Uitspraak

Uitspraak
5 januari 2007
Eerste Kamer
Nr. C05/123HR
JMH
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
1. de vereniging met rechtsbevoegdheid BOVAG,
gevestigd te Bunnik,
2. AUTO CENTURY B.V.,
gevestigd te Groningen,
EISERESSEN tot cassatie,
advocaten: mrs. G. van der Wal en M.E. Gelpke,
tegen
DE STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën),
gevestigd te 's-Gravenhage,
VERWEERDER in cassatie,
advocaat: mr. D. Stoutjesdijk.
1. Het geding in feitelijke instanties
Eiseressen tot cassatie - verder afzonderlijk te noemen: Bovag en Auto Century, dan wel
gezamenlijk Bovag c.s. - hebben bij exploot van 27 maart 2001 verweerder in cassatie verder te noemen: de Staat - gedagvaard voor de rechtbank te 's-Gravenhage en na wijziging
van eis bij conclusie van repliek gevorderd bij vonnis, voor zover de wet zulks toelaat
uitvoerbaar bij voorraad, te verklaren voor recht dat de Wet op de belasting van
personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM respectievelijk BPM) gezien het
ontbreken van een algemene teruggaafregeling bij uitvoer in strijd is met gemeenschapsrecht
dan wel met artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 van Protocol 1
van het EVRM en de Staat te veroordelen in de kosten van deze procedure.
De Staat heeft de vordering bestreden.
De rechtbank heeft bij vonnis van 18 december 2002 de vordering afgewezen en Bovag c.s. in
de kosten van deze procedure veroordeeld.
Tegen het vonnis hebben Bovag c.s. hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te 'sGravenhage.
Bij arrest van 23 december 2004 heeft het hof het vonnis van de rechtbank bekrachtigd en
Bovag c.s. in de kosten van het hoger beroep veroordeeld.
Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen het arrest van het hof hebben Bovag c.s. beroep in cassatie ingesteld. De
cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staat heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten.
De conclusie van de Advocaat-Generaal W. de Wit strekt tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van het middel
3.1 Het derde onderdeel van het middel betreft onder meer het oordeel van het Hof dat de
opbrengst van de heffing van BPM rechtstreeks naar de staatskas vloeit en niet reeds bij
voorbaat bestemd is voor de financiering van wegen of andere activiteiten die alleen de
nationale weggebruiker ten goede komen. Voorzover het middel bestrijdt dat dit oordeel 's
Hofs conclusie wettigt dat de heffing van BPM niet in strijd is met artikel 90 EG, kan het niet
tot cassatie leiden, omdat die conclusie, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, geen
blijk geeft van een onjuiste opvatting met betrekking tot voormeld artikel. Immers, uit het
arrest van het Hof van
Justitie van de Europese Gemeenschappen van 8 juni 2006, Koornstra, C-517/04, volgt dat
een dergelijke heffing slechts in strijd zou zijn met het discriminatieverbod van artikel 90 EG
indien de opbrengst van die heffing strekt ter financiering van activiteiten die enkel ten goede
komen aan de voor de binnenlandse markt bestemde binnenlandse producten, en indien de
voordelen die uit de bestemming van de opbrengst van die heffing voortvloeien, de op die
producten drukkende last volledig compenseren. 's Hofs hiervoor weergegeven oordeel houdt
in dat dit geval zich hier niet voordoet. Het middelonderdeel faalt ook voorzover het bestrijdt
's Hofs oordeel dat de opbrengst van de heffing van BPM niet bij voorbaat een bepaalde
bestemming heeft. Dat oordeel kan als van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden
getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.
Het middelonderdeel strekt voorts ten betoge dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat
het ontbreken van een teruggaafregeling niet om die reden de Wet BPM in strijd doet zijn met
artikel 90 EG.
Zoals de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 19 januari 2000, nr. 35057, BNB
2000/119, brengt het ontbreken van een teruggaafregeling niet mee dat Nederland een hogere
binnenlandse belasting heft op producten van een andere lidstaat dan de belasting die op
gelijksoortige nationale producten wordt geheven, dan wel dat door de onderwerpelijke
belastingheffing andere producties zijdelings worden beschermd, en leidt het ontbreken van
een teruggaafregeling er evenmin toe dat personenauto's die naar een andere lidstaat worden
uitgevoerd, wegens die uitvoer zwaarder worden belast dan niet uitgevoerde personenauto's.
In zoverre faalt het middelonderdeel derhalve eveneens.
Gelet op het voorgaande en in aanmerking genomen dat de BPM geen heffing is die beoogt
het gebruik van een personenauto of motorrijwiel te belasten naar de mate waarin gebruik
wordt gemaakt van de weg, kan het in het middelonderdeel gedane beroep op het
communautaire evenredigheidsbeginsel evenmin slagen. Het derde onderdeel van het middel
faalt derhalve in zijn geheel.
3.2 Het eerste onderdeel van het middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat, nu de
omstreden heffingsregeling valt onder het bereik van artikel 90 EG, er geen plaats is voor een
toetsing van het ontbreken van een teruggaafregeling aan artikel 29 EG.
Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat artikel 90 EG niet eraan in de weg staat dat
belemmeringen als de onderhavige, bestaande in het niet kunnen terugkrijgen van belasting,
waardoor met name de verhandeling van gebruikte auto's naar andere landen wordt getroffen,
getoetst kunnen worden aan artikel 29 EG, leidt dit, naar redelijkerwijs niet voor twijfel
vatbaar is, niet tot het oordeel dat Bovag c.s. zich met vrucht op dat artikel kunnen beroepen.
Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat artikel 29 EG betrekking heeft op
nationale maatregelen die een specifieke beperking van het uitgaand goederenverkeer ten doel
of tot gevolg hebben en aldus tot een ongelijke behandeling van de binnenlandse handel en de
uitvoerhandel van een lidstaat leiden, waardoor aan de nationale productie of de binnenlandse
markt van de betrokken lidstaat een bijzonder voordeel wordt verzekerd (zie de arresten van
het Hof van Justitie van 22 juni 1999, ED Srl v. Italo Fenocchio, C-412/97, Jurispr. blz. I3845, en 8 november 2005, Jersey Produce Marketing Organisation Ltd, C-293/02, Jurispr.
blz. I-9543). Van een ongelijke behandeling in voormelde zin is in het onderhavige geval
geen sprake, aangezien voor alle auto's die in Nederland worden geregistreerd en waarmee op
enig tijdstip in Nederland gebruik van de weg wordt gemaakt, BPM wordt geheven en voor
zulke auto's in geen geval teruggaaf van BPM wordt verleend. Hierbij verdient opmerking dat
de BPM een eenmalige belasting is die geen verband houdt met de tijdsduur of de intensiteit
van het gebruik van de auto in Nederland. De in het middelonderdeel gehuldigde opvatting
dat een door artikel 29 EG verboden ongelijkheid wordt geschapen door het ontbreken van
een teruggaafregeling, kan derhalve niet worden gevolgd. Het eerste onderdeel van het middel
faalt mitsdien.
3.3 Het vierde onderdeel van het middel, dat ten betoge strekt dat de heffing van BPM bij
gebreke van een teruggaafregeling strijdig is met artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM jo.
artikel 1 van Protocol 1 bij het EVRM, berust eveneens op een vergelijking van binnenlands
verhandelde gebruikte auto's enerzijds en geëxporteerde gebruikte auto's anderzijds. Het moet
het lot van het eerste onderdeel delen, omdat ook aan het vierde onderdeel ten grondslag ligt
de hierboven onjuist bevonden gedachte dat de BPM een belastingmaatregel is die beoogt het
gebruik in Nederland te belasten naar de mate waarin dit gebruik plaatsvindt.
3.4 Het tweede onderdeel van het middel kan evenmin tot cassatie leiden. Zulks behoeft,
gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu dit
onderdeel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid
of de rechtsontwikkeling.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
verwerpt het beroep;
veroordeelt Bovag c.s. in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de
zijde van de Staat begroot op € 362,34 aan verschotten en € 2.200,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet, als voorzitter, en de raadsheren
A.E.M. van der Putt-Lauwers, F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens en E.N. Punt, en in het
openbaar uitgesproken door de raadsheer E.J. Numann op 5 januari 2007.
Conclusie
Rolnr. C05/123HR
A-G De Wit
Bij vervroeging: 23 december 2005
Conclusie
Bovag en Auto Century BV
tegen
de Staat der Nederlanden
1. Inleiding
1.1. In de onderhavige zaak vorderen eiseressen in cassatie (Bovag en Auto Century BV) een
verklaring voor recht dat de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992
(hierna: Wet BPM)(1) in strijd is met het gemeenschapsrecht (in het bijzonder met de
artikelen 29, 49 en 90 EG-Verdrag), met artikel 26 IVBPR, en met artikel 14 EVRM jo.
artikel 1 van Protocol 1 bij het EVRM, omdat de Wet BPM geen teruggaveregeling bij uitvoer
bevat.
1.2. Ik merk op dat aan de Belastingkamer van de Hoge Raad dezelfde rechtsvragen zijn
voorgelegd. In deze zaak neem ik ook heden conclusie (nr. 39.350, X BV tegen de
Staatssecretaris van Financiën).
2. Feiten en procesverloop
2.1. De feiten waarvan kan worden uitgegaan en waarvan ook het Hof 's-Gravenhage
uitgaat(2), zijn weergegeven in het vonnis van de rechtbank 's-Gravenhage (d.d. 18 december
2002, rolnummer: 01.1096) en luiden als volgt:
"1.1. BOVAG is een vereniging die zich blijkens haar statuten ten doel stelt, door het innemen
van standpunten jegens derden over alle vraagstukken die de algemene belangen van haar
leden direct of indirect raken, een gunstig ondernemersklimaat voor haar leden te creëren.
1.2. Auto Century BV is importeur voor Nederland van auto's van het merk Audi. Auto
Century maakt haar bedrijf van de im- en export van en de handel in nieuwe en gebruikte
automobielen.
1.3. Aangaande het gevorderde heeft BOVAG bij verschillende gelegenheden aan gedaagde
haar visie kenbaar gemaakt, onder meer tijdens op 21 maart 1995 met de staatssecretaris van
financiën gevoerd overleg.
1.4. Op 1 januari 1993 is in werking getreden de Wet op de belasting van personenauto's en
motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM)."
2.2. De rechtbank heeft de vordering afgewezen, welk vonnis in hoger beroep door het
Gerechtshof te 's-Gravenhage is bekrachtigd (d.d. 23 december 2004, rolnummer 03/415).
3. Wet BPM
3.1. Ingevolge artikel 1, tweede lid, Wet BPM wordt de belasting verschuldigd terzake van de
registratie van een personenauto of een motorrijwiel in het krachtens de Wegenverkeerswet
1994 aangehouden register van opgegeven kentekens. Waar het op neerkomt is dat er wordt
geheven zodra een auto geacht wordt tot het Nederlands wagenpark te behoren (oftewel
toetreding tot het Nederlandse wegennet)(3). De hoogte van de BPM is niet gekoppeld aan de
mate van het gebruik van de weg.
3.2. Ingevolge artikel 10 Wet BPM wordt het bedrag aan belasting dat terzake van gebruikte
auto's betaald dient te worden, berekend met in achtneming van een vermindering. Deze
vermindering is gebaseerd op het aantal jaren dat is verstreken naarmate de auto voor het eerst
in gebruik is genomen.
3.3. De Wet BPM kent geen regeling op grond waarvan BPM teruggegeven wordt, indien een
gebruikte auto wordt uitgevoerd naar een andere lid-staat. Bij de invoering van de BPM heeft
de nationale wetgever overigens wel overwogen een teruggaveregeling in te voeren voor
gebruikte personenauto's die naar het buitenland worden uitgevoerd. De wetgever merkte op
in de Memorie van Toelichting bij het voorstel voor de Wet BPM 1992, waarin hij de
hoofdlijnen van een dergelijke regeling schetste (4):
"Uit theoretisch oogpunt past een teruggaafregeling bij uitvoer van gebruikte motorrijtuigen
in de belasting van personenauto's. Gegeven het feit dat de grondslag van de heffing is de
toetreding van een motorrijtuig tot de Nederlandse weg, past het de restant-belasting die op
het desbetreffende motorrijtuig rust, terug te geven indien dit een bestemming krijgt in het
buitenland. (...)"
3.4. Het heeft echter niet zover mogen komen. Het wetsvoorstel is niet doorgezet omdat de
teruggaveregeling voor gebruikte auto's samen met andere maatregelen tot een
lastenverzwaring voor de autokoper zou leiden.(5)
3.5. Ik merk op dat de BPM naar de huidige stand van het recht geen belasting is die ook maar
enigszins op Europees niveau is geharmoniseerd. Wel bestaan er harmonisatiemaatregelen
met betrekking tot de belastingvrijstellingen bij definitieve invoer vanuit een lid-staat van
persoonlijke goederen door particulieren (Richtlijn 83/183)(6). Er bestaat geen Europese
regelgeving met betrekking tot de uitvoer van personenauto's naar een andere lidstaat en de
teruggave van nationale autobelastingen bij een dergelijke uitvoer. Een heffing als de BPM en
de modaliteiten daarvan vallen in beginsel dus geheel binnen de bevoegdheid van de lidstaten.
Niettemin moet bij de uitoefening van deze bevoegdheden wel het gemeenschapsrecht en
meer in het bijzonder de in het EG-Verdrag opgenomen fundamentele vrijheden in acht
genomen worden.
3.6. Echter, recentelijk (5 juli 2005)(7) heeft de Europese Commissie op grond van artikel 93
EG een voorstel voor een Richtlijn ('Voorstel') ingediend die tot doel heeft een Europese
structuur voor de belasting van personenauto's tot stand te brengen. Reden voor dit voorstel
was het feit dat de bestaande 25 verschillende nationale systemen van autobelastingen geleid
hebben tot fiscale obstakels zoals dubbele belastingheffing, die tot gevolg zouden hebben dat
de interne markt verstoord wordt. Uit de gebruikte rechtsgrondslag (artikel 93 EG) leid ik af
dat de Commissie de BPM kwalificeert als een 'andere indirecte belasting'.
3.7. In het Voorstel wordt een dringende oproep aan de Lid-Staten gedaan om zo snel
mogelijk een teruggaveregeling te introduceren voor personenauto's die worden geëxporteerd
of permanent worden overgebracht naar een andere Lid-Staat. Zodoende zouden distorsies en
verschillen in fiscale behandeling worden vermeden. Het bedrag van de teruggave zou
gerelateerd moeten zijn aan de restwaarde van de auto.(8) Dit voorstel is echter (nabije?)
toekomstmuziek.
4. Artikel 90 EG vs artikel 29 EG
Algemeen
4.1. Eiseressen stellen één cassatiemiddel voor dat uiteenvalt in verschillende onderdelen. Het
eerste en het derde onderdeel daarvan zal ik samen behandelen.
4.2. Het eerste onderdeel komt op tegen de overwegingen 2.1 tot en met 2.3 van het arrest van
het Gerechtshof. Eiseressen stellen kort gezegd dat het Hof heeft miskend dat het ontbreken
van een teruggaafregeling bij uitvoer, naast een eventuele toetsing aan artikel 90 EG (dat
betreft het verbod op discriminerende binnenlandse belastingen), aan artikel 29 EG (dat
betreft een verbod op kwantitatieve uitvoerbeperkingen en maatregelen van gelijke werking)
moet worden getoetst. Het eerste onderdeel valt in wezen uiteen in twee onderwerpen. Het
eerste betreft de vraag of toepassing van artikel 90 EG de toepassing van artikel 29 EG
uitsluit. Het tweede betreft de vraag of de verhouding tussen artikel 90 EG en artikel 29 EG
op dezelfde wijze moet worden behandeld als de verhouding tussen artikel 90 EG en artikel
28 EG.
4.3. De relevante overwegingen van het Hof in dit verband luiden als volgt:
"2.2. (...). Artikel 90 EG-Verdrag verbiedt het heffen op producten van de overige lidstaten, al
dan niet rechtstreeks, van hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke,
al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven en van
zodanige binnenlandse belastingen dat daardoor andere producties zijdelings worden
beschermd. De BPM, alsmede de regeling daarvan, betreft een binnenlandse belasting en zij
wordt bij registratie geheven op Nederlandse auto's en op auto's uit overige lidstaten. Naar het
oordeel van het hof moet het ontbreken van een BPM-teruggaafregeling daarom aan artikel 90
worden getoetst.
2.3 Het hof komt niet toe aan toetsing aan artikel 29 EG-Verdrag, dat kwantitatieve
uitvoerbeperkingen en alle maatregelen van gelijke werking tussen de Lid-Staten verbiedt.
Reeds in de zaak Bergandi van 3 maart 1988, nummer 252/86, heeft het Hof van Justitie
geoordeeld dat artikel 28 (destijds 30) EG-Verdrag niet van toepassing is op belastingheffing
op producten waarvan de verenigbaarheid met het verdrag aan artikel 90 (destijds 95) EGVerdrag moet worden getoetst. Naar het oordeel van het hof geldt dit eveneens voor artikel 29
EG-Verdrag, dat gelijk is aan artikel 28 maar uitvoer- in plaats van invoerbeperkingen
betreft."
4.4. Het derde onderdeel komt op tegen het oordeel van het Hof dat het ontbreken van een
teruggaafregeling in de Wet BPM niet in strijd is met artikel 90 EG.
4.5. De relevante overwegingen van het Hof in dit kader luiden als volgt:
"3.2. Zoals de Hoge Raad op 19 januari 2000 heeft overwogen in de zaak nr. 35.057 (BNB
2000, 119), brengt het ontbreken van een BPM-teruggaafregeling bij uitvoer van gebruikte
personenauto's niet mee dat Nederland een hogere binnenlandse belasting heft op producten
van een andere lidstaat dan de belasting die op gelijksoortige nationale producten wordt
geheven, dan wel dat door de BPM andere producties zijdelings worden beschermd.
Het hof overweegt voorts nog als volgt. Nieuwe en gebruikte auto's worden op gelijke wijze
belast bij registratie, te weten overeenkomstig hun waarde op het moment dat zij gebruik gaan
maken van het Nederlandse wegennet. Artikel 10 BPM voorziet in een forfaitaire
waardebepaling bij registratie van gebruikte auto's. De BPM die op gebruikte auto's rust, is
gelijk bij auto's die op de binnenlandse markt worden verkocht als bij auto's die naar het
buitenland worden geëxporteerd. Het ontbreken van een teruggaafregeling leidt er niet toe dat
auto's die naar een andere lidstaat worden uitgevoerd, wegens die uitvoer zwaarder worden
belast dan niet uitgevoerde auto's. De BPM is niet wegens het ontbreken van een
teruggaafregeling onverenigbaar met artikel 90 EG-Verdrag.
3.3. Strijd met artikel 90 EG-Verdrag is er evenmin op grond van de bestemming van de
BPM. De opbrengsten van de BPM vloeien, tezamen met opbrengsten uit andere belastingen,
in de algemene middelen. De besteding daarvan is niet bij voorbaat bestemd. Met name is niet
vastgelegd dat de BPM-opbrengst een gedeeltelijke compensatie biedt voor de last die drukt
op de binnenlandse auto (die op de Nederlandse markt wordt verwerkt of verhandeld) of op de
binnenlandse automobilist.
3.4. Gelet op het voorgaande moeten ook de tweede en derde grief worden verworpen.
4.1. Met hun vierde grief komen Bovag c.s. op tegen het oordeel van de rechtbank dat het
karakter van de huidige BPM als verbruiksbelasting is verdwenen door het kiezen van het
aangrijpingspunt "toetreding" tot het Nederlandse wegennet. Bovag c.s. betogen dat de
wetgever het gebruik van de auto op Nederlands grondgebied heeft willen belasten en dat de
BPM een verbruiksbelasting is.
4.2. Het hof overweegt dat de BPM niet is gerelateerd aan het verbruik of de mate van gebruik
van de Nederlandse wegen, noch aan het verbruik van de auto. Voor de hoogte van de BPM is
niet van belang of gedurende kortere of langere tijd gebruik van de weg wordt gemaakt en of
dit gebruik al dan niet intensief is, noch hoeveel brandstof wordt gebruikt. Beslissend is
slechts het toetreden tot het Nederlandse wegennet. De Wet BPM kent geen teruggaafregeling voor het geval met de personenauto geen gebruik meer wordt of kan worden gemaakt
van de Nederlandse wegen.
Het feit dat § 12.3 van de Leidraad BPM 1992 wel een mogelijkheid tot teruggave van BPM
biedt indien de auto voordat deze in gebruik wordt genomen, wordt geëxporteerd, maakt van
de BPM nog geen verbruiksbelasting, omdat in dat geval in feite geen toetreding tot het
Nederlandse wegennet heeft plaatsgevonden.
Het feit dat de BPM wordt verminderd bij invoer van gebruikte auto's in een mate die
afhankelijk is van de reeds verstreken tijdsduur van het gebruik, maakt niet dat de BPM aan
de mate van gebruik van de Nederlandse wegen of aan het verbruik is gerelateerd.
Aannemelijk is dat de wetgever langs deze weg op forfaitaire wijze een benadering van de
waarde van de auto heeft willen vaststellen.
De grief strandt hierop."
4.6. Ik zal eerst ingaan op het derde onderdeel.
Binnenlandse belasting: artikel 90 EG
4.7. Zoals blijkt uit vaste jurisprudentie van het HvJEG (o.a. de arresten Nygard (C234/99)(9) r.o. 19 en 20, Outukumpu Oy (C-213/96)(10) r.o. 20 en 21, Weigel & Weigel (C387/01)(11) r.o. 64 en 65, De Danske Bilimportører (C-383/01)(12), r.o. 34 en 35), wordt als
binnenlandse belasting (in tegenstelling tot een heffing van gelijke werking in de zin van
artikel 23 en 25 EG (artikel 9 respectievelijk 12 oud)) aangemerkt:
"19. (...) elke eenzijdig opgelegde geldelijke last, ongeacht de benaming of de structuur ervan,
die wegens grensoverschrijding op goederen wordt geheven en geen douanerecht stricto sensu
is, [vormt] een heffing van gelijke werking in de zin van de artikelen 9 en 12 van het verdrag.
Deze kwalificatie geldt evenwel niet wanneer de betrokken last deel uitmaakt van een
algemeen stelsel van binnenlandse belastingen waardoor categorieën producten stelselmatig
worden getroffen volgens objectieve, onafhankelijk van de oorsprong van de producten
toegepaste criteria, in welk geval de betrokken last binnen de werkingssfeer van artikel 95 van
het verdrag valt. (...)" (curs. WdW)
4.8. De BPM is een heffing die niet uitsluitend wegens de invoer dan wel uitvoer verschuldigd
is, maar gelijkelijk geldt voor motorrijtuigen die in het binnenland (moeten) worden
geregistreerd. Daarmee is de BPM dus stelselmatig van toepassing op geregistreerde
motorrijtuigen ongeacht hun oorsprong. Onder deze omstandigheden kan de BPM niet
aangemerkt worden als een heffing van gelijke werking als een in- of uitvoerrecht in de zin
van artikel 25 EG. De BPM valt aldus binnen de reikwijdte van artikel 90 EG. Een en ander
valt ook af te leiden uit de arresten van de Hoge Raad van 19 januari 2000 (nr. 35 057)(13) en
het arrest van 13 september 2000 (nr. 35 472)(14).
Toepassing artikel 90 EG op uitvoergoederen
4.9. Nu de onderhavige zaak betreft de teruggaveregeling bij uitvoer, doet zich de vraag voor
of artikel 90 EG wel ziet op discriminatie van uitvoergoederen. Volgens vaste jurisprudentie
van het HvJEG heeft artikel 90 EG tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten
onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door elke vorm van bescherming uit
te sluiten die het gevolg kan zijn van toepassing van binnenlandse belastingen die
discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten. Deze bepaling dient
derhalve de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien
van de mededinging tussen nationale en ingevoerde producten.(15) Een belastingstelsel is
slechts verenigbaar met artikel 90 EG als het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is
uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse
producten.(16)
4.10. Zoals het HvJEG heeft overwogen in het arrest 'Statens Kontrol' (van 29 juni 1978, nr.
142/77)(17) heeft artikel 90 EG (95 oud) naar de letter enkel betrekking op het geval dat
producten uit andere lidstaten in de lidstaat van invoer worden gediscrimineerd.(18) In die
zaak overweegt het HvJEG echter vervolgens ook nog als volgt:
"22. Dat de toepassing van binnenlandse belastingstelsels op de uitvoer voorwerp is van de
artikelen 96 tot en met 98, onder het gezichtspunt van een zodanige ruime teruggave van
belastingen, dat de handelsvoorwaarden binnen de gemeenschappelijke markt daardoor
kunnen worden vervalst;
23. Dat uit deze bepalingen, in hun onderling verband gelezen, volgt dat het verdrag op dit
gebied wil waarborgen dat binnenlandse belastingregelingen in hun geheel neutraal zijn ten
opzichte van de intracommunautaire handel, wanneer een grensoverschrijdende economische
transactie ingevolge zo een regeling tevens een belastbaar feit oplevert;
24. Dat mitsdien artikel 95 aldus moet worden uitgelegd, dat het discriminatieverbod dat aan
deze bepaling ten grondslag ligt, ook geldt wanneer in het kader van een stelsel van
binnenlandse belastingen de uitvoer van een produkt het belastbare feit oplevert;
25. Dat het immers onverenigbaar zou zijn met de fiscale bepalingen van het verdrag indien
bij ontbreken van een uitdrukkelijk verbod het de lid-staten vrij zou staan een binnenlandse
belastingregeling op discriminerende wijze toe te passen op produkten die naar andere lidstaten worden uitgevoerd;
26. Dat de lid-staten weliswaar er in het algemeen geen belang bij hebben hun export door
dergelijke maatregelen af te remmen, doch de mogelijkheid van zulke discriminaties niet
uitgesloten is te achten wanneer het gaat om de uitvoer van zeldzame, bijzonder kostbare of
zeer gezochte produkten;
27. Dat derhalve moet worden aangenomen dat - zoals het hof reeds te kennen gaf in zijn
arrest van 23 januari 1975 (zaak 51/74, Van der Hulst, jurispr. 1975, blz. 79, r.o. 34) - artikel
95, gelezen in samenhang met de andere verdragsbepalingen betreffende belastingen, aldus
moet worden verstaan, dat het ook elke fiscale discriminatie van produkten die naar andere
lid-staten worden uitgevoerd, verbiedt; (...)" (...)
29. Dat, gelet op de door de nationale rechter verstrekte gegevens, niet als discriminerend kan
worden beschouwd een heffingenstelsel dat dusdanig is ingericht, dat alle ondernemingen die
edele metalen verbruiken, verplicht zijn een bijdrage te betalen, in dier voege dat zowel zuiver
binnenlandse transacties als die welke op import of export van die metalen betrekking hebben,
op gelijke voet worden belast; (...)"(curs. WdW)
4.11. Meer recent heeft het HvJEG in het arrest Nygard (van 23 april 2002, nr. C-234/99)(19)
bevestigd dat artikel 90 EG zich ook verzet tegen discriminatie van uitvoergoederen:
"41. Wat de kwalificatie van een op uitgevoerde producten toegepaste heffing uit het oogpunt
van artikel 95 van het Verdrag betreft, zij er vooraf aan herinnerd, dat dit artikel volgens de
rechtspraak van het Hof aldus moet worden uitgelegd, dat het zich eveneens verzet tegen elke
fiscale discriminatie van producten die naar andere lidstaten worden uitgevoerd (...)."
Discriminatie in de zin van artikel 90 EG?
4.12. Het HvJEG vat het verbod van artikel 90 EG dus ook op als een verbod op
discriminerende binnenlandse belastingen op de uitvoer naar andere lidstaten. De vraag is dan
ook of de BPM een jegens de uitvoer discriminerende belasting in de zin van artikel 90 EG is.
Ik meen dat dit niet het geval is. Op gebruikte auto's welke worden uitgevoerd, rust in
vergelijking tot gebruikte auto's welke in het binnenland worden verhandeld, niet een hogere
BPM last. Van een hogere BPM heffing op de uitvoer is dus geen sprake, en in die zin is
discriminatie in de zin van artikel 90 EG niet aan de orde. Uit constante jurisprudentie van het
HvJEG volgt overigens ook dat het niet restitueren van een binnenlandse belasting geen
discriminatie jegens de uitvoer oplevert in de zin van artikel 90 EG. Zie in dit verband de
arresten Demag(20), Irish Creamery Milk Suppliers Association(21), Statens Kontrol(22) en
Nygard(23).
4.13. In een tweetal arresten heeft de belastingkamer van de Hoge Raad zich overigens reeds
uitgelaten over de strijdigheid van de Wet BPM met artikel 90 EG. In die beide zaken betrof
het Nederlandse belanghebbenden die een eenmansbedrijf in Duitsland hadden en die (al dan
niet voor woon-werkverkeer) in een personenauto met Duits kenteken op de Nederlandse weg
reden. In het ene geval (de zaak van 13 september 2002) kreeg belanghebbende een
naheffingsaanslag BPM opgelegd omdat hij gebruik maakte van een weg die lag buiten het
traject woon-werkverkeer, voor welk traject hij ingevolge een vergunning een vrijstelling van
BPM had. In het andere geval had belanghebbende in het geheel geen vrijstellingsvergunning,
maar hij maakte wel gebruik van de Nederlandse weg.
4.14. De belastingkamer oordeelde dat het ontbreken van een teruggaafregeling niet leidde tot
strijdigheid met artikel 90 EG (arresten van 19 januari 2000 (nr. 35 057)(24), r.o. 3.4, en van
13 september 2000 (nr. 35 472)(25), r.o. 3.3)(26):
"De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 23 augustus 1996, nr. 30 888, BNB 1996/403, beslist
dat de belastingheffing op grond van artikel 1, lid 2, van de Wet, die aanknoopt bij de
registratie van een personenauto, niet in strijd is met artikel 95 van het EG-Verdrag. Naar
redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld, geldt hetzelfde met betrekking tot de
onderwerpelijke belastingheffing, die aanknoopt bij de aanvang van het gebruik van de weg in
Nederland door een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam met een
hem feitelijk ter beschikking staande, niet in Nederland geregistreerde personenauto. Daaraan
doet niet af dat een teruggaafregeling bij (weder)uitvoer van gebruikte personenauto's
ontbreekt. Zulks brengt immers niet mee dat Nederland een hogere binnenlandse belasting
heft op producten van een andere lidstaat dan de belasting die op gelijksoortige nationale
producten wordt geheven, dan wel dat door de onderwerpelijke belastingheffing andere
producties zijdelings worden beschermd. Evenmin leidt het ontbreken van een
teruggaafregeling er toe dat personenauto's die naar een andere lidstaat worden uitgevoerd,
wegens die uitvoer zwaarder worden belast dan niet uitgevoerde personenauto's." (curs.
WdW)
Bestemmingsheffing?
4.15. Eiseressen voeren in onderdeel 3 ook aan dat het ontbreken van een teruggaafregeling in
de praktijk tot gevolg heeft dat de voorzieningen die ten goede komen aan de Nederlandse
weggebruiker worden bekostigd door buitenlandse weggebruikers.
4.16. Het HvJEG hanteert in dit verband als criterium voor schending van artikel 90 EG dat
(zie o.a. arrest Nygard, van 23 april 2002, nr. C-234/99, r.o. 42)(27):
"(...) vooral belaste binnenlandse producten die op de binnenlandse markt worden verwerkt of
verhandeld, profiteren van de voordelen die de bestemming van de opbrengst van de belasting
met zich brengt, doordat zij de op deze producten drukkende last gedeeltelijk compenseren en
aldus de uitgevoerde binnenlandse producten benadelen. (...)" (curs. WdW)
4.17. Het gaat er derhalve om dat de met de heffing gefinancierde activiteiten de nationale
producten meer voordeel opleveren dan de producten die worden uitgevoerd.
4.18. Anders dan eiseressen kennelijk menen, is de BPM niet te kwalificeren als een
'geoormerkte' belasting. De opbrengst van de BPM verdwijnt in de algemene middelen en er
is geen sprake van een formele relatie tussen (de opbrengst van) de BPM en de besteding van
gelden aan bijvoorbeeld infrastructuur. Naar mijn mening is dan ook niet aangetoond dat de
op de binnenlandse producten drukkende BPM last gedeeltelijk wordt gecompenseerd ten
nadele van de voertuigen die na eerst deel te hebben uitgemaakt van het Nederlandse
wagenpark, vervolgens worden uitgevoerd. Alhoewel auto's waarop BPM drukt en die in
Nederland blijven, uiteindelijk meer gebruik maken van de Nederlandse voorzieningen die
gedeeltelijk gefinancierd worden door de opbrengsten van de BPM, wil dat niet zeggen dat
auto's die na te zijn geregistreerd en terzake waarvan BPM is geheven en die vervolgens
worden uitgevoerd, benadeeld worden. Van een schending van artikel 90 EG vanwege de
besteding van de opbrengst van de BPM is derhalve geen sprake.
Toetsing aan artikel 29 EG?
4.19. Nu vastgesteld is dat het ontbreken van een teruggaaf bij uitvoer in de BPM geen
discriminatie oplevert in de zin van artikel 90 EG, is de vraag of nog een afzonderlijke
toetsing aan artikel 29 EG dient plaats te vinden, en zo deze vraag bevestigend wordt
beantwoord, of het ontbreken van de teruggaaf BPM strijdig is met artikel 29 EG. Ik kom
hiermee aan het eerste middel dat betoogt dat het feit dat het ontbreken van een BPM
teruggaaf bij uitvoer voldoet aan de eisen van artikel 90 EG niet betekent dat geen toetsing
aan artikel 29 EG behoeft plaats te vinden.
4.20. Artikel 29 EG is de tegenhanger van artikel 28 EG (artikel 30 oud). Artikel 28 EG ziet
op kwantitatieve invoerbeperkingen en maatregelen van gelijke werking. Omtrent het
toepassingsgebied van artikel 28 EG heeft het HvJEG meerdere malen geoordeeld (zie onder
andere het arrest Enirisorce Spa (gevoegde zaken met nrs. C-34/01 en C-38/01) van 27
november 2003, r.o. 56 en 57)(28):(29)
"56. In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het hof het
toepassingsgebied van artikel 30 [thans artikel 28; WdW] van het verdrag niet dat van de
verdragsbepalingen betreffende heffingen van gelijke werking als in- of uitvoerrechten
[artikel 12 van het verdrag en artikel 16 eg-verdrag (ingetrokken bij het verdrag van
Amsterdam)] omvat, noch dat van de verdragsbepalingen inzake discriminerende
binnenlandse belastingen (artikel 95 van het verdrag) (zie in die zin onder meer arresten van
22 maart 1977, Iannelli & Volpi, 74/76, jurispr. blz. 557, punt 9; 11 maart 1992, Compagnie
Commerciale de l'ouest e.a., C-78/90-C-83/90, jurispr. blz. I-1847, punt 20, en arrest Lornoy
e.a., reeds aangehaald, punt 14).
57. Volgens het hof moet eerst worden onderzocht of een maatregel zoals beschreven in de
zaken die tot voormelde arresten Compagnie Commerciale de l'ouest e.a. en Lornoy e.a.
hebben geleid, binnen het toepassingsgebied van de artikelen 12 of 95 van het verdrag valt.
Slechts indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord, moet in de tweede plaats worden
nagaan of de betrokken maatregel binnen het toepassingsgebied van artikel 30 van het verdrag
valt (zie reeds aangehaalde arresten Compagnie Commerciale de l'ouest e.a., punt 21, en
Lornoy e.a., punt 15).
58. Er is geen reden om een onderscheid te maken tussen de onderhavige zaak en de zaken die
eerder door het hof zijn onderzocht. Wanneer blijkt dat de havenbelasting binnen het
toepassingsgebied van artikel 12 of artikel 95 van het verdrag valt, zijn de bepalingen van een
van deze twee artikelen van toepassing en niet die van artikel 30 van het verdrag. De
eventuele omstandigheid dat deze heffing niet een ingevolge de artikelen 12 of 95 verboden
belemmering vormt, heeft, in tegenstelling tot de door de verwijzende rechter geopperde
veronderstelling, niet tot gevolg dat de bepalingen van genoemd artikel 30 automatisch op
bovenvermelde belasting van toepassing zijn." (curs. WdW)
4.21. Het is dus vaste jurisprudentie van het HvJEG dat fiscale belemmeringen, zoals fiscale
discriminatie ten aanzien van de invoer, in het kader van de specifieke artikelen 25 en 90 EG
moeten worden beoordeeld. Van belang in het onderhavige geval is wel dat het HvJEG het
voorgaande nog niet expliciet heeft geoordeeld ten aanzien van fiscale belemmeringen van de
uitvoer. Het HvJEG heeft tot nog toe niet met zoveel woorden verklaard dat toepassing van
artikel 90 EG voorrang heeft boven toepassing van artikel 29 EG.
4.22. In het kader van het bovenstaande kan men zich afvragen welke de redenen zijn om te
komen tot de afbakening tussen de artikelen 25 en 90 EG enerzijds en artikel 28 anderzijds, en
of die redenen eveneens van toepassing zijn op de afbakening van de twee als eerste vermelde
artikelen met artikel 29 EG. A-G Jacobs in zijn conclusie bij het arrest De Danske
Bilimportører (d.d. 17 juni 2003, nr. C-383/01)(30) merkt het volgende daarover op:
"44. Zoals ik hiervoor reeds opmerkte (...), is artikel 28 EG volgens vaste rechtspraak van het
Hof niet van toepassing op belemmeringen van het handelsverkeer die moeten worden
beoordeeld in het licht van andere specifieke verdragsbepalingen. Belemmeringen die in het
licht van artikel 25 EG en 90 EG moeten worden beoordeeld, vallen dus niet onder de
werkingssfeer van dat artikel.
45. Deze regel vindt zijn rechtvaardiging in de structuur van de betrokken bepalingen.
46. De artikelen 25 EG en 28 EG zijn duidelijk parallelle bepalingen die parallelle situaties
dienen te dekken doch niet elkaar dienen te overlappen. Hetzelfde lijkt duidelijk het geval te
zijn voor artikel 90 EG in relatie tot deze artikelen, ondanks dat artikel 90 EG enigszins
anders is geformuleerd en in een andere titel van het Verdrag is opgenomen.
47. Deze regel is mogelijk ook gerechtvaardigd op grond van rechtzekerheidsoverwegingen.
48. De drie artikelen hebben expliciet betrekking op uiteenlopende types maatregelen en
passen bij de evaluatie van deze maatregelen verschillende criteria toe. Het is belangrijk dat
nationale autoriteiten - en de betrokken particulieren - weten aan welke criteria de specifieke
maatregelen moeten voldoen. Lidstaten moeten de gebieden kunnen identificeren waar zij hun
fiscale soevereiniteit vrijelijk kunnen uitoefenen, en moeten zich bewust zijn van de grenzen
waarbuiten die soevereiniteit beperkt is. Indien een fiscale belemmering van de handel, die
onder de werking maar niet onder het verbod van artikel 25 EG of 90 EG viel, aan artikel 28
EG zou kunnen worden getoetst, zou die belemmering bovendien in beginsel toelaatbaar zijn
indien zij gerechtvaardigd was op grond van een van de in artikel 30 EG of in de Cassis de
Dijon-rechtspraak (...) vermelde gronden. Indien zij daarentegen wel onder een van beide
verboden viel, zou zij niet op deze gronden kunnen worden toegelaten. Het lijkt niet redelijk
dat een door een lidstaat vastgestelde fiscale maatregel aldus op een alternatieve grondslag
zou worden beoordeeld.
49. Negeert men de verschillen tussen deze drie regelcomplexen, dan voert men daarmee een
ongewenste onzekerheid in op een terrein waar helderheid vereist is."
4.23. A-G Tesauro in zijn conclusie bij het arrest in de zaak Compagnie Commerciale de 'l
Ouest(31) gaat in op de enige uitzondering op de hierboven bedoelde afbakening tussen de
artikelen 28 EG (30 oud) en 90 EG (95 oud), en gaat voorts in op de achtergrond van deze
afbakening:
"Het is juist, dat het hof in zijn arrest van 11 december 1990 (zaak C-47/88,
Commissie/Denemarken, jurispr. 1990, blz. I-4509) heeft verklaard, dat een binnenlandse
belasting die niet in strijd is met artikel 95, in bepaalde omstandigheden toch kan worden
getoetst aan artikel 30. Het in dat arrest behandelde geval wordt echter gekenmerkt door twee
bijzondere aspecten: in de eerste plaats ontkwam de betrokken belasting, bij gebreke van een
met het belaste produkt vergelijkbare of concurrerende binnenlandse produktie, aan de
verbodsbepalingen van artikel 95; in de tweede plaats ging het om de vraag of de belasting
hoe dan ook zo hoog was, dat zij het verkeer van goederen binnen de gemeenschap
belemmerde. Dit arrest kan naar mijn mening echter niet worden toegepast op gevallen waarin
de situatie anders ligt.
Indien er, zoals in het onderhavige geval, sprake is van een met het belaste ingevoerde
produkt gelijksoortig of concurrerend binnenlands produkt, zal men enkel moeten vaststellen
of de belasting wel of geen discriminerende werking heeft. De wettigheid van de belasting
zelf zal dus uitsluitend moeten worden getoetst aan artikel 95 (of eventueel aan de artikelen 9
en 12, zoals ik later zal verduidelijken) en niet aan artikel 30. In het tegenovergestelde geval
zou men deze laatstgenoemde bepaling, door er een passe-partout-regeling van te maken,
buitenproportioneel oprekken, zonder enige samenhang met de systematiek van het verdrag
dat, rekening houdend met de fiscale soevereiniteit van de lid-staten, in de artikelen 95 en
volgende een bijzondere regeling voor nationale maatregelen op fiscaal gebied bevat."
4.24. Uit de twee hiervoor aangehaalde passages blijkt dat de A-G's als achtergrond van de
afbakening tussen artikel 28 EG en artikel 90 EG de fiscale soevereiniteit van de lidstaten
zien, waarvoor een specifiek regime geldt, namelijk artikel 90 EG (en eventueel artikel 25
EG). Een ruime toepassing van artikel 28 EG op fiscale maatregelen zou een inbreuk vormen
op dit specifieke regime. Niet voor niets is er slechts één uitzondering op deze afbakening.
Alléén in het geval een binnenlandse productie ontbreekt, kan een binnenlandse belasting niet
worden getoetst aan artikel 90 EG, en is toetsing aan artikel 28 EG mogelijk. In die situatie
kan een binnenlandse belasting in strijd met het verbod uit dit artikel komen, namelijk indien
de belasting zo hoog is dat deze een gevaar voor het vrije verkeer van goederen binnen de
gemeenschappelijke markt vormt (zie de arresten Commissie/Denemarken, d.d. 11 december
1990. nr. C-47/88(32), en De Danske Bilimportorer, d.d. 17 juni 2003, nr. C-383/01(33)).
4.25. Alleen bij uitzondering is de hierboven geschetste afbakening tussen de artikelen 28 en
90 EG dus niet van toepassing. Ik zie geen aanleiding om te veronderstellen dat de afbakening
tussen de artikelen 29 en 90 EG een andere zou zijn. Bij binnenlandse belastingen die mede
de uitvoer treffen dient zoals blijkt uit constante jurisprudentie van het HvJEG, laatstelijk de
zaak Nygard (C-234/99), toetsing aan artikel 90 EG plaats te vinden. Indien géén
discriminatie in de zin van artikel 90 EG aanwezig is, dient toetsing aan artikel 29 EG niet
meer plaats te vinden. Zou die toetsing wel moeten plaatsvinden dan zou dit een inbreuk
betekenen op het specifieke regime dat van toepassing is op binnenlandse belastingen, en een
doorbreking vormen van het bevoegdhedenstelsel van het Verdrag. De argumenten die de AG's Jacobs en Tessauro noemen voor de afbakening tussen de artikelen 28 en 90 EG gelden
naar mijn mening evenzeer voor de afbakening tussen de artikelen 29 en 90 EG. Derhalve ben
ik van mening dat het buiten redelijke twijfel is dat toepassing van artikel 90 EG de
toepassing van artikel 29 EG uitsluit.
4.26. In dit verband wil ik niet onvermeld laten het arrest van de Hoge Raad van 20 december
2002 (nr. 36 622, met conclusie van Wattel)(34), waarnaar eiseressen refereren (paragraaf 19
van de schriftelijke toelichting). In dit arrest betreffende de omzetbelasting ging het om een
belanghebbende die niet voldoende bewijs kon overleggen om het nultarief met betrekking tot
intracommunautaire leveringen (afhaaltransacties) aan te tonen. Belanghebbende voerde kort
gezegd aan dat dit te overleggen bewijs een leverancier die te goeder trouw is niet mag
worden tegengeworpen omdat het nultarief zou moeten worden toegestaan als de levering
zelf, de persoon van de afnemer en diens hoedanigheid en BTW-identificatienummer
vaststaan. Dit bewijs zou in strijd zijn met de interne markt.
4.27. De Hoge Raad toetst in deze zaak het nultarief aan artikel 90 EG en concludeert dat dit
daarmee niet strijdig is. Vervolgens wordt de voorwaarde van het aantonen van het vervoer
getoetst aan artikel 29 EG. Wederom leidt dit niet tot strijdigheid. Het geschil in dit arrest
betreft niet de belastingheffing in zijn geheel zoals in de eerdere jurisprudentie, maar juist de
(administratieve ('niet fiscale')) voorwaarden voor toepassing van een BTW tarief. Dit is een
wezenlijk andere problematiek dan aan de orde in de onderhavige zaak.
Conclusie
4.28. Gezien het voorgaande ben ik van mening dat het buiten redelijke twijfel is dat in de
onderhavige zaak artikel 29 EG niet naast artikel 90 EG toegepast kan worden.
Karakter van BPM relevant?
4.29. De vraag is nog of recente jurisprudentie van het HvJEG inzake het karakter van
registratiebelastingen in het licht van richtlijn 83/183(35) nog een ander licht werpt op het
bovenstaande. Eiseressen menen dat dit het geval is onder meer op grond van het arrest
Weigel & Weigel(36) en de conclusie van de A-G in de zaak Feron(37) (zie de onderdelen 51
tot en met 53 van de schriftelijke toelichting). Eiseressen stellen dat de BPM op basis hiervan
moet worden aangemerkt als een verbruiksbelasting.
4.30. Eiseressen miskennen met hetgeen zij stellen in de eerste plaats dat het arrest Weigel &
Weigel en de conclusie inzake Feron op het betreffende punt handelen over het vrij verkeer
van werknemers in het kader van richtlijn 83/183. Deze richtlijn heeft tot doel de
belemmeringen voor het vrije verkeer van personen weg te nemen door het instellen van
belastingvrijstellingen bij de invoer. Het begrip verbruiksbelasting is van belang voor de
toepassing van die richtlijn (artikel 1, eerste lid). Dit brengt echter niet mee dat in het kader
van artikel 90 EG een teruggaaf van BPM bij uitvoer zou moeten plaatsvinden. De tekst van
artikel 90 EG biedt hier voorts ook geen aanknopingspunten voor, nu dat ziet op
discriminerende binnenlandse belastingen op producten.
Onderscheid vrij verkeer van goederen en vrij verkeer van diensten dan wel werknemers
4.31. Voor zover eiseressen stellen (zie paragraaf 17 van de schriftelijke toelichting) dat
artikel 90 EG de toepassing van andere verdragsartikelen niet uitsluit, meen ik dat dit nadere
nuancering behoeft. Ik verwijs hierbij naar de jurisprudentie omtrent het vrij verkeer van
werknemers en het vrij verkeer van diensten in relatie tot registratiebelastingen op
motorrijtuigen.
4.32. In het arrest Commissie/Denemarken (van 15 september 2005, nr. C-464/02, r.o. 73)(38)
oordeelde het HvJEG dat het feit dat een belasting op registratie van nieuwe voertuigen niet in
strijd is met de artikelen 28 en 90 EG, dit niet uitsluit dat deze belasting wel in strijd is met
het vrij verkeer van werknemers (artikel 39 EG). Het betrof hier een regeling inzake de
voorwaarden waaronder een economische activiteit wordt uitgeoefend. Volgens het HvJEG
kan een dergelijke regeling een belemmering vormen van het vrije verkeer van werknemers
(zie r.o. 37).
4.33. Ook kan een Oostenrijkse belasting (gebaseerd op het brandstofverbruik) die moet
worden betaald bij de registratie van het voertuig en die tot doel heeft de aankoop of bezit van
voertuigen met een hoog brandstofverbruik tegen te gaan, niettemin in strijd zijn met het
evenredigheidsbeginsel, omdat het belastingbedrag niet evenredig is aan de duur de van
registratie van het voertuig in Oostenrijk (arrest Cura Anlagen, 21 maart 2002, nr. C451/99)(39). Het betrof hier de voorwaarden voor registratie van een voertuig dat een in
Duitsland gevestigde leasemaatschappij voor drie jaar aan een in Oostenrijk gevestigde
vennootschap heeft geleasd, waarbij het voertuig bestemd was voor gebruik in Oostenrijk.
4.34. In de al aangehaalde zaak C-464/02, Commissie/Denemarken, overwoog het HvJEG als
volgt:
"73. In de arresten van 11 december 1990, Commissie/Denemarken (C-47/88, Jurispr. blz. I4509), en 17 juni 2003, De Danske Bilimportører (C-383/01, Jurispr. blz. I-6065, punt 43)
oordeelde het Hof, dat een belasting op de registratie van nieuwe motorvoertuigen, zoals de
Deense belasting, niet in strijd is met de artikelen 28 EG en 90 EG. Dit sluit evenwel op zich
niet uit dat de tijdelijke registratiebelasting in strijd met artikel 39 EG het vrije verkeer van
werknemers beperkt.
74 Onder voorbehoud van bepaalde in casu niet relevante uitzonderingen, is de belasting op
motorvoertuigen niet geharmoniseerd. Op dit gebied oefenen de lidstaten dus vrij hun fiscale
bevoegdheid uit, mits zij daarbij het gemeenschapsrecht in acht nemen (arrest Cura Anlagen,
reeds aangehaald, punt 40)."
4.35. Met andere woorden: als de belasting wordt geheven als voorwaarde bij de uitoefening
van het vrij verkeer van werknemers en van diensten, kan deze leiden tot een belemmering
van die vrijheden. De omstandigheid dat die belasting niet leidt tot een belemmering of
discriminatie van het vrije verkeer van goederen in de zin van de artikelen 28 en 90 EG, staat
dus niet in de weg aan mogelijke strijd van bepaalde punten van die belasting met het vrij
verkeer van werknemers en diensten.
4.36. Verder wordt duidelijk dat het HvJEG een duidelijke scheiding blijft aanbrengen tussen
enerzijds het vrij verkeer van goederen en anderzijds het vrij verkeer van werknemers en
diensten. Expliciet wordt immers eerst vastgesteld dat strijd met de artikelen 28 en 90 EG niet
aan de orde is, om vervolgens toetsing aan het vrij verkeer van werknemers mogelijk te
achten. Uit de verwijzing door het HvJEG naar het arrest Cura Anlagen in de hiervoor
aangehaalde passage, maak ik op dat een zelfstandige toetsing aan artikel 49 EG (diensten)
evenzeer kan plaatsvinden indien eenmaal is vastgesteld dat een belasting voldoet aan de
eisen van artikel 90 EG. In dit kader is met name interessant het antwoord van het HvJEG op
de door het Hof Den Bosch(40) aan het HvJEG gestelde prejudiciële vraag inzake de
verhouding van de BPM met het vrij verkeer van diensten(41). Deze zaak betreft de heffing
van BPM van een natuurlijk persoon woonachtig in Nederland die een auto huurt van een in
België gevestigde onderneming.
4.37. Het voorgaande overziende kan worden geconcludeerd dat het HvJEG een duidelijke
scheiding aanbrengt tussen enerzijds het vrij verkeer van goederen en anderzijds het vrij
verkeer van werknemers en diensten.
Toepassing artikel 29 op ontbreken van teruggaafregeling in BPM
4.38. In aanvulling op het voorgaande kan nog worden opgemerkt dat ook al zou (hetgeen
naar mijn mening dus niet het geval is) het ontbreken van een teruggaaf bij uitvoer van BPM
(ook) getoetst moeten worden aan artikel 29 EG, het maar de vraag is of dit in strijd is met dit
artikel.
4.39. Artikel 29 EG, dat valt binnen het vrije verkeer van goederen, luidt als volgt:
"Kwantitatieve uitvoerbeperkingen en alle maatregelen van gelijke werking zijn tussen de
Lid-Staten verboden."
4.40. In het arrest Groenveld (van 8 november 1979, nr. 15/79)(42) heeft het HvJEG deze
bepaling als volgt uitgelegd:
"7. Het gaat in dit artikel om nationale maatregelen die een specifieke beperking van het
uitgaand goederenverkeer tot doel of tot gevolg hebben en aldus tot een ongelijke behandeling
van de binnenlandse handel en de uitvoerhandel van een lid-staat leiden, waardoor aan de
nationale produktie of de binnenlandse markt van de betrokken lid-staat ten koste van de
produktie of de handel van andere lid-staten een bijzonder voordeel wordt verzekerd. Daarvan
is geen sprake bij een verbod als het onderhavige, dat objectief op de produktie van een
bepaald soort waren van toepassing is, onverschillig of zij voor de nationale markt dan wel
voor de uitvoer zijn bestemd." (curs. WdW)
4.41. Het HvJEG heeft deze uitspraak in r.o. 9 uitdrukkelijk toegespitst op de stand van het
gemeenschapsrecht op dat moment. De vraag is of de huidige stand van het
gemeenschapsrecht noopt tot een andere conclusie. Tot op heden heeft het HvJEG de
Groenveld doctrine gehandhaafd in de jurisprudentie. Ik noem hier de arresten 'Oebel' (van 14
juli 1981, nr. 155/80, r.o. 16)(43), 'Jongeneel Kaas BV' (van 7 februari 1984, nr. 237/82, r.o.
22)(44), 'Dusseldorp' (van 25 juni 1998, nr. C-203/96)(45), 'ED' (22 juni 1999, nr. C412/97)(46), 'Grilli' (van 2 oktober 2003, nr. C-12/02)(47) en van zeer recente datum 'Jersey
Produce Marketing Organisation Ltd' (8 november 2005, nr C-293/02, r.o. 73)(48).
4.42. Volgens Kapteyn VerLoren van Themaat(49) en Lauwaars/Timmermans(50) komt het
arrest Groenveld "neer op een discriminatietoets". Ook de Hoge Raad interpreteert artikel 29
EG als zodanig (zie arrest HR d.d. 20 december 2002, nr. 36.622 met conclusie van Wattel,
r.o. 3.3.6). Latere jurisprudentie op het gebied van artikel 29 EG noopt naar mijn mening niet
tot een andere conclusie. Een en ander betekent dat de zogenoemde maatregelen zonder
onderscheid, waarbij het gaat om maatregelen die gelijkelijk van toepassing zijn op de
binnenlandse handel en uitvoer, maar door hun specifieke eigenschappen niettemin een
belemmering kunnen vormen voor de uitvoer, niet onder de reikwijdte van artikel 29 EG
vallen. Opgemerkt zij dat de maatregelen zonder onderscheid wél onder de reikwijdte van
artikel 28 EG vallen. Dat artikel is hier echter niet aan de orde.
4.43. Hierboven is al vastgesteld dat de BPM stelselmatig van toepassing is op de
binnenlandse handel en uitvoer van personenauto's, en dat naar maatstaven van artikel 90 EG
geen sprake is van een verboden discriminatie van de uitvoer. Daaruit volgt eigenlijk ook dat
de BPM in wezen een 'maatregel zonder onderscheid' is, om in termen van artikel 28 EG te
spreken. Zoals hiervoor vastgesteld, vallen volgens constante jurisprudentie van het HvJEG
uitsluitend maatregelen die een specifieke beperking van het uitgaand goederenverkeer tot
gevolg hebben onder het verbod van artikel 29 EG. In het onderhavige geval is daarvan geen
sprake. Weliswaar leidt de BPM die begrepen is in de waarde van de auto tot een hogere prijs
dan wanneer de rest BPM zou worden teruggegeven bij uitvoer, en wordt de uitvoer daardoor
wellicht minder aantrekkelijk, een specifieke beperking van de uitvoer in de zin van artikel 29
EG levert dit niet op. Ook bij verhandeling op de binnenlandse markt van een reeds
geregistreerde auto vindt immers geen teruggaaf plaats. Het is deze laatste situatie waarmee
we het ontbreken van een teruggaaf bij uitvoer moeten vergelijken bij de vraag of een
specifieke beperking aanwezig is.
4.44. Op grond van het bovenstaande meen ik dat ook al zou een beroep op artikel 29 EG
(eventueel naast artikel 90 EG) mogelijk zijn, dit artikel niet in de weg staat aan het ontbreken
van een teruggaafregeling in de Wet BPM.
Behandeling van het eerste en derde onderdeel
4.45. In het derde onderdeel van het middel komen eiseressen op tegen het oordeel van Hof 'sGravenhage dat de BPM niet wegens het ontbreken van een teruggaafregeling in strijd is met
artikel 90 EG (onderdelen 3.2 en 3.3 van uitspraak). Gezien de paragrafen 4.7 - 4.18 van deze
conclusie meen ik dat het Hof hierbij niet is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Het
ontbreken van een teruggaaf van BPM bij uitvoer is in overeenstemming met artikel 90 EG.
Het middel kan in zoverre niet slagen.
4.46. Het beroep van eiseressen op het arrest Weigel & Weigel en de conclusie van de A-G bij
het arrest Feron doen hier niet aan af. Eiseressen miskennen dat aldaar de hoedanigheid van
verbruiksbelasting relevant was in het kader van het vrij verkeer van werknemers met
betrekking tot richtlijn 83/183 (zie 4.29-4.30).
4.47. Ook artikel 91 EG dat bepaalt dat de teruggave van binnenlandse belastingen bij uitvoer
niet het bedrag mag overschrijden dat al dan niet geheven is, brengt hierin geen verandering.
Deze bepaling heeft tot doel dat als een teruggaaf wordt gegeven, deze niet de
intracommunautaire handel verstoort (dumping). Maar deze bepaling houdt geen verplichting
in om een teruggaveregeling op te nemen. In gelijke zin Farmer/Lyal:(51)
"Article 96 [nu artikel 91 EGV; WdW], which assumes a destination system of taxation,
allows Member States to exempt exports but does not require them to do so."
4.48. Het beroep op het arrest Cura Anlagen kan eiseressen ook niet baten, nu dit arrest betrof
het vrije verkeer van diensten (artikel 49 EG).
4.49. Ook de door het HvJEG gewezen arrest Stier (4 april 1968, nr. 31/67) waarop eiseressen
een beroep doen (onderdeel 41 van de schriftelijke toelichting), doet hier niet aan af. Immers,
uit de arresten Commissie/Denemarken (van 11 december 1990. nr. C-47/88(52)) en De
Danske Bilimportorer (van 17 juni 2003, nr. C-383/01, r.o. 40) kan afgeleid worden dat een te
hoog niveau aan belastingen niet aangevochten kan worden wegens het in gevaar brengen van
het vrije verkeer van goederen als een vergelijkbare binnenlandse productie aanwezig is, met
als gevolg dat dan artikel 90 EG van toepassing is. Nu artikel 90 EG van toepassing is, wordt
niet toegekomen aan artikel 29 EG (zie hierna, eerste onderdeel van het cassatiemiddel; zie
ook 4.19-4.25).
4.50. In het eerste onderdeel van het middel stellen eiseressen dat Hof 's-Gravenhage ten
onrechte heeft miskend dat het ontbreken van een teruggaveregeling bij uitvoer in de Wet
BPM - naast een eventuele toetsing aan artikel 90 EG - aan artikel 29 EG moet worden
getoetst. Het middel kan in zoverre niet slagen. Immers, zoals hierboven is aangegeven onder
4.19-4.27, bestaat er in casu geen ruimte voor een toetsing aan artikel 29 EG. Verder acht ik
het buiten redelijke twijfel dat de toepassing van artikel 90 EG de toepassing van artikel 29
EG uitsluit. Indien overigens wel afzonderlijk aan artikel 29 EG zou worden getoetst, leidt dit
niet tot een strijdigheid met dit artikel (zie 4.38-4.43). Eiseressen hebben in hun beroepschrift
in cassatie voorgesteld prejudiciële vragen omtrent het voorgaande te stellen aan het HvJEG.
Ik zie daar gezien het voorgaande geen aanleiding toe. Om het door hun gewenste resultaat te
bereiken dienen eiseressen twee barrières te slechten. In de eerste plaats is dat de afbakening
tussen artikel 90 EG en artikel 29 EG. Het HvJEG zal hier tot een jurisprudentie moeten
komen die sterk afwijkt van de jurisprudentie omtrent de afbakening tussen artikel 90 en
artikel 28 EG. Dat lijkt gezien het voorgaande niet erg logisch. Vervolgens zal de tweede
barrière moeten worden doorbroken: het HvJEG zal de Groenveld doctrine ten aanzien van
artikel 29 EG moeten herzien. In het licht hiervan acht ik het stellen van prejudiciële vragen
aan het HvJEG niet noodzakelijk.
5. Strijd met artikel 49 EG?
5.1. Omtrent artikel 49 EG heeft het Hof overwogen (r.o. 2.4):
"In verband met het beroep van Bovag c.s. op artikel 49 EG-Verdrag, overweegt het hof dat
uit het hetgeen naar voren is gebracht, niet is af te leiden hoe het ontbreken van een BPMteruggaafregeling het door Bovag c.s. vrij kunnen verrichten van diensten, als bedoeld in dit
artikel, beperkt. De BPM wordt niet over een dienst in de zin van artikel 50 EG-Verdrag
geheven. De BPM betreft niet het aanbieden ter keuring van auto's, het aanvragen van
kentekens, het rijklaar maken van auto's of een andere door Bovag c.s. genoemde door haar
verrichte dienst. Voorzover Bovag mocht stellen dat een verkoophandeling valt onder de
bescherming van artikel 49 EG-Verdrag, vindt dit geen steun in het recht. De eerste grief moet
worden verworpen."
5.2. In het tweede onderdeel stellen eiseressen dat het ontbreken van een teruggaafregeling in
de Wet BPM in strijd is met artikel 49 EGV, omdat de BPM in een belemmering van het
dienstenverkeer kan resulteren. Ook stellen zij dat voor zover de verschuldigde belasting niet
is gerelateerd aan de duur van de registratie van het voertuig in de staat waar het wordt
gebruikt, dit in strijd is met artikel 49 EG. Hierbij doen zij een beroep op het arrest Cura
Anlagen (nr. C-451/99)(53).
5.3. Het is de vraag of in casu wel wordt toegekomen aan een beroep op artikel 49 EG. In het
arrest Karner (van 25 maart 2004, nr. C-71/02)(54) heeft het HvJEG het volgende overwogen
indien twee vrijheden in het geding zijn:
"46. Wanneer een nationale maatregel zowel het vrije verkeer van goederen als de vrijheid
van dienstverrichting beperkt, onderzoekt het Hof de maatregel in beginsel slechts ten aanzien
van een van deze twee vrijheden, indien uit de omstandigheden van de zaak blijkt dat een van
de vrijheden volledig ondergeschikt is aan de andere en daarmee kan worden verbonden (zie,
in die zin, arresten van 24 maart 1994, Schindler, C-275/92, Jurispr. blz. I-1039, punt 22, en
22 januari 2002, Canal Satélite Digital, C-390/99, Jurispr. blz. I-607, punt 31).
47. In de omstandigheden van het hoofdgeding is de verspreiding van reclameboodschappen
niet een doel op zich. Ten opzichte van de verkoop van de betrokken goederen vormt die
verspreiding een ondergeschikt element. Bijgevolg is het aspect van vrij verkeer van goederen
belangrijker dan dat van vrijheid van dienstverrichting. § 30, lid 1, UWG behoeft dan ook niet
te worden onderzocht in het licht van artikel 49 EG."
5.4. Voor de vraag of sprake is van een dienst in de zin van artikel 50 EG kan aangesloten
worden bij hetgeen het HvJEG in het arrest Cura Anlagen (van 21 maart 2002, nr. C-451/99)
heeft overwogen (zie r.o. 18), waar het HvJEG was gevraagd of leasing van voertuigen een
dienstverrichting dan wel een levering van goederen vormt :
"Leasing moet evenwel als een dienst in de zin van artikel 50 EG worden beschouwd. Zij
bestaat namelijk in een economische dienstverrichting tegen betaling. Aan deze kwalificatie
doet niet af dat de verhuurder de huurder in het bezit stelt van goederen, in casu een voertuig,
aangezien de levering niet zozeer de goederen zelf als wel het ter beschikking stellen met het
oog op het gebruik door de huurder betreft; deze goederen blijven namelijk eigendom van de
verhuurder."
5.5. Het HvJEG verwijst hierbij naar de kwalificatie van leasing in de omzetbelasting (r.o.
19):
"Het Hof heeft overigens reeds verklaard, dat de verhuur van auto's in de vorm van leasing
een dienst is in de zin van artikel 9 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17
mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting
- Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag
(PB L 145, blz. 1; hierna: Zesde richtlijn), waarbij deze diensten hoofdzakelijk bestaan in het
onderhandelen over en het opmaken, ondertekenen en beheren van overeenkomsten en in het
feitelijk ter beschikking stellen aan de cliënten van de in de overeenkomsten bedoelde auto's,
die eigendom blijven van de leasemaatschappij (arrest van 17 juli 1997, ARO Lease, C190/95, Jurispr. blz. I-4383, punten 11 en 18)."
5.6. Het wezenlijke onderscheid tussen een dienstverrichting en een levering van een goed is
derhalve of het voertuig ter beschikking wordt gesteld met het oog op verbruik door de
huurder, waarbij het van belang is wie de eigendom heeft.
5.7. Gezien de door de rechtbank 's-Gravenhage vastgestelde en door het Hof 's-Gravenhage
overgenomen feiten (zie 2.1) acht ik aannemelijk dat Auto Century BV zich hoofdzakelijk
bezighoudt met de aan- en verkoop van voertuigen, die zij al dan niet importeert en
exporteert. Ik leid hieruit af dat het wezenlijke en het doel van deze handelingen betreft de
eigendomsoverdracht van de voertuigen. Dit betekent dat in casu geen sprake is van diensten
in de zin van artikel 49 EG, en derhalve dat een beroep op artikel 49 EG niet kan slagen.
5.8. Bovag lijkt met name diensten te verrichten ten behoeve van haar leden. Waar die leden
zijn gevestigd (binnen of ook buiten Nederland), blijkt niet uit de feiten. Of Auto Century BV
lid is van BOVAG blijkt ook niet uit de feiten (overigens sluit ik dit niet uit). Bij gebreke van
een feitelijke grondslag is het middel in zoverre ongegrond. Echter, indien ervan moet worden
uitgegaan dat de diensten van BOVAG betreffen diensten ten behoeve van de aan- en verkoop
van voertuigen door Auto Century BV, meen ik dat deze diensten van ondergeschikt belang
zijn ten opzichte van de aan- en verkoop van de voertuigen. Een beroep op artikel 49 EG kan
dan ook niet slagen.
5.9. Ik concludeer dan ook dat voor zover het middel opkomt tegen 's Hofs overweging 2.4,
dit ongegrond is, wat er ook zij van de door het Hof gebezigde gronden.
6. Strijd met artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM jo. artikel 1 Eerste Protocol
6.1. Eiseressen stellen zich in onderdeel 4 op het standpunt dat de BPM-heffing bij gebreke
van een teruggaafregeling een 'excessive burden' vormt en dat een 'fair balance' ontbreekt
tussen het gediende publieke belang en het getroffen private belang in de zin van artikel 26
IVBPR en artikel 14 EVRM jo. artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.
6.2. Hof 's-Gravenhage heeft hieromtrent overwogen:
"5.2 (...) De BPM wordt geheven bij de registratie van het motorrijtuig in Nederland die bij de
aanvang van het gebruik van de auto op de Nederlandse wegen plaatsvindt. Dit gebeurt (onder
meer) bij de situatie dat een gebruikt motorrijtuig in Nederland wordt ingevoerd. Bij export is
het moment van registratie (en dus van de BPM-heffing) al kortere of langere tijd achter de
rug. Van gelijke situaties is daarom geen sprake.
Zoals hiervoor onder 4.2 is opgemerkt is voor de hoogte van de BPM ook niet van belang of
de auto na de belastingheffing gedurende kortere of langere tijd gebruik maakt van de weg.
Het gelijkheidsbeginsel eist niet dat daarmee wel rekening wordt gehouden in geval waarin
een auto wordt geëxporteerd.
Het ontbreken van een teruggaafregeling leidt daarom niet tot een ongelijkheid.
Het hof overweegt hierbij voorts, zoals ook al in rechtsoverweging 3.2 is weergegeven, dat de
BPM in gelijke mate op auto's die op de Nederlandse markt blijven als op auto's die
geëxporteerd worden, drukt."
6.3. Met betrekking tot artikel 14 EVRM jo. artikel 1 van het eerste Protocol bij het EVRM
heeft het Europees Hof voor de Rechten van de Mens overwogen in de zaak Gasus Dosierund Fördertechnik GmbH vs The Netherlands(55) aangaande een bepaling van formeel
belastingrecht:
"62. According to the Court's well-established case-law, the second paragraph of Article 1 of
Protocol No. 1 must be construed in the light of the principle laid down in the Article's first
sentence (see, among many other authorities, the above-mentioned AGOSI judgment, ibid.).
Consequently, an interference must achieve a "fair balance'' between the demands of the
general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's
fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article
1 as a whole, including the second paragraph: there must therefore be a reasonable
relationship of proportionality between the means employed and the aim pursued."
6.4. Met betrekking tot de stelling van eiseressen dat de BPM-belasting bij gebreke van een
teruggaveregeling een 'excessive burden' vormt, overweegt de Europese Commissie voor de
rechten van de mens als volgt (zaak Kaira/Finland)(56):
"Applying this supervision, the Commission finds that a financial liability arising out of the
raising of taxes or contributions may adversely affect the guarantee secured under this
provision if it places an excessive burden on the person or entity concerned or fundamentally
interferes with his or its financial position. However, it is in the first place for the national
authorities to decide what kind of taxes or contributions are to be collected. Furthermore, the
decisions in this area will commonly involve the appreciation of political, economical and
social questions which the Convention leaves within the competence of the Contracting
States. The power of appreciation of the Contracting States is therefore a wide one (...)."
6.5. In het arrest Ciaja/Italië (van 22 juni 1999, nr. 46757/99)(57) overwoog het EHRM
aangaande belastingheffing en discriminatie in het bijzonder als volgt:
"The Court notes that Article 1 of Protocol n° 1, second paragraph, establishes that the duty to
pay tax falls within its field of application. Accordingly, Article 14 is also applicable (see the
Darby v. Sweden judgment of 23 October 1990, Series A no. 187, p. 12, § 30 and, mutatis
mutandis, the Inze v. Austria judgment of 28 October 1987, Series A no. 126, pp. 17-18, §§
36-40). For the purposes of Article 14 a difference of treatment is discriminatory if it `has no
objective and reasonable justification', that is if it does not pursue a `legitimate aim' or if there
is not a `reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim
sought to be realised'. Moreover in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide
margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise
similar situations justify a different treatment (cf. the Karlheinz Schmidt v. Germany
judgment of 18 July 1994, Series A no. 291-B, p. 32, § 24 and the Darby judgment, quoted
above, p. 12, § 31; see also Eur. Comm. HR, N° 11089/84, Dec. 11 11 86, D.R. 49, pp. 181,
190-191). In particular, it is not sufficient for the applicants to complain merely that they have
been taxed more than others, but they must show that the tax in question operates to
distinguish between similar taxpayers on discriminatory grounds (see, mutatis mutandis, Eur.
Comm. HR, N° 13013/87, Dec. 14.12.88, D.R. 58, pp. 163, 188)."
6.6. De Belastingkamer van de Hoge Raad formuleert deze regel als volgt (zie o.a. HR 17
augustus 1998(58) en HR 24 oktober 2003(59)):
"3.6.1. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door artikel 26 IVBPR
verboden ongelijke behandeling - waarbij de Hoge Raad deze vraag mede zal beoordelen aan
de hand van artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Protocol nr. 1 - moet worden
vooropgesteld dat deze Verdragen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen
verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een
objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een
zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de
toepassing van deze Verdragen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het
bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen
niettemin in verschillende zin te regelen."
6.7. Gezien de jurisprudentie van het EHRM en Hoge Raad geldt ook hier dat geen sprake is
van discriminatie. Naar mijn mening leidt het ontbreken van een teruggaveregeling er niet toe
dat de BPM heffing zodanig functioneert dat er een onderscheid wordt gemaakt tussen gelijke
gevallen op discriminerende gronden. Immers, aanknopingspunt voor BPM heffing is de
registratie van voertuigen in Nederland en niet het gebruik van de weg. Voorts acht ik
relevant de door de wetgever gegeven motivering voor het niet implementeren van een
teruggaveregeling in de Wet BPM (zie 3.3-3.4 van deze conclusie), die past binnen de ruime
beoordelingsvrijheid van de verdragssluitende partijen.
6.8. Gezien het bovenstaande meen ik dat het beroep op artikel 14 EVRM jo. artikel 1 van het
eerste protocol bij het EVRM en artikel 26 IVBPR niet kan slagen.
7. Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep te verwerpen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Wet van 23 december 1992, Stb. 709, laatstelijk gewijzigd bij Wet van 16 december 2004,
Stb. 653
2 Zie r.o. 1.1 van de hofuitspraak d.d. 23 december 2004, rolnummer 03/415
3 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 868, nr. 3, blz. 6
4 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 868, nr. 3, blz. 34 - 35
5 Zie Brief staatssecretaris van Financiën 16 september 1994, nr. WV94/372 (V-N 1994/3083,
pt. 16).
6 Richtlijn van 28 maart 1983, Pb. L105, blz. 64
7 COM(2005) 261 final, 2005/0130 (CNS)
8 Zie de overwegingen 8 tot en met 11 bij het Voorstel, en artikel 1, tweede en derde alinea,
van het Voorstel.
9 Jur. 2002, I-3657
10 Jur. 1998, I-01777
11 Jur. 2004, I-04981
12 Jur. 2003, I-06065
13 BNB 2000/119; V-N 2002/50.23 met aantekening
14 BNB 2000/348 met noot van Snoijink
15 Zie o.a. arrest d.d. 29 april 2004 (Weigel & Weigel), nr. C-387/01, r.o. 66; arrest d.d. 17
juni 2003 (De Danske Bilimportører), nr,. C-383/01, r.o. 37; arrest d.d. 17 juni 1998 (Grundig
Italiana), nr. C-68/96, r.o. 11.
16 Zie arrest HvJEG d.d. 17 juni 1998, Grundig Italiana, nr. C-68/96, r.o. 12.
17 Jur. 1978, blz. 1543, zie r.o. 21
18 Zie voor de redenen dat de tekst van artikel 90 EG niet op uitvoergoederen ziet,
Farmer/Lyal: EC Tax Law, Oxford 1994, blz. 54.
19 Jur. 2002, I-3657
20 Arrest van 22 oktober 1974, nr. 27/74; jur. 1974, blz. 01037
21 Arrest van 10 maart 1981, nr. 36 en 71/80; jur. 1981 blz. 735
22 Arrest van 29 juni 1978, nr. 142/77; jur. 1978, blz. 1543
23 Arrest van 23 april 2002, nr. C-234/99; jur. 2002, I-3657
24 BNB 2000/119; V-N 2002/50.23 met aantekening
25 BNB 2000/348 met noot van Snoijink
26 Ik merk op dat de Hoge Raad zich al eerder heeft uitgelaten over de vraag of de
belastingheffing ingevolge de Wet BPM in zijn algemeenheid strijdig is met (toen) artikel 95
EG (nu artikel 90 EG), waarin ook het ontbreken van een teruggaveregeling bij uitvoer aan de
orde is gesteld. De Hoge Raad bevestigde het oordeel van het Hof dat de heffing niet in strijd
is met artikel 95 EG; arrest van 23 augustus 1996, nr. 30 888 (BNB 1996/403 met noot van
Wattel).
27 Jur. 2002, I-3657
28 Jur. 2003, I-14243
29 Zie ook arrest d.d. 17 juni 2003 (De Danske Bilimportører), nr. C-383/01, r.o. 33, arrest
van 11 maart 1992, (Compagnie Commerciale de l'Ouest e.a.), c-78/90-c-83/90, jurispr. 1992
blz. I-1847, punt 20, en arrest van 3 februari 2000 , nr. C- 228/98; jurispr. 2000 I-577
(Dounias), punt 39.
30 Jur. 2003, I-06065
31 Arrest van 11 maart 1992, C-78/98 en C-83/90, jurispr. 1992 blz. I-1847
32 Jur. blz. I-4509
33 Jur. 2003, blz. I-06065
34 Zie BNB 2003/101 met noot van Bijl; FED 2003/384 met aantekening van Swinkels; V-N
2003/4.23 met aantekening.
35 Richtlijn van 28 maart 1983, Pb. L105, blz. 64; zie ook 3.5
36 Arrest van 29 april 2004, nr. C-387/01, jur. 2004, blz. I-4981
37 Conclusie van 19 mei 2004 bij arrest van 17 maart 2005, nr. C-170/03, jur. 2005, blz. I2299. Het HvJEG gaat overigens niet in op de vraag of de BPM als een verbruiksbelasting
kan worden aangemerkt.
38 Zie website HvJEG: www.curia.eu.int .
39 Jur. 2002, I-3193
40 Uitspraak Hof Den Bosch d.d. 31 mei 2005, nr. 02/02469, LJN: AT8614, ook te vinden op
www.rechtspraak.nl .
41 De vraag luidt als volgt: "Staat het gemeenschapsrecht, in het bijzonder het vrije verkeer
van diensten zoals omschreven in artikel 49 tot en met 55 van het EG-verdrag, eraan in de
weg dat Nederland van een in Nederland wonende natuurlijke persoon - die in een andere
lidstaat een personenauto op basis van een overeenkomst met een verhuurder huurt, en welke
auto niet is geregistreerd in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register en
waarvoor niet op de voet van artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM de belasting van
personenauto's en motorrijwielen is voldaan - op grond van artikel 1, vijfde lid, van de Wet
BPM belasting van personenauto's en motorrijwielen heft ter zake van de aanvang van het
gebruik met die personenauto in Nederland van de weg in de zin van de Wegenverkeerswet
1994, waarbij het volle bedrag aan belasting verschuldigd is, ongeacht de periode van huur en
ongeacht de duur van het gebruik van de weg in Nederland en waarbij voor vorenbedoelde
natuurlijk persoon geen enkel recht op vrijstelling en geen enkel recht op teruggaaf bestaat?"
42 Jur. 1979, blz. 3409
43 Jur. 1981, blz 1993
44 Jur. 1984, blz. 483
45 Jur. 1998, blz. I-4075
46 Jur. 1999, blz. I-3845
47 Jur. 2003, blz. I-1585
48 Zie website HvJEG: www.curia.eu.int
49 Het recht van de Europese Unie en de Europese Gemeenschappen, Kluwer, Deventer,
2003, blz. 541
50 Europees Recht in kort bestek, Kluwer, Deventer, 2003, blz. 208
51 Farmer/Lyal, EC Tax Law, (Clarendon press, Oxford, 1994), blz. 55
52 Jur. blz. I-4509
53 Arrest HvJEG van 21 maart 2002; jur. 2002, blz. I-3193
54 Jur. 2004, I-03025
55 EHRM 23 februari 1995, nr. 43/1993/438/517, BNB 1995/262 met noot van Feteris
56 EHRM 15 mei 1996, 27109/95.
57 BNB 2002/398 met noot van Happé
58 Nr. 33078, BNB 1999/122 met conclusie van Van den Berge en noot van Van Zadelhoff
59 Nr. 37555, BNB 2004/257 met conclusie van Van Kalmthout en noot van Rijkers