Loonbelastingplicht van niet-in- Nederland wonende

PRAKTIJKBLAD SALARISADMINISTRATIE
nr 4 / 27 februari 2015
LOONHEFFINGEN
Loonbelastingplicht van niet-inNederland wonende werknemers
(deel 1)
Werkt buitenlandse werknemer vooral buiten NL?
De woonplaats van een werknemer is van belang omdat deze mede bepaalt of de werknemer aan
de Nederlandse loonbelasting is onderworpen. Wanneer is nu een niet-in-Nederland wonende
werknemer (hierna: buitenlandse werknemer) op basis van de Wet op de loonbelasting 1964 aan
de loonbelasting onderworpen? In dit artikel komt de algemene regeling voor buitenlandse
werknemers aan de orde.
Oscar Leal
freelance
belastingadviseur
Onder de naam loonbelasting wordt onder meer van
werknemers een belasting geheven (art. 1 Wet op de
loonbelasting 1964; hierna: Wet LB 1964). Wie werknemer is, staat in artikel 2, lid 1, Wet LB 1964. Het betreft onder meer de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of
publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. Deze definitie kent geen beperking ten aanzien van het woon- of
werkland van de werknemer (Nederland of daarbuiten).
Iedere buitenlandse werknemer zou daarmee – als aan
de overige vereisten wordt voldaan – onbeperkt in Nederland loonbelastingplichtig zijn. Dit is niet de bedoeling van de wetgever. Waarom zouden buitenlandse
werknemers die nooit in Nederland werken, moeten
bijdragen aan de financiering van Nederlandse overheidsuitgaven? De Wet LB 1964 bevat daarom een aantal bepalingen dat de loonbelastingplicht van buitenlandse werknemers beperkt.
Niet-inwoners van Nederland
Of iemand voor de Wet LB 1964 al dan niet in Nederland woont, wordt uitsluitend aan de hand van artikel 4, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen
(hierna: AWR) bepaald. Woont een werknemer in die
zin in Nederland, maar wordt hij op basis van een belastingverdrag waarbij Nederland partij is, uitsluitend
als inwoner van een ander land aangemerkt, dan
geldt hij voor de Wet LB 1964 toch als inwoner van
Nederland. De bepalingen in de Wet LB 1964 die voor
buitenlandse werknemers gelden, zijn op zo’n werknemer niet van toepassing. Daarmee is hij voor zijn ge-
hele loon aan de loonbelasting onderworpen. Vanzelfsprekend kunnen belastingverdragen ertoe leiden dat
Nederland zijn nationale heffingsrecht niet (volledig)
kan uitoefenen.
Woon- en vestigingsplaats van de werkgever
Artikel 2, lid 1, Wet LB 1964 kent ook geen territoriale
beperking ten aanzien van de inhoudingsplichtige. Die
beperking bestaat echter wel en komt tot uitdrukking in
de definitie van het begrip “inhoudingsplichtige”. “Werkgevers” die niet in Nederland wonen of zijn gevestigd,
zijn namelijk uitsluitend onder voorwaarden - die hier
niet verder worden behandeld - inhoudingsplichtig. In
het vervolg wordt ervan uitgegaan dat de werkgever inhoudingsplichtig is.
Band met Nederland
Buitenlandse werknemers zijn uitsluitend aan de Nederlandse loonbelasting onderworpen, indien zij een bepaalde band met Nederland hebben. Het voornaamste uitgangspunt hierbij is dat de werkzaamheden op
Nederlands grondgebied worden verricht. Werkt een buitenlandse werknemer in Nederland, dan is hij in beginsel
in Nederland loonbelastingplichtig.
Voor een aantal arbeidsrelaties is niet van belang of buitenlandse werknemers in Nederland werken: ook al zouden zij in het geheel niet in Nederland werken, dan toch
zijn zij in Nederland loonbelastingplichtig.
In dit artikel ga ik in op de groep werknemers voor
wie geen bijzondere regeling geldt. De regeling voor
deze groep werknemers noem ik de “algemene rege-
11
www.oversalarisadministratie.nl
LOONHEFFINGEN
ling”. In een volgend artikel behandel ik de groep
werknemers voor wie wel één van de bijzondere regelingen geldt.
De bijzondere regelingen
Bij de bijzondere regelingen betreft het de arbeidsrelaties van de volgende werknemers:
ã Bestuurders en commissarissen van in Nederland gevestigde lichamen;
ã Werknemers die in dienstbetrekking staan tot de
Staat der Nederlanden;
ã Werknemers die op basis van een verdrag waarbij de
Staat der Nederlanden partij is, naar het buitenland
zijn uitgezonden; en
ã Werknemers die hun werkzaamheden verrichten aan
boord van schepen en luchtvaartuigen in het internationale verkeer van een onderneming waarvan de
leiding in Nederland is gevestigd.
De algemene regeling – een driedeling
De algemene regeling voor buitenlandse werknemers is
vervat in drie bepalingen (leden 3 tot en met 5 van artikel 2 Wet LB 1964). Aan de hand hiervan kan de volgende driedeling gemaakt worden:
1. Werknemers die hun dienstbetrekking geheel buiten
Nederland vervullen (art. 2, lid 3, Wet LB 1964) –
100% buiten Nederland werkend;
2. Werknemers die hun dienstbetrekking nagenoeg geheel buiten Nederland vervullen (art. 2, lid 4, Wet
LB 1964) – 90 procent of meer buiten Nederland
werkend, maar minder dan 100 procent; en
3. Werknemers die hun dienstbetrekking gedeeltelijk,
maar niet nagenoeg geheel buiten Nederland vervullen (art. 2, lid 5, Wet LB 1964) – buiten Nederland
werkend, maar minder dan 90 procent.
12
Voorbeeld 1. Werkt niet in Nederland
Mevrouw Monti woont op basis van art, 4, lid 1, AWR in
land X. Zij is als gewoon werknemer in dienst bij A bv,
een in Nederland vestigde vennootschap. Mevrouw Monti werkt in het geheel niet in Nederland. Als buitenlandse werknemer is zij daarom vrijgesteld van de Nederlandse loonbelasting.
2. Nagenoeg geheel buiten NL vervulde dienstbetrekking
Artikel 2, lid 1, Wet LB 1964 is eveneens niet van toepassing op buitenlandse werknemers met betrekking tot
een nagenoeg geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking indien:
ã Het loon is onderworpen aan een belasting naar het
inkomen die door of vanwege Aruba, Curaçao, Sint
Maarten, de BES-eilanden of een andere mogendheid wordt geheven; en
ã Het loon niet op grond van een belastingverdrag of
op grond van enige andere regel van interregionaal
of internationaal recht in feite slechts in Nederland
aan een belasting naar het inkomen is onderworpen
(art. 2, lid 4, Wet LB 1964).
Deze bepaling is in 2005 ingevoerd om het loon van bepaalde buitenlandse werknemers die in het internationaal verkeer werkzaam zijn, vrij te stellen. De belasting
die deze werknemers voordien verschuldigd waren, bleek
namelijk in geen verhouding te staan tot de administratieve lasten van hun inhoudingsplichtigen. De bepaling
beperkt zich echter niet tot deze werknemers.
Welke van de drie bepalingen van toepassing is, hangt
dus af van de tijd die een werknemer buiten Nederland
werkt als percentage van de totale werktijd. Het is niet
duidelijk over welke periode dit percentage berekend
moet worden. In de praktijk houdt men veelal het kalenderjaar aan.
Belasting over loon
Loon is onderworpen aan een belasting naar het inkomen
van een andere mogendheid, indien het loon behoort tot
de belastbare grondslag van die buitenlandse belasting. Indien een werknemer in een ander land woont, zal hij in dat
land vaak onbeperkt belastingplichtig zijn. Is dat het geval,
dan voldoet de werknemer in de regel aan de eerste voorwaarde. Niet vereist is dat er daadwerkelijk buitenlandse
belasting over het loon verschuldigd is. Als gevolg van bijvoorbeeld aftrekposten en heffingskortingen kan het voorkomen dat geen buitenlandse belasting verschuldigd is.
1. Geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking
Artikel 2, lid 1, Wet LB 1964 is niet van toepassing op
buitenlandse werknemers met betrekking tot een geheel
buiten Nederland vervulde dienstbetrekking (art. 2, lid
3, Wet LB 1964). Zij zijn niet loonbelastingplichtig. Hun
inhoudingsplichtige mag hun loon zonder inhouding van
loonbelasting uitbetalen. Zij hoeven zich hiervoor niet
op een belastingverdrag te beroepen. De belastingvrijstelling volgt uit de wet zelf. De inhoudingsplichtige
hoeft ten aanzien van deze werknemers ook niet te voldoen aan de administratieve verplichtingen die de Wet
LB 1964 oplegt.
Heffingsrecht over loon
Hoe de tweede voorwaarde precies begrepen moet worden, is minder duidelijk. Wat de wetgever hoe dan ook
heeft willen voorkomen, is dat het loon van een werknemer in geen enkel land belast wordt. Om die reden vordert Nederland onder omstandigheden het heffingsrecht
over het gehele loon (dus ook voor zover de werknemer
buiten Nederland werkt). Hiervan is sprake, indien het
loon op basis van onder meer een belastingverdrag in
feite slechts in Nederland aan belasting is onderworpen.
Die situatie doet zich volgens de beperkte toelichting op
de wetsbepaling voor, indien het heffingsrecht over het
PRAKTIJKBLAD SALARISADMINISTRATIE
nr 4 / 27 februari 2015
LOONHEFFINGEN
loon op basis van een belastingverdrag:
ã Exclusief aan Nederland is toegewezen; dan wel
ã Verdeeld wordt tussen Nederland en het woonland, en
het woonland ten aanzien van het loon een “belastingvrijstelling met grondslagvoorbehoud” moet verlenen.
Belastingverrekening
Zou het woonland in het laatste geval een “belastingverrekening” moeten verlenen, dan kan wel weer aan de
voorwaarde voldaan zijn. Resteert na de belastingverrekening een deel van de buitenlandse belasting, dan is
het loon immers niet alleen in Nederland aan belasting
onderworpen.
Voorbeeld 2. Werkt 1 dag in 3 weken in NL
De feiten zijn dezelfde als die van voorbeeld 1. In dit geval
moet mevrouw Monti echter eens per 3 weken 1 dag in Nederland werken (ze heeft een dienstverband van 5 dagen
per week). Het gehele loon van mevrouw Monti is op basis
van haar woonplaats in land X aldaar aan een belasting naar
het inkomen onderworpen. Tussen Nederland en land X bestaat een belastingverdrag dat inhoudelijk overeenkomt
met het OESO modelverdrag. Op basis hiervan mag Nederland het Nederlandse deel van het loon belasten. Land X
verleent voor het Nederlandse deel van het loon een belastingvrijstelling met progressievoorbehoud. Hierdoor is dit
deel van het loon in feite slechts aan een Nederlandse belasting naar het inkomen onderworpen. Nederland vordert om
die reden het heffingsrecht over het gehele loon. Op basis
van het belastingverdrag mag Nederland echter alleen het
loon voor zover dat toerekenbaar is aan de Nederlandse
werkdagen belasten. Het belastingverdrag beperkt hiermee
het Nederlandse heffingsrecht aanzienlijk.
penheidsvereiste” van het vijfde lid wijkt af van dat van
het vierde lid. Wat met de toevoeging “feitelijk” wordt
bedoeld, is onduidelijk. Veelal wordt aangenomen dat
het onderworpenheidsvereiste van het vijfde lid strenger
is dan dat van het vierde lid: er zou daadwerkelijk buitenlandse belasting verschuldigd moeten zijn.
Voorbeeld 3. Werkt helft in NL
De feiten zijn dezelfde als die van voorbeeld 2. Mevrouw
Monti werkt nu echter de helft van haar werktijd in Nederland. Bovendien bestaat er geen verdrag tussen Nederland en land X en past land X als methode ter voorkoming van dubbele belasting de belastingverrekening toe.
Het Nederlandse deel van het loon bedraagt 50. De hierover verschuldigde Nederlandse belasting bedraagt 20.
In land X is over dit inkomen 25 aan belasting verschuldigd (vóór aftrek van de belastingverrekening). Mevrouw Monti moet over haar Nederlandse loon daarom 5
aan belasting in land X bijbetalen. Op grond van art. 2,
lid 5, Wet LB 1964 is mevrouw Monti alleen loonbelastingplichtig voor het Nederlandse deel van haar loon.
Kritiek
In de literatuur is kritiek op art. 2, lid 4 en 5, Wet LB
1964. Ik deel die kritiek. De bepalingen zijn te onduidelijk en over hun interpretatie kan men twisten. En dat is
niet goed voor zoiets wezenlijks als de belastingplicht.
In de praktijk lijkt men zich redelijk te kunnen redden.
Ik vermoed vooral doordat buitenlandse werknemers
zich veelal op een belastingverdrag kunnen beroepen.
Hierdoor worden de onduidelijk omschreven Nederlandse heffingsvorderingen beteugeld.
Conclusie
3. Gedeeltelijk buiten NL vervulde dienstbetrekking
Artikel 2, lid 1, Wet LB 1964 is eveneens niet van toepassing
op buitenlandse werknemers met betrekking tot een gedeeltelijk, maar niet nagenoeg geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking voor zover het loon uit die dienstbetrekking met inachtneming van verdragen waarbij de Staat
der Nederlanden partij is, feitelijk is onderworpen aan een
belasting naar het inkomen die door of vanwege Aruba, Curaçao, Sint Maarten, de BES-eilanden of een andere mogendheid wordt geheven (art. 2, lid 5, Wet LB 1964).
Feitelijk is onderworpen
In deze bepaling heeft de wetgever naar mijn mening
willen aangeven dat een buitenlandse werknemer die
minder dan 90 procent van zijn werktijd buiten Nederland werkt, alleen aan de loonbelasting is onderworpen
voor zover hij daadwerkelijk in Nederland werkt. Hiervoor is wel vereist dat het loon met inachtneming van
verdragen waarbij Nederland partij is, “feitelijk is onderworpen” aan een belasting naar het inkomen van een
andere mogendheid. De formulering van het “onderwor-
Volgens de Wet LB 1964 zijn buitenlandse werknemers
onder voorwaarden geheel of deels vrijgesteld van de
Nederlandse loonbelasting. Werkt een buitenlandse
werknemer uitsluitend buiten Nederland (100 procent),
dan is zijn loon geheel vrijgesteld. Werkt een buitenlandse werknemer deels buiten Nederland, dan is van
belang dat het loon aan een belasting naar het inkomen
is onderworpen die door een buitenlandse mogendheid
wordt geheven. Werkt een buitenlandse werknemer nagenoeg geheel buiten Nederland (90 procent of meer,
maar minder dan 100 procent), dan mag het loon niet in
feite slechts aan Nederlandse belasting onderworpen
zijn. Werkt de buitenlandse werknemer gedeeltelijk,
maar niet nagenoeg geheel buiten Nederland (buiten
Nederland, maar minder dan 90 procent), dan moet het
loon - met inachtneming van belastingverdragen waarbij Nederland partij is - “feitelijk’ zijn onderworpen aan
een buitenlandse belasting. Hiermee lijkt bedoeld te zijn
dat er daadwerkelijk belasting in het buitenland betaald
moet worden. De voornoemde bepalingen gelden niet
voor een aantal bijzondere arbeidsrelaties.
13