Inkomstenbelasting

Inkomstenbelasting. Auto van de zaak; 500 km-grens. Aanvaardbaar bewijs.
Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, domein belastingen op arbeid en vermogen
Besluit van 9 april 2004, nr. CPP2004/19M
De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.
Dit besluit is een aan de 2004-wetgeving geactualiseerde versie van het Besluit van 1 oktober 2002, nr.
CPP2002/2409M en van de onderdelen 1,2,3,6,7,8 en 16 van het vraag-en-antwoord-besluit van 30 januari
2002, nr. DGB2001/1744M . Het geeft tevens invulling aan de toezegging tijdens de parlementaire
behandeling van het Belastingplan 2004, dat bezien zal worden aan welke voorwaarden een verklaring van de
werkgever moet voldoen (zie TK 29 210 , Nota naar aanleiding van het Verslag, § 5.1.4 en § 5.1.6.). Voor de
goede orde merk ik op dat de zogenoemde 10%-regeling en de 2,5%-regeling voor bestelauto’s met ingang
van 1 januari 2004 zijn komen te vervallen. Daarmee geldt voor bestelauto’s het autokostenforfait op dezelfde
wijze als voor personenauto’s.
Inleiding
Indien aan de belastingplichtige ook voor privé-doeleinden een personen- of bestelauto (hierna: auto) ter
beschikking staat, respectievelijk is gesteld (hierna: staat), wordt het voordeel op jaarbasis gesteld op ten
minste 22% van de waarde van de auto (artikel 3.20 en 3.145 Wet inkomstenbelasting 2001, hierna: Wet IB
2001). De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te staan, tenzij blijkt dat
de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt. In dat geval
bedraagt de bijtelling nihil. Met ingang van 1 januari 2004 kwalificeren alle woon-werkkilometers als zakelijke
kilometers.
Degene aan wie de auto ter beschikking staat moet desgevraagd laten blijken dat de auto voor niet meer dan
500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt. Hierbij is de vrije bewijsleer van toepassing. Daarbij zijn
verschillende vormen van bewijs mogelijk. Zo kan een sluitende rittenregistratie worden bijgehouden (zie
artikel 9 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001), maar het bewijs mag ook op een andere wijze worden
geleverd. In de rittenregistratie moet de gereden route worden ingevuld indien deze afwijkt van de
gebruikelijke route. Desgewenst kan de werkgever met de werknemer een afspraak maken om het bewijs te
leveren, eventueel in overleg met de inspecteur.
Dit besluit geldt voor zover relevant ook voor een ondernemer, medegerechtigde, resultaatgenieter, of
directeur-grootaandeelhouder (degene die een aanmerkelijk belang heeft in de vennootschap waarvan hij
directeur is, hierna digra).
Inhoudsopgave:
Als handreiking voor de praktijk komen hieronder de volgende punten aan de orde:
1. Kunnen vooraf afspraken gemaakt worden met de inspecteur?
2. Met welke inspecteur kunnen afspraken gemaakt worden?
3. Voorbeelden van aanvaardbaar bewijs
4. Voorbeelden van geen aanvaardbaar bewijs
5. Voorbeelden van mogelijke afspraken tussen de werkgever en de werknemer
6. Nader bewijs
7. Een black-box-rapportage als rittenregistratie
8. Rittenregistratie bij proefritten voor auto’s mede die in gebruik zijn bij werknemers van autodealers
9. Ondernemer, medegerechtigde, resultaatgenieter en digra
1. Kunnen over de toepassing van het autokostenforfait vooraf afspraken gemaakt worden met de inspecteur?
Over de wijze waarop aan uit de wet volgende bewijsopdrachten kan worden voldaan, kunnen
belanghebbenden desgewenst afspraken maken met de inspecteur. Zo kunnen er bijvoorbeeld afspraken
gemaakt worden over de interpretatie van feiten die zich op dit moment al voordoen en die relevant zijn voor
de toepassing van het autokostenforfait. Hierbij mag echter niet uit het oog verloren worden dat de
belastingheffing uiteindelijk behoort aan te sluiten bij de feiten die zich daadwerkelijk hebben voorgedaan.
2. Met welke inspecteur kunnen afspraken gemaakt worden?
Deze vraag is relevant voor de toepassing van artikel 3.145 Wet IB 2001 in situaties waarin de inspecteur die
competent is voor de werkgever niet dezelfde is als die voor de werknemer. Meestal zal de inspecteur van de
werkgever beter in staat zijn de feiten te beoordelen. In die gevallen kunnen met de competente inspecteur
voor de werkgever collectieve afspraken gemaakt worden. Ik verbind hieraan de volgende voorwaarden:
- De werkgever verstrekt de n.a.w.-gegevens van de desbetreffende werknemers, hun SoFi-nummer en geeft
bij voorkeur ook aan wie de bevoegde inspecteur voor de werknemers is.
- De afspraak geldt uitsluitend ten aanzien van werknemers die een verklaring ondertekenen, waarin is
opgenomen dat de werknemer akkoord gaat met de afspraak die door tussenkomst van de werkgever is
getroffen. Werknemers die al een afspraak hebben met hun inspecteur blijven daaraan gebonden.
De inspecteur van de werkgever licht de inspecteur van de werknemer naderhand in.
Ingeval bij controle achteraf blijkt dat de gemaakte afspraken door de werkgever niet zijn nageleefd, kan de
werknemer zich ter voorkoming van een bijtelling niet op de afspraak beroepen. Als de afspraak niet wordt
nageleefd, geldt het autokostenforfait onverkort, tenzij de werknemer anderszins kan laten blijken.
3. Voorbeelden van aanvaardbaar bewijs
a. Een werknemer houdt een sluitende kilometeradministratie bij doordat hij in aanvulling op zijn agenda
kopieën maakt van maandstaten die de vereiste informatie bevatten; de maandstaten levert hij normaliter bij
zijn werkgever in (HR 13 september 1989, V-N 1989/2853).
b. Een werkgever en een werknemer hebben een schriftelijke overeenkomst getroffen (bijvoorbeeld
vastgelegd in een aanvulling op de arbeidsovereenkomst) dat privé-gebruik niet is toegestaan, terwijl de
werkgever een betrouwbare controle uitoefent op het autogebruik. Tevens is de werknemer bij privé-gebruik
niet verzekerd. Voorts beschikt de werknemer in privé ook over een auto (Hof Arnhem 8 oktober 1992, V-N
1993/312).
c. Een politierechercheur mag de auto privé niet gebruiken op straffe van disciplinaire maatregelen. Het Rijk is
eigenrisicodrager voor eventuele aansprakelijkheid. Bij privé-gebruik is de rechercheur niet verzekerd. Uit
veiligheidsoverweging maakt de rechercheur voor privé-doeleinden gebruik van z’n eigen auto (Hof
Amsterdam 23 september 1997, V-N 1998/59.14).
d. Zo is in de jurisprudentie (Hof ’s-Gravenhage, EK VI, 2 maart 1982, rolnr. 268/81) bijvoorbeeld als bewijs
aanvaard de combinatie van een eigen auto en gescheurde en met vet besmeurde bekleding van de stoelen
in de auto van de zaak, en ook de combinatie van een eigen auto en het niet verzekerd zijn van de auto van
de zaak buiten de door de werkgever gecontroleerde dienstreizen.
e. Een werkgever heeft aan een werknemer in de bouw een auto ter beschikking gesteld met de afspraak dat
de auto buiten werktijd wordt gestald op het bedrijfsterrein van de werkgever. Hierdoor is er in principe geen
privé-gebruik buiten werktijd. Essentieel is dat de werkgever de hand er aan houdt dat de werknemers na
werktijd de auto stallen op het bedrijfsterrein, bijvoorbeeld door controle op het achterlaten van de
autosleutels. De Belastingdienst kan het toezicht door de werkgever steekproefsgewijs toetsen aan de hand
van de registratie door de werkgever en de daadwerkelijke aanwezigheid van de auto’s op het bedrijfsterrein.
f. Een werkgever heeft aan een werknemer een auto ter beschikking gesteld met de afspraak dat privégebruik door de werknemer niet is toegestaan. Een in de auto gemonteerde black-box registreert het feitelijke
gebruik. In deze situatie ligt de nadruk op het feit dat de werkgever aantoonbaar toezicht moet houden op het
overeengekomen autogebruik. Een enkel verbod op privé-gebruik, al dan niet met een sanctie, volstaat niet.
Ook een enkele vastlegging van kilometerstanden voorafgaand en na afloop van vakantieperiodes volstaat
niet. Een in overleg met de Belastingdienst vast te stellen periodieke controle op en vastlegging van de
kilometerstanden (laatste werkadres-woning eerste werkadres) door de werkgever verdient hierbij de
voorkeur.
g. Voor de volgende categorieën auto’s mag, tenzij anders blijkt, worden aangenomen dat is gebleken dat zij
voor niet meer dan 500 km voor privé-doeleinden aan werknemers ter beschikking worden gesteld. Het betreft
personenauto’s die zijn ingericht, en als zodanig uiterlijk kenbaar zijn, om te worden gebruikt door de politie,
door de brandweer, voor het vervoer van zieken en gewonden, voor het vervoer van stoffelijke overschotten,
voor het vervoer van gevangenen, voor het vervoer van zieke of gewonde dieren, of voor geldtransport, indien
zij (nog) voldoen aan de voorwaarden voor teruggaaf van de BPM. Één van de voorwaarden daarvoor is dat
de personenauto uitsluitend bedrijfsmatig wordt gebruikt voor het specifieke doel.
h. Voor bestelauto’s die door hun aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt zijn voor het
vervoer van goederen geldt het volgende. Hierbij wordt in ieder geval gedacht aan sommige service-auto’s
waarin naast de bestuurder alleen plaats is voor gereedschappen en reserveonderdelen. Voor deze auto’s
blijft de bijtellingssystematiek gelden zoals die gold onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964: werkelijk
aantal kilometers maal werkelijke kilometerprijs. Opgemerkt wordt nog dat (overige) bestelauto’s met twee
voorstoelen of een voorbank in het algemeen niet voor toepassing van deze systematiek kwalificeren.
i. Het is mogelijk een afspraak te maken dat ritten gedurende bepaalde tijden worden geacht zakelijk te zijn en
de ritten buiten die tijden privé. Het blijft daarbij voorbehouden aan de inspecteur of zo’n afspraak past binnen
de omstandigheden en de aard van het bedrijf. Daarvoor zal tenminste sprake moeten zijn van vaste
werktijden en een rittenregistratie waarbij de afgelegde afstanden en de tijden van de ritten op een
onafhankelijke en controleerbare wijze volledig worden bijgehouden.
4. Voorbeelden van geen aanvaardbaar bewijs
a. Uitsluitend een schriftelijke overeenkomst tussen de werkgever en de werknemer dat ander gebruik van de
auto dan voor zakelijke doeleinden niet is toegestaan, al dan niet op straffe van een sanctie (HR 15 juli 1986,
V-N 1986/1980).
b. Een overeenkomst die niet voorziet in enige vorm van controle op wat is afgesproken, terwijl noch gebleken
is dat er feitelijke controle heeft plaatsgevonden (lopende procedure bij de HR naar aanleiding van Hof
Amsterdam 31 augustus 2001, nr. 99/3332, Infobulletin 2002/427).
c. Een gespecificeerde schatting van het zakelijke gebruik en het woon-werkverkeer (Hof ’s-Gravenhage 31
mei 1990, FED 1990/641).
d. De zgn. vereenvoudigde rittenadministratie (een overzicht van de privé-ritten en het totaal aantal gereden
zakelijke kilometers) zoals die in 2001 bijgehouden mocht worden voor een bestelauto.
5. Voorbeelden van mogelijke afspraken tussen de werkgever en de werknemer
In zijn algemeenheid geldt een vrije bewijsleer bij het leveren van aanvaardbaar bewijs. Hierna volgt een
aantal voorbeelden van mogelijke afspraken. Deze opsomming is niet limitatief. Indien aan meer van de
genoemde voorwaarden wordt voldaan zal een afspraak tussen werkgever en werknemer eerder volstaan als
aanvaardbaar bewijs. Eén en ander blijft afhankelijk van feiten en omstandigheden.
a. Een duidelijke omschrijving van de beperkingen die aan het privé-gebruik worden gesteld.
b. De wijze waarop de werkgever toeziet op de naleving.
Dit hangt van het reispatroon af. Een onregelmatig reispatroon (bijvoorbeeld een vertegenwoordiger) vereist
meer toezicht dan een regelmatig reispatroon (bijvoorbeeld een bouwvakker die een aantal maanden naar
dezelfde bouwplaats reist). Zo zal bij de vertegenwoordiger een wekelijkse controle bijvoorbeeld meer voor de
hand liggen en bij de bouwvakker een maandelijkse. Het vereiste toezicht kan in overleg met de
Belastingdienst steekproefsgewijs plaatsvinden, rekening houdend met de aard van de onderneming.
c. De wijze waarop de werkgever de op de handhaving betrekking hebbende gegevens vastlegt.
Bij controle door de Belastingdienst moet de werkgever zijn toezicht aannemelijk kunnen maken. De
werkgever kan ondersteunend bewijs leveren, door mede andere (eventueel in overleg met de Belastingdienst
te bepalen) gegevens voor controle beschikbaar te houden, bijvoorbeeld black-box-registraties werkroosters,
vakantie-overzichten, ziekte- en verlofstaten, garagenota’s, schaderapporten, bekeuringen e.d.
d. De aard van de sanctie bij het niet nakomen van de afspraak.
Als de werkgever in de arbeidsvoorwaardensfeer een sanctie verbindt aan de overtreding door de werknemer
van de afspraak, kan dit bijdragen aan het bewijs. De Belastingdienst kan niet in de beoordeling treden van
een eventuele sanctie (zijnde van arbeidsrechtelijke aard) die de werkgever en de werknemer willen
overeenkomen, maar ziet in voorkomende gevallen wel toe op het realiteitsgehalte van een sanctie die de
werkgever en de werknemer zijn overeengekomen.
6. Nader bewijs
Uiteraard moeten de werkgever en werknemer beiden feitelijk handelen overeenkomstig de afspraak. Indien
de Belastingdienst constateert dat de afspraak door een van de betrokkenen niet wordt nageleefd, kan aan de
afspraak niet het bewijs worden ontleend dat de auto niet privé wordt gebruikt. Bij gegronde twijfel aan het
handhavingsbeleid kan de inspecteur naast de afspraak nader bewijs verlangen, waarbij ook het antwoord op
de vraag telt hoe de belanghebbende en zijn gezin de normaal te achten privé-kilometers afleggen als dat niet
met de auto gebeurt. Aan dat nader bewijs zal het hebben van en rijden in een eigen auto, die voor privégebruik evenzeer of zelfs meer geschikt is dan de auto, sterk bijdragen. Steeds zal echter het geheel van
feiten en omstandigheden in hun onderlinge samenhang moeten worden beoordeeld.
7. Een black-box-rapportage als rittenregistratie
De meest gangbare Black-Box-systemen leggen nauwkeurig de met de auto verreden kilometers vast. Veelal
is in de, op deze vastleggingen gebaseerde, schriftelijke rapportage elke afzonderlijke rit terug te vinden. In
dat opzicht kan de Black-Box een bijdrage leveren aan het inperken van de administratieve inspanningen
omdat automatisch een veelheid van ritgegevens wordt vastgelegd.
De aanduiding of het in casu om een zakelijke of privé-rit gaat, wordt aangegeven door de bestuurder zelf. Net
als bij een handmatig bijgehouden rittenadministratie kan daarom een relatie tussen de rapportage en andere
bescheiden (agenda’s e.d.) nodig blijven.
Het samenstel van rapportage én onderliggende bescheiden vormt de (controleerbare) rittenregistratie die als
bewijs van het feitelijke privé-gebruik dient.
8. Rittenregistratie bij proefritten voor auto’s die mede in gebruik zijn bij werknemers van autodealers
Als een auto behalve door de vaste berijder ook door klanten wordt gebruikt om een proefrit te maken geldt
voor de registratie het volgende. Indien de rit een proefrit is geldt het (getekende) bewijs van uitlenen aan de
klant (waar begin- en eindkilometerstand op staan) als onderdeel van de rittenregistratie. Een afschrift van de
rittenregistratie blijft achter in de auto zodat door een volgende gebruiker kan worden ‘doorgeschreven’ tot het
moment waarop de auto wordt verkocht. Controle bestaat er in dat de laatst genoteerde kilometerstand in de
administratie van belanghebbende overeenkomt met de kilometerstand op datum aflevering.
9. Ondernemer, medegerechtigde, resultaatgenieter en directeur-grootaandeelhouder
Praktisch gesproken kunnen deze personen geen reële afspraken maken, zoals in een normale
arbeidsverhouding een werkgever dat met zijn werknemer kan doen over het te leveren bewijs en kunnen zij
daardoor in zoverre niet op één lijn gesteld worden met een gewone werknemer (zie ook de Hoge Raad in zijn
arrest van 15 december 1999, nr. 32 263).
Het blijft voor deze personen uiteraard wel mogelijk te voldoen aan de voorwaarden die worden gesteld om af
te mogen zien van de bijtelling. Op grond van punt 1 van dit besluit kunnen daarover desgewenst afspraken
worden gemaakt met de inspecteur.