4 De ideale interne verrekenprijs in ziekenhuizen

Bachelorscriptie
Transfer Pricing in Nederlandse ziekenhuizen
Naam: Robbert Bakker
Studentnummer: 359216
Begeleider: T.P.M Welten
Studie: Economie & Bedrijfseconomie
Vakgebied: Management Accounting
Datum: 20-07-2014
1
Inhoudsopgave
Samenvatting
3
1 Introductie
4
1.1 Inleiding
4
1.2 Probleemstelling
5
1.3 Structuur
6
1.4 Relevantie voor het vakgebied en de praktijk
7
1.5 Methode van onderzoek
7
2 Transfer pricing
8
2.1 Transfer pricing
8
2.2 Financial responsibility centers
9
2.3 Criteria voor interne verrekenprijzen
13
2.4 Doelen van interne verrekenprijzen
13
2.5 Vormen van interne verrekenprijzen
15
2.6 Conclusie
20
3 Ziekenhuizen
22
3.1 De publieke sector en non-profit organisaties
22
3.2 New Public Management
24
3.3 Kenmerken van ziekenhuizen
26
3.4 Conclusie
28
4 De ideale interne verrekenprijs in ziekenhuizen
30
4.1 De kenmerken van interne verrekenprijzen en ziekenhuizen
30
4.2 Theoretische benadering van de ideale interne verrekenprijs
30
4.3 Conclusie
33
5 De werkelijke situatie in Nederlandse ziekenhuizen
35
5.1 Diagnose behandelingscombinaties
35
5.2 Interne verrekenprijzen in de praktijk
37
5.3 Conclusie
38
6 Conclusie
40
Bibliografie
42
2
Samenvatting
Door de invoering van prestatiebekostiging in de vorm van diagnosebehandelingscombinaties (DBC’s)
is het, beter dan voorheen, mogelijk om interne verrekenprijzen toe te passen in ziekenhuizen. In
deze bachelorscriptie is theoretisch onderzocht hoe interne verrekenprijzen bij kunnen dragen aan
een beter inzicht in de kosten van de zorgproducten van ziekenhuizen en welke vorm van interne
verrekenprijzen het beste toepasbaar is in Nederlandse ziekenhuizen.
Het systeem van transferprijzen kan worden gezien als het systeem waarin interne verrekenprijzen
worden vastgesteld, gehanteerd en worden onderhouden. Een interne verrekenprijs is de prijs die als
vergoeding dient voor het intern leveren van een product of dienst tussen responsibility centra. In dit
systeem van interne verrekenprijzen spelen responsibility centra dus een belangrijke rol. Interne
verrekenprijzen kunnen worden gebaseerd op marktprijzen, op variabele of marginale kosten of op
integrale kosten. Verder kan een interne verrekenprijs ook worden bepaald na onderhandeling.
Welke vorm van interne verrekenprijzen het beste toepasbaar is, hangt af van de omstandigheden en
het doel. Omstandigheden die hierbij een belangrijke rol spelen zijn: de mate van concurrentie in een
markt, de mate waarin het informatie geeft voor besluitvorming, de mate waarin de invoering van
een systeem effectief is en de mate waarin een bepaalde vorm van interne verrekenprijzen te
rechtvaardigen is voor een afdeling.
De publieke sector bestaat uit overheidsorganisaties en private instellingen met een publieke taak.
De waarden van de publieke sector verschillen niet veel met de waarden van de private sector. Dit is
veroorzaakt door de opkomst van New Public Management. De denkwijze van deze stroming is
gebaseerd op de overtuiging dat de private sector superieur is aan de publieke sector. De stroming
kan ook worden gezien als een van de basisbeginselen voor het introduceren van marktwerking in de
zorg. Een ziekenhuis is een vorm van een non-profitorganisatie en haar belangrijkste kenmerken zijn:
het non-profit karakter, een meer concurrerende omgeving, de functiegerichte organisatie structuur
en de informatie asymmetrie tussen de medische en financiële beleidsmakers.
Op basis van kenmerken van organisaties zijn de vormen van interne verrekenprijzen vergeleken met
de situatie waarin ziekenhuizen zich verkeren. Hieruit kan worden geconcludeerd dat een interne
verrekenprijs op basis van de integrale kostprijs het beste toepasbaar is in Nederlandse ziekenhuizen.
Uit een beperkt aantal jaarverslagen van ziekenhuizen blijkt dat wanneer Nederlandse ziekenhuizen
gebruikmaken van interne verrekenprijzen, zij de interne verrekenprijzen baseren op kosten. Er is
gebleken dat slechts een beperkt aantal ziekenhuizen een structuur met responsibility centra in de
vorm van Resultaat Verantwoordelijke Eenheden heeft en dat veel ziekenhuizen deze structuur nog
moeten invoeren, voordat het systeem van interne verrekenprijzen kan worden gehanteerd.
3
1 Introductie
1.1 Inleiding
In 2005 is er in Nederland een einde gemaakt aan het aanbodgestuurd zorgstelsel door de invoering
van de diagnose behandelingscombinaties (DBC’s). Door deze herziening van het zorgstelsel werden
de eerste stappen gezet richting een vraaggestuurd stelsel. De overheid introduceerde dit stelsel met
als achterliggende gedachten om de zorg betaalbaar te houden. Ondanks dat Nederland
internationaal gemiddeld presteert, was er toch een sterk stijgende trend zichtbaar. In de periode
van 2000 tot 2005 stegen de uitgaven jaarlijks gemiddeld met 8,5 procent. De toenemende kosten
van de zorg komen voornamelijk door uitbreiding van het zorgpakket en ongezond leefgedrag.
Daarnaast is de bevolking van Nederland nog niet echt vergrijsd en wordt verwacht dat de kosten
zullen toenemen, mede door de vergrijzing van de bevolking (Asselman, 2008).
Ook lagen er economische redenen aan ten grondslag waarom het Nederlandse zorgstelsel werd
herzien. Op de markt van de verzekeraars bestond amper concurrentie, werden patiënten steeds
kritischer en werden de aanbieders van de zorg niet geprikkeld om optimaal te presteren (Asselman,
2008).
Het vraaggestuurde zorgstelsel zou voor tevredenheid hebben gezorgd bij de aanhangers van New
Public Management. New Public Management is een stroming waarbij het gaat om een meer
bedrijfsmatige overheid. Dit betekent dat meer prestatiegerichtheid, meer innovatie en creativiteit,
meer marktgerichtheid en meer concurrentie in de publieke sector hoog in het vaandel staan. Begin
jaren ’90 kwam New Public Management ook in Nederland terecht en dat vond zelfs zijn uitwerking
in het overheidsbeleid van Kabinet Kok (Korsten, 2011). Het tweede kabinet Kok stond aan de wieg
van de introductie van de diagnose behandelingscombinatie. Het kabinet nam het advies van de
Commissie Biesheuvel over om prestatiebekostiging in de zorg door te voeren. Deze
prestatiebekostiging zou zich later uiten in vorm van DBC’s (Nederlandse Zorgautoriteit, 2009).
Na de invoering van de DBC’s ontstonden er ongeveer dertigduizend verschillende zorgprofielen,
waaraan ook allemaal een prijs aan werd verbonden. Deze dertigduizend profielen zorgden ook niet
voor een transparant inzicht en daarom werden deze in 2011 gereduceerd naar ongeveer
vierduizend zogenaamde ‘Diagnose Behandelingscombinaties Op weg naar Transparantie’, ook wel
afgekort als DBC-DOT’s of DOT’s (Bakker, 2009; Nederlandse Zorgautoriteit, 2011).
Door de invoering van de DBC’s werden ziekenhuizen echter gedwongen om na te denken over haar
interne structuur. Waar worden kosten voor gemaakt en hoe komt een ziekenhuis aan haar
opbrengsten? Bij de identificatie van de kosten komt ook transfer pricing om de hoek kijken. Immers,
4
wanneer een medisch specialist informatie diensten nodig heeft van een andere afdeling, moeten
hiervoor kosten in rekening worden gebracht. In Nijmegen werd een organisatievorm bedacht,
waarin elke afdeling als een aparte onderneming werd gezien. Op deze manier konden prestaties van
afdelingen in kaart worden gebracht en zouden afdelingen kunnen worden beoordeeld op haar
effectiviteit (Bakker, 2009).
Mede op basis van de invoering van DBC’s wordt verwacht dat transfer pricing een dominantere rol
gaat spelen in de ziekenhuizen en dat transfer pricing zal worden gebruikt voor de verrekening van
diensten (Asselman, 2008). Verder zou uit het onderzoek ‘Integratie van kostprijzen in de planning &
controlcyclus’ uit 2011 van KMPG moeten blijken dat de cultuur van ziekenhuizen nog niet zover is
om gebruik te maken van output-budgettering en interne kostprijzen. Verschillende ziekenhuizen
geven in dit onderzoek aan dat de mensen in de organisatie nog niet klaar zijn voor een dergelijke
ingrijpende wijziging (Perik, 2014).
Daarnaast blijkt ook dat medisch specialisten niet op de hoogte zijn van de kosten die een ziekenhuis
maakt. Uit een enquête die is gehouden bij specialisten en assistenten in het ziekenhuis Gelderse
Vallei kon maar iets minder dan 20 procent van de ondervraagden een juiste schatting van de kosten
maken. Meer dan de helft van het personeel die ondervraagd werden, schatte de kosten juist te
hoog in. Hoewel deze enquête maar in één ziekenhuis is gehouden, lijken de uitkomsten ook te
gelden voor andere Nederlandse ziekenhuizen (de Jong, Klein Gunnewiek, Bootsma & de Kruijff,
2013).
1.2 Probleemstelling
In deze scriptie zal worden onderzocht hoe het systeem van interne verrekenprijzen in ziekenhuizen
kan worden toegepast en een beter inzicht kan geven in de kosten die ziekenhuizen maken. Dit heeft
geleid tot de volgende onderzoeksvraag:
Op welke manier kunnen interne verrekenprijzen een beter inzicht geven in de kosten van de
zorgproducten van Nederlandse ziekenhuizen en welke vorm van interne verrekenprijzen is in
Nederlandse ziekenhuizen het meest toepasbaar?
5
Om de onderzoeksvraag te kunnen beantwoorden zijn de volgende deelvragen geformuleerd:
-
Hoe kan transfer pricing bijdragen aan een beter inzicht in de kosten en wat zijn de
belangrijkste kenmerken van de vormen van interne verrekenprijzen?
-
Hoe is de publieke sector georganiseerd en wat zijn de belangrijkste kenmerken van
ziekenhuizen?
-
Welke methode van interne verrekenprijzen is het meest toepasbaar in Nederlandse
ziekenhuizen?
-
Op welke manier worden interne verrekenprijzen in Nederlandse ziekenhuizen toegepast?
1.3 Structuur
In hoofdstuk 2 zal het onderwerp transfer pricing worden besproken. Hierin zal worden uitgelegd wat
het systeem van transfer pricing is. Verder wordt besproken aan welke criteria interne
verrekenprijzen moeten voldoen en welke doelen transferprijzen hebben. Tenslotte zullen de
kenmerken en de voor- en nadelen van de verschillende vormen van interne verrekenprijzen worden
besproken.
In hoofdstuk 3 vindt een beschrijving van de publieke sector en ziekenhuizen plaats. Het systeem van
interne verrekenprijzen is een begrip dat tot voor kort alleen in de private sector werd toegepast.
Om deze reden zullen de kenmerken van de publieke sector en de verschillen met de private sector
worden besproken. Omdat de overheid, vanuit het gedachtegoed van New Public Management,
steeds bedrijfsmatiger is gaan opereren, zal ook dit thema worden besproken. Het hoofdstuk zal
worden afgesloten met een beschrijving van de belangrijkste kenmerken van ziekenhuizen.
Hoofdstuk 2 en 3 zullen de basis vormen voor hoofdstuk 4. In dit vierde hoofdstuk zullen de
verschillende interne verrekenvormen worden vergeleken met de belangrijkste kenmerken van
ziekenhuizen om een uitspraak te doen over welke vorm van interne verrekenprijzen, op basis van de
theorie, het beste toepasbaar is in ziekenhuizen.
Hoofdstuk 5 zal starten met een uitleg over de nieuwe vorm financiering van Nederlandse
ziekenhuizen en hoe ze tot nu geprobeerd hebben hun financiële zaken op orde hebben proberen te
houden. Daarna zal worden beschreven hoe interne verrekenprijzen in buitenlandse ziekenhuizen
hun intrede hebben gedaan. Tenslotte zal worden besproken in hoeverre transferprijzen in
Nederland al worden toegepast.
Het laatste hoofdstuk zal de conclusie van deze scriptie vormen. In hoofdstuk 6 zal antwoord worden
gegeven op de onderzoeksvraag en een vergelijking worden gemaakt tussen de ideale situatie en
6
werkelijke situatie in Nederland. Het hoofdstuk zal worden afgesloten met beperkingen en
aanbevelingen.
1.4 Relevantie voor het vakgebied en de praktijk
Transfer pricing is vooral een onderwerp wat wordt toegepast in de private sector. Door
ontwikkelingen die de overheid afgelopen jaren heeft gemaakt, doet transfer pricing ook steeds
meer zijn intrede in de publieke sector. Met deze scriptie zal een bijdrage worden geleverd aan hoe
transfer pricing kan worden toegepast in de Nederlandse ziekenhuizen. De bijdrage zal een
theoretische bijdrage zijn, aangezien de scriptie in de vorm een literatuuronderzoek zal worden
uitgewerkt.
1.5 Methode van onderzoek
Het onderzoek is een literatuur studie, gebaseerd op empirische en theoretische bronnen. Door de
bestudering van wetenschappelijke artikelen en boeken worden antwoorden gegeven op de
onderzoeksvragen. Deze bachelorscriptie zal worden afgesloten met een conclusie. Hierin zal een
antwoord worden gegeven op de onderzoeksvraag en worden de beperkingen en aanbeveling van dit
onderzoek worden beschreven.
7
2 Transfer pricing
In dit hoofdstuk zal het onderwerp transfer pricing worden besproken om de eerste deelvraag te
beantwoorden: ‘Hoe kan transfer pricing bijdragen aan een beter inzicht in de kosten en wat zijn de
belangrijkste kenmerken van de vormen van interne verrekenprijzen?’.
Ten eerste zullen verscheidene definities worden besproken en zal duidelijk worden welke rol
financial responsibility centers hebben in het systeem van interne verrekenprijzen. Daarna zal
worden beschreven aan welke criteria een interne verrekenprijs behoort te voldoen. Vervolgens zal
duidelijk worden welke doelen kunnen worden bereikt met transferprijzen, waarna een beschouwing
zal worden gegeven van de verschillende vormen van interne verrekenprijzen. Uiteindelijk zal het
hoofdstuk worden afgerond met een antwoord op de eerste deelvraag in de vorm van een conclusie.
2.1 Transfer pricing
Transfer pricing is het systeem waarin transferprijzen of interne verrekenprijzen worden vastgesteld,
gehanteerd en onderhouden (Steens, 2010). Merchant en Van der Stede (2012) zien de interne
verrekenprijs als vergoeding voor het intern leveren van een product of dienst. Zimmerman (2014)
kent een ongeveer dezelfde definitie van een interne verrekenprijs en beschrijft het als de interne
prijs die wordt gegeven wanneer goederen van het ene winst- of investeringscentra worden
overgedragen naar het andere winst- of investeringscentra. Een belangrijk verschil tussen de twee
definities is, dat Zimmerman (2014) aangeeft dat het om een transactie gaat tussen een winst- of
investeringscentrum. Anthony en Govindarajan (2004) sluiten zich hierbij aan, maar vermelden hier
expliciet bij dat er een winstelement in de transactie moet zitten, omdat een onafhankelijke
onderneming ook niet tegen kostprijzen of zelfs onder de kostprijs haar goederen of diensten zal
leveren. Merchant en Van der Stede (2012) geven aan dat een dergelijke transactie ook tussen
kostencentra kan plaatsvinden. Het gehele systeem van transferprijzen kan worden gezien als een
financial result control systeem, waarin responsibility centers een belangrijke rol spelen. Een groot
deel van alle ondernemingen beheert haar werknemers door middel van een financial result control
system. In deze systemen worden doelen gesteld in monetaire termen, waardoor deze doelen
makkelijker te controleren zijn (Merchant & Van der Stede, 2012). Zimmerman (2014) beschrijft een
soortgelijke structuur, genaamd responsibility accounting, waarin transferprijzen dezelfde rol spelen.
Door verantwoordelijkheden toe te kennen aan afdelingen of onderdelen van de organisatie, kunnen
deze onderdelen worden geëvalueerd. Op welke manier de onderdelen van de organisatie worden
beoordeeld, hangt af van de toegekende beslissingsbevoegdheden (Zimmerman, 2014).
8
Voordelen van een financial result control system.
Ten eerste is het logisch dat ondernemingen met een winstoogmerk haar resultaten in financiële
termen wil meten. Voldoende winsten en kasstromen zorgen voor uitkeringen aan investeerders en
zijn de belangrijkste evaluatiemaatstaven voor investeerders. Ook voor ondernemingen zonder
winstoogmerk is het van belang om haar financiële gegevens nauwlettend in de gaten te houden,
omdat kasstromen anders een beperking kunnen vormen voor de onderneming (Merchant & Van der
Stede, 2012).
Daarnaast geven financiële maatstaven een goede samenvatting hoe de afdeling of de onderneming
presteert. Door de eenvoud van de maatstaven is het voor het topmanagement een waardevol
instrument om prestaties van afdelingen te meten. Door doelen in financiële termen te stellen,
wordt het makkelijker om prestaties te evalueren. Verder kan er worden gesteld dat financiële
maatstaven precies en objectief zijn (Merchant & Van der Stede, 2012).
Het laatste voordeel van een financial result control system is dat de kosten van het implementeren
van een financial result controls goedkoop is in vergelijking met andere vormen van management
control systemen. Een financial result control system kan worden toegepast op de gehele
onderneming en de informatie die nodig is voor interne controle, is ook nodig voor het opstellen van
de jaarrekening. De benodigde informatie is dus al aanwezig (Merchant & Van der Stede, 2012).
2.2 Financial responsibility centers
Een van de belangrijkste elementen in een financial result control system zijn financial responsibility
centers. Responsibility centers vertegenwoordigen een deel van de onderneming die worden
aangestuurd door managers. Deze managers worden verantwoordelijk gehouden voor de activiteiten
die hierin plaatsvinden (Anthony & Govindarajan, 2004). Financial responsibility centers zijn
responsibility centers waarin de verantwoordelijkheden van een manager primair in financiële
termen zijn gedefinieerd (Merchant & Van der Stede, 2012). Deze responsibility centra worden
opgericht om met bepaalde doelen, maar zijn oorspronkelijk opgericht om de strategie van het
topmanagement te implementeren en het doel van de onderneming te bereiken. De opbrengsten
van responsibility centra wordt gedefinieerd als de hoeveelheid die wordt verdiend aan de output.
De output kan zowel intern als extern worden verkocht. De kosten is de hoeveelheid die gebruikt is in
de responsibility centra, uitgedrukt in monetaire termen. Responsibility centra worden vaak
beoordeeld op haar efficiëntie en effectiviteit. Efficiëntie kan worden gedefinieerd als de
geproduceerde hoeveelheid output, wanneer een eenheid van de input wordt gebruikt. In
9
tegenstelling tot efficiëntie wordt effectiviteit bepaald door de mate waarin de output de doelen van
een responsibility centrum verwezenlijken (Anthony & Govindarajan, 2004).
Het decentraliseren van de organisatie kent zo zijn voordelen. Door de organisatie op te delen in
responsibility centra kan de kwaliteit en snelheid van de besluitvorming toenemen, omdat de
managers het dichtst bij het vuur zitten. Daarnaast wordt het topmanagement ontlast en biedt het
een goede mogelijkheid om managers op te leiden en ervaring op te laten doen. Door de grotere
verantwoordelijkheid die de managers dragen zullen de responsibility centra meer winstgericht zijn.
Er kleven echter ook nadelen aan de decentralisatie, want wanneer het topmanagement beter
geïnformeerd is dan de lokale managers, dan kan de kwaliteit van de besluitvorming afnemen en
kunnen onderlinge verhoudingen tussen responsibility centra worden verscherpt. Afdelingen die
eerst samenwerkte, kunnen door de decentralisatie concurrenten van elkaar worden, omdat beide
afdelingen nu apart worden beoordeeld. Daarnaast kan de dwang tot presteren leiden tot een meer
korte termijn houding van de manager en kan decentralisatie mogelijk leiden tot extra kosten
(Anthony & Govindarajan, 2004).
Merchant en Van der Stede (2012) en Anthony en Govindarajan (2004) onderscheiden beide vier
soorten centra: kostencentra, opbrengstencentra, winstcentra en investeringscentra. Zimmerman
(2014) maakt slechts onderscheid in drie soorten. Een opbrengstencentrum wordt niet genoemd.
Kostencentra
In kosten of uitgaven centra zijn managers verantwoordelijk voor de beheersing van de kosten.
Kosten kunnen worden gezien als een financiële maatstaf van de input die worden gebruikt in het
betreffende responsibility centrum. In deze centra wordt een onderscheid gemaakt tussen kosten die
relatief gemakkelijk en betrouwbaar kunnen worden toegerekend aan de bijbehorende output,
zogenaamde engineered costs, en kosten waarbij dit lastiger is toe te rekenen aan de output, de
discretionary costs. Kostencentra waar vooral discretionary costs worden gemaakt, zijn centra die
zich bezighouden met administratieve werkzaamheden, Research & Development en marketing. Hoe
effectief met de engineered costs is omgegaan, kan worden nagegaan door de vooraf vastgestelde
standaard kosten te vergelijken met de werkelijke kosten. De effectiviteit van discretionairy costs valt
niet uit te drukken in het verschil tussen de gebudgetteerde kosten en de werkelijke kosten en is
daarom lastiger te bepalen (Anthony & Govindarajan, 2004; Merchant & Van der Stede,2012).
Zimmerman (2014) sluit zich hier slechts beperkt bij aan. Kostencentra ontstaan door ze
verantwoordelijk te maken voor het produceren van een bepaalde output door op een zo efficiënt
mogelijke wijze gebruik te maken van de input. Om kostencentra te beoordelen moet de output dus
meetbaar zijn. Een andere, mogelijke doelstelling voor kostencentra kan zijn, het maximaliseren van
10
de output gegeven een bepaald budget. Beide doelstellingen zijn optimaal, wanneer het
topmanagement het winst maximaliserende outputniveau kiest of het juiste budget toekent
(Zimmerman, 2014).
Opbrengstencentra
In opbrengstcentra zijn managers verantwoordelijk voor het genereren van opbrengsten.
Opbrengsten kunnen worden gezien als een financiële maatstaf voor de output (Merchant & Van der
Stede, 2012). Verder wordt er in deze opbrengsten centra geen poging gedaan om de input te
relateren met de output. Hierin ligt ook het verschil met een winstcentrum, waarin de input en de
output wel met elkaar worden verbonden (Anthony & Govindarajan, 2004).De meest voor de hand
liggende maatstaaf is hiervoor de opbrengst die wordt gemaakt door verkoop. In de non-profit sector
kan worden gedacht aan managers die geld binnen halen voor de organisatie. Het creëren van
opbrengstencentra kan een eenvoudige en effectieve manier zijn om managers te stimuleren een
hogere verkoop te realiseren. Door het ontstaan van opbrengstencentra worden managers
afgerekend op de prestaties die ze hebben geleverd (Merchant & Van der Stede, 2012). Zimmerman
(2014) noemt een dergelijk opbrengstencentrum niet.
Winstcentra
In de winstcentra worden de managers verantwoordelijk gehouden voor de winst. De winst is het
verschil tussen de genereerde opbrengsten en gegenereerde kosten. Een belangrijk onderscheid
tussen een winstcentrum en een investeringscentrum is, dat winstcentra verantwoordelijk worden
gehouden voor de winst en niet voor de investeringen die deze winst maken (Merchant & Van der
Stede, 2012). Volgens Anthony en Govindarajan (2004) zouden ondernemingen eerst twee
voorwaarden moeten creëren om winstcentra op te zetten. Managers van winstcentra komen bijna
altijd voor beslissingen te staan waarin ze de kosten en baten van een beslissing moeten kunnen
afwegen om uiteindelijk winst te maken. Wanneer winstcentra worden opgericht of de
bevoegdheden van een winstcentrum aan een afdeling worden toegewezen, moet de
desbetreffende manager altijd de benodigde informatie kunnen verzamelen om een kosten-baten
analyse te maken en een manier zien te vinden om de effectiviteit van zijn beslissing te kunnen
meten (Anthony & Govindarajan, 2004). Winstcentra hebben vaak een vast budget waarmee acties
kunnen worden ondernomen. Ze worden verantwoordelijk gehouden voor zowel de input mix,
product mix en verkoopprijzen of hoeveelheden. Beoordeling vindt vaak plaats door verschillen
tussen de werkelijke winsten en gebudgetteerde winsten te vergelijken. De toerekening van de
overheadkosten aan een onderdeel van de organisatie of de bepaling van de interne verrekenprijs
kunnen mogelijke problemen zijn bij de bepaling van de winst. (Zimmerman, 2014). Om erachter te
11
komen of er daadwerkelijk sprake is van een winstcentrum, hangt af van de vraag of de manager
daadwerkelijk invloed kan uitoefenen op zowel de opbrengsten als de kosten. Opgemerkt moet
worden dat de doelstelling van een onderneming niets heeft te maken of een onderdeel van de
onderneming een winstcentrum kan zijn of niet. Bij de bepaling van de centra gaat om welke
verantwoordelijkheden in de handen van de manager zijn. Zo is voor een onderneming dus niet
nodig om met een winstoogmerk te opereren om een winstcentrum te bezitten. Zo zullen
winstcentra in non-profit organisaties het doel hebben om break-even te spelen of zelfs een klein
verlies te incasseren. Ook is het niet wenselijk voor ondernemingen met een winstoogmerk om een
hogere winst te behalen dan oorspronkelijk gebudgetteerd was (Merchant & Van der Stede, 2012).
Een voorbeeld van een non-profitorganisatie dat gebruik maakt van winstcentra stamt al uit 1992. In
dat jaar zette de medische afdeling van de universiteit van Alabamba een structuur op met
winstcentra. Hierdoor werd het mogelijk om geld te toe te wijzen aan de plekken waar de
productiviteit het hoogste was. Verder werd het mogelijk om kosten van patiënten direct te
koppelen aan de opbrengsten van patiënten (Lewis, 1996). Ook in Nederland is het systeem van
interne verrekenprijzen al toegepast in een ziekenhuis. In Nijmegen kregen de afdelingen van het
ziekenhuis eigen verantwoordelijkheid en konden alle afdelingen bij elkaar als een interne markt
worden gezien. Door de onderlinge leveringen bij elkaar in rekening te brengen, werden de
prestaties van iedere afdeling afzonderlijk zichtbaar en werden de medisch specialisten gedwongen
over hun kosten na te denken (Bakker, 2009)
Het doel van de implementatie, zowel in de Verenigde Staten als in Nederland, was het zo efficiënt
alloceren van de beschikbare middelen. Met behulp van deze structuur moest het mogelijk zijn om
binnen het gegeven budget te blijven. Ondanks dat winstmaximalisatie niet het doel was, moesten
deze centra toch worden gezien als winstcentra, omdat de managers verantwoordelijk waren voor
zowel de kosten als de opbrengsten. Daarnaast toont het voorbeeld aan dat er niet noodzakelijk
buiten de onderneming winst kan worden gemaakt. Door producten te verkopen binnen dezelfde
organisatie op basis van interne verrekenprijzen kunnen winstcentra ook opbrengsten en kosten
genereren (Merchant & Van der Stede, 2012).
Investeringscentra
Investeringscentra hebben alle beslissingsbevoegdheden die kostencentra en winstcentra ook
hebben, maar hebben daarnaast ook nog beslissingsbevoegdheden over het kapitaal dat
geïnvesteerd kan worden (Zimmerman, 2014). Om deze reden worden managers in
investeringscentra verantwoordelijk gehouden voor de rendementen op gemaakte investeringen.
Deze rendementen kunnen op verschillende manieren worden gedefinieerd, maar zullen over het
12
algemeen uitkomen op een verhouding tussen de gemaakte winst en de geïnvesteerde hoeveelheid
geld. Voorbeelden van verhoudingen die relevant zijn voor investeringscentra zijn, return on
investment (ROI), return on equity (ROE), return on capital employed (ROCE) en economic value
added (EVA) (Merchant & Van der Stede,2012; Zimmerman, 2014).
2.3 Criteria voor interne verrekenprijzen
Winstcentra en investeringscentra kunnen dus binnen een onderneming producten of diensten
leveren aan andere centra. Doordat elke transactie direct invloed heeft op de opbrengsten en kosten
van de betrokken partijen, is het van belang dat een juiste interne verrekenprijs wordt bepaald. Het
belang hiervan wordt nog groter wanneer er veel transacties plaatsvinden of een transactie een
groot deel van opbrengsten of kosten bepaald (Merchant & Van der Stede, 2012). Wanneer de
interne verrekenprijs niet de juiste waarde weergeeft van een goed, zullen managers verkeerde
beslissingen maken, waardoor de waarde van de organisatie zal afnemen (Zimmerman, 2014). Van
een ‘juiste’ interne verrekenprijs is sprake wanneer er door het gebruik van interne verrekenprijzen
zodanig ‘juiste’ beslissingen worden genomen dat zowel de winst van de divisie of afdeling stijgt als
de winst van de gehele onderneming (Drury, 2003). Daarnaast zou de interne verrekenprijs een goed
beeld moeten geven van de prestaties van de verschillende afdelingen en moet het te hanteren
systeem, waarin de interne verrekenprijs is verwerkt, eenvoudig en begrijpelijk zijn (Anthony &
Govindarajan, 2004; Stinenbosch, 2012). Tenslotte is het belangrijk dat er sprake is van goal
congruence. Er is sprake van goal congruence wanneer de doelen en prestaties van de divisies en de
onderneming als geheel niet tegenstrijdig zijn (Anthony & Govindarajan, 2004). Echter, door de
decentralisatie en het apart beoordelen van de divisies zijn managers geneigd om het belang van hun
eigen divisie voor op te stellen. Deze situatie kan zich voordoen dat het extern inkopen van een
product voordeliger is voor de kopende afdeling, maar in strijd is met de doelen van de
onderneming. In deze situatie zou de interne verrekenprijs moeten zo worden aangepast om de
doelen van de onderneming te bereiken en aan de andere kant de prestaties van de betreffende
afdelingen niet nadelig te beïnvloeden (Cravens, 1997).
2.4 Doelen van interne verrekenprijzen
Uiteindelijk dient het systeem van interne verrekenprijzen net als alle andere management control
systemen het doel om de strategie en doelen van de onderneming te verwezenlijken (Stinenbosch,
2012). Toch kunnen de doelen van de systematiek van interne verrekenprijzen verder worden
gespecificeerd. Grof gezegd hebben interne verrekenprijzen twee doelen: intern georiënteerde
doelen en belasting- of winst gerelateerde doelen (Cravens, 1997; Merchant & Van der Stede,2012;
Zimmerman, 2014).
13
Intern georiënteerde doelen
Intern georiënteerde doelen hebben vooral betrekking op informatie verstrekking voor het
topmanagement en managers. Interne verrekenprijzen kunnen worden gebruikt om economische
signalen af te geven aan managers, wat de managers helpt bij de besluitvorming (Merchant & Van
der Stede,2012; Zimmerman, 2014). Het moet voor informatie zorgen, zodat de managers een goede
afweging kunnen maken tussen opbrengsten en kosten voor de onderneming als geheel (Anthony &
Govindarajan, 2004). Ook zouden de managers door de verkregen informatie geprikkeld moeten
worden efficiëntieverbeteringen binnen de afdeling te realiseren (Stinenbosch, 2012).
Daarnaast kan het systeem van interne verrekenprijzen worden gebruikt om managers en
winstcentra te evalueren. Door het gebruik van hiervan worden prestaties van afdelingen beter in
kaart gebracht en kunnen afdelingen worden afgerekend op de geleverde prestaties die zij hebben
beïnvloed (Anthony & Govindarajan, 2004; Merchant & Van der Stede,2012; Steens, 2010;
Zimmerman, 2014). Op deze manier kunnen bedrijfsmiddelen het beste over de centra worden
verdeeld. Wanneer er door interne verrekenprijzen geen juist beeld ontstaat van de prestaties van
een afdeling, kunnen middelen dus verkeerd worden ingezet (Merchant & Van der Stede, 2012).
Winst- en belastingdoeleinden
Interne verrekenprijzen kunnen ook worden ingezet om winst te sturen tussen de winstcentra. Op
deze manier kan een onderneming mogelijk fiscale voordelen behalen, aangezien belastingtarieven
per land verschillen. Hierdoor kunnen, afhankelijk van de transferprijs, enorme kasstromen ontstaan
tussen landen. Een belangrijk doel van een organisatie zal zijn om door middel van interne
verrekenprijzen in elk land de belasting te minimaliseren (Zimmerman, 2014). Uit onderzoek van
Cravens (1997) bleek al dat het systeem van transfer pricing het meeste gebruikt werden voor fiscale
doeleinden. Dit beeld is in 2010 onveranderd gebleven (Ernst & Young, 2010). Daarnaast zal het
maximaliseren van de winst, op welke manier dan ook, altijd een van de belangrijkste speerpunten
zijn voor een onderneming. Ook het verschuiven van de winsten door interne verrekenprijzen draagt
hier een steentje aan bij (Merchant & Van der Stede, 2012).
Een andere reden om winsten tussen centra te verschuiven is, profit repatration limitations.
Wanneer winsten in een vreemde valuta worden omgezet naar winsten in eigen valuta, spreekt men
van profit repatration. Echter worden onderneming beperkt door overheden om deze winsten om te
zetten naar de eigen valuta. Door het gebruik van transfer pricing kan deze regeling worden omzeild
en kan het haar winsten toch verschuiven (Merchant & Van der Stede, 2012).
14
Interne verrekenprijzen worden gebruikt om winsten te verschuiven naar dochterondernemingen
waarin managers volledige zeggenschap hebben in plaats van de winst te delen met anderen, zoals
dat moet wanneer de winst in een joint venture zit. Tenslotte kan door middel van interne
verrekenprijzen de winst worden verschoven naar ondernemingen die worden verkocht of
afgestoten om een hogere verkoopprijs te vragen (Merchant & Van der Stede, 2012).
2.5 Vormen van interne verrekenprijzen
Een onderneming kan verschillende vormen van transfer pricing toepassen. De toepassing van de
verschillende vormen hangt onder andere af van de omstandigheden en het doel dat moet worden
bereikt met het systeem van interne verrekenprijzen (Asselman, 2008). Het onderstaande stuk zal
een beschrijving geven van de meest voorkomende vormen van interne verrekenprijzen op basis van
Merchant en Van der Stede (2012), Zimmerman (2014) en Anthony en Govindarajan (2004). De twee
meest gebruikte vormen van interne verrekenprijzen zijn prijzen gebaseerd op de marktprijzen en op
kosten (Ernst & Young, 2010). Bij de interne verrekenprijs op basis van kosten kan een onderscheid
worden gemaakt tussen prijzen gebaseerd op marginale kosten, variabele kosten en volledige
kosten. Daarnaast kan het voorkomen dat over de interne verrekenprijs wordt onderhandeld. De
ingewikkeldste variant van transfer pricing is het gebruik maken van meerdere interne
verrekenprijzen (Merchant & Van der Stede, 2012). Deze variant wordt bijna niet gebruikt vanwege
haar complexiteit en wordt daarom buiten beschouwing gelaten.
Interne verrekenprijs op basis van de marktprijs
In de ideale situatie zou volgens Anthony en Govindarajan (2004) de marktprijs als interne
verrekenprijs moeten worden gehanteerd. Ook wanneer er beperkingen zijn, zou de marktprijs de
beste interne verrekenprijs zijn. Door bestaande of afgeleide marktprijzen te hanteren kunnen
prestaties met concurrenten worden vergeleken (Anthony & Govindarajan, 2004). Merchant en Van
der Stede (2012) en Zimmerman (2014) vermelden dat de marktprijs moet worden aangehouden,
indien er sprake is van perfecte competitie of volkomen concurrentie. Bij deze vorm wordt de interne
verrekenprijs gelijkgesteld aan de marktprijs van een soort gelijk product of dienst (Stinenbosch,
2012). De marktprijs geeft in dit geval goede informatie voor besluitvorming en geeft goede
informatie over de prestaties van de afdelingen of divisies (Merchant & Van der Stede, 2012). Deze
vorm levert een goed beeld op van de prestaties van de divisies, omdat wanneer de interne
leveringen worden verkocht op basis van de marktprijs, levert deze interne verkoop hetzelfde beeld
op als wanneer de verkoop had plaatsgevonden op de externe markt. De resultaten zouden dus
hetzelfde zijn als de afdelingen als zelfstandige organisaties waren opgetreden. Managers van zowel
de kopende als de verkopende afdeling zullen beslissingen maken die ten gunste komen voor het
15
resultaat van de gehele onderneming. Wanneer een verkopende afdeling op een bepaald deel van de
productie geen winst meer kan maken, omdat de kosten daarvoor te hoog zijn, zal de afdeling het
restant op de markt op kopen. Eventuele overschotten kunnen op dezelfde markt tegen de
marktprijs worden verkocht. Wanneer de verkopende afdeling op lange termijn niet winstgevend is,
moet worden besloten de productie in zijn geheel op de externe markt te kopen (Drury, 2003).
Toch moet worden afgevraagd of de interne verrekenprijs, die gebaseerd is op de marktprijs, op
lange termijn houdbaar is. Vaak zal de marktprijs geen goede weergave geven van de opportunity
costs, want wanneer zowel de markt als de onderneming een goed produceren, zal op lange termijn
degene die de hoogste kosten maakt uiteindelijk de goederen moeten gaan kopen bij degene die de
minste kosten maakt. Wanneer synergie-effecten binnen het bedrijf stijgen, zal de marktprijs een
steeds slechter beeld gaan vormen van de opportuniteitskosten. In deze situatie zal, wanneer de
marktprijs de basis vormt voor de interne verrekenprijs, de winst van het product onderschatten
(Zimmerman, 2014).
Naast het gebruik van de marktprijs maakt men ook gebruik van interne verrekenprijzen die licht
afwijken van de marktprijzen, zogenaamde quasi-marktprijzen. Deze afwijkingen worden gehanteerd
om een onderscheid te maken tussen een interne en externe verkoop (Merchant & Van der Stede,
2012).
Interne verrekenprijs op basis van de marginale kostprijs of variabele kostprijs
Wanneer er geen markt of een imperfecte markt voor het product bestaat, dient voor de marginale
kostprijs als interne verrekenprijs te worden gekozen. In dit geval zou een interne verrekenprijs in de
vorm van marginale kosten zowel de kopende afdeling als verkopende afdeling dusdanig
gestimuleerd worden om op dat productieniveau te produceren, die voor de gehele onderneming de
winst maximaliseert (Drury, 2003). Zimmerman (2014) kent geen interne verrekenprijs op basis van
marginale kosten, maar beschrijft alleen een transferprijs op basis van variabele kosten. De
onderstaande problemen worden wel erkend, omdat in het geval van Drury (2003) wordt
verondersteld dat de marginale kosten gelijk moeten zijn aan de variabele kosten. Indien er wordt
aangenomen dat de marginale kosten gelijk zijn aan de variabele kosten, kan de prijs gebaseerd op
marginale kosten de optimale output op korte termijn weergeven. Verder wordt verondersteld dat
de marginale kosten over de gehele tijd constant zijn, terwijl dit in de praktijk kan variëren.
Daarnaast levert een interne verrekenprijs in de vorm van marginale kosten geen relevante
informatie op om afdelingen te evalueren. De verkopende afdeling wordt alleen gecompenseerd
voor het variabele deel van de kosten terwijl ook vaste kosten zijn gemaakt (Drury, 2003;
16
Zimmerman, 2014). Daar staat tegenover dat de kopende afdeling een te hoge winst realiseert,
omdat de kostprijs van het product alleen een variabel deel bevat (Drury, 2003).
Wanneer de beslissing voor de marginale kostprijs als interne verrekenprijs is gemaakt, wordt het
vanuit een boekhoudkundig perspectief makkelijker om de totale bijdrage die door de gehele
onderneming is gegenereerd, te bepalen. De totale bijdrage zou kunnen worden bepaald door de
verkoopprijs te verminderen met de marginale kosten van het laatste deel van het productie- of
leveringsproces. Ondanks deze voordelen vanuit een boekhoudkundig perspectief, ontstaan er
problemen wanneer het hele proces vanuit een responsibility centrum moet worden bekeken. Vanuit
dit perspectief is het lastiger om de totale bijdrage van een afdeling te achterhalen. Daarnaast
worden de voor de leverende partijen niet eens de volledige kosten in rekening gebracht, waardoor
deze centra onmogelijk als winstcentra kan worden geëvalueerd. Verder zijn de marginale kosten
lastig om precies vast te stellen (Merchant & Van der Stede, 2012). Een ander nadeel van een interne
verrekenprijs gebaseerd op variabele kosten is dat managers de neiging om de transferprijs te hoog
vast te stellen. Door miskwalificatie kan een deel van de vaste kosten worden gezien als variabele
kosten (Zimmerman, 2014).
Interne verrekenprijs op basis van de integrale kostprijs
Een interne verrekenprijs die veel wordt gebruikt is de prijs waarbij de volledige kosten worden
doorberekend. Op deze prijs kan eventueel nog een mark-up worden gerekend. Deze prijs met
volledige toerekening van kosten heeft als voordeel dat deze vorm voor de lange termijn kan worden
gebruikt. Daarnaast zou de implementatie van deze vorm makkelijker moeten zijn, omdat
ondernemingen vaak de totale kosten van de productie wel kunnen achterhalen en hebben
managers geen prikkels meer om vaste kosten te kwalificeren als variabele kosten. De vaste en
variabele kosten worden immers bij elkaar opgeteld om tot de integrale kostprijs te komen
(Merchant & Van der Stede,2012; Zimmerman, 2014). Verder vormt volledige kostentoerekening per
product geen probleem voor het evalueren van centra, aangezien het te rechtvaardigen is dat centra
op zijn minst haar kosten mogen terugverdienen, ook wanneer zij iets intern verkopen (Merchant &
Van der Stede, 2012).
Ondanks deze voordelen van volledige kostentoerekening per product zijn er ook nadelen. Er kunnen
namelijk nog verschillen optreden tussen de werkelijke kosten en de volledige kosten door een
verkeerde manier van toerekening van bepaalde kosten (Merchant & Van der Stede, 2012). De
integrale kostprijs dient bij voorkeur te worden berekend op basis van Acitivity Based Costing (Drury,
2003). Indien er sprake is van overcapaciteit, kan de integrale kostprijs de opportunity costs van een
intern goed overschatten, waardoor de kopende afdeling te weinig goederen koopt (Zimmerman,
17
2014). Tenslotte heeft de verkopende afdeling geen prikkels om haar producten intern te verkopen,
omdat zij enkel haar kosten terugverdient en geen winst maakt. Een potentiële oplossing kan een
mark-up zijn (Merchant & Van der Stede, 2012).
Opvallend is dat Anthony en Govindarajan (2004) alleen uitgaan van een op kosten gebaseerde
transferprijs, wanneer er een winstopslag wordt toegevoegd, de zogenaamde mark-up. De interne
verrekenprijs moeten worden gebaseerd op de standaard kosten. In dit geval moeten strakke
standaarden worden gehanteerd of standaarden worden verbeterd. Actuele kosten worden niet in
beschouwing genomen, omdat er dan inefficiënties vanuit het productieproces in de transferprijs
kunnen zitten. De mark-up kan een percentage van de kosten of investeringen zijn. De hoogte van dit
percentage kan worden vastgesteld op een dergelijk niveau dat de kopende afdeling het benodigde
volume kan kopen (Anthony & Govindarajan, 2004).
Interne verrekenprijs na onderhandeling
Een andere interne verrekenprijs is de prijs die tot stand komt na onderhandeling tussen twee
afdelingen (Merchant & Van der Stede, 2012). Het komt soms voor dat afdelingen zelfstandig over de
te hanteren prijs mogen onderhandelen (Stinenbosch, 2012). Het systeem van het vaststellen van
een interne verrekenprijs na onderhandeling zou het beste tot uiting komen, indien er sprake is van
bepaalde marktimperfecties. Bij marktimperfecties kan worden gedacht aan verkoopkosten die
verschillen bij interne en externe transacties of het bestaan van verschillende verkoopprijzen die
ontstaan door verschillende deelmarkten. Bij zulke imperfectie zouden managers van afdelingen de
vrijheid moeten krijgen om ook buiten de onderneming te kopen en te verkopen met als gevolg dat
het resultaat geoptimaliseerd kan worden (Drury, 2003) De interne verrekenprijs die door
onderhandeling wordt vastgesteld kan ook van pas komen wanneer marktprijzen veel fluctueren
(Stinenbosch, 2012).
De interne verrekenprijs die door onderhandeling wordt vastgesteld kan effectief zijn, wanneer beide
afdelingen over ongeveer evenveel onderhandelingskracht beschikken. Van onderhandelingskracht is
sprake wanneer beide afdelingen de mogelijkheid hebben om zijn producten of zijn diensten ook
buiten de onderneming kan kopen of leveren (Merchant & Van der Stede, 2012). Een ander
belangrijk voordeel van het gebruik van een interne verrekenprijs op basis van onderhandeling is dat
door onderhandeling de opportunity costs worden benaderd. De producerende afdeling zal niet
akkoord gaan met een prijs, wanneer de interne verrekenprijs onder de opportunity costs liggen,
terwijl de kopende afdeling het product niet zal kopen wanneer de prijs ergens anders lager is
(Zimmerman, 2014). Een ander voordeel van het onderhandelen is, is dat de partijen die
onderhandelen vaak de beste informatie tot hun beschikking hebben. Omdat het waarschijnlijk is dat
18
beide responsibility centra deze informatie hebben, kan er om die reden vanuit worden gegaan dat
beide partijen tot een acceptabele prijs kunnen komen (Anthony & Govindarajan, 2004). Daarnaast
kan deze vorm bijdragen aan het oplossen van conflicten tussen afdelingen. Wanneer er problemen
zouden zijn tussen afdelingen en door onderhandeling op kunnen worden gelost, zouden interne
verrekenprijzen hierop gebaseerd moeten zijn (Drury, 2003).
Toch kunnen er een aantal nadelen aan een interne verrekenprijs op basis van onderhandeling
kleven. Ten eerste, zullen er regels moeten worden gemaakt over hoe de onderhandelingen lopen en
wat er moet gebeuren wanneer de onderhandelingen vastlopen. Ook zal er veel tijd verloren gaan
met het onderhandelen over de prijs wanneer er veel transacties plaatsvinden tussen de afdelingen.
Daarnaast bestaat er de kans dat de onderhandeling uitloopt op een conflict, met als gevolg dat er
nog meer tijd wordt verspild en het ontstaan van problemen. Verder hangt de prijs af van de
onderhandelingspositie van beide afdelingen en van de onderhandelingsvaardigheden van de
betreffende managers (Merchant & Van der Stede, 2012; Zimmerman, 2014). Er moet sprake zijn van
gelijkwaardige onderhandelingskracht. De onderhandelingspositie tussen de afdelingen kan nog
meer uit balans raken, wanneer de transactie voor de ene afdeling slechts om een klein deel van haar
activiteiten gaat, terwijl dezelfde transactie voor de andere afdeling een groot deel van de
activiteiten betreft. Door deze ongelijkheid is het voor de afdeling, waarvoor het een kleiner deel van
de activiteiten betreft, makkelijker om de onderhandelingen stop te zetten dan voor de andere
afdeling, omdat de gevolgen aanzienlijk minder erg zullen zijn. Verder kan het ego en het eigen
belang van een manager ervoor zorgen dat de prijs dusdanig een verkeerde richting wordt
opgedreven dat het belang van de onderneming als geheel er onder lijdt (Merchant & Van der Stede,
2012). Tenslotte worden de prestaties van beide afdelingen beïnvloed door de
onderhandelingskwaliteiten van de managers (Zimmerman, 2014).
Omdat er sprake is van een onderhandeling, moeten beide partijen zich kunnen vinden in de prijs die
wordt vastgesteld. Er kan dus een situatie ontstaan waarin beide afdelingen of een van beide
afdelingen het niet eens zijn met de prijs en dus geen zaken wil doen met de andere afdeling. Indien
de onderhandelingen vastlopen, zijn er twee opties mogelijk. Volgens Drury (2003) kan of het
topmanagement ingrijpen of er wordt besloten om op de markt op te gaan (Stinenbosch, 2012). Een
consequentie van een interventie van het topmanagement is dat de zelfstandigheid van een afdeling
wordt aangetast, waardoor de afdeling niet volledig meer kan worden afgerekend op haar prestaties.
Er kunnen dan prestaties zijn geleverd als gevolg van een beslissing van het topmanagement. Een
risico van deze vorm van interne verrekening is dus indien de onderhandelingen vastlopen, er geen
zuiver beeld meer ontstaat van de geleverde prestatie van de afdeling door interventie van het
topmanagement. (Drury, 2003).
19
In het uiterste geval, waarin interne verrekenprijzen voor dusdanig veel problemen en kosten zorgen,
kan de onderneming er ook voor kiezen om te reorganiseren. Hieraan kan worden gedacht indien er
veel transacties plaats vinden tussen de centra en er geen waarde maximaliserende interne
verrekenprijs is. Reorganisatie kan plaatsvinden in de vorm van het samenvoegen van centra of
andere beslissingsbevoegdheden toewijzen (Zimmerman, 2014).
Interne verrekenprijzen voor interne services
Anthony en Govindarajan (2004) beschrijven als enige een optie om interne, zakelijke diensten te
waarderen in een interne verrekenprijs. Het gaat hierbij om diensten waarvan gebruik wordt
gemaakt, maar waarvan de hoeveelheid slechts in beperkte mate gecontroleerd kan worden. De
prijs, de standaard variabele kosten, dient in rekening te worden gebracht wanneer er bijvoorbeeld
gebruik wordt gemaakt van de afdeling informatie technologie of R&D (Anthony & Govindarajan,
2004).
2.6 Conclusie
Het systeem van transferprijzen kan worden gezien als het systeem waarin interne verrekenprijzen
worden vastgesteld, gehanteerd en worden onderhouden. Een interne verrekenprijs is de prijs die als
vergoeding dient voor het intern leveren van een product of dienst tussen responsibility centra. In dit
systeem van interne verrekenprijzen spelen responsibility centra dus een belangrijke rol. Door
afdelingen of delen van de onderneming verantwoordelijkheden of bepaalde
beslissingsbevoegdheden toe te kennen, kan een structuur van responsibility accounting worden
gecreëerd. Het voordeel van deze structuur is dat elk responsibility centrum apart kan worden
beoordeeld op haar prestaties. Deze beoordelingscriteria worden vaak gedefinieerd in financiële
termen, omdat financiële maatstaven een goede samenvatting kunnen zijn voor de prestaties van
een afdeling of onderneming. Daarnaast worden financiële maatstaven vaak als precies en objectief
beschouwd. Om te kunnen voldoen aan de beoordelingscriteria worden managers gedwongen om
zowel hun kosten als opbrengsten goed in beeld te brengen en op orde te houden. Een ander
voordeel hiervan is, is dat de manager, die verantwoordelijk wordt gehouden voor de prestaties van
de afdeling, goede en betrouwbare informatie tot zijn beschikking heeft en zodoende betere
beslissingen kan maken. Daarnaast kan dezelfde informatie worden doorgespeeld aan het
topmanagement en hebben zij op deze manier een goed inzicht in elke afdeling.
Hoe de interne verrekenprijs wordt bepaald is van groot belang. Zeker wanneer er veel transacties
binnen een onderneming plaatsvinden of wanneer een transactie een groot deel van de opbrengsten
of kosten van een afdeling bepaald. Van een juiste transferprijs is sprake wanneer wordt bijgedragen
20
aan zowel de doelen van de afdeling als van de onderneming als geheel. Daarnaast zou de interne
verrekenprijs een goed beeld moeten geven van de prestaties van de verschillende afdelingen en
moet het te hanteren systeem, waarin de interne verrekenprijs is verwerkt, eenvoudig en begrijpelijk
zijn.
Uiteindelijk moet het systeem van interne verrekenprijzen bijdragen om het doel van de
onderneming te bereiken. Het systeem kan worden ingezet om informatie te verstrekken voor de
managers om de besluitvorming te verbeteren. Hierdoor kunnen efficiëntie voordelen worden
verkregen. Daarnaast kan het systeem bijdragen om intern, afdelingen te evalueren en daardoor
betere keuzes worden gemaakt met betrekking tot de allocatie van middelen. Verder kunnen
transferprijzen bijdragen om winsten tussen afdelingen te sturen om op deze wijze fiscale voordelen
te realiseren. Tenslotte zijn de verschillende vormen van interne verrekenprijzen beschouwd. Welke
vorm van interne verrekenprijzen het beste toepasbaar is, hangt af van de omstandigheden en het
doel. Omstandigheden die hierbij een belangrijke rol spelen zijn: de mate van concurrentie in een
markt, de mate waarin het informatie geeft voor besluitvorming, de mate waarin de invoering van
een systeem effectief is en de mate waarin een bepaalde vorm van interne verrekenprijzen te
rechtvaardigen is voor een afdeling. Deze kenmerken zullen worden meegenomen in de discussie van
hoofdstuk 4 over welke vorm van interne verrekenprijzen het beste toepasbaar is in Nederlandse
ziekenhuizen. De conclusie van dit hoofdstuk kan in het onderstaande schema worden samengevat:
Vormen:
Criteria:
Marktomgeving
Marktprijs
Informatie voor
afdelingen
Goed, het geeft de
prestaties weer alsof
de afdeling een
aparte onderneming
in de markt is.
De effectiviteit van de
invoering
Marktprijzen zijn
gegeven.
Te rechtvaardigen
voor de afdeling
Ja, behaalde winsten
kunnen worden
gebruikt om reserves
op te bouwen.
Perfecte concurrentie
Variabele of
marginale kostprijs
Imperfecte
concurrentie of geen
markt.
Onvoldoende, er
wordt geen rekening
gehouden met vaste
kosten en de
kopende afdeling
realiseert een te
hoge winst.
Lastig, door
mogelijke
miskwalificatie van
vaste en variabele
kosten.
Nee, er worden
verliezen geleden,
omdat de vaste
kosten niet in de prijs
zijn inbegrepen.
Integrale kostprijs
Imperfecte
concurrentie of geen
markt.
Goed, zowel de vaste
kosten als de
variabele kosten
kunnen worden
geëvalueerd.
Informatie moet al
aanwezig zijn voor
externe
verslaggeving.
Ja, kostendekking
wordt als
rechtvaardig
beschouwd. Er kan
een mark-up worden
ingesteld ter
motivatie.
Prijs na
onderhandeling
Marktimperfecties of
andere beperkingen.
Kan informatie geven,
op voorwaarde dat het
topmanagement niet
ingrijpt en er sprake is
van evenveel onderhandelingskracht.
Kan tijdrovend zijn,
wanneer er veel
transacties zijn en er
bestaat een kans op
conflicten.
-
Tabel 1
21
3 Ziekenhuizen
In dit hoofdstuk zal de publieke sector en ziekenhuizen worden besproken om een antwoord te
formuleren op de tweede deelvraag: ‘Hoe is de publieke sector georganiseerd en wat zijn de
belangrijkste kenmerken van ziekenhuizen?’.
Vanwege het feit dat transfer pricing vooral een begrip is uit de private sector, zal dit hoofdstuk
beginnen met een beschrijving wat de publieke sector kenmerkt. Om de kenmerken duidelijk naar
voren te laten komen, is ook zoveel mogelijk naar verschillen met de private sector gezocht. Na deze
beschrijving zal het begrip New Public Management worden geïntroduceerd. Dit heeft als
achterliggende gedachte dat de laatste decennia de publieke sector heeft getracht een steeds
marktgerichtere instelling te creëren. Vervolgens zal worden gekeken wat de belangrijkste
kenmerken van ziekenhuizen zijn waarmee rekening moet worden gehouden bij de implementatie
van het systeem van transferprijzen. Uiteindelijk zal het hoofdstuk worden afgerond met een
antwoord op de tweede deelvraag in de vorm van een conclusie.
3.1 De publieke sector en non-profit organisaties
Er bestaat nog geen eenduidige definitie van de publieke sector. In verschillende onderzoeken wordt
de publieke sector beperkt tot overheidsorganisaties. In andere onderzoeken wordt de publieke
sector breder gezien en bestaat deze sector uit overheidsorganisaties en private organisaties of
instellingen met een publieke taak gerekend. Bij private instellingen met een publieke taak kan
worden gedacht aan bijvoorbeeld zorg- en onderwijsinstellingen (Lyons, Duxbury, & Higgins, 2006).
Wanneer in deze scriptie wordt gesproken over publieke sector of non-profitsector worden zowel de
overheidsinstellingen als de private instellingen met een publieke taak bedoeld. Uit onderzoek onder
Nederlandse overheidsorganisaties en private organisaties in Nederland blijkt ook dat de waarden in
beide organisaties niet zoveel verschillen. De belangrijkste waarden die uit het onderzoek naar voren
kwamen voor overheidsorganisaties waren: accountability, lawfulness, incorruptibility, expertise,
reliability en effectiveness. Deze uitkomsten zouden in overeenstemming zijn met de literatuur
waarin staat beschreven welke waarden de publieke sector zou moeten hanteren. Kenmerkend is dat
een waarde als profitability, de handelingen om winst te genereren, onderaan de rangorde staat bij
publieke organisaties. Uit de overige resultaten bleek dat onder de organisaties in de private sector
profitability, accountability, reliability, effectiveness, expertise, efficiency, honesty en innovativeness
de meest kenmerkende waarden waren (Van der Wal, de Graaf & Lasthuizen, 2008).
Uit de kenmerken zal blijken dat er grotere verschillen zitten tussen een private organisatie en een
non-profit organisatie of publieke organisatie. Een non-profit organisatie onderscheid zich van
22
andere organisaties, niet door zich anders te organiseren, maar door te streven naar
maatschappelijke doeleinden in plaats van te streven naar winst maximalisatie (Kapteyn, 2001).
In het algemeen zijn non-profit organisaties afhankelijk van financiering vanuit de overheid, door
zogenaamde collectieve financiering. Dit betekent niet dat non-profit organisaties haar financiële
situatie uit het oog mag verliezen, omdat zij steun krijgen vanuit de overheid. Immers, door
financieel goed te presteren kunnen reserves worden opgebouwd om betere investeringen te
kunnen maken, waardoor de dienstverlening beter wordt of vlotter verloopt. Verder zijn positieve
resultaten nodig om de organisatie overeind te houden (Groot & van Helden, 2003).
De bovenstaande kenmerken van een non-profitorganisatie zijn de meest belangrijke verschillen met
de ondernemingen uit de private sector. Andere kenmerken waarmee een non-profitorganisatie zich
onderscheidt, is dat zij vaak dienstverlenende onderneming is (Groot & van Helden, 2003). De nonprofitorganisaties moeten vaak voorzieningen in stand houden en doen dit vaak binnen wettelijk
aangegeven kaders (van Helden, 1995). Verder hebben veel non-profit organisaties, in tegenstelling
tot organisaties uit de private sector, geen duidelijke verantwoordingsstructuur (Groot & van Helden,
2003). Door het ontbreken van een dergelijk verantwoordingsstructuur kunnen beleidsmakers van
non-profitorganisaties vaak geld besteden zonder verantwoording af te leggen. Veelal bestaan deze
beleidsmakers uit professionals die worden aangewezen door een groep activisten, in plaats van
aandeelhouders, om een dergelijke functie te bekleden. De toewijzing van bestuurders laat ook de
verantwoordingsstructuur zien. In private sector moet vaak verantwoording worden afgelegd aan de
aandeelhouders, terwijl een dergelijke constructie in de non-profit sector nog wel eens kan
ontbreken (Auteri, 2003). Daarnaast zijn non-profitorganisaties het niet gewend om met een
duidelijke bedrijfsvoering te werken. Dit kan een verklaring zijn waarom non-profitorganisaties een
gebrekkige begrotingsdiscipline hebben (Groot & van Helden, 2003).
De gebrekkige begrotingsdiscipline is echter niet het enige antwoord op de vraag waarom de
beheersing van de kosten lastig is bij non-profit organisaties. De belangrijkste reden hiervoor is
misschien wel het gebrek aan concurrentie. Veel non-profitorganisaties opereren vaak in markten
waarin zij de enige aanbieder zijn. Daardoor kan de prikkel ontbreken om efficiënt om te gaan met
productiemiddelen. Een bijkomend probleem is dat output van een non-profitorganisatie lastig te
definiëren is en daardoor lastig meetbaar is. Hetzelfde probleem geldt voor het vaststellen van de
kwaliteit van de output. Verder weet men vaak ook niet wanneer een project gestopt of doorgezet
moet worden, omdat hiervoor duidelijke beoordelingscriteria voor ontbreken. Door deze problemen
wordt het evalueren van prestaties aanzienlijk lastiger. Hier komt bij dat non-profitorganisaties onder
invloed staan van de overheid. Dit heeft als gevolg dat organisaties afhankelijk zijn van politieke
23
invloeden. In politiek onrustige tijden kunnen er veel wisselingen zijn van machthebbers. Daardoor
kan er te weinig tijd zijn om echte hervormingen door te voeren en problemen aan te pakken(Groot
& van Helden, 2003).
Ondanks de bovengenoemde problemen, is het belangrijk dat non-profitorganisaties bestaan. Non
profit-organisaties leveren producten en diensten die een bepaalde waarde hebben en die zonder de
bedrijvigheid van non-profit organisaties niet in de gewenste omvang en kwaliteit zouden ontstaan.
Daarnaast leveren non-profitorganisaties collectieve goederen. Deze goederen kunnen niet in
eenheden worden verhandeld op markten en burgers kunnen er niet van worden uitgesloten. Verder
worden er door non-profitorganisatie bemoeigoederen geproduceerd. Met deze goederen probeert
de overheid de consumptie van burgers positief of negatief te beïnvloeden. Een ander motief voor de
oprichting van een non-profitorganisatie kan zijn dat de overheid invloed wil uitoefenen op het
gebruik van en de betaling voor bepaalde diensten. Tenslotte kunnen non-profitorganisatie in het
leven worden geroepen, omdat particulieren (financieel) willen bijdragen of willen participeren in
een non-profitorganisatie (van Helden, 1995).
3.2 New Public Management
Rond 1980 kwam in Nederland de overheid onder druk te staan door de omvang en complexiteit die
was ontstaan. Daar kwam bij dat zowel de collectieve uitgaven als de staatschuld in verhouding met
het BBP in dezelfde periode sterk was gestegen. Naast interne redenen om het beleid van de
overheid te moeten veranderen, ontwikkelde de samenleving zich ook en bleek dat er steeds meer
weerstand kwam tegen de klassieke manier van besturen. Verder kreeg men in die tijd ook al in de
gaten dat er grenzen zitten aan de verzorgingsstaat, zoals Nederland die kent. De belangrijkste
ontwikkelingen hiervoor kwamen op demografisch vlak en uitte zich in een langere levensduur van
mensen en minder geboortecijfer. Dit zou op lange termijn resulteren in lagere inkomsten uit
premies en belastingen en hogere uitgaven aan pensioenen en gezondheidszorg. Er waren dus
voldoende motieven om te gaan nadenken over een nieuw overheidsbeleid in de zorg (Stellinga,
2012).
Een manier om de kosten te controleren en te beheersen is door marktwerking toe te laten treden in
de publieke sector. Dit kan onder andere door het introduceren van marktprijzen, privatiseren van
overheidstaken, het toepassen van New Public Management of benchmarking, het creëren van
concurrentie door kosten en de efficiëntie van overheidsorganisaties te vergelijken met andere
organisaties (Kapteyn, 2001).
24
Een van de ontwikkelingen die rond 1980 doorbrak als oplossing voor een meer efficiëntere en
effectievere overheid was dus New Public Management. Korsten (2011) omschrijft New Public
Management als het geheel van analyses en ideeën over vernieuwing van de overheid. Deze
vernieuwingen zouden moeten resulteren in een meer bedrijfsmatige en zakelijke overheid. De
Groot en Van Helden (2003) zien New Public Management als begrip waaronder, alle maatregelen
die sinds de jaren ’80 genomen zijn ter verbetering voor de bedrijfsvoering van
overheidsorganisaties, valt. De eerste voorstanders van New Public Management kwamen voor in
het Verenigd Koninkrijk onder het beleid van Margaret Thatcher en gemeentelijke overheden in de
Verenigde Staten. Nieuw-Zeelandse en Australische overheden volgden al snel. Door hun succesvolle
implementatie van administratieve hervormingen onder het gedachtegoed van New Public
Management van deze landen overtuigde deze landen groot deel van de OESO-landen (Gruening,
2001).
De denkwijze van het New Public Management is gebaseerd op de overtuiging dat de private sector
superieur is aan de publieke sector. Aanhangers van het New Public Management zijn ervan
overtuigd dat het uitbesteden van publieke activiteiten of het privatiseren van overheidsorganisaties
een antwoord zou kunnen zijn op de tekortkomingen van de overheid. Toch is het privatiseren van
alle overheidsactiviteiten een bijna onmogelijke opgave, waardoor het introduceren van de best
practices op het gebied van management uit de private sector een stap in de goede richt zou zijn.
Deze omschakeling impliceert een cultuuromslag naar een ondernemende overheidsorganisaties, die
zowel op competitie als op klanten gericht is (Savoie, 1995).
Ook bij Gruening (2001), die een lijst opstelde van kenmerken van New Public Management, uitte
zich de superioriteit van de private sector. Op die lijst van kenmerken kwamen veelal begrippen terug
uit de private sector. Gruening maakte hierbij een onderscheid tussen kenmerken die door de
meeste academici zijn waargenomen en kenmerken die door sommige academici zijn waargenomen.
De begrippen die op deze lijst voorkwamen zijn onder andere prestatiemeting, privatisering,
decentralisatie, strategie planning en management, competitie, prestatiemaatstaven, uitbesteden,
flexibiliteit, verbeterde boekhouding, personeelsmanagement door middel van prikkels en
contracten, verbeterd financieel management en meer gebruik van technologie (Gruening, 2001).
Korsten (2011) sluit zich hierbij aan door te vermelden dat New Public Management voornamelijk
gericht is op output. Daarvoor moeten prestatiemaatstaven worden gecreëerd en moeten prestaties
en effecten van het gevoerde beleid worden geëvalueerd door het topmanagement. Verder moeten
managers meer vrijheid krijgen om de vereiste output te realiseren. Om deze reden is het volgens de
gedachte van het New Public Management acceptabel om verzelfstandiging door te voeren in
25
overheidsorganisaties (Korsten, 2011). Verzelfstandiging houdt in dat publieke taken worden
toegewezen aan meer zelfstandige organisaties. Deze organisaties vallen vaak nog wel onder
overheidsorganisaties (Stellinga, 2012). De gedachte hierachter is dat particuliere ondernemingen
deze taken efficiënter en effectiever kunnen uitvoeren, omdat de overheidsorganisaties vaak geen
concurrentie hebben en daardoor minder stimulansen hebben om efficiënter te werken. Hierbij kan
een onderscheid worden gemaakt tussen interne en externe verzelfstandiging. Wanneer interne
verzelfstandiging wordt toegepast, ontstaat er geen zelfstandige juridische eenheid, maar eenheden
waarvan in financieel-economische zin wel zelfstandig zijn. Er is in dit geval sprake van
contractmanagement en een divisiestructuur. Bij externe verzelfstandiging worden
overheidsdiensten bijvoorbeeld in een stichting ondergebracht. De overheid houdt hierbij volledige
zeggenschap (Kapteyn, 2001). Echter valt een verzelfstandigde organisatie niet meer onder de
ministeriële verantwoordelijkheid (Stellinga, 2012).
Volgens Groot en Van Helden (2003) is New Public Management gebaseerd op twee gedachten. Ook
deze gedachten zijn in overeenstemming met Gruening en Korsten. De eerste gedachte is dat
werkwijzen uit de private sector moeten worden geïntroduceerd. Hiermee wordt bedoeld dat er
meer competitie moet ontstaan, zowel tussen de private en publieke sector, als binnen de publieke
sector. Daarnaast moet de overheid er naar blijven streven om steeds naar goedkope manieren te
blijven zoeken om haar collectieve goederen te leveren. De tweede gedachte streeft er naar dat
managers naar prestaties moeten besturen. Deze gedachte houdt onder andere in dat de publieke
sector in bestuurlijke eenheden moet worden ingedeeld en zodoende verantwoordelijk worden
gesteld voor een bepaald product of dienst. Door daarnaast meer meetbare en bruikbare
prestatiemaatstaven te ontwikkelen, kunnen deze bestuurlijke eenheden op basis van deze
prestatiemaatstaven worden beoordeeld (Groot & van Helden, 2003).
3.3 Kenmerken van ziekenhuizen
Ziekenhuizen kunnen worden gezien als een vorm van non-profit organisatie. Groot en Van Helden
(2003) zien ziekenhuizen als een cliëntgeoriënteerde organisaties. Dat betekent dat de
verantwoordelijkheid van omvang en de kwaliteit van de output bij de organisatie zelf ligt. De
patiënten maken echter deel uit van het proces, dus willen logischerwijs ook zeggenschap in dit
proces (Groot & van Helden, 2003).
In paragraaf 3.1 werd gesteld dat in veel non-profitorganisaties een verantwoordingsstructuur
ontbreekt. Ziekenhuizen vormen hier een positieve uitzondering op. In Nederlandse ziekenhuizen is
naast een medisch bestuur, altijd een leidinggevend orgaan aanwezig. Dit leidinggevend orgaan kan
in de vorm van een directie zijn of in een Raad van Bestuur. Hierin is een hiërarchische verhouding
26
aanwezig. Het bestuur legt verantwoording af aan het de raad van bestuur. De raad van bestuur is
dus eindverantwoordelijk (Blank, van Hulst & Dumaij, 2013).
Daarnaast wordt verondersteld dat non-profitorganisaties onder invloed van de overheid staat en
voornamelijk een monopolie hebben in de markt waarin zij opereren. Door het gebrek aan
concurrentie, worden organisaties niet geprikkeld om effectief en efficiënt te produceren (Groot &
van Helden, 2003). De overheid heeft door de invoering van de prestatiebekostiging in de vorm van
DBC’s de concurrentie in de zorgsector willen vergroten (Crom, 2003).
Ziekenhuizen zijn net als veel andere non-profit organisaties dienstverlenend en worden gefinancierd
door de overheid. Doordat de functiegerichte budgettering (FB) jarenlang het financieringssysteem in
Nederland is geweest, heeft het duidelijk invloed gehad op de interne sturing van ziekenhuizen. Zo
kenmerken Nederlandse ziekenhuizen zich door het opstellen van een strategisch plan met een
beperkte koppeling naar divisies en afdelingen. Daarnaast is informatieasymmetrie tussen het
medisch en financieel beleid van een ziekenhuis, omdat beide soorten beleid onafhankelijk van
elkaar werden opgesteld. Dit is toch opmerkelijk te noemen, omdat het medisch beleid een van de
grootste kostenveroorzakers is in het ziekenhuis. Verder was er nog geen koppeling tussen de
toewijzing van middelen en prestaties. In plaats hiervan werden middelen toegewezen op basis van
historische gegevens, waarvan jaarlijks werd gekeken of deze moesten worden aangepast. Ook was
er vaak sprake van een functiegerichte organisatiestructuur en werd er weinig gebruik gemaakt van
management accounting en cost accounting (Asselman, 2008).
Door de invoering van DBC’s moeten ziekenhuizen, ten opzichte van de FB-systematiek, meer inzicht
krijgen in de zorgproducten, de onderliggende activiteiten, opbrengsten en kosten. De kosten per
zorgproduct moeten duidelijk zichtbaar worden. Een bijkomend voordeel is dat deze kosten kunnen
worden vergeleken met andere ziekenhuizen. Ook zal er een verschuiving plaats vinden van de
functiegerichte organisatie structuur naar een procesgeoriënteerde sturing. Dit komt doordat
patiënten het door het DBC uitgestippelde zorgtraject moeten doorlopen. Daarnaast kan het betere
afspraken maken met betrekking tot de hoogte van het budget, omdat de relatie tussen de output
sterker en transparanter wordt (Asselman, 2008).
Met de invoering van de diagnosebehandelingscombinatie voor ziekenhuizen sinds 2005, lijkt men
nog een stap verder te gaan dan de budgetfinanciering die in 1983 geïntroduceerd werd. Door de
invoering hiervan kunnen productprijzen nu gekoppeld worden aan kostprijzen. De publieke sector
lijkt hierdoor steeds meer in de richting van private sector op te schuiven en zullen non-profit
organisaties steeds meer op efficiëntie en effectiviteit moeten gaan letten (Blank & Eggink, 2011).
27
3.4 Conclusie
De publieke sector bestaat uit overheidsorganisaties en private instellingen met een publieke taak.
De belangrijkste waarden van de publieke sector zijn: het afleggen van verantwoording, het handelen
naar wetten en regels, het handelen op een betrouwbare wijze namens de relevante
belanghebbende en het handelen om de gewenste resultaten te halen. De private sector wijkt hier
niet veel vanaf, maar onderscheid zich dus van de publieke sector doordat organisaties uit de private
sector de gemaakte handelingen zo efficiënt proberen uit te voeren en ook pogen zo innovatief
mogelijk te blijven.
Een non-profit organisatie heeft maatschappelijke doeleinden en zijn in het algemeen afhankelijk van
financiering vanuit de overheid. Non-profit organisaties zijn vaak dienstverlenende organisaties die
voorzieningen in stand moeten houden binnen wettelijke kaders. Binnen non-profitorganisaties
ontbreekt het vaak aan een duidelijke verantwoordingsstructuur en bestaan beleidsmakers vaak uit
professionals die worden gekozen. Vaak opereren non-profitorganisaties in een markt waarin zij een
monopolie hebben, hebben een lastig definieerbare output en is daardoor lastig te meten. Hetzelfde
probleem bestaat voor het vaststellen van de kwaliteit. Door deze kenmerken is het lastig om
prestaties goed te evalueren.
Rond 1980 kwam de stroming van New Public Management op, om een efficiëntere en effectievere
overheid te creëren. De denkwijze van het New Public Management is gebaseerd op de overtuiging
dat de private sector superieur is aan de publieke sector. Volgens dit gedachtegoed van moeten
management technieken vanuit de private sector worden overgenomen en worden toegepast in de
publieke sector. De belangrijkste begrippen hierin in zijn: prestatiemeting, verzelfstandiging,
competitie en evaluatie. New Public Management kan worden gezien als een van de oorzaken voor
de introductie van marktwerking in de zorgsector.
Een ziekenhuis is een vorm van non-profitorganisaties. De introductie van de DBC’s heeft behoorlijk
impact op de wijze waarop ziekenhuizen zouden moeten worden bestuurd. Naast het feit dat
ziekenhuizen zich meer moeten gaan richten op een procesgeoriënteerde organisatie, krijgen
ziekenhuizen ook meer te maken met concurrentie. Dat betekent dat ziekenhuizen effectiever en
efficiënter te werk moeten gaan. De DBC’s maken dit mogelijk, omdat de output makkelijker kan
worden gekoppeld met de toewijzing van middelen. Het voordeel hiervan is dat het management
wordt gedwongen om haar strategie meer te delen met de afdelingen.
28
Kortom, de belangrijkste kenmerken van ziekenhuizen zijn dus: het non-profit karakter, meer
concurrerende omgeving, de functiegerichte organisatie structuur en de informatie asymmetrie
tussen de medische en financiële beleidsmakers. Een aantal van deze kenmerken hebben invloed op
de bepaling van de interne verrekenprijs. Welke interne verrekenprijs het beste toepasbaar is
gegeven deze kenmerken zal in het volgende hoofdstuk worden besproken.
De conclusie van dit hoofdstuk kan in het onderstaande schema worden samengevat:
Belangrijkste kenmerken van ziekenhuizen:
Non-profit karakter
Meer concurrerende omgeving
Functiegerichte organisatie structuur
Informatie asymmetrie tussen medische en financiële beleidsmakers
Tabel 2
29
4 De ideale interne verrekenprijs in ziekenhuizen
Nu de theoretische hoofstukken met betrekking tot interne verrekenprijzen en ziekenhuizen zijn
besproken, zal in dit hoofdstuk op basis van de theorie worden beargumenteerd welke vorm van
interne verrekenprijzen het beste toepasbaar is, gegeven bepaalde omstandigheden. Daarmee zal
een antwoord worden gegeven op de deelvraag: ‘Welke methode van interne verrekenprijzen is het
meest toepasbaar in Nederlandse ziekenhuizen?’.
Ten eerste zullen de kenmerken uit hoofdstuk 2 en 3 kort worden herhaald. Daarna zal per kenmerk
worden gekeken welke vorm van interne verrekenprijs wordt geprefereerd. Het hoofdstuk zal
worden afgerond met een antwoord op de derde deelvraag in de vorm van een conclusie.
4.1 De kenmerken van interne verrekenprijzen en ziekenhuizen
In hoofdstuk 2 is geconcludeerd dat de bepaling van de best toepasbare interne verrekenprijs
afhankelijk is van de situatie waarin transferprijzen worden gebruikt. De transferprijzen zijn in
hoofdstuk 2 beschreven aan de hand van de volgende, organisatorische kenmerken: de mate van
concurrentie in een markt, het doel van de implementatie, de mate waarin het informatie geeft voor
besluitvorming, de mate waarin de invoering van een systeem effectief is en de mate waarin een
bepaalde vorm van interne verrekenprijzen te rechtvaardigen is voor een afdeling.
In hoofdstuk 3 is geconcludeerd dat ziekenhuizen een vorm van non-profitorganisatie is. Verder
kenmerken ziekenhuizen zich door: een meer concurrerende omgeving dan voorheen, de
functiegerichte organisatie structuur en de informatie asymmetrie tussen de medische en financiële
beleidsmakers. De functiegerichte organisatiestructuur en de informatieasymmetrie tussen medische
en financiële beleidsmakers zijn geen kenmerken die bepalend zijn voor vorm van interne
verrekenprijzen. Beide kenmerken kunnen wel een belemmering vormen voor een goede uitvoering,
maar kan worden opgelost met de invoering van de DBC’s. Ziekenhuizen worden gedwongen binnen
de organisatie een meer procesgeoriënteerde structuur op te bouwen, omdat patiënten het door het
DBC uitgezette zorgtraject moeten doorlopen. Ook zal hierdoor de informatieasymmetrie moeten
afnemen, omdat de prestaties van medisch specialisten sterker worden gekoppeld aan de kosten.
4.2 Theoretische benadering van de ideale interne verrekenprijs
Ondanks het non-profit karakter van een ziekenhuis, moeten ook ziekenhuizen hun financiële
huishouding op orde hebben. Dat zou betekenen dat de opbrengsten van een organisatie minimaal
de kosten zouden moeten dekken. De meest voor de hand liggende interne verrekenprijs is dan een
interne verrekenprijs gebaseerd op integrale kosten. Wanneer afdelingen onderling de volledige
30
kosten aan elkaar doorrekenen, weet het ziekenhuis precies hoeveel een behandeling kost. Deze prijs
kan dan als uitgangspunt worden gehanteerd bij de onderhandelingen over de prijzen van de DBC’s,
die opbrengsten voor een ziekenhuis moeten opleveren. Indien voor een transferprijs op integrale
kosten wordt gekozen, moet een keuze worden gemaakt tussen werkelijke kosten en standaard
kosten. Hierbij ligt de voorkeur voor een kostprijs op standaard kosten, omdat wanneer een kostprijs
ontstaat op werkelijke kosten, hierin inefficiënties van het productieproces zijn verwerkt. Pfeiffer,
Schiller en Wagner (2011) beargumenteren echter dat de afweging tussen standaard en actuele
kosten gebaseerd moet zijn op dat mate waarin er vooraf sprake is van kostenonzekerheid en de
hoeveelheid informatie de kopende partij heeft. Zij komen tot de volgende resultaten die zijn
gecombineerd hebben met eerder onderzoek. Indien vooraf de kostenonzekerheid laag is, moeten
standaard kosten worden gehanteerd. Indien de kostenonzekerheid hoog is en de kopende afdeling
voldoende op de hoogte is van de kosten van de leverende partij, kunnen actuele kostprijzen met
een mark-up worden aangehouden. Tenslotte concluderen zij dat wanneer vooraf de
kostenonzekerheid hoog is, maar de kopende partij niet voldoende informatie heeft, de standaard
kostprijs vastgesteld door de afdeling, moet worden gebruikt (Pfeiffer, Schiller, & Wagner, 2011). Om
afdelingen te blijven motiveren, kan een mark-up op de standaard kosten worden gezet. Echter, deze
mark-up mag niet te hoog zijn, zodat afnemende afdelingen niet meer het gewenste volume kunnen
afnemen. Volgens Anthony en Govindarajan (2004) is een mark-up zelfs vereist, wanneer de
standaard kosten worden gehanteerd.
In hoofdstuk 3 is besproken dat er in de zorgsector een gebrek aan concurrentie was (Asselman,
2008). Door de hervormingen in de zorgsector, gebaseerd op New Public Management, en de
invoering van de DBC’s er een verschuiving heeft plaats gevonden naar een markt met imperfecte
concurrentie. Op basis van de beschrijvingen uit hoofdstuk 2 en tabel 1 zou dan een op kosten
gebaseerde interne verrekenprijs worden geprefereerd boven een transferprijs op basis van de
marktprijs, omdat er geen perfecte concurrentie is. In dit geval zou dan een keuze moeten worden
gemaakt voor een interne verrekenprijs tussen de marginale of variabele kosten of volledige kosten.
Het grootste nadeel van een interne verrekenprijs op variabele of marginale kosten het feit dat de
responsibility centra niet goed kunnen worden geëvalueerd. Door deze interne verrekenprijs zullen
de vaste kosten niet worden vergoed en ontstaat er een vertekend beeld van de winst van de
kopende afdeling (Drury, 2003; Zimmerman, 2014). Verder is een interne verrekenprijs op integrale
kosten een betere oplossing voor de lange termijn (Merchant & Van der Stede,2012; Zimmerman,
2014).
Toch moet een interne verrekenprijs op basis van marktprijzen niet worden uitgesloten. Volgens
Anthony en Govindarajan (2004) zijn marktprijzen, in iedere situatie waarin marktprijzen bekend zijn,
31
de ideale interne verrekenprijzen. Door marktprijzen te hanteren zouden de doelen van de
responsibility centra overeenkomen met de doelen van de onderneming in zijn geheel. Echter wordt
hierbij verondersteld dat managers volledige informatie hebben en dat ze vrij moeten zijn in de
keuze of zij intern of extern haar goederen of diensten inkoopt (Anthony & Govindarajan, 2004).
Doordat de concurrentie in de zorgsector aanzienlijk is verhoogd, kan nu beter dan voorheen, een
marktprijs worden vastgesteld. De marktprijs voor een DBC is in dit geval de gemiddelde prijs voor
een DBC die ziekenhuizen zijn overeengekomen met de zorgverzekeraar (Asselman, 2008).
Marktprijzen moeten volgens Robert G. Eccles, die in 1985 beschreef dat bepaling van transferprijzen
afhangt van de mate van integratie en diversificatie, als interne verrekenprijzen worden gebruikt
indien sprake is van zowel een hoge mate van verticale integratie als diversificatie. Indien sprake is
van een hoge mate van verticale integratie, maar lage mate van diversificatie, moet de interne
verrekenprijs gebaseerd zijn op integrale kosten. Eccles pleit in coöperatieve organisaties voor een
transferprijs gebaseerd op integrale kosten. Daarnaast moet er sprake zijn van gedwongen
winkelnering (Stinenbosch, 2012). Ook het besluit van wel of geen verplichte, interne koop of
verkoop is van invloed voor de bepaling van de interne verrekenprijs. Gedwongen winkelnering kan
worden toegepast wanneer men suboptimaal gedrag van interne afnemers wilt voorkomen.
Wanneer men denkt dat er winsten op de markt zijn te behalen, kan worden besloten om externe
inkoop en verkoop toe te staan (Asselman, 2008).
Een ander belangrijk onderdeel voor de bepaling van de interne verrekenprijs is het antwoord op de
vraag wat men wil bereiken met de implementatie van het systeem. Zo kan het systeem van interne
verrekenprijzen kosten besparen, als planningsinstrument dienen en ter controle van efficiency van
service afdelingen (Asselman, 2008). Aangezien duidelijk is geworden dat het nieuwe systeem van
DBC’s is ingevoerd om meer inzicht te creëren in de kosten van de zorgproducten en daarmee
uiteindelijk de zorgkosten te controleren, kan er worden aangenomen dat ziekenhuizen met het
gebruik van transferprijzen ook kosten willen verminderen. De beste manier om de zorgkosten te
controleren is door middel van transferprijzen op basis van kosten te hanteren (Asselman, 2008).
Zowel de marktprijs als integrale kosten kunnen de afdelingen van voldoende informatie voorzien.
Wanneer marktprijzen worden gehanteerd, kunnen de prestaties van afdelingen worden vergeleken
(Drury, 2003). Indien gebruik wordt gemaakt van een standaard integrale kostprijs wordt gebruikt,
wordt het snel duidelijk hoe efficiënt afdelingen zijn geweest in de afgelopen periode. De verschillen
tussen werkelijke en standaard kosten vormen hiervoor de basis. Verder zouden er ook weinig
problemen moeten zijn met de invoering van marktprijzen, aangezien de marktprijs bekend is. Ook
voor de integrale kostprijs zou al informatie bekend moeten zijn. Verder is het te rechtvaardigen dat
een afdeling een prijs vraagt, waarmee het minimaal haar kosten kan dekken (Merchant & Van der
32
Stede, 2012). Een marktprijs kan in strijd zijn met het non-profit karakter van een ziekenhuis. Toch
heeft het non-profit karakter een voordeel. Winsten mogen door ziekenhuizen niet worden
uitgekeerd, waardoor reserves ontstaan (Blank, Dumaij & van Hulst, 2011). Deze reserves kunnen
door de afdelingen worden gebruikt om nieuwe investeringen te financieren (Groot & van Helden,
2003). Hetzelfde kan worden opgemerkt, wanneer een integrale kostprijs met een mark-up wordt
gehanteerd.
Naast transferprijzen op basis van kosten en marktprijzen, bestaat er ook nog de mogelijkheid om te
onderhandelen over de interne verrekenprijs. Ondanks dat er situaties denkbaar zijn waarin
onderhandelen efficiënter kan zijn dan de interne verrekenprijs vast te stellen op basis van interne
kosten (Baldenius, Richelstein, & Sahay, 1999), lijkt het niet haalbaar om in ziekenhuizen deze vorm
te hanteren. Het grootste nadeel van deze methode is dat deze methode het meest tijdrovend lijkt
(Merchant & Van der Stede, 2012; Zimmerman, 2014). Voor elke DBC zou dan een prijs moeten
worden bepaald door de verschillende afdelingen. Ondanks dat in 2009 het aantal DBC’s sterk is
verminderd, zal er nog enorm veel tijd aan onderhandelingen verspild worden. Daarnaast, wanneer
besloten is dat ook op de externe markt in- en verkocht kan worden, kan de onderhandelingsmacht
van afdelingen verschillen, waardoor de prijs voor een afdeling nadelig kan uitvallen (Merchant &
Van der Stede, 2012). Tenslotte bestaat de kans dat afdelingen geen akkoord bereiken over de
interne verrekenprijs. Het topmanagement moet dan een transferprijs vaststellen en daardoor
ontstaat er geen zuiver beeld meer van de geleverde prestaties, omdat beslissingen van het
topmanagement het resultaat heeft beïnvloed (Drury, 2003).
4.3 Conclusie
In dit hoofdstuk zijn de verschillende vormen van interne verrekenprijzen vergeleken met de
organisatorische kenmerken van ziekenhuizen om te zien welke vorm van interne verrekenprijzen
het beste toepasbaar is in Nederlandse ziekenhuizen. De kenmerken die hierbij in beschouwing zijn
genomen, zijn: het non-profit karakter van ziekenhuizen, de marktomgeving waarin ziekenhuizen zich
bevinden, het doel van de implementatie van het systeem van interne verrekenprijzen, de informatie
die vrij komt als gevolg van de invoering van een methode van transferprijzen, de eventuele
problemen bij de invoering van een bepaalde vorm en de mate waarin een bepaalde vorm te
rechtvaardigen valt. Op basis van deze kenmerken kan worden geconcludeerd dat een interne
verrekenprijs op basis van de integrale kostprijs het beste toepasbaar is in Nederlandse ziekenhuizen.
Hierbij geven het doel, de marktomgeving en het non-profit karakter de doorslag.
33
In het onderstaande schema worden de besproken vormen van interne verrekenprijzen vergeleken
met de organisatorische kenmerken van ziekenhuizen. De ‘X’ geeft aan dat de interne verrekenprijs
kan worden toegepast om aan het bijbehorende criterium te voldoen. De conclusie van dit hoofdstuk
kan in het onderstaande schema worden samengevat:
Vormen:
Criteria:
Non-profit karakter
Marktomgeving
Doel van de
implementatie
(kosten besparen)
Informatie voor
afdelingen
Effectiviteit van de
invoering
Rechtvaardiging
Marktprijs
Integrale kostprijs
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Variabele kostprijs of
marginale kostprijs
Prijs na
onderhandeling
X
Tabel 3
34
5 De werkelijke situatie in Nederlandse ziekenhuizen
Het is bekend welke vorm van interne verrekenprijzen, op theoretische gronden, het beste
toepasbaar is in ziekenhuizen. In dit hoofdstuk zal duidelijk hoe interne verrekening plaats vindt in
Nederlandse ziekenhuizen. Zodoende wordt antwoord gegeven op de laatste deelvraag: ‘Op welke
manier worden interne verrekenprijzen in Nederlandse ziekenhuizen toegepast?’.
Ten eerste zal worden gekeken welke invloed de invoering de DBC’s hebben gehad op de interne
structuur van ziekenhuizen. Daarnaast zal worden onderzocht op welke manier interne verrekening
in ziekenhuizen plaats vindt en hoe het kan waarom er verschillende prijzen kunnen worden
gehanteerd in verschillende ziekenhuizen voor dezelfde behandeling. Het hoofdstuk zal worden
afgerond met een antwoord op de vijfde deelvraag in de vorm van een conclusie.
5.1 Diagnose behandelingscombinaties
Zoals in de inleiding en hoofdstuk 3 al naar voren is gekomen, is sinds 2005 in Nederland een start
gemaakt met de vervanging van functiegerichte budgettering van ziekenhuizen door de geleidelijke
invoering van de diagnose behandelingscombinaties (Vosselman, 2007). De functiegerichte
budgettering was al output georiënteerd, maar de DBC’s gaan hierin nog een stap verder
(Hanewinkel, Crom, & Speklé, 2004). De diagnose behandelingscombinaties kunnen worden
beschreven als de activiteiten en verrichtingen die ziekenhuizen en medisch specialist moeten
leveren, wanneer een diagnose is vastgesteld en hieruit bepaalde behandeling uit voortvloeit
(Asselman,2008; Folpmers & de Bruijn, 2005). De gedachte hierachter is, wanneer er bij verschillende
patiënten dezelfde diagnose wordt vastgesteld en dus gebruik zouden moeten maken van dezelfde
diensten van het ziekenhuis, ook ongeveer hetzelfde moeten kosten voor een ziekenhuis, omdat
hetzelfde behandeltraject wordt doorlopen (Crom, 2000; Hanewinkel et all, 2004). De kostprijs van
de DBC’s bevat dus een vergoeding voor de activiteiten van de medisch specialist en voor de overige
activiteiten en faciliteiten die het ziekenhuis biedt. Er moet dus ook rekening worden gehouden met
de zorg- en administratieve processen en de faciliteiten die nodig zijn om de activiteiten te kunnen
uitvoeren (Vosselman, 2007). De DBC’s zouden dus een representatief beeld moeten vormen voor de
kosten die in het ziekenhuis worden gemaakt (Crom, 2003).
Bij de introductie van de DBC’s werd er een onderscheid gemaakt in een A-segment en een Bsegment. De DBC’s in het A-segment hebben een vaste, landelijke prijs. Deze prijzen waren nog
gebaseerd op het functiegerichte budgetteringssysteem. Voor de DBC’s in het B-segment was het de
bedoeling dat hier marktwerking zou ontstaan. Ziekenhuizen en zorgverzekeraars moeten voor deze
DBC’s met elkaar onderhandelen over de prijs, volume en kwaliteit. Ook moeten er prijzen worden
vastgesteld en worden gepubliceerd voor patiënten die een zorgverzekeraar hebben, waarmee geen
35
contract is afgesloten (Folpmers & de Bruijn, 2005). Bij de introductie van de DBC’s bestond het Bsegment slechts uit 10 procent van de ziekenhuiszorg. Dit had als reden dat de overheid de
marktwerking in de zorg geleidelijk wilde introduceren. In 2009 werd het B-segment al uitgebreid
naar 20 procent en in 2010 al naar 34 procent. Vanaf 2012 mochten ziekenhuizen en
zorgverzekeraars al afspraken maken over 70 procent van de ziekenhuiszorg (Nederlandse Patiënten
Consumenten Federatie, 2011). Doordat het B-segment enorm is uitgebreid de afgelopen jaren, is de
invloed van de gestelde normtijden en uurtarieven, die nodig zijn voor het voortbrengen van een
DBC, steeds groter geworden (Folpmers & de Bruijn, 2005).
DBC’s en interne verrekening
Zoals in hoofdstuk 3 duidelijk is geworden, moeten ziekenhuizen door de invoering van de DBC’s
meer inzicht in de kosten van de zorgproducten en de onderliggende activiteiten krijgen. Het
voordeel hiervan is dat kosten kunnen worden vergeleken met andere ziekenhuizen en dat de relatie
tussen de output en de opbrengsten sterker en transparanter wordt. Een ander voordeel van de
versterkte relatie tussen de output en opbrengsten is dat het management beter inzicht heeft in de
zorgactiviteiten, waardoor het betere beslissing kan nemen voor de allocatie van de beschikbare
middelen. Echter, moet door de koppeling van opbrengsten en output, en dus aan divisies en
afdelingen, een onderscheid worden gemaakt tussen poortdivisies en facilitaire divisies. Bij de
poortdivisies wordt er contact gemaakt met de patiënt en alleen zij kunnen de DBC’s registreren. Dus
ook voor deze poortdivisies moet een vergoeding worden bepaald (Asselman, 2008; Folpmers & de
Bruijn, 2005). Het systeem van interne verrekenprijzen kan hieraan een bijdrage leveren, aangezien
de activiteiten en verrichtingen een onderdeel vormen van de opbrengsten van de poortdivisies.
Doordat poortdivisies ook moeten worden beloond, worden de facilitaire afdelingen ook gedwongen
om efficiënt om te gaan met hun activiteiten. Verder kan een meer decentrale organisatiestructuur
ervoor zorgen dat divisies niet meer als kostencentra worden beschouwd, maar meer als winstcentra
moeten worden gezien (Asselman, 2008).
Door het vrij onderhandelbare B-segment, zullen onderhandelingen over de prijs van een
zorgproduct met de zorgverzekeraar goed moeten worden voorbereid. Hierdoor is het noodzakelijk
dat ziekenhuizen kosten van een zorgproduct goed in beeld krijgen. De kostprijs van een DBC is de
som de kosten van alle onderliggende activiteiten die nodig zijn om een DBC voort te brengen. Deze
activiteiten worden in de vorm van verrichtingen geregistreerd door de ziekenhuizen. De DBC’s
bevatten vanaf 2009 vrijwel alle kosten die ziekenhuizen maken in verband met de patiëntenzorg.
Wanneer dus de integrale kostprijs van een zorgproduct wordt berekend, is precies bekend welke
36
kosten moeten worden terugverdiend. Bij de onderhandeling over prijs kan hier voor een korte
termijn worden afgeweken, bijvoorbeeld voor strategische doeleinden (Asselman, 2008).
5.2 Interne verrekenprijzen in de praktijk
Op basis van de informatie uit de maatschappelijke verslagen van de verscheidene ziekenhuizen kan
worden geconcludeerd, dat Nederlandse ziekenhuizen onderlinge leveringen tussen afdelingen en
divisies op basis van kosten verrekenen. Opgemerkt moet worden dat hier een zeer beperkt aantal
resultaten voor gevonden zijn. Uit het maatschappelijk verslag uit 2011 van het Erasmus MC blijkt dat
verrekenprijzen binnen de organisatie gerelateerd zijn aan de interne kostprijs (Erasmus MC, 2012).
In Amsterdam wordt zowel in het Amsterdam Medisch Centrum als in het VU Medisch Centrum een
interne verrekenprijs gehanteerd. Het Amsterdam Medisch Centrum gebruikt hiervoor de directe
variabele kosten. Deze worden afgeleid van de integrale kostprijs (Asselman, 2008). Het VU medisch
centrum blijkt interne verrekenprijzen toe te passen op basis van de werkelijke kosten (Stinenbosch,
2012).
Uit de overige jaarverslagen viel niet op te maken of er sprake was van transfer pricing binnen het
ziekenhuis of anders werd niet nadrukkelijk vermeld welke vorm van transferprijzen werd toegepast.
Echter, opvallend was dat sinds de invoering van de DOT-structuur in 2011, steeds meer
ziekenhuizen haar organisatiestructuur aanpaste of van plan zijn om een dergelijke verandering door
te voeren in de vorm van responsibility accounting (Nederlandse Zorgautoriteit, 2011). Zo is er in de
Rijnland Zorggroep sprake van Resultaat Verantwoordelijke Eenheden binnen de organisatie
(Rijnland Zorggroep, 2012). Vergelijkbare structuren zijn ook te vinden in het Ziekenhuis van de
Gelderse Vallei, Martini Ziekenhuis Groningen en het Flevoziekenhuis (Flevoziekenhuis, 2013;
Gelderse Vallei, 2011; Martini Ziekenhuis Groningen, 2013). In het laatst genoemde ziekenhuis wordt
niet gesproken van een Resultaat Verantwoordelijke eenheid, maar van ‘Eenheden voor een
Verantwoord Resultaat’ (Flevoziekenhuis, 2013).
Op het eerste gezicht lijken transferprijzen op basis van kosten logisch, aangezien bij de toepassing
van Diagnosis Related Group(DRG) in het buitenland, bijvoorbeeld in Nieuw-Zeeland en Noorwegen,
ook ziekenhuizen zijn aan te wijzen waarin interne verrekening plaats vindt op basis van kosten
(Crom, 2000; Kuntz & Vera, 2005). Daarnaast bleek uit onderzoek dat implementatie van een
transferprijs systeem ook tot efficiëntieverbetering leidde en dus tot besparingen (Kuntz & Vera,
2005). Verder is het ook logisch aangezien er kostprijzen voor de DBC’s moet worden bepaald, die als
basis voor de onderhandeling met de zorgverzekeraars kunnen dienen. Op deze manier is de
benodigde informatie al aanwezig en wordt het makkelijker om te bepalen hoeveel van de kosten
moet worden doorbelast naar andere afdelingen en divisies.
37
Dan rest de vraag waarom ziekenhuizen, ondanks dat DBC’s worden berekend op basis van
kostprijzen en dat diensten van divisies en afdelingen grotendeels op dezelfde manier in rekening
worden gebracht, toch op verschillende kostprijzen van DBC’s kunnen uitkomen.
Een van de verklaringen kan zijn, is dat er onduidelijkheden in ziekenhuizen over welke kosten aan
welke zorgproducten moeten worden toegerekend. Daarnaast komt het vaak voor dat zorgprofielen,
vooral op lokaal niveau, erg van elkaar kunnen verschillen (Nederlandse Zorgautoriteit, 2010). Uit
hetzelfde onderzoek van de Nederlandse Zorgautoriteit (2010) blijkt ook dat de functionele inrichting
van het ziekenhuis nog niet goed genoeg aansluit bij de huidige kostenstructuur van ziekenhuizen,
waardoor sneller fouten kunnen worden gemaakt bij de toerekening van kosten aan een bepaalde
activiteit. Tenslotte blijkt in veel gevallen dat er een te groot tijdsverschil bestaat voor de bepaling
van de huidige kostprijs en de aanvoer van informatie (Nederlandse Zorgautoriteit, 2010).
Dergelijke problematiek komt niet alleen in Nederland voor. Crom (2000) beschrijft de situatie in
Engeland, waarin de verschillen tussen de Health Resource Groups (HRG) ook aanzienlijk zijn. Dit zou
te wijten zijn, doordat het aandeel van de indirecte kosten relatief groot is en dat de interpretatie
ruimte van de toekenningsregels voor deze indirecte kosten niet beperkt genoeg is. Het laatste heeft
als oorzaak dat de kostenstructuren van ziekenhuizen te veel verschillen, waardoor men te algemene
regels met betrekking tot de toekenningsregels moet hanteren. Een andere verklaring voor de
verschillen tussen de HRG’s kan zijn dat de ziekenhuizen toen nog niet over goede
informatiesystemen beschikte (Crom, 2000).
5.3 Conclusie
Door de invoering van de diagnose behandelingscombinatie in 2005 is het mogelijk om het systeem
van interne verrekenprijzen in te voeren in ziekenhuizen. De diagnose behandelingscombinaties
kunnen worden beschreven als de activiteiten en verrichtingen die ziekenhuizen en medisch
specialist moeten leveren, wanneer een diagnose is vastgesteld en hieruit bepaalde behandeling uit
voortvloeit. De DBC’s dwongen ziekenhuizen om naar hun kosten te kijken, omdat door de DBC’s
prestaties konden worden gekoppeld aan de output, iets wat op basis van de functiegerichte
budgettering nog niet zo goed mogelijk was als nu. Doordat het functiegerichte
budgetteringssysteem jarenlang het financieringssysteem van de ziekenhuizen vormde, moet de
interne sturing van ziekenhuizen hierop worden aangepast. De belangrijkste overgang die in veel
gevallen nog moet worden doorgevoerd, is de overgang naar meer procesgeoriënteerde sturing,
omdat door de DBC’s patiënten een heel zorgtraject doorlopen. Uit de jaarverslagen is niet gebleken
dat veel ziekenhuizen haar interne structuur al op orde heeft om een systeem van interne
verrrekenprijzen toe te passen. Er is nog maar in een beperkt aantal ziekenhuizen een start gemaakt
38
met de invoering van Resultaat Verantwoordelijke Eenheden of andere vormen van responsibility
accounting.
In de Nederlandse ziekenhuizen waar wel al interne verrekenprijzen worden toegepast, blijkt dat de
interne verrekenprijzen gebaseerd zijn op kosten. Geen enkel ziekenhuis baseerde hun interne
verrekenprijs op marktprijzen of kwamen na onderhandeling tot een interne verrekenprijs. Opvallend
is dat pas sinds 2011 gesproken wordt over Resultaat Verantwoordelijke Eenheden, een structuur
voor afdelingen die de basis vormt voor de structuur van responsibility accounting. Het is mogelijk
dat ziekenhuizen nog aan het begin van het beslissingsproces staan om een dergelijke structuur te
implementeren.
39
6 Conclusie
Door de invoering van prestatiebekostiging in de vorm van diagnosebehandelingscombinaties is het,
beter dan voorheen, mogelijk om interne verrekenprijzen toe te passen in ziekenhuizen. In deze
bachelorscriptie is theoretisch onderzoek verricht op het gebied van interne verrekenprijzen in de
Nederlandse ziekenhuizen. Er zal nu antwoord worden gegeven op de onderzoeksvraag:
Op welke manier kunnen interne verrekenprijzen een beter inzicht geven in de kosten van de
zorgproducten van Nederlandse ziekenhuizen en welke vorm van interne verrekenprijzen is in
ziekenhuizen het meest toepasbaar?
Het systeem van interne verrekenprijzen kan bijdragen aan een beter inzicht in de kosten van de
zorgproducten van ziekenhuizen, doordat afdelingen door de invoering van het systeem
verantwoordelijk zijn geworden voor de prestaties die ze leveren. Door deze verantwoordelijkheid te
geven aan de afdelingen worden zij gedwongen de opbrengsten en de kosten in beeld te brengen en
te beheersen, omdat zij worden beoordeeld op de geleverde, financiële prestaties.
De vorm van interne verrekenprijzen die in Nederlandse ziekenhuizen het beste kan worden
toegepast, is een interne verrekenprijs gebaseerd op integrale kosten. Deze conclusie is getrokken op
basis van theoretische onderbouwing, waarin de kenmerken van de verschillende vormen van
transferprijzen zijn getoetst aan de huidige situatie en kenmerken van Nederlandse ziekenhuizen.
Naast een theoretische onderbouwing blijkt uit onderzoeken in buitenlandse ziekenhuizen dat deze
methode leidt tot kostenbesparing en een efficiëntere werking van afdelingen. Ondanks dat deze
resultaten niet zomaar worden overgenomen op Nederlandse ziekenhuizen, omdat de situatie in het
buitenland kan verschillen met de Nederlandse, is het toch een indicatie dat interne verrekenprijzen
een hulpmiddel kunnen zijn bij het besparen van kosten. Daarnaast worden in een zeer beperkt
aantal gevallen al transferprijzen op basis van kosten al wordt toegepast in Nederlandse
ziekenhuizen. In een ander select groepje van ziekenhuizen is al wel een begin gemaakt met
responsibility accounting, door Resultaat Verantwoordelijke Eenheden in te voeren. In veel gevallen
een dergelijke structuur nog niet te worden opgericht. Het kan dus zo zijn dat Nederlandse
ziekenhuizen nog aan het begin van het beslissingsproces zijn, om een dergelijke structuur binnen
ziekenhuizen te implementeren. Een dergelijke structuur is een voorwaarde, voordat men een
systeem van interne verrekenprijzen kan introduceren.
40
Beperkingen en aanbevelingen
Naast het feit dat er in Nederland nog geen onderzoeken zijn geweest over de effectiviteit van
interne verrekenprijzen in Nederlandse ziekenhuizen, valt er uit de jaarverslagen op te maken dat
nog maar weinig ziekenhuizen interne verrekenprijzen toepassen binnen de organisatie. Toch is wel
merkbaar dat ziekenhuizen een dergelijke structuur aan het opzetten zijn, dus misschien dat over
een aantal jaar een beter beeld kan worden geschetst van hoe interne verrekening binnen
ziekenhuizen plaats vindt.
Een andere beperking van dit onderzoek is, is dat er een algemeen beeld is geschetst. Per ziekenhuis
kan de situatie verschillen. Zo moet er al een onderscheid worden gemaakt tussen algemene
ziekenhuizen en universitaire medische centra. Verder is in dit onderzoek aangenomen dat het doel
van de invoering van transferprijzen kosten besparing is. Omdat er ook andere doelen denkbaar zijn,
kan een ander methode de voorkeur krijgen. Ook dit kan in de toekomst worden onderzocht.
Tenslotte is een mogelijke verklaring gegeven waarom de kostprijzen van DBC’s kunnen verschillen
tussen ziekenhuizen. Hier werd aangegeven dat de methode van het toerekenen van de kosten per
ziekenhuis kan verschillen. Het is interessant te onderzoeken welke kostentoerekeningsmethoden
ziekenhuizen gebruiken en of dit wel een juiste methode is. Verder kan worden gekeken of het
wenselijk is om hiervoor regelgeving voor vast te stellen. Deze regels zouden uitkomst kunnen bieden
voor een meer uniforme kostprijs per DBC.
41
Bibliografie
Anthony, R., & Govindarajan, V. (2004). Management Control Systems. In R. Anthony, & V.
Govindarajan, Management Control Systems (pp. 147-260). New York: McGraw-Hill.
Asselman, F. (2008). Kostprijs in ziekenhuizen. Houten: Bohn Stafleu van Loghum.
Auteri, M. (2003). The Entrepreneurial Establishment of a Nonprofit Organisation. Public
Organisation Review: A Global Journal(3), 171-189.
Bakker, B. (2009, november 1). Kostenbeheersing van strategisch belang: UMC's in de markt.
de Accountant, pp. 40-43.
Baldenius, T., Richelstein, S., & Sahay, S. (1999). Negotiated versus Cost-Based Transfer
Pricing. Review of Accounting Studies(4), 67-91.
Blank, J., & Eggink, E. (2011). Productiviteitstrends in de ziekenhuiszorg. Delft: Technische
Universiteit Delft.
Blank, J., Dumaij, A., & Hulst, B. v. (2011). Ziekenhuismiddelen in verband: Een empirisch
onderzoek naar productiviteit en doelmatigheid in de Nederlandse ziekenhuizen 20032009. Delft: Sieca Repro Delft.
Blank, T., Hulst, B. v., & Dumaij, A. (2013). Besturen sturen: Empirisch onderzoek naar het
effect van interne sturing op de doelmatigheid van Nederlandse ziekenhuizen in de
periode 2003-2010. Delft.
Cravens, K. (1997, Vol. 6 No. 2). Examining the Role of Transfer Pricing as a Strategy for
Multinational Firms. International Business Review, 127-145.
Crom, B. (2000). Het perspectief van marktwerking voor Nederlandse ziekenhuizen.
Tijdschrift voor Bedrijfsadministratie, 254-266.
Crom, B. (2003). De invloed van de externe budgettering op de interne budgettering van
academische ziekenhuizen. Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, 37-50.
Drury, C. (2003). Management & Cost Accounting. Schoonhoven: Academic Service.
Erasmus MC. (2012). Maatschappelijk verslag 2011.
Ernst & Young. (2010). 2010 Global Transfer Pricing Survey.
Flevoziekenhuis. (2013). Bestuursverslag 2012.
Folpmers, M., & Bruijn, J. d. (2005, juli). Opgeroepen op juli 1, 2014, van Finance &
Control: http://www.finance-control.nl/artikel/7761/Diagnose-BehandelingCombinaties-(DBCs)-in-de-Nederlandse-ziekenhuizen
Gelderse Vallei. (2011). Jaarverslag 2010.
42
Groot, T., & Helden, G. v. (2003). Financieel Management voor non-profitorganisaties.
Groningen: Wolters Noordhoff.
Gruening, G. (2001). Origin and theoretical basis of New Public Management. International
Public Management(4), 1-25.
Hanewinkel, B., Crom, B., & Speklé, R. (2004). DBC's en de interne budgettering: de
wenselijkheid van koppeling. MCA, Tijdschrift voor Organisaties in Control, 12-16.
Helden, G. v. (1995, november). Opgehaald van Finance & Control: http://www.financecontrol.nl/artikel/6904/Budgettering-in-non-profit-organisaties
Jong, B. d., Klein Gunnewiek, J., Bootsma, H., & Kruiff, E.-J. d. (2013). Zonder
kosteninzicht geen kostenbewustzijn. Medisch Contact(48), 2540-2541.
Kapteyn, B. (2001). Organisatietheorie voor non-profit. Houten: Bohn Stafleu van Loghum.
Korsten, A. (2011). Korsten. Opgeroepen op April 14, 2014, van Korsten:
http://www.arnokorsten.nl/PDF/Organiseren%20en%20mgmt/Nieuw%20overheidsma
nagement.pdf
Kuntz, L., & Vera, A. (2005). Transfer Pricing in Hospitals and Efficiency of Physicians: The
Case of Anesthesia Services. Health Care Manage Review(3), 262-269.
Lewis, J. E. (1996). Improving Productivity: The Ongoing Experience of an Academic
Department of Medicine. Academic Medicine, 317-328.
Lyons, S., Duxbury, L., & Higgins, C. (2006). A Comparison of the Values and Commitment
of Private Sector, Public Sector and Parapublic Sector Employees. Public
Administration Review(4), 605-618.
Martini Ziekenhuis Groningen. (2013). Jaardocument 2012 Martini Ziekenhuis Groningen.
Merchant, K., & Van der Stede, W. (2012). Management Control Systems; Performance
Measurement, Evaluation and Incentives. In K. Merchant, & W. Van der Stede,
Management Control Systems; Performance Measurement, Evaluation and Incentives
(pp. 261-274). Edinburgh Gate: Pearson Education Limited.
Nederlandse Patiënten Consumenten Federatie. (2011, oktober 18). Opgehaald van
Nederlandse Patiënten Consumenten Federatie:
http://www.npcf.nl/index.php?option=com_aiportfolio&view=article&Itemid=2&id=8
2:Ziekenhuiszorg&standpunt=4138
Nederlandse Zorgautoriteit. (2009). Uitvoeringstoets Van budget naar prestatie.
Nederlandse Zorgautoriteit. (2010). Consultatiedocument Kostprijsberekening DBC's.
Nederlandse Zorgautoriteit. (2011). Beoordeling productstructuur DOT.
43
Perik, K. (2014, Januari 28). Spreek ziekenhuizen aan op kwaliteit interne kostprijzen. Me
Judice.
Pfeiffer, T., Schiller, U., & Wagner, J. (2011). Cost-based transfer pricing. Review of
Accounting Studies(2), 219-246.
Rijnland Zorggroep. (2012). Maatschappelijk verslag 2011.
Savoie, D. (1995). What is wrong with the new public management? Canadian Public
Administration(1), 112-121.
Steens, H. (2010, oktober). Opgeroepen op juni 5, 2014, van Finance & Control:
http://www.finance-control.nl/artikel/5985/Transfer-pricing-instrument-vooreconomische-waardecreatieStellinga, B. (2012). Dertig jaar privatisering, verzelfstandiging en marktwerking.
Amsterdam: Amsterdam University Press.
Stinenbosch, D. (2012, augustus). Opgeroepen op juni 3, 2014, van Finance & Control:
http://www.finance-control.nl/artikel/12948/Interne-verrekening-van-medischondersteunende-verrichtingen
Van der Wal, Z., Graaf, G. d., & Lasthuizen, K. (2008). What's valued most? Similarities and
differences between the organizational values of the public and private sector. Public
Administration(2), 465-482.
Vosselman, E. (2007). De dokter als economisch medicus: van autonoom arts tot aanbieder op
een markt. Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, 54-60.
Zimmerman, J. (2014). Accounting for Decision Making and Control. In J. Zimmerman,
Accounting for Decision Making and Control (pp. 163-191). New York: McGrawHill.
44