X, belanghebbende, oefent een woningverhuurbedrijf uit en heeft onbelast vaste kostenvergoedingen vers
directeuren K, L en M, alsmede aan het technisch personeel. De vergoedingen hebben betrekking op de volge
kostensoorten:
- representatiekosten
- lunchkosten
- bloemetjes e.d. collega's
- ontvangsten thuis collega's
- losse nummers Telegraaf/Elsevier
- stallingskosten auto van de zaak
- traktaties/verjaardag
- koffiegeld/frisdrank e.d.
De kosten voor frisdrank en het koffiegeld zijn opgenomen in de vergoedingen aan het technisch personeel.
1.2. Bij een op 3 juni 1999 ingesteld boekenonderzoek heeft de Inspecteur(2) deze vergoedingen getoetst. Ter
van de vergoedingen heeft belanghebbende een overzicht van kosten opgesteld over de maanden oktober 1997
juni 1998. Volgens dit overzicht heeft K elke maand kosten van lunches met een relatie of collega, variërend v
537,50 en met een maandelijks gemiddelde van ƒ 194,94. L maakte deze kosten in vier van de negen maanden
maandelijks gemiddelde over negen maanden bedraagt ƒ 200,87.(3)
1.3. De Inspecteur heeft ten aanzien van voormelde directeuren een vaste kostenvergoeding tot bedragen van
ƒ 380, ƒ 270 en ƒ 115 als onbelast aangemerkt. De aan K en L verstrekte vergoedingen hebben elk voor ƒ 150
lunchkosten. De Inspecteur heeft een deel daarvan, zijnde voor beide directeuren ƒ 50, als bovenmatig aangem
1.4. Bij de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur een bedrag van ƒ 363 aan loonbelasting/premie volksverzeke
nageheven over het tijdvak augustus 1999, zijnde 60% van het door de Inspecteur als bovenmatig geachte dee
kostenvergoedingen, in totaal ƒ 605. Dit bedrag is verkregen door optelling van de aan de directeuren als bove
aangemerkte vergoedingen tot een bedrag van ƒ 280, ƒ 250 en ƒ 50, alsmede het bedrag van de vaste kostenve
één enkel technisch personeelslid, zijnde ƒ 25. Laatstgenoemd bedrag ziet voor ƒ 5 op traktaties bij verjaardag
1.5. In zijn verweerschrift heeft de Inspecteur geconcludeerd tot vermindering van de naheffingsaanslag, omd
akkoord gaat met het als onbelast aanmerken van de vergoedingen ter zake van bloemetjes e.d. voor collega's
stallingkosten van de auto van de zaak; in totaal een bedrag van ƒ 125 aan vergoedingen.
2. Het geschil en de uitspraak van het Hof
Hof (4)
2.1. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven (r.o. 3.1):
In dit geschil staat de vraag centraal of, en zo ja, tot welk bedrag, de aan de drie directeuren alsmede de aan h
personeel over de maand augustus 1999 verstrekte vaste kostenvergoedingen al dan niet onderdeel uitmaken v
kostenvergoeding die ressorteert onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, aanhef en onder 3
Belanghebbende is van mening dat de kostenposten zoals genoemd in 2.4 tot een bedrag van in totaal fl. 605,=
onderdeel dienen uit te maken van de door belanghebbende verstrekte onbelaste vaste kostenvergoeding. De I
van mening dat dit slechts tot een bedrag van fl. 125,= het geval is.
2.2. Het Hof heeft als tussen partijen vaststaand aangemerkt (r.o. 4.2):
Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de door middel van de vaste kostenvergoeding te vergoe
naar hun aard voldoende heeft gespecificeerd in de zin van artikel 5a van de Uitvoeringsregeling. Tussen part
in geschil dat belanghebbende heeft voldaan aan het in artikel 5a van de Uitvoeringsregeling gestelde vereiste
kostenvergoeding wordt onderbouwd door middel van een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gem
(...)
2.3.1. Het Hof heeft voor zover in cassatie van belang geoordeeld:
(...)
Lunchkosten
(...)
4.5.2. Uit het door beide partijen overgelegde overzicht blijkt dat de lunchkosten zich bij K over een periode v
maanden iedere maand voordoen. Uit het door beide partijen overgelegde overzicht blijkt evenwel dat deze ko
fluctueren van f 30,= in de maanden maart en juni van 1998, tot fl. 537,50 in de maand mei van 1998. Naar he
het hof is aldus geen sprake van relatief lage, zeer regelmatige kostenbedragen zodat onvoldoende zekerheid o
kostenpatroon is verkregen en komen de kosten hierdoor niet in aanmerking om onderdeel uit te maken van e
vaste kostenvergoeding.
4.5.3. Uit het door beide partijen overgelegde overzicht blijkt dat de lunchkosten zich bij L over een periode v
maanden gedurende vier maanden voordoen. Naar het oordeel van het hof ontbreekt aldus de voor een vaste
kostenvergoeding vereiste regelmaat, en kan de vergoeding van deze kosten alleen al daarom geen onderdeel
een onbelaste vaste kostenvergoeding.
(...)
Ontvangsten thuis collega's
(...)
4.6.2. Belanghebbende heeft de kosten voor ontvangsten van collega's thuis naar het oordeel van het hof niet,
onvoldoende onderbouwd en heeft, tegenover de gemotiveerde weerspreking van de Inspecteur, onvoldoende
gemaakt dat de vergoeding van kosten voor ontvangsten van collega's thuis strekt tot bestrijding van kosten to
van het loon. (...)
Telegraaf/Elsevier
(...)
4.7.2. Belanghebbende heeft niet, althans onvoldoende, aannemelijk gemaakt dat de kosten die M heeft gema
Telegraaf en Elsevier voor vergoeding in aanmerking zouden dienen te komen omdat de vergoeding van deze
tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon. Belanghebbende heeft haar stelling dat M meer kosten
personen die soortgelijke inkomsten als van M niet genieten, doch voor het overige in dezelfde omstandighed
deswege plegen te maken, niet, althans onvoldoende, onderbouwd. Naar het oordeel van het hof komt M, gele
voorgaande, niet voor een onbelaste vergoeding van de kosten van de zaterdageditie van De Telegraaf alsmed
onbelaste vergoeding van de kosten van losse nummers van Elsevier in aanmerking.
Traktaties/verjaardag
(...)
4.8.2. Belanghebbende heeft haar stelling dat de kosten binnen de grenzen der redelijkheid zijn gemaakt ter be
vervulling van de dienstbetrekking, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, naar h
het hof niet, althans onvoldoende aannemelijk gemaakt. Dergelijke kosten vloeien in de omstandigheden van
onderhavige geval veeleer voort uit de persoonlijke relatie tussen de werknemers onderling, dan dat zij hun gr
de dienstbetrekking.
(...)
Koffiegeld/frisdrank
(...)
4.9.3. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat in paragraaf 17.6.2 van de Handleiding loonbelasting, premie
volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen 1999 is vermeld dat voor ambulante medewerkers
vergoeding voor consumpties tijdens werktijd verstrekt mag worden tot een bedrag van f 6,50 per week. Ter z
belanghebbende aangevoerd dat genoemde paragraaf bij haar het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gew
koffie- en frisdrankvergoeding onbelast aan het technisch personeel verstrekt kon worden.
4.9.4. Het is bekend dat voormelde Handleiding in algemene zin uitleg geeft over de heffing van loonbelastin
volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen en derhalve bedoeld is als voorlichting en geen toe
goedkeuringen bevat voor specifieke situaties. Aan - eventueel onjuiste - uitleg van de wettelijke regeling in d
is de Inspecteur derhalve niet gebonden. Dat kan anders zijn indien belanghebbende, afgaande op die voorlich
handeling heeft verricht of nagelaten ten gevolge waarvan zij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting
maar daarenboven schade lijdt. Het hof merkt op dat dergelijke schade gesteld noch gebleken is. Het beroep v
belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.
(...)
2.3.2. Het Hof heeft geoordeeld in r.o. 4.4 dat belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de
representatiekosten van K en L deel uitmaken van de vaste kostenvergoeding. De daarop ziende correctie van
bedraagt (respectievelijk ƒ 80 en ƒ 50 =) ƒ 130(5).
2.4. Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 15 april 2005 gegrond verklaard, de bestreden uitspraak vernie
naheffingsaanslag verminderd. De vermindering van de heffingsgrondslag bestaat uit ƒ 125 (zie 1.5) en ƒ 130
is opgeteld ƒ 255. De grondslag was ƒ 605 (zie 1.4). De naheffingsaanslag is door het Hof verminderd tot een
60% van (ƒ 605 - ƒ 255 =) ƒ 350 is ƒ 210.
Cassatie
2.5. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financië
verweerschrift ingediend.
2.6. Het beroepschrift bevat een klacht tegen 's Hofs oordeel dat de lunchkosten geen relatief lage, zeer regelm
kostenbedragen vormen zodat onvoldoende zekerheid over het kostenpatroon is verkregen en deze kosten daa
onbelast vergoed kunnen worden. Belanghebbende klaagt er voorts over dat het Hof bij de beoordeling van de
representatiekosten een onjuiste uitleg heeft gegeven van het begrip vaste kostenvergoeding. Voor zover de v
zien op kosten die zijn gemaakt voor het thuis ontvangen van collega's, de kosten voor dag- en weekbladen en
voor traktaties bij verjaardagen richten de klachten zich tegen het oordeel dat deze niet onbelast verstrekt kun
omdat de vergoeding niet geacht kan worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van loon. D
houden tevens in dat het Hof de bewijslast verkeerd heeft verdeeld. Tot slot richt een klacht zich tegen het oor
Hof dat de Inspecteur niet gebonden is aan de uitleg die de 'Handleiding loonbelasting, premie volksverzekeri
premies werknemersverzekeringen 1999' geeft over verstrekking van vergoedingen voor consumpties aan am
werknemers.
2.7. Op verzoek van de Hoge Raad concludeer ik in deze zaak. Gelijktijdig concludeer ik in de zaak die bij de
geregistreerd is onder nummer 41.623.(6)
3. Algemene beschouwing
Met ingang van 1 januari 1997 is in de loonbelasting een regeling ingevoerd voor het verstrekken van vaste
kostenvergoedingen. Nieuw is dat de vaste vergoeding naar kostensoort en omvang moet zijn gespecificeerd e
inspecteur een steekproefsgewijs onderzoek kan vorderen op basis waarvan hij de verstrekte kostenvergoedin
toetsen. In de bijlage bij deze conclusie neem ik deze regeling onder de loep.
4. Beoordeling van de klachten
4.1. Bij de beoordeling of de lunchkosten in aanmerking komen voor opname in de vaste kostenvergoeding he
r.o. 4.5.2 aansluiting gezocht bij hetgeen is opgemerkt in de parlementaire geschiedenis bij de behandeling va
Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. Deze passage is opgenomen in de bijlage bij deze conclusie in o
Het Hof heeft daaruit afgeleid dat voor het opnemen van een uitgave in de vaste kostenvergoeding vereist is d
van relatief lage, zeer regelmatige kostenbedragen. Redengevend daarvoor acht het Hof dat slechts in dat geva
zekerheid over het kostenpatroon kan worden verkregen. In onderdeel 5.2 van de bijlage heb ik betoogd dat e
voorwaarde niet kan worden ontleend aan de wettekst of parlementaire behandeling van de wettelijke bepalin
kostenvergoedingen. Niet valt in te zien waarom relatief hoge kostenbedragen, die zich minder vaak voordoen
- bijvoorbeeld jaarlijks -, niet zouden kunnen worden vergoed door middel van een vaste kostenvergoeding. D
het Hof aan zijn uitspraak een onjuiste rechtsopvatting ten grondslag heeft gelegd. De tegen dit oordeel gerich
naar ik meen terecht voorgesteld.
4.2. Directeur K had in een periode van negen maanden elke maand lunchuitgaven en directeur L in dezelfde
gedurende vier maanden. Gemiddeld gaven zij respectievelijk ƒ 194,94 en ƒ 200,87 per maand uit aan lunche
kosten in geval van K behoorlijk in hoogte fluctueerden en die van L zich niet elke maand voor deden, ben ik
dat hiervoor een bedrag in een vaste vergoeding opgenomen kan worden. De door belanghebbende verstrekte
kostenvergoeding had voor een bedrag van ƒ 150 per persoon betrekking op deze lunchkosten. Op grond van
maandelijkse gemiddelden kan gezegd worden dat de betaalde vergoedingen geacht kunnen worden te strekke
bestrijding van de lunchkosten. De Inspecteur had voor beide directeuren ƒ 50 als bovenmatig aangemerkt (zi
grondslag van de naheffingsaanslag met ƒ 100 behoort te worden verminderd.
4.3. Voor de kosten voor het thuis ontvangen van collega's is niet aannemelijk gemaakt dat deze zijn gedaan t
van kosten tot verwerving van loon, aldus r.o. 4.6.2. De klacht tegen dit oordeel houdt in dat het Hof de bewij
heeft verdeeld. Volgens belanghebbende levert het feit dat de werkgever deze kosten vergoedt het vermoeden
kosten zakelijk zijn. Zoals ik betoog in de bijlage onder 1.4 rust de bewijslast dat een vergoeding niet tot het l
de werkgever. De omstandigheid dat de werkgever een bepaalde uitgave vergoedt heeft hierop geen invloed. D
niet tot cassatie leiden.
4.4. Bij de beoordeling van de kosten voor dag- en weekbladen heeft het Hof allereerst overwogen in r.o. 4.7.
belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat die uitgaven zijn gedaan ter bestrijding van kosten tot ver
loon. Dit is een feitelijk en niet-onbegrijpelijk oordeel Vervolgens, en ten overvloede, gaat het Hof in de daaro
overwegingen toetsen of voldaan is aan het zogenoemde vergelijkingscriterium. De klacht dienaangaande hou
criterium geen rol speelt bij kostenvergoedingen. In de bijlage onder 2.2 heb ik zulks ook betoogd. De klacht
cassatie leiden, omdat zij een overbodige overweging betreft.
De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur de vergoeding van de kosten voor dag- en weekbladen niet
geaccepteerd enkel op grond van het vergelijkingscriterium, kan ik niet volgen. Weliswaar staat in het proceszitting (en in r.o. 3.2) dat de Inspecteur zich beroept "op de toepassing van dat criterium", maar in zijn verwee
verdedigt hij tevens dat de bladen bijdragen tot de algemene ontwikkeling en geen vakliteratuur vormen en di
is ter zitting niet ingetrokken, althans dat blijkt niet uit het proces-verbaal. Daar is het Hof op ingegaan in de e
van r.o. 4.7.2. Daarbij heeft het Hof de bewijslast niet verkeerd verdeeld, zoals belanghebbende stelt.
4.5. Met betrekking tot de kosten voor traktaties bij verjaardagen voor collega's heeft het Hof geoordeeld in r.
deze niet binnen de grenzen der redelijkheid zijn gemaakt ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking.
Belanghebbende heeft in dit verband gewezen op het arrest van Hoge Raad van 25 februari 2005, nr. 39.768,
2005/171. Daaruit zou volgens belanghebbende volgen dat de onderhavige uitgaven onbelast kunnen worden
mijn mening kan die conclusie niet zonder meer uit dit arrest worden getrokken en hangt de onbelastbaarheid
vergoeding van kosten van traktaties ook af van het antwoord op de vraag of de kosten dienden ter verwerving
het onderhavige geval heeft het Hof kennelijk geoordeeld dat de kosten niet strekten tot bestrijding van kosten
verwerving van loon; ze liggen in de sfeer van de inkomensbesteding. Dat oordeel vind ik onbegrijpelijk, omd
van slechts ƒ 5 per maand voor traktaties en presentjes (meestal op het werk) bij verjaardagen, geboorte en afs
uiteraard een zakelijk karakter hebben. Overigens heeft het Hof de bewijslast ook op dit punt niet verkeerd ve
belanghebbende stelt. Het voor deze kosten in cassatie wederom aangevoerde beroep op het gelijkheidsbegins
Hof naar ik meen terecht verworpen in r.o. 4.8.3. Het vorenstaande voert tot een vermindering van de heffings
ƒ 5.
4.6. Belanghebbende doet een beroep op vertrouwen gewekt door een passage in de 'Handleiding loonbelastin
volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen 1999' (hierna: de Handleiding) over vergoedingen
consumpties tijdens het werk van ambulante werknemers. Daar staat geschreven:
17.6.2 Vrijgestelde vergoedingen
Consumpties tijdens werktijd
Vergoedingen voor kleine consumpties tijdens werktijd, zoals voor koffie, thee en gebak, kunnen aan ambula
werknemers onbelast verstrekt worden. Voor de premieheffing werknemersverzekeringen zijn dergelijke verg
alle werknemers tot f 1,30 per dag f 6,50 per week (bedragen 1998) vrijgesteld.
Let op!
Voor de loonheffing van werknemers met een vaste arbeidsplaats zijn vergoedingen voor kleine consumpties
werktijd niet vrijgesteld. Over vergoedingen tot f 1,30 per dag of f 6,50 per week (bedragen 1998) moet eindh
plaatsvinden.
Een afzonderlijk goedkeuringsbesluit inzake koffiegeld (of koffiegeld voor ambulant personeel) ontbreekt. De
onderdeel 17.6.2 van de Handleiding is in strijd met de wet. Immers, ingevolge artikel 36a, aanhef en onderde
Uitvoeringsregeling wordt koffiegeld getroffen door de eindheffing(7); deze bepaling maakt geen onderscheid
ambulant personeel. De vraag rijst of de Handleiding louter (mogelijk foutieve) informatie verschaft of tevens
goedkeuringen behelst, in afwijking van de wet. Het Hof kiest voor de eerste opvatting in r.o. 4.9.4(8) en verw
vervolgens het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel, omdat niet is voldaan aan het disposi
Ook ik ben van mening dat hetgeen (althans in de betreffende passage) in de Handleiding is vermeld niet kan
beschouwd als een goedkeuring of toezegging. Het woordgebruik van 17.6.2 wijst niet ondubbelzinnig op een
of goedkeuring. Bovendien, de Handleiding is opgezet als een informatiebron voor inhoudingsplichtigen, verg
de toelichting op het aangiftebiljet inkomstenbelasting. Dat blijkt met name uit de openingszin van de Handle
De handleiding 1999 bevat informatie over loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemers
Even verderop valt te lezen:
De Belastingdienst en het Lisv hopen alle betrokkenen met deze nieuwe handleiding wegwijs te maken in de
voor de loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen.
Naar mijn opvatting kan belanghebbende aan de informatieverstrekking door de Handleiding, nu vaststaat dat
aan het dispositievereiste, geen in rechte te beschermen vertrouwen hebben ontleend dat koffiegeld voor ambu
belastingvrij was.(9) De klacht die van een tegengestelde opvatting uitgaat, kan niet slagen.
4.7. Het vorenstaande brengt mij tot de slotsom dat de naheffingsaanslag opnieuw moet worden verminderd. U
volgt dat de grondslag van de naheffingsaanslag van ƒ 350 verder moet worden verminderd met ƒ 105 tot ƒ 24
van de na te heffen belasting komt daarmee op (60% van ƒ 245 =) ƒ 147.
5. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep van belanghebbende, tot vernietiging van de uitspr
Hof en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van ƒ 147.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Thans handelend onder de naam Stichting A (zie uittreksel handelsregister bij het beroepschrift).
2 Het hoofd van de eenheid Ondernemingen/P
3 Een compleet overzicht is opgenomen in bijlage 6 bij het beroepschrift.
4 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 15 april 2005, nr. 00/03122, LJN: AT5851, NTFR 2005/703.
5 Zie r.o. 2.4 van de Hofuitspraak.
6 Betreffende de uitspraak van gerechtshof Leeuwarden van 25 maart 2005, BK 381/03, LJN: AT2841, V-N 2
7 De verstrekking van kleine consumpties (= in natura) tijdens werktijd, dus onder meer koffie, is vrijgesteld
artikel 11, lid 1, onder t, van de Wet op de loonbelasting 1964.
8 Zo ook gerechtshof Amsterdam, 6 oktober 2000, nr. 00/1253, V-N 2001/10.3.
9 Vergelijk Hoge Raad 9 maart 1988, nr. 24.199, BNB 1988/148 en Hoge Raad 14 juni 2000, nr. 35.275, BNB
Het arrest Hoge Raad 4 februari 1998, nr. 33.200, BNB 1998/87, waar belanghebbende eveneens een beroep o
Handleiding deed, geeft geen uitsluitsel op de vraag of de Handleiding rechtens te honoreren vertrouwen opw
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Bijlage bij de conclusies van 24 oktober 2007 inzake de nummers 41.623 en 42.151.
Vaste kostenvergoedingen
1. Kostenvergoedingen vóór Oort
1.1. Bij de invoering van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is in artikel 11, lid 1, aanhef en ond
bepaling opgenomen over kostenvergoedingen:(1)
Tot het loon behoren niet:
f. vergoedingen, voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van noodzakelijke kosten die
in verband met zijn dienstbetrekking heeft te maken;
1.2. Volgens deze tekst bestrijdt een belastingvrije vergoeding noodzakelijke kosten die de werknemer in verb
dienstbetrekking heeft te maken. Het gaat hier om kosten, die bij ontbreken van een vergoeding, zouden kwal
aftrekbare kosten van dienstbetrekking, zo is onder meer te lezen in het arrest Hoge Raad 21 mei 1975, nr. 17
1975/150. Eerder maakte de Hoge Raad voor de inkomstenbelasting duidelijk dat de post aftrekbare kosten va
werknemer alle uitgaven omvat die hij binnen de grenzen der redelijkheid ter wille van de behoorlijke vervull
dienstbetrekking doet. (Hoge Raad 20 oktober 1954, nr. 11.947, BNB 1954/350). Deze redelijkheidstoets wer
kostenvergoedingen. Het gaat om het vergoeden van kosten welke ter wille van een behoorlijke vervulling va
binnen redelijke grenzen worden gemaakt.
1.3. Het bedrag van de vergoeding moet afzonderlijk van het loon zijn vastgesteld om niet te worden belast, a
Hoge Raad 3 december 1958, nr. 8, BNB 1959/27. In het arrest Hoge Raad 13 april 1994, nr. 29.424, BNB 19
belanghebbende dat het door hem ontvangen honorarium mede is afgestemd op te maken kosten. De Hoge Ra
opvatting dat reeds dan sprake is van een onbelaste vergoeding, met de overweging dat voor een dergelijke ve
vereist is dat zij afzonderlijk wordt vastgesteld.
1.4. De bewijslast dat een vergoeding niet tot het loon behoort rust op de werkgever. Dit heeft de Hoge Raad
geoordeeld in het arrest 18 juni 1969, nr. 16.160, BNB 1969/165 en volgt uit het systeem van de Wet LB 1964
11 een uitzondering vormt op de hoofdregel van artikel 10 dat al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt geno
wordt gerekend. Anders gezegd: een kostenvergoeding van de werkgever is mogelijk een belastingverlagende
moet hij bewijzen aan de voorwaarden van de vrijstelling te voldoen.
1.5. De Wet LB 1964 stelt de kostenvergoeding vrij voor zover zij geacht kan worden te strekken tot bestrijdi
Met deze woorden wordt aangegeven dat het verband tussen de hoogte van de onbelaste vergoeding en die va
geobjectiveerd. De hoogte van de vergoeding moet naar objectieve maatstaven gemeten redelijk zijn en behoe
in feite gemaakte kosten overeen te komen. De Hoge Raad overwoog in het arrest van 16 januari 1985, nr. 22
1985/142:
....bij de beantwoording van de vraag of een gedeelte van de autokostenvergoeding als loon moet worden aang
niet worden uitgegaan van het verschil tussen het bedrag van die vergoeding en de door belanghebbende in ve
vervulling van zijn dienstbetrekking in feite gemaakte autokosten. Voor de vraag in hoever de ontvangen verg
loon behoort, is immers beslissend in hoever de vergoeding, objectief bezien, geacht kon worden te strekken t
van noodzakelijke kosten. Blijkt achteraf dat de werknemer op de kosten waarvoor de vergoeding is toegeken
bespaard, bij voorbeeld op de kosten van verzekering of onderhoud van zijn auto, dan behoort dit niet ertoe te
vergoeding in zover tot het loon wordt gerekend.
1.6. Het is(2) niet nodig om bij de toekenning van een vergoeding uitdrukkelijk aan te geven op welke kosten
heeft, aldus het arrest Hoge Raad 29 juni 1977, nr. 119, BNB 1977/193. De Hoge Raad overwoog:
dat aan het middel ten grondslag ligt de opvatting dat dit wetsvoorschrift slechts van toepassing is, indien bij d
van een vergoeding uitdrukkelijk is aangegeven op welke kosten zij betrekking heeft en tot welke bedragen en
de vergoeding geheel, althans voor het grootste gedeelte, geacht kan worden te strekken tot bestrijding van die
dat echter enige omstandigheid, welke dwingt een of meer van zodanige vereisten voor de toepasselijkheid va
evenbedoelde wetsbepaling aan te nemen, ontbreekt en met name daarvoor geen steun is te vinden in de bewo
die bepaling noch ook in de geschiedenis van de totstandkoming daarvan;
dat het middel mitsdien niet tot cassatie kan leiden;
1.7. Er worden kostenvergoedingen op basis van declaraties verstrekt en kostenvergoedingen naar vaste bedra
onderbouwen van een vaste kostenvergoeding kan plaatsvinden aan de hand van een aantal declaraties die de
een bepaalde periode bij zijn werkgever heeft ingeleverd bij wijze van steekproef. Een tweede mogelijkheid is
declaraties van de ene werknemer, die als het aankomt op het maken van arbeidskosten vergelijkbaar is met e
werknemer, dienen ter onderbouwing van de kostenvergoeding van de ander. Zo kan de kostenvergoeding van
werknemers, die alle min of meer gelijke arbeidskosten maken, worden onderbouwd. De Hoge Raad heeft in
4 maart 1981, nr. 19.916, BNB 1981/141 betreffende een vergoeding voor een groep werknemers geoordeeld:
dat ingeval een werkgever aan een groep van werknemers, die uit een oogpunt van in verband met hun dienstb
maken noodzakelijke kosten in gelijke omstandigheden verkeren, afzonderlijke, voor ieder van hen gelijke, ve
voor die kosten toekent, deze vergoedingen alleen dan als (...) niet tot het loon behorend kunnen worden aang
zij, objectief beschouwd, in redelijke verhouding staan tot het doel waarvoor ze worden toegekend;
dat voornoemd wetsvoorschrift, zoals in de toelichting op het middel terecht wordt opgemerkt, derhalve niet e
vergoeding voor iedere werknemer af te stemmen op de werkelijk door hem te maken kosten;
dat echter, anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd, een vergoeding als vorenbedoeld haar ka
kostenvergoeding ten aanzien van een bepaalde werknemer niet verliest door de enkele omstandigheid dat die
die vergoeding niet geheel besteedt voor het doel waarvoor zij wordt gegeven;
1.8. Er mag dus een vaste kostenvergoeding worden verleend aan zowel één enkele werknemer als een 'homo
werknemers. Een homogene groep werknemers bestaat uit twee of meer werknemers, die in gelijke omstandig
verkeren voor wat betreft het maken van arbeidskosten. Het voorgaande geldt ook indien niet elke werknemer
dezelfde kosten maakt en dus verschillen bestaan tussen de werkelijke kosten en hetgeen als vergoeding voor
wordt ontvangen. Van Soest spreekt in punt IX van zijn conclusie bij het hiervoor geciteerde arrest over een 'o
gemiddelde afgestemde kostenvergoeding'. De werknemer die zuinig met zijn kostenvergoeding omgaat en zo
vergoeding niet geheel besteedt aan het doel waarvoor zij is gegeven, hoeft niet te vrezen dat het restant alsno
worden beschouwd; de vergoeding verliest hierdoor immers niet haar karakter. In het arrest Hoge Raad 21 jul
24.782, BNB 1996/104 oordeelde de Hoge Raad dat het karakter van (onbelaste) kostenvergoeding ontbreekt
werkelijke kosten in zodanige mate achterblijven bij het bedrag van de vergoeding dat de werknemer niet gea
vanuit een oogpunt van in verband met zijn dienstbetrekking te maken kosten in dezelfde omstandigheden te v
andere tot de groep behorende werknemers. In het arrest bedroegen de werkelijk gemaakte kosten 56% van de
2. De Oort-wetgeving
2.1. Ingevolge de Wet van 27 april 1989, Stb. 122 (Oort-I), de Wet van 27 april 1989, Stb. 123 (Oort-II) en de
december 1989, Stb. 582 is het regime inzake kostenvergoedingen gewijzigd. Met ingang van 1 januari 1990
lid 1, aanhef en onderdeel j, Wet LB 1964:
Tot het loon behoren niet:
j. vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van
behoudens vergoedingen ter zake van de posten bedoeld in:
1°. artikel 15, eerste lid, onderdelen b, c, f, g, i en k;
2°. artikel 15, tweede lid, onderdelen c, d, e en f, voor zover zij meer belopen dan op de voet van die bepaling
aftrekbare kosten in aanmerking zou kunnen komen;(3)
2.2. Wat opvalt is dat het criterium voor onbelaste vergoedingen is gewijzigd van vergoeding "tot bestrijding
noodzakelijke kosten die de werknemer in verband met zijn dienstbetrekking heeft te maken" in vergoedingen
bestrijding van kosten tot verwerving van het loon". Deze wijziging heeft mijn inziens inhoudelijk geen betek
een verduidelijking van hetgeen bedoeld is. De tekstwijziging is gelijktijdig met de wijziging van artikel 35 v
de inkomstenbelasting 1964 (aftrekbare kosten) bewerkstelligd. Voor de aftrekbare kosten zijn vanaf dat mom
zogenoemde gebruikelijkheids- en vergelijkingscriterium in de wettekst opgenomen. Deze criteria gelden ech
onbelaste vergoedingen.(4) Door de verwijzing in onderdeel j naar artikel 15 Wet LB 1964 kunnen vanaf 1 ja
bepaalde kosten niet of nog maar gedeeltelijk onbelast vergoed worden.
2.3. Ingevolge de Oort-wetgeving is in artikel 28 Wet LB 1964 (thans in onderdeel c) voorgeschreven dat de v
die niet tot het loon behoren in de loonboekhouding moeten worden geadministreerd. Zoals blijkt uit de parlem
stukken is daarbij met name gedacht aan algemene kostenvergoedingen, dat zijn vergoedingen naar een vast b
meer dan één soort van kosten.(5) Bij de parlementaire behandeling is de vraag of alleen gespecificeerde verg
moeten worden toegelaten, ontkennend beantwoord door de bewindslieden:
De leden van de P.v.d.A.-fractie merken op dat het een publiek geheim is dat een deel van de zogenaamde alg
kostenvergoedingen in een aantal gevallen beschouwd kan worden als een nettoloonsverhoging. (...) zij vrage
niet gewenst zou zijn uitsluitend nog slechts specifieke kostenvergoedingen "toe te laten". Prof. Van Dijck sch
strengheid ten aanzien van aftrekbare kosten ook moet betekenen strengheid ten aanzien van algemene kosten
Wij zijn het met hem eens dat de onbelast-baarheid van algemene kostenvergoedingen geenszins vanzelfsprek
vergoeding behoort objectief beschouwd in redelijke verhouding te staan tot het doel waarvoor zij wordt toeg
moet dus strekken tot bestrijding van noodzakelijke kosten die de werknemer in verband met zijn dienstbetrek
maken.(6)
2.4. Benadrukt is dat een werkgever bij een controle op de algemene kostenvergoeding een specificatie van de
onderliggende kosten moet kunnen maken. Verwarrend is dan echter de stelling van de bewindslieden dat de
onderbouwing van de vaste kostenvergoeding - bedoeld is blijkbaar met bonnetjes en dergelijke - alleen bij de
toekenning, bij verhoging van het bedrag en bij wijziging van de omstandigheden zou behoeven te worden ge
Wij zijn het met [de leden van de P.v.d.A.-fractie] eens dat wanneer een goede controle zal plaatsvinden op de
algemene] vergoeding strekt tot bestrijding van noodzakelijke kosten, een uitsplitsing te allen tijde door de we
gemaakt zal moeten kunnen worden, omdat de vergoeding (...) de toets van de objectieve rechtvaardiging moe
doorstaan. Anders dan deze leden zien wij echter meer dan alleen een formeel verschil tussen de eis van opsp
van materiële onderbouwing (die (...) ook naar onze mening ten minste moet worden gesteld). Voor de uitvoe
behoeft de materiële onderbouwing van een vaste kostenvergoeding in het algemeen slechts te worden nagega
(eerste) toekenning, bij verhoging van het bedrag en bij wijziging van de omstandigheden van de betrokken w
zoals verandering van functie. Verder komen hier dan geen papieren zoals bescheiden die de kosten staven, en
voor de uitbetaling aan te pas. Zou echter de vrijstelling voor vergoedingen nog alleen gelden voor specifieke
kostenvergoedingen, met andere woorden slechts voor vergoedingen op declaratiebasis, dan zou daardoor het
declaraties flink toenemen. Zowel voor de inhoudingsplichtigen als voor de belastingdienst zou het er dan nie
op worden (...).(7)
Het citaat lijkt er van uit te gaan dat de werkgever bij de toekenning van een kostenvergoeding bonnen moet b
later bij controle aan de fiscus kan tonen. In de regelgeving is voor deze eis echter geen aanknopingspunt te v
meen heeft de Oort-wetgeving geen verandering gebracht in het (op grond van het arrest BNB 1977/193, zie 1
gebruik om (voorlopig) onbenoemde kostenvergoedingen te verstrekken, die eerst ten tijde van een belastingc
de fiscus worden gespecificeerd en onderbouwd.
2.5. Na invoering van de Oort-wetgeving kon een aantal arbeidskosten onbelast worden vergoed, terwijl deze
door de werknemer zonder vergoeding niet langer konden worden afgetrokken. Dat gold onder meer voor
representatiekosten. Het arrest van de Hoge Raad van 27 maart 1996, nr. 30.810, BNB 1996/180 ging om een
kostenvergoeding voor gemeenteraadsleden(8) die onbelast was. Het was bekend welke kosten met de vergoe
bestreden; de vergoeding zag onder meer op representatiekosten. Echter onbekend was welk bedrag aan elke
kosten moest worden toegerekend. Belanghebbende in die zaak was een gemeenteraadslid die meer kosten ha
vergoed waren en die het verschil in aftrek had gebracht op zijn inkomsten uit andere arbeid. De inspecteur he
ter grootte van de gemaakte representatiekosten gecorrigeerd. In feite rekende hij daardoor de vergoeding niet
representatiekosten. Het gerechtshof Arnhem rekende de vergoeding pro rata toe aan de kosten ter bestrijding
geacht werd te strekken; daardoor werd slechts een bedrag ter grootte van een deel van de representatiekosten
De staatssecretaris van Financiën voerde in cassatie aan dat de algemene kostenvergoeding eerst moest worde
aan de voor de inkomstenbelasting aftrekbare kosten. Uit het stelsel van de Wet op de inkomstenbelasting 196
Hoge Raad echter af dat toerekening naar evenredigheid de juiste was.
3. Specificatie en steekproefsgewijs onderzoek
3.1. Met ingang van 1 januari 1997 is aan artikel 11, lid 1, onderdeel j, Wet LB 1964 een derde subonderdeel
waarin een delegatiebepaling is opgenomen ten behoeve van het stellen van regels over vaste vergoedingen:(9
Tot het loon behoren niet:
j. vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van
behoudens:
(...)
3°. vaste vergoedingen voor zover niet(10) is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels;
3.2. De delegatiebepaling heeft geleid tot invoering van artikel 5a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1
(Uitvoeringsregeling):(11)
Vaste vergoedingen, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 3°, van de wet, behoren niet tot het lo
deze naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts - op verzoek va
- een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten tot verwerving van het loon ten grondsla
Vanaf 1 januari 2001 is artikel 5a overgebracht naar artikel 47 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001; zie on
3.3. Bij de invoering van artikel 11, lid 1, onderdeel j, ten derde, Wet LB 1964 heeft de wetgever aangegeven
bepaling beoogt conflicten bij de controle op vaste vergoedingen op te lossen:
In de fiscale behandeling van kostenvergoedingen worden overigens geen ingrijpende wijzigingen voorgestel
een oplossing voorgesteld voor de problemen en de conflicten die zich in de praktijk blijken voor te doen met
het controleren van vaste vergoedingen. Deze oplossing wordt geboden door aan te sluiten bij een methode di
veel werkgevers wordt toegepast om een adequate kostenvergoeding te kunnen vaststellen. Bij ministeriële re
daartoe bepaald dat de inspecteur voor het verstrekken van onbelaste vaste kostenvergoedingen als voorwaard
dat daaraan een steekproefsgewijs onderzoek ten grondslag ligt van concrete uitgaven die werknemers gedure
hebben gemaakt. De methode biedt voordelen voor zowel de belastingdienst als de werkgever. De inspecteur
van een dergelijk onderzoek de redelijkheid van de verstrekte vergoeding beoordelen; de werkgever mag erva
een aldus bepaalde kostenvergoeding belastingvrij kan worden verstrekt zolang het uitgavenpatroon van de w
aanmerkelijk verandert. Om dienaangaande over een betrouwbare basis te beschikken, zou het onderzoek van
uitgaven wel van tijd tot tijd moeten worden herhaald. Met dit voorstel wordt tegemoet gekomen aan een wen
praktijk om een eenvoudiger regeling die minder administratieve rompslomp met zich brengt en die tot minde
aanleiding geeft.(12)
De nieuwe bepaling is volgens de wetgever tevens bedoeld om problemen bij de controle van de vergoedinge
voorkomen die als gevolg van het arrest BNB 1996/180, zie 2.5, zouden kunnen ontstaan:
Met deze regeling wordt tevens tegemoetgekomen aan mogelijke praktijkproblemen als gevolg van het arrest
Raad van 27 maart 1996, BNB 1996/180, inzake de toerekening van een vaste kostenvergoeding.(13)
Deze toerekening van een vaste kostenvergoeding aan specifieke kostencategorieën met het oog op de aftrek v
arbeidskosten in de inkomstenbelasting is alleen effectief als werkgever en werknemer de specificatie uiterlijk
de verstrekking van de vergoeding vastleggen. Dan kan voor de heffing van de inkomstenbelasting worden ui
hoeverre de werknemer nog arbeidskosten kan aftrekken. Zou de specificatie pas worden opgemaakt ten tijde
loonbelastingcontrole over vijf verstreken kalenderjaren, dan kan gemakkelijk de aftrek van arbeidskosten in
inkomstenbelasting bij de werknemers gedurende de afgelopen vijf jaar ter discussie komen.
Specificatie
3.4. De vaste kostenvergoeding dient naar aard en veronderstelde omvang van de kosten te zijn gespecificeerd
tekst van artikel 5a Uitvoeringsregeling. De tekst stelt (uiteraard) eisen aan de onbelaste kostenvergoeding op
van verstrekken ervan; artikel 5a eist daarom dat de specificatie van de kosten vóór of uiterlijk bij de betaling
vergoeding wordt opgemaakt en laat niet met zoveel woorden toe dat er na de betaling alsnog voldaan wordt a
specificatie. Zoals gezegd in 3.3 past deze eis aan het tijdstip van specificeren bij de strekking van de bepaling
uitlegging van artikel 5a betekent dat voorlopig ongespecificeerde vaste kostenvergoedingen niet langer onbe
worden verstrekt. Het arrest uit BNB 1977/193 (zie 1.6) heeft hierdoor de status van oud-vaderlands belasting
verworven. Mijn stelling dat een vaste kostenvergoeding die wordt verstrekt zonder dat daaraan een specifica
grondslag ligt, tot het loon behoort, wordt kennelijk niet gedeeld door het gerechtshof Amsterdam in zijn uitsp
juli 2007:
Daarbij stelt het Hof voorop dat de rechtbank - in hoger beroep onbetwist - heeft geoordeeld dat niet is voldaa
dat de vergoeding per kostencategorie moet worden gespecificeerd naar aard en veronderstelde omvang van d
Voorts overweegt het Hof (...) dat een redelijke uitleg van artikel 47 Uitvoeringsregeling - een uitleg waarbij o
wordt gehouden met de situatie van inhoudingsplichtigen die een vaste kostenvergoeding toekennen of handh
dat de inspecteur reeds heeft verzocht een steekproef te houden - meebrengt dat de vaste kostenvergoeding (in
casu, geen steekproef heeft plaatsgevonden) slechts onder de vrijstelling van artikel 15, sub a, Wet LB(14) is
voorzover door de inhoudingsplichtige overtuigend wordt aangetoond dat zij strekt tot vergoeding van werkel
behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten.(15)
3.5. Vereist is in artikel 5a een specificatie naar aard én omvang. Dit vereist een splitsing van de vaste kostenv
de gebruikelijke kostencategorieën en tevens een aanduiding welk deel van de vergoeding aan elke categorie v
rekenen. Volgens de toelichting op artikel 5a Uitvoeringsregeling ligt het voor de hand aan te sluiten bij de ca
genoemd in artikel 15 Wet LB 1964(16):
Het ligt in de rede dat bij de specificatie naar kostensoorten wordt aangesloten bij de gemengde-kosten-catego
artikel 15 van de Wet LB 1964.(17)
3.6. Het enkele feit dat een werkgever een kostenvergoeding op basis van de CAO verstrekt, vormt geen bewi
stelling dat geen sprake is van loon.(18) Over vaste vergoedingen die in een CAO zijn opgenomen is in de ges
de Oort-wetgeving opgemerkt:
Ten aanzien van de stelling dat de op een CAO berustende vergoedingen volstrekt geobjectiveerd zijn en dus
op aftrekbare kosten, merken wij op dat prof. Van Dijck deze stelling zelf reeds in de vragende vorm heeft op
menen dat het geenszins zeker is dat iedere overeengekomen vergoeding nu of in de toekomst ook daadwerke
vergoeding is die [staat] tegenover reëel gemaakte kosten. Een algemeenverbindendverklaring van CAO's op
ons dan ook niet wenselijk, ook al omdat dit naar onze mening de deur openzet voor oneigenlijk gebruik.(19)
Gerechtshof Arnhem overwoog met betrekking tot een op basis van een CAO verstrekte vergoeding:
2.1. De omstandigheid dat een kostenvergoedingsregeling onderdeel vormt van een (goedgekeurde) collectiev
arbeidsovereenkomst ontneemt de inspecteur niet de bevoegdheid de toepassing van de regeling ten aanzien v
bepaalde werkgever/inhoudingsplichtige te toetsen aan de bepalingen in de Wet op de loonbelasting 1964.
2.2. Aan de voormelde omstandigheid kan wel betekenis toekomen bij de verdeling van de bewijslast, omdat
moet worden aangenomen dat de vaststelling van een dergelijke regeling bij de onderhandelingen welke hebb
het afsluiten van de CAO op zorgvuldige wijze en op basis van het nodige cijfermateriaal zal zijn geschied.(2
Met het gerechtshof in r.o. 2.1 ben ik van mening dat de inspecteur bevoegd is om een CAO-vergoeding te to
rooskleurige aanname van het Hof in r.o. 2.2 dat CAO-onderhandelaars op zorgvuldige wijze en op basis van
kostenvergoedingen afspreken, gaat eraan voorbij dat werkgevers en werknemers er gezamenlijk belang bij ku
om afspraken te maken over kostenvergoedingen in ruil voor loon. Ik meen dat de vaststelling van een kosten
de CAO geen enkele invloed heeft op de verdeling van de bewijslast en zelfs geen begin vormt van het bewijs
stelling dat de vergoeding tot dat bedrag strekt tot bestrijding van in redelijkheid te maken kosten van arbeid.
3.7. Indien de CAO een vaste kostenvergoeding voorschrijft en tevens is vastgelegd ter bestrijding van welke
welke hoogte deze dient, kan dit gelden als een vergoeding die naar aard en veronderstelde omvang van de ko
gespecificeerd, zoals bedoeld in artikel 5a Uitvoeringsregeling. Het is niet nodig voor de werkgever, die slech
vergoedingen conform de CAO-bepaling betaalt, om nog een aparte specificatie aan zijn werknemers te verstr
Daarmee is uiteraard nog niet gegeven dat de vergoeding voldoet aan de overige wettelijke vereisten voor
belastingvrijdom.(21) Illustratief is de gang van zaken rond de daggeldvergoeding die chauffeurs bij besloten
ontvangen voor de extra kosten die zij maken tijdens meerdaagse ritten. Volgens de specificatie van de CAO
besloten busvervoer bedraagt die vergoeding € 11,34 per dag. Naar aanleiding van een binnen de busbranche
kostenonderzoek (naar ik aanneem een steekproef) heeft de Staatssecretaris goedgekeurd dat een deel van de
8,51) vrij vergoedbaar is, mits daarnaast geen beroepskosten op declaratiebasis worden vergoed.(22)
Steekproef op verzoek
3.8. De woorden van artikel 5a Uitvoeringsregeling 'op verzoek van de inspecteur' zijn niet duidelijk; dient ee
steekproefsgewijs onderzoek te bestaan ongeacht een verzoek van de inspecteur of mag met het maken van ee
worden gewacht tot na een dergelijk verzoek? Anders gesteld: staat er geschreven: 'al of niet op verzoek van d
of 'indien de inspecteur daarom verzoekt'. Als de passage 'op verzoek van de inspecteur' wordt weggelaten, sta
dat een steekproefsgewijs onderzoek ten grondslag moet liggen aan een vaste kostenvergoeding, hetgeen imp
dergelijk onderzoek vóór de verstrekking en vóór een eventueel verzoek van de inspecteur moet zijn gedaan.
of van elke werkgever die een vaste kostenvergoeding verstrekt kan worden verwacht dat hij een dergelijk on
zijn werknemers verricht. Het zou een flinke uitvoeringslast voor de werkgevers betekenen. Ik zie niet in waa
regelgever zou hebben willen uitsluiten dat het bewijs van de zakelijkheid van een vaste vergoeding wordt ge
een steekproef.
3.9. Het hiervoor onder 3.3 opgenomen citaat uit de Memorie van Toelichting maakt duidelijk dat de inspecte
belastingvrijstelling voor vaste vergoedingen als voorwaarde kan stellen dat er een steekproefsgewijs onderzo
grondslag ligt. Daaruit leid ik af dat het voor de werkgever mogelijk blijft om een vaste kostenvergoeding te v
zonder een voorafgaand onderzoek. Dat hij zijn bewijspositie zwak maakt, wanneer hij niet zelf een steekproe
vergoeden arbeidskosten opzet, staat hier buiten. Het doel van de steekproef is slechts de inspecteur, indien hi
een handvat te geven om de redelijkheid van de verstrekte vaste vergoeding te beoordelen. De werkgever aan
mag er na een op verzoek gehouden steekproef van uitgaan dat de getoetste vaste kostenvergoeding belastingv
kan blijven, tenzij er een wijziging in het arbeidskostenpatroon optreedt.
Mede gelet op de hiervoor genoemde wetsgeschiedenis meen ik dat de werkgever, zolang de inspecteur daaro
verzocht, een vaste vergoeding kan verstrekken zonder het steekproefsgewijs bijhouden van kosten. Ook het g
Amsterdam lijkt deze mening te zijn toegedaan in zijn uitspraak van 11 juli 2001:
Een redelijke uitleg van het in artikel 5a van de Uitvoeringsregeling gestelde vereiste dat de vaste kostenvergo
onderbouwd door middel van een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijke kosten brengt naar het oord
mee dat een inhoudingsplichtige op een desbetreffend verzoek van de inspecteur (cursivering CvB) gedurende
periode de bonnen en daarmee vergelijkbare bewijsstukken ter zake van de kosten die uit de kostenvergoeding
worden bestreden verzamelt en bewaart en aldus de inspecteur in staat stelt tot controle op de vraag of die ver
daadwerkelijk strekt tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon.(23)
3.10. Uit de tekst van artikel 5a Uitvoeringsregeling volgt dat een vaste kostenvergoeding tot het loon behoor
daaraan niet het steekproefsgewijze onderzoek, waarom de inspecteur heeft verzocht, ten grondslag ligt. Ande
even aangehaalde uitspraak van 11 juli 2001 van het gerechtshof Amsterdam. Het gerechtshof overwoog kort
dat, in geval de werkgever niet naar behoren meewerkt aan de gevorderde steekproef, hij op andere wijze ove
aantonen dat voldaan is aan de voorwaarde dat de vergoeding strekt tot vergoeding van werkelijk ten behoeve
dienstbetrekking gemaakte kosten:(24)
5.2.5. Aan de omstandigheid dat belanghebbende niet naar behoren heeft meegewerkt aan het steekproefsgew
als bedoeld in artikel 5a van de Uitvoeringsregeling, verbindt de inspecteur de gevolgtrekking dat de gehele
kostenvergoeding tot het loon behoort, ondanks het feit dat E - naar de inspecteur erkent - (niet gedeclareerde
behoeve van de dienstbetrekking zal hebben gemaakt. De consequentie van dit standpunt is dat dan uitsluitend
inkomstenbelasting nog ruimte is voor aftrek van die kosten, voor zover ze aannemelijk zijn gemaakt. Hoewe
van de inspecteur niet strijdig is met de tekst van de in 5.1.2 vermelde bepalingen, bevat de parlementaire ges
die bepalingen naar 's Hofs oordeel onvoldoende aanknopingspunten voor die vérgaande consequentie. Zou d
zó ingrijpende breuk met de voorheen geldende wettelijke systematiek inzake vaste kostenvergoedingen hebb
zou het voor de hand hebben gelegen dat hij dit uitdrukkelijk zou hebben toegelicht. Veeleer acht het Hof gele
parlementaire geschiedenis aannemelijk dat de wetgever de controleerbaarheid van vaste kostenvergoedingen
verbeteren en daartoe het steekproefsgewijze onderzoek als een praktisch uitvoerbare methode heeft willen aa
de verbeterde controlemogelijkheden voor de inspecteur hangt een verzwaarde bewijspositie voor de inhoudin
samen. Een redelijke uitleg van de in 5.1.2 vermelde bepalingen - een uitleg waarbij ook rekening wordt geho
situatie van inhoudingsplichtigen die een vaste kostenvergoeding toekennen of handhaven zonder dat de inspe
verzocht heeft een steekproef te houden - brengt dan mee de vaste kostenvergoeding ingeval geen steekproef
plaatsgevonden slechts onder de vrijstelling te brengen voor zover door de inhoudingsplichtige overtuigend w
aangetoond dat zij strekt tot vergoeding van werkelijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten.
De stelling van het gerechtshof dat de wetgever beoogd heeft de controleerbaarheid van vaste vergoedingen te
juist. De sanctie op het niet-meewerken door de inhoudingsplichtige aan een door de inspecteur gevorderde st
bestaat eruit dat de vergoeding tot het loon wordt gerekend, aldus de duidelijke tekst van de Wet LB 1964 en
Uitvoeringsregeling. Hoe het gerechtshof erbij komt dat de sanctie beperkt is tot een verzwaring van de bewij
onduidelijk; waarschijnlijk dacht het gerechtshof aan de verzwaring van de bewijslast ingeval niet voldaan wo
verplichting om inlichtingen te verstrekken. Indien de inspecteur verzoekt om een steekproef en de inhouding
weigert daaraan te voldoen, of werkt daaraan niet naar behoren mee, is naar mijn opvatting niet aan artikel 5a
Uitvoeringsregeling voldaan en is dus sprake van een belaste vaste kostenvergoeding. Ook de redactie van de
Nieuws is kritisch in haar aantekening op de uitspraak:
Wij menen dat belanghebbende er op deze manier wel erg genadig afkomt. Uit r.o. 5.2.3 blijkt dat belanghebb
voorwaarden verbonden aan een kostenonderzoek niet is nagekomen, ondanks zijn uitdrukkelijke akkoordver
wel te doen. Het onderzoek had derhalve net zo goed achterwege kunnen blijven. Het hof stelt de aldus ontsta
r.o. 5.2.5 gelijk aan "de situatie van inhoudingsplichtigen die een vaste kostenvergoeding toekennen of handh
dat de inspecteur reeds verzocht heeft een steekproef te houden". De mogelijkheid voor de belastingdienst om
inhoudingsplichtige een kostenonderzoek te verlangen, verwordt hiermee in onze ogen tot een farce.
3.11. Indien met een steekproefsgewijs onderzoek wordt gewacht totdat de inspecteur daartoe een verzoek hee
bestaat de kans dat de uit dat onderzoek voortvloeiende resultaten niet overeenstemmen met de eerder opgeste
specificatie. Het gerechtshof Amsterdam oordeelde in een uitspraak van 19 maart 2003 dat aan een eenmaal v
vergoeding niet, nadat de resultaten van een onderzoek bekend zijn geworden, achteraf andere kosten ten gron
worden gelegd:(25)
Belanghebbende stelt dat mede de kosten van de stalling van de lease-auto's zijn vergoed door middel van de
vastkostenvergoeding, ook al zijn ze niet opgesomd in het NSA [CvB: de regeling van de vaste kostenvergoed
inspecteur ontkent dit. Het Hof is van oordeel dat het niet mogelijk is om aan eenmaal verstrekte vergoedinge
andere kosten ten grondslag te leggen dan welke vooraf of uiterlijk bij de betaling ervan naar aard en veronde
zijn gespecificeerd.
Dit oordeel lijkt mij juist. Het toestaan van heretikettering van reeds toegekende kostenvergoedingen zou de s
van artikel 5a Uitvoeringsregeling tot een dode letter maken. Vanwege de sanctie op het heretiketteren is het v
werkgevers van belang om vóór de verstrekking van een vaste kostenvergoeding een steekproefsgewijs onder
verrichten.
4. De steekproef
4.1. Een steekproef is volgens Van Dale Groot woordenboek van de Nederlandse taal (14e editie) een:
1. proef die men op een willekeurige plaats of bij een willekeurig persoon neemt waarnaar men de gehele mas
2. deelverzameling van de populatie waarop de waarnemingen worden verricht en waarnaar men de gehele po
beoordeelt.
Een steekproef is een onderzoekmethode, waarbij gegevens worden verzameld uit een deel van de te onderzoe
de verwachting dat de verkregen gegevens in zekere mate representatief zijn voor de hele groep. Vergeleken m
volledige waarneming van de groep zijn de belangrijkste voordelen van een steekproef: het besparen van kost
eerder ter beschikking komen van de uitkomsten. Belangrijk nadeel is dat de uitkomsten minder nauwkeurig z
4.2. De steekproef ten behoeve van een vaste kostenvergoeding kent twee variabelen: het aantal werknemers e
maanden (of andere loontijdvakken). De maanden waarop het onderzoek ziet, moeten representatief zijn voor
waarin de vaste vergoeding wordt verstrekt. Aan de geselecteerde werknemers wordt de voorwaarde gesteld d
representatief zijn voor de homogene groep werknemers aan wie de vergoeding wordt verstrekt.
De keuze van het aantal maanden, welke maanden binnen het jaar, van het aantal werknemers en welke werkn
in grote mate de betrouwbaarheid van verdere analyse van de resultaten van het onderzoek. De waarde van ee
steekonderzoek wordt vergroot naarmate de gemaakte kosten over een langere periode worden bijgehouden e
werknemers deelnemen aan het onderzoek. Te verwachten is dat naar mate het aantal werknemers dat aan de
deelneemt groter is, het aantal maanden van onderzoek kleiner kan zijn zonder dat zulks grote invloed heeft o
betrouwbaarheid. De duur van het onderzoek hangt natuurlijk tevens af van het antwoord op vraag of de onde
regelmatig of incidenteel voorkomen.
4.3. Het gerechtshof Amsterdam heeft in zijn (meer genoemde) uitspraak van 11 juli 2001(26) overwogen dat
algemeen een steekproefperiode van twee tot hooguit drie maanden volstaat:
Weliswaar zal de inspecteur bij het hier bedoelde verzoek in het algemeen met een steekproefperiode van twe
drie maanden kunnen en moeten volstaan, maar in casu heeft te gelden dat belanghebbende zich uitdrukkelijk
verklaard met een steekproefperiode van - uiteindelijk - vijf maanden (...)
Het ging in deze procedure om een vergoeding voor reis- en representatiekosten van de directeur en enig aand
Met de inspecteur was afgesproken een steekproef te houden gedurende vijf maanden. In de aantekening in de
Nieuws wordt opgemerkt dat de inspecteur in het algemeen een periode van zes maanden verlangt.(27) Mijns
sterk van de situatie afhangen welke periode kan worden verlangd voor het aannemelijk maken van de redelij
vergoeding. Indien sprake is van één werknemer waaraan een vaste kostenvergoeding wordt verstrekt, is een
steekproefperiode van drie maanden waarschijnlijk te kort, met name wanneer het de directeur en enig aandee
betreft. Het gevaar bij een klein aantal maanden is voorts dat de werkgever zijn werknemers aanspoort om in
zoveel mogelijk kosten te maken, zodat een vertekend beeld van de uitgaven ontstaat.
4.4. In beginsel rust de bewijslast ten aanzien van de kostenvergoeding, en derhalve het bewijs dat een uitgevo
steekproef betrouwbaar is, op de werkgever. Dit geldt zeker als de werkgever zelf de voorwaarden van de gev
steekproef heeft bepaald. De inspecteur is naar mijn mening bevoegd om eisen aan een steekproef te stellen; h
deelnemende werknemers en de maanden van onderzoek eigenmachtig selecteren. Het lijkt me echter verstan
werkgever bij het opstellen van de streekproef een stem te geven. Hij weet namelijk het beste welke personen
homogene groep behoren en hoe het verloop van de arbeidskosten pleegt te zijn. Als voldaan is aan de eisen v
inspecteur aan de steekproef, is daarmee bij de werkgever het vertrouwen gewekt dat de uitgevoerde steekpro
representatief is. De uitkomsten van dat onderzoek zijn in beginsel maatgevend. Het komt voor dat de werkge
inspecteur na afloop van een afgesproken steekproef stelt dat de geselecteerde maanden of werknemers toch n
representatief zijn voor de gehele periode c.q. de gehele groep. In dat geval draagt hij de bewijslast voor de st
bepaalde resultaten van onderzoek alsnog buiten beschouwing kunnen of moeten blijven.
4.5. Nadat is vastgesteld dat een onderzoek betrouwbaar is, komt de vraag op hoe uit de uitkomsten van het o
juiste bedrag van de onbelaste vaste kostenvergoeding kan worden bepaald. Uiteraard worden eerst de kosten
belastingvrij kunnen worden vergoed, geëlimineerd. De werkgever kan vervolgens het bedrag van de vrije ve
bepalen door de som van de gevonden getallen te delen door hun aantal, ofwel uitgaan van het rekenkundig g
andere mogelijkheid is uit te gaan van de middelste waarde van de naar grootte gerangschikte getallen (indien
getallen oneven is), respectievelijk de halve som van de twee middelste waarden (bij een even aantal), ofwel d
Eventueel kan van het aldus berekende rekenkundig gemiddelde en de mediaan weer het gemiddelde worden
uitkomst representeert het bedrag dat in de vaste kostenvergoeding kan worden begrepen voor de betreffende
Het bedrag impliceert dat er elke maand werknemers binnen de groep zijn die meer en werknemers die minde
maken, doch dat gemiddeld gezien elke werknemer verwacht kan worden die kosten te maken.
4.6. Indien wordt uitgegaan van het gemiddelde en/of de mediaan is het onjuist om aan werknemers, die meer
dan in hun vaste kostenvergoeding daarvoor is begrepen, dat meerdere op declaratiebasis belastingvrij te verg
ertoe leiden dat meer belastingvrij wordt vergoed dan de groep werknemers aan kosten maakt. Anders gezegd
kosten zijn meegenomen in een vaste kostenvergoeding, drukken ze niet en zijn zij geen kosten meer voor de
een vergoeding van die "kosten" vormt loon. Het combineren van een vaste kostenvergoeding en het vergoede
declaratie kan alleen fiscaal worden toegelaten, als de declarabele kosten niet zijn meegenomen in de bereken
vaste vergoeding. Hierover is in de geschiedenis van de Belastingherziening 2001 opgemerkt:
Overigens merken wij op dat in de praktijk, afhankelijk van de feiten en omstandigheden, de mogelijkheid be
een vergoedingensysteem te ontwerpen waarin een vaste kostenvergoeding wordt gecombineerd met een decl
een dergelijk systeem wordt afgesproken op welke kosten en tot welk niveau de vaste kostenvergoeding betre
voor welke gevallen een aanvullende declaratiemogelijkheid bestaat. In zulke gevallen zal de betrokken werk
grond van de normale verdeling van de bewijslast aannemelijk moeten maken in hoeverre hij zodanige kosten
dat, gelet op de gemaakte afspraken, ruimte voor een aanvullende declaratie bestaat.(28)
Zo kan er bijvoorbeeld voor gekozen worden om de kosten van een zakenlunch tot een bepaald plafond, stel €
brengen in een vaste kostenvergoeding. Een steekproef leert dat een werknemer gemiddeld per maand € 75 ui
zakenlunches. (De bonnetjes van € 100 of meer deden niet mee). Voor alle zakelijke lunches tot € 100 ontvan
werknemer maandelijks een vergoeding van € 75 en indien hij een lunch nuttigt van € 100 of meer, kan hij dit
declareren.
5. De Belastingherziening 2001
5.1. Vanaf 1 januari 2001 is artikel 11, lid 1, onderdeel j, ten derde, Wet LB 1964 opgenomen in artikel 15d W
artikel 5a Uitvoeringsregeling in artikel 47 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. De overgenomen t
vrijwel identiek. Uit de parlementaire behandeling van de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001 kan w
dat geen breuk met het verleden is beoogd. Toch lijkt er een nieuw punt te zijn aangeroerd:
Bij de beoordeling van een vaste kostenvergoeding kan de inspecteur zich op het standpunt stellen dat sommi
gelet op hun omvang en frequentie, niet in een vaste kostenvergoeding kunnen worden verwerkt en hierom af
moeten worden gedeclareerd. Deze problematiek menen wij aan de praktijk te moeten overlaten.(29)
Kamerleden verzoeken de minister op deze passage nader in te gaan. Daarop reageert de Minister:
Voor de beantwoording van de vraag welke kosten tot welke bedragen via een vaste kostenvergoeding kunnen
vergoed is een aantal aspecten van belang. Hierbij speelt bijvoorbeeld de duur van een steekproefsgewijs onde
De voorspellende waarde van een dergelijk onderzoek wordt vergroot naarmate de gemaakte kosten over een
periode worden bijgehouden. Is er sprake van relatief lage, zeer regelmatige kostenbedragen, dan behoeft min
worden toegekend aan de kans dat het kostenpatroon onder gelijkblijvende omstandigheden in de nabije toeko
sterke afwijkingen zal gaan vertonen. Betreft het evenwel kosten die zich incidenteel en tot omvangrijke bedr
dan kan sprake zijn van een situatie waarin derhalve onvoldoende zekerheid over het kostenpatroon kan word
In zulke gevallen ligt het voor de hand de kosten niet in een vaste kostenvergoeding op te nemen, maar in plaa
declaratiebasis te vergoeden.(30)
5.2. Het is gemakkelijk de stelling van de Minister te onderschrijven dat wanneer kosten zich incidenteel en to
bedragen voordoen, sprake kan zijn van een situatie waarin onvoldoende zekerheid over het kostenpatroon ka
verkregen. In zulke gevallen ligt het voor de hand de kosten niet in een vaste kostenvergoeding op te nemen e
daarvan op declaratiebasis te vergoeden. Maar het is geen voorwaarde die de inspecteur kan stellen aan vaste
van incidentele en omvangrijke kosten, zoals in het citaat gesuggereerd lijkt. Een dergelijke bevoegdheid kan
niet ontlenen aan de tekst of de strekking van artikel 47 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 dan wel aan d
parlementaire geschiedenis van de wettelijke bepaling inzake vaste kostenvergoedingen.
Het woord 'vaste' in het begrip vaste kostenvergoeding ziet naar mijn mening niet op de frequentie of de omva
kosten, maar op de omstandigheid dat het bedrag van de vergoeding vast is. Met een vaste kostenvergoeding w
vaste en regelmatig terugkerende kosten vergoed, maar meestal juist variabele, niet-regelmatige uitgaven. Mij
bestaat er fiscaal geen bezwaar tegen het opnemen in een vaste kostenvergoeding van omvangrijke kosten die
frequent voordoen, zolang maar duidelijk is op welke kosten de vaste vergoeding ziet. Een voorbeeld van een
fiscaal geaccepteerde vaste vergoeding van kosten die zich zeer incidenteel voordoen en omvangrijk zijn, vor
van het verhuizen in verband met de dienstbetrekking; dat het bedrag thans is geforfaiteerd (artikel 15a, lid 1,
Wet LB 1964), doet aan het uitgangspunt niet af. Andere voorbeelden van incidentele, omvangrijke kostenpos
fiscaal bezwaar "versleuteld" plegen of plachten te worden in vaste kostenvergoedingen zijn de aanschaffings
auto's, pc's, telewerkplekken en toga's.
1 Een uitgebreide weergave van de ontstaansgeschiedenis van deze bepaling is te vinden in de conclusies van
Soest bij Hoge Raad 1 december 1976, nr. 18.028, BNB 1977/19 en Hoge Raad 4 maart 1981, nr. 19.916, BN
2 Althans: het was destijds niet nodig, want het arrest is volgens mij inmiddels achterhaald, zie 3.4.
3 Voetnoot CvB: enigszins verwarrend is de dubbele ontkenning die in de wettekst schuilt. Voor zover sprake
vergoedingen ter zake van posten als genoemd onder ten eerste en ten tweede van onderdeel j, geldt dat deze (
wél tot het loon behoren. Voor bedoelde kostencategorieën kan geen of slechts een beperkt onbelaste kostenv
worden verstrekt.
4 Handelingen UCV, 1988/89, 21 184, (Uitgebreid Commissie Verslag) nr. 1, blz. 52. Zie ook P.W.H. Hoogs
theorie van kostenvergoedingen (deel I), Loon 1999/264, blz. 3.
5 Kamerstukken II, 1988/89, 20 873, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 39.
6 Kamerstukken II, 1988/89, 20 873, nr. 5 (Memorie van Antwoord), blz. 39.
7 Kamerstukken II, 1988/89, 20 873, nr. 9 (Nota nav het Eindverslag), blz. 25.
8 De gemeenteraadsleden stonden niet in dienstbetrekking maar voor werknemers zou hetzelfde hebben gegol
9 Ingevolge de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997, Stb. 1996, 655.
10 Voetnoot CvB: hier is sprake van een drievoudige ontkenning door de woorden 'niet', 'behoudens' en 'niet'.
11 Ingevoerd per 1 januari 1997 door de Regeling tot wijziging van enige uitvoeringsregelingen van 20 decem
WDB96/651M, Scrt. 1996, 249.
12 Kamerstukken II, 1996/97, 25 051, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 20.
13 Kamerstukken II, 1996/97, 25 051, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 20.
14 Voetnoot CvB: het betreft de 'vrijstelling' voor vrije vergoedingen ter zake van consumpies tijdens de werk
deel uitmaken van een maaltijd.
15 Gerechtshof Amsterdam 11 juli 2007, nr. 06/00293, LJN: BA9932, NTFR 2007/1383. Tegen deze uitspraa
beroep in cassatie ingesteld.
16 Vanaf 1 januari 2001 zijn kostensoorten waarvoor een vergoeding kan worden verstrekt opgesomd in artik
1964.
17 Toelichting, Stcrt. 1996, 249.
18 Vergelijk gerechtshof 's Gravenhage 22 januari 1969, opgenomen in BNB 1969/165; zie ook gerechtshof 's
Hertogenbosch, 9 november 1995, nr. 93/0820, V-N 1996, blz. 2531, pt. 14.
19 Kamerstukken II 1988/89, 20 873, nr. 5, blz. 30 (Memorie van Antwoord).
20 Gerechtshof Arnhem 10 december 1990, nr. 2536/1988, opgenomen in BNB 1992/38. In cassatie is dit asp
aan de orde gekomen.
21 Dat de vereisten van artikel 11, lid 1, onderdeel j, Wet LB 1964 naast de in artikel 5a Uitvoeringsregeling
eisen gelden blijkt ook uit het arrest Hoge Raad 24 september 2004, nr. 39.303, BNB 2004/414.
22 Besluit van 24 juni 2004, nr. CPP2004/822M, BNB 2004/325.
23 Gerechtshof Amsterdam 11 juli 2001, nr. 00/1137, V-N 2001/50.15.
24 Uiteindelijk slaagde belanghebbende er niet in dit bewijs te leveren; de inspecteur had het loon tot het juist
gecorrigeerd. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie is ingetrokken.
25 Gerechtshof Amsterdam 19 maart 2003, 01/01679, V-N 2004/23.1.2, in cassatie Hoge Raad 25 februari 20
BNB 2005/171. Het incidentele beroep had betrekking op dit oordeel, maar is door de Hoge Raad onder verw
artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie verworpen.
26 Gerechtshof Amsterdam 11 juli 2001, nr. 00/1137, V-N 2001/50.15.
27 In de uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 19 maart 2003, 01/01679, V-N 2004/23.1.2, was sprake va
van 3000 werknemers waaraan een vaste kostenvergoeding werd verstrekt. De inspecteur had aselect een aant
gekozen en het onderzoek bedroeg een periode van vier maanden (maart tot en met juni).
28 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 728, nr. 7 (Nota nav het nader Verslag), blz. 14.
29 Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6 (Nota nav het Verslag), blz. 63-64.
30 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 728, nr. 7 (Nota nav het nader Verslag), blz. 12-13.