Hoorcollege week 6a, vennootschapsbelasting, 6oktober 2014 Er

Hoorcollege week 6a, vennootschapsbelasting, 6oktober 2014
Er zijn leningen tussen dochter- en moederonderneming die in principe belast zijn maar door herwaardering
worden ze gezien als eigenvermogen en zijn ze onbelast voor de VpB.
De hoofdregel die geld bij herwaardering is: wat civieljuridisch gezien wordt als eigen vermogen is, wordt
dat fiscaal gezien ook aangemerkt als eigen vermogen.
We kennen drie soorten uitzonderingen op die regel.
1. Deelnemingsvrijstelling, Winstafhankelijke lening voor onbepaalde tijd
2. Bodemlozeputlening, een lening die wordt verschaft terwijl de geldlener wist of behoorde te weten dat
het geld niet terug komt. Op het moment van het verschaffen van geld weet je dat je het niet terug krijgt,
en is het dus geld storten in een "bodemloze put".
3. Schijnlening, je presenteert iets als lening, echter in werkelijkheid is het een kapitaal verschaffing.
In deze drie gevallen worden de leningen worden gezien als een lening maar als kapitaal verstrekking. Als
een moeder een van deze drie leningen verschaft aan de dochter, dan wordt deze lening beschouwd als eigen
vermogen, deze vergoeding is geen rente maar dividend. Dividenden zijn nooit aftrekbaar bij de
onderneming die het uitgeeft, en bij de ontvanger is het gewoon belast. Tenzij de ontvanger een deelneming
heeft in de dividend uitgever, dan is het wel aftrekbaar. Er is pas sprake van een deelneming als de moeder
5% aandelen heeft van de dochter (deelnemingsvrijstelling).
Bij een ODR lening (onzakelijke debiteuren rekening) is geen sprake van de drie bovenstaande 'lening' maar
er is een lening met dusdanige risico's aan gelieerden verschaft, terwijl een derde deze lening niet had
verschaft i.v.m. de risico's.
Stel moeder leent geld aan haar dochter en die dochter gaat failliet dan kan moeder het uitgeleende geld (de
vordering) afwaarderen tegen de winst. Echter als er sprake is van een ODR lening dan mag de moeder de
vordering niet ten laste van de winst afwaarderen.
Als een moeder onderneming een lening verstrekt aan haar dochteronderneming, en het gaat slecht met de
dochteronderneming. Als de dochteronderneming wordt ge liquideerd dan mag de moeder de vordering ten
laste brengen van haar winst. Echter als het weer beter gaat met de dochter moet de vordering weer bij de
winst worden opgeteld.
Vroeger was het ook optie om de vordering te betalen met aandelen. Waardoor de ontvangen dividend via de
deelnemingsvrijstelling onbelast was en de vordering aftrekbaar was.
De wetgeverheeft toen art 13 ba VPB ingevoerd. Als een belastingplichtige een vordering heeft op een
deelnemingsvrijstelling ten laste van de winst is afgewaardeerd dan moet het bedrag van de afwaardering bij
omzetting weer bij de winst van de belastingplichtige worden toegevoegd. Zo voorkomt de fiscus een
aftrekbare winst en een onbelaste winst.
De winst die bij de omzetting ter uitdrukking komt moet bij de winst worden toegevoegd zodra de waarde
van de aandelen toeneemt. Tot feitelijke winst neming mag de omzettingwinst in een opwaarderingreserve
worden gestopt. Zodra er winst wordt genoten moet dat bij het belastbare winstaandeel van de
belastingplichtige worden toegevoegd.
Liquidatieverliesregeling
Art. 13 Vbp stelt dat het liquidatieverlies wel aftrekbaar op grond van de deelnemingsvrijstelling is. Andere
verliezen zijn niet aftrekbaar. De liquidatieverlies doet zich voor bij bv. met de dochteronderneming gaat het
slecht. Moeder onderneming had nog aandelen gekocht voor 100 euro. Op een gegeven moment wordt de
stekker uit de Dochteronderneming getrokken. Stel er blijft niks meer over om uit te keren aan de moeder.
Dan heeft de moeder een liquidatieverlies van 100 euro.
Het liquidatieverlies is gelijk aan het opgeofferde bedrag (wat heeft de moeder betaald voor de aandelen)
minus de liquidatie-uitkering (wat ontvangt de moeder voor haar aandelen bij de liquidatie). Er vallen enkele
onderdelen onder de liquidatie uitkering, dat is bv de slot-uitkering. In sommige gevallen moet het dividend
van een aantal jaren terug ook mee gerekend worden.
Fiscale eenheid
De fiscale eenheid is opgenomen in art 15 Vpb. Elke moeder en dochter zijn elk zelfstandig
belastingplichtig. Ze moeten allebei de winst berekenen en aangifte doen. De dochter is ook zelfstandig als
de moeder 100% aandelen bezit. Echter als ze worden aangemerkt als een fiscale eenheid vormen ze één
belastingplichtige. Dat bied enkele voordelen:
1. Moeder maakt winst, de dochter lijd verlies. Zonder fiscale eenheid moet de moeder wel Vpb betalen de
dochter niks. Als er sprake is van een FE dan mag het verlies tegen de winst worden afgestreept en dan
hebben zij het het belastbare inkomen van 0.
2. Er kan geruisloos geschoven worden met vermogensbestanddelen binnen de FE. Bv de marktwaarde van
het pand hoger is dan de boekwinst dan moet over de winst Vpb betaald worden tenzij er sprake is van
een FE dan hoeft er geen Vpb betaald worden.
3. Geruisloos worden gereorganiseerd, de gehele structuur kan veranderen worden zonder dat daar Vpb
over betaald hoeft te worden.
De moeder maatschappij is binnen de FE de enige belastingplichtige en moet de aangifte doen. De fiscus kan
alleen de belastingschuld op halen bij de moeder. Ook kan de belastingdienst alleen de moeder aanspreken
als er nog geen aangifte is gedaan oid.
Een nadeel van de FE is dat ze allemaal hoofdelijk aansprakelijk voor de belastingschuld, zie art. 39
invorderingswet. Dit is een nadeel van de FE. Daarnaast wordt in de VpB de eerste 200.000 Euro winst
belast voor 20% alles wat daar bovenkomt wordt belast voor een tarief van 23%. Doordat ze als één
belastingplichtige worden gezien, komen ze samen eerder aan de winst van 200.000 euro dan elk apart.
Daarnaast kent de fiscale eenheid entree en exitheffingen. Een fiscale eenheid kan opgericht worden zonder
entreeheffingen. Ook als de vennoten uit de FE willen, hoeven ze geen exitheffingen te betalen.
Echter om misbruik te voorkomen mag de fiscus onbepaalde situaties de voeging of ontvoeging van
vennoten toch te belasten, zie art 15 AB jo Art 15 AI jo art 15 AJ Vpb. Er zijn dus bepaalde situaties waarin
een heffing wordt geheven dat is een nadeel van de fiscale eenheid.
Vereisten/voorwaarden voor een fiscale eenheid
1. Er kunnen alleen bepaalde rechtsvormen een FE binnen treden, art 15 lid 3 VPB. In dit vak behandelen
we alleen de bv en de nv, ook buitenlandse rechtsvormen die daar mee vergelijkbaar zijn mogen een
fiscale eenheid vormen.
2. Alleen in Nederland gevestigde lichamen kunnen in een FE worden gevoegd.
3. Minimaal 95% doorgerekend (direct en indirect) aanmerkelijk belang. Een moeder kan alleen een fiscale
eenheid hebben met een kleindochter als de dochter er ook bij gevoegd is.
4. Moeder en dochter hebben gelijke boekjaren
5. Alleen mogelijk op gezamenlijk verzoek van de toetredende maatschappijen
6. Een FE komt nooit eerder tot stand dan 3 maanden voor het verzoek.
7. Een Fe wordt op verzoek beëindigd. Dat kan alleen een moment in de toekomst zijn, geen terug
werkende kracht
Voor voorvoegingsverliezen geld eensgezinde regeling. Voorvoegingsverliezen zijn verliezen die
vennootschappen hebben geleden voor ze toetraden binnen de FE. Art 15 AE VPB kunnen niet onbeperkt
verrekend worden. Er kan alleen verrekend worden met de fiscale eenheidswinst die toe te rekenen dan je
aan de maatschappij is die ook de winst heeft behaald.
Stel moeder lijd voorvoegingsverlies en maakt geen winst binnen de fiscale eenheid. Dan kan dat niet
verrekend worden immers de moeder heeft geen winst gecreëerd.
Art 15 AU VPB stelt wanneer er binnen de FE vermogensbestanddelen zijn verschoven en als een van de
betrokken partijen wordt ontvoegt dan moet er winst worden genomen, en dat is belast. Het
vermogensbestanddeel wordt opgewaardeerd van de boekwaarde naar de economische waarde.
Verliesverrekening
Art 20 VPB. Verliesverrekening is als een ondernemer verlies lijd krijg je geen geld terug van de fiscus maar
je mag een verlies verrekenen met eerder of toekomstige winst. Je kan een verlies één jaar terug wentelen en
negenjaren vooruit wentelen. Kijk eerst of je terug kan wentelen voor je vooruit wentelt.
Hoorcollege week 6b, 8 oktober, Europees belastingrecht
Harmonisaties iets wat voornamelijk is door gevoerd binnen de indirecte belastingen. De wet van de
omzetbelasting is eigenlijk Europeesrecht dat is omgezet naar Nederlandersrecht. Het Europees recht heeft
regels gegeven die hier in Nederland direct zijn vertaald naar nationale wetgeving.
Door richtlijnen minder harmonisatie, immers elk land geeft een andere uitwerking aan de richtlijnen.
Richtlijnen geven alleen aan waar de wet voor dient te dienen, hoe de nationale wetgevers daar vorm aan
geven is geheel aan hun.
Er is weinig harmonisatie bij de directe belastingen. Er is een web van bilaterale verdragen tussen landen
ontstaan. In die verdragen staat waar en waarover belasting betaald dient te worden.
Waarom besteden we binnen het belastingrecht aandacht aan het Europeesrecht? Het beginsel van voorrang
wordt ook wel 'autonomie van het Gemeenschapsrecht recht' genoemd. De verhouding tussen het EU recht
en het Nationale recht. Het Europese recht gaat altijd voor dat blijkt uit het Costa-NL arrest en het arrest van
Gent en Loos.
Deze arresten waren princiepe zaken immers er was geen financieel belang bij deze procedures. In deze
arresten is duidelijk geworden dat het EU recht voor het Nationale recht gaat. Nationale regels worden door
het EU recht opzij gezet. De nationale wetten die in strijd zijn met het Europese recht worden formeel
afgeschaft, dat blijkt ook uit de jurisprudentie. Alle instanties die gebruik maken van de formeel afgeschafte
nationale wetsregel moetende wetsregel buitenwerking houden.
Wanneer is een regel strijdig? Een wet is strijdig als het te discrimineert of belemmerd. Elke discriminatie
is op grond van nationaliteit is verboden. Iedereen die gediscrimineerd wordt op grond van nationaliteit mag
beroep doen op grond het Europeesrecht om er voor te zorgen dat de nationale wet opzij wordt gezet.
Het Hof van justitie heeft gezegd dat er naast directe discriminatie (discriminatie naar nationaliteit) ook
indirecte discriminatie niet toegestaan is. Discriminatie naar woonplaats is indirecte discriminatie (wordt ook
wel verkapte discriminatie genoemd).
Ook als er een onderscheid wordt gemaakt dat gelijk is aan de discriminatie naar nationaliteit kan indirect
ook aangemerkt worden als discriminatie.
Je moet wel in een situatie bevinden waarin deze regels gelden. Je kan geen procedure beginnen omdat je
vind dat die regels discrimineren, het moet wel toepassing vinden op een situatie waar jij je nu in bevind.
Voorbeeld
Je wilt als rug student een jaar studeren in Frankrijk. Die universiteit eist een hoger bedrag aan collegegeld
dan ze eist aan de Franse studenten. Dat mag niet en je kan dan dus beroep doen op de richtlijn. Waardoor er
gezorgd wordt dat je het zelfde collegegeld moet betalen als alle andere Franse studenten.
Binnen de EU kennen we het vrijverkeer van goederen, werknemers, zelfstandigen, dienstenen kapitaal. Zie
art 45 jo 49 jo 56 Jo 63 Uittreksel EU wetgeving
De Europese vrijverkeer bepalingen gaan voor de nationale bepaling. Ook gaan de vrijverkeer bepalingen
voor de richtlijnen tegen discriminatie, immers EU recht gaat voor nationaal recht en speciale wetten gaan
voor normale wetten.
Wat moet je doen om er beroep op te kunnen doen op een richtlijn? Je moet je in een situatie bevinden
waarin een geldende bepaling in strijd zou zijn met een EU wetsbepaling. Zonder nadere nationale
voorwaarden mag je, je wenden tot de Europese rechters. Je gaat niet zelf daar heen maar de Hoge Raad zal
prejuridiciele vragen gaan stellenen dan bepalen of het instrijk is of niet.
Naast de prejudiciele procedure zie art 267. Kent de wet (Art258) ook de volgende procedure, Verdrags
scheidingsprocedure. Bij de verdragsprocedure nodigt de commissie de lidstaat uit om uitleg te gegeven en
verantwoording af te leggen over de nationale regel. De commissie beslist dan of het in strijd is met
Europese wetgeving.
De verdragsscheingsprocedure kent twee fases. De eerste is dat de commissie beslissing geeft. Is de lidstaat
het er niet mee eens dan kan de lidstaat ook naar het hof van justitie gaan, die gaat dan beslissen of het
daadwerkelijk afgeschaft moet worden. Nederland gaat altijd door tot de tweede procedure. Dat doen ze
omdat er ook schadevergoedingen achter weg kunnen komen en dat willen ze natuurlijk niet dus proberen ze
alsnog hun gelijk te krijgen via de rechter.
Bij de Prejuridiciele procedure, vraagt de Hoge Raad aan het hof van jusititie hoe een bepaalde Europese wet
uitgelegd moet worden. Het is dan aan de Hoge Raad om te oordelen of er sprake is van strijdigheid. Het is
dus aan de Hoge Raad (na verplichte advieswinning bij het Hof van Justitie) of er sprake is van schendig van
het Europese recht.
Beslisschema wat rechters in acht moeten houden
1. Is er sprake van discriminatie of belemmering?
2. Is die discriminatie of belemmering gerechtvaardigd?
Die twee vragen staan centraal bij de procedure bij het hof van justitie. Door de jaren heen zijn we van
discriminatie naar belemmering gegaan. Ook zijn er door de jaren heen ook meer rechtvaardigingsgronden
ontstaan. Waardoor de nationale wetgeving steeds vaker geaccepteerd wordt.
Rechtspraak
Biehl, 1990 belanghebbende is de heer Biehl woont in Duitsland een heeft de Duitse nationaliteit. Hij
verhuisd naar Luxemburg. Na 10 jaar keert hij terug naar Duitsland. Over de hele periode is hij in loondienst
in Luxemburg geweest en wordt daar LB ingehouden. Hij ging eerder (ipv 31 december halverwege oktober)
weer naar Duitsland toe. Waardoor hij in Luxemburg extra LB had betaald, dat wilde hij graag terug. Dat
kon niet, in Luxemburg gelde de regel dat je alleen LB terug krijgt als je het gehele jaar in Luxemburg
woonachtig moest zijn Dat deed hij niet dus kreeg niks. Biehl meende dat dit discriminatie is, hij beroept
zich op directe discriminatie. De Luxemburgse fiscus was het er niet mee eens zei zijden dat heeft te maken
met je woonplaats. Via een prejuridiciele procedure werd het voor gediend. De vraag binnen het geschil was
dan ook :"Is het dat dit geschil naar woonplaats in strijd is met het Europees recht? Is het te zien als een
verkapte versie van nationaliteit?" Ja dat kan, immers Biehl heeft een andere nationaliteit, dus is te
verwachten dat hij terug gaat naar eigen land. Discriminatie naar woonplaats heeft dezelfde werking
als discriminatie naar nationaliteit.
Bachmann
Bachman Is een Duitser en gaat werken in België. In Duitsland was er de regel waardoor hij recht had op
aftrek op zijn loon. In België werd de aftrek van dergelijke premies alleen toegestaan als er premies werden
betaald aan Belgische verzekeraars. Bachmann deed dat bij Duitse verzekeraars. Bachmann eiste dat het
ernstig onvoordelig was voor mensen die een andere nationaliteit hadden en daarmee een niet Belgische
verzekeraar. Bacham stelde dat deze ongelijke handeling ongelijk uitpakt voor werknemers een andere
nationaliteit hebben. Deze verzekeringen zijn al eerder afgesloten dan wanneer je ergens gaat werken daarom
is het niet eerlijk om te eisen dat men direct overstapt aldus het hof. België was het daar niet mee eens, het
zou noodzakelijk zijn om de samenhang van het belastingstelsel te handhaven. De samenhang hield in:
premies worden inactief worden gebracht, uitkeringen worden belast. Aan de andere kant als er geen aftrek is
toegestaan dan is de uitkering ook niet belast. Er is dus geen nadeel voor hem als hij in België blijft, aldus de
redernatie van België.
Het hof erkend die rechtvaardigingsgrond.
Bachmann had natuurlijk als verweer kunnen voeren dat hij weer teruggaat naar Duitsland dan lijd hij wel
verlies. Dat heeft hij niet gedaan en dat is ook een opmerkelijke situatie binnen dit geschil.
Dispariteit is verschillen die ontstaan door het toepassing van twee rechtstelsels die naast elkaar staan. Er
gelden dus twee wetstelsels naast elkaar.
Schumacker
Is een Belg, en woont ook in België maar werkt in Duitsland. Hij wilde graag gebruik maken van de
splittingsregeling, waardoor hij minder LB hoefde te betalen. Hij kwam niet in aanmerking omdat hij niet in
Duitsland woonde. Hij vroeg een persoonlijke tegemoetkoming aan, die betaald zou moeten worden door de
staat waar je woont (België). In België had hij echter geen inkomen en kon dus ook niks in aftrek komen.
Het persoonlijke vermogen moet in de werkstaat ter lasten komen als er 90% van het inkomen in die lidstaat
wordt verdiend. Dat was het geval en daarom moest Duitsland ook de splittingsregeling toepassen.
Dit arrest is van belang geweest voor de Nederlandse hypotheek aftrek. Een voorbeeld waaronder dit tot
uiting kwam is:
Arrest renneberg
Omdat hij werkte In Nederland en woonde in België had hij geen recht op Nederlandse hypotheekrente
aftrek. De Nederlandse fiscus zei dat het aftrek moest worden geregeld in het land waar het goed zich
bevond. Echter was er in België geen inkomen waar de rente in aftrek kon worden gebracht. Dus het hof was
van mening dat dit anders moest en daarom heeft het hof bepaald, wanneer er 90% van het inkomen in
Nederland wordt verworven daar ook de hypotheek aftrek moet worden geregeld.
In de IB is geregeld dat je ook kan opteren, van opteren is sprake wanneer een buitenlandsbelastingplichtige
zich als binnenlandsbelastingplichtige wil laten aanmerken. Door deze regeling zouden de bovenstaande
arresten niet van toepassing zijn.. Deze gebeurtenis is in strijd met de bovenstaande arresten, daarom wordt
art 2.5 IB afgeschaft(jan. 2015) en wordt vervangen door eendandere regeling voor buitenlanders die in
Nederland hun nagenoeg gehele inkomen verwerven.
Avoir fiscal
In Frankrijk is er een bepaald percentage van de VPB dat vrijgesteld kan worden (in Nederland kennen we
de deelnemingsvrijstelling). In Frankrijk kenden ze het verrekensysteem die alleen geldt als je gevestigd bent
in Frankrijk. Dus de Duitse verzekeringsmaatschappij die een filiaal had in Frankrijk kon geen beroep doen
op de avoir fiscaal regeling. Als het een dochter onderneming was had er wel een claim worden ingediend.
De rechter heeft gesteld dat dit een belemmering is van vrijheid van vestiging, immers je moet je kunnen
vestigen zonder belemmeringen in andere landen.
Een vergelijkbare situatie was er tussen de bank of Schotland en Griekenland. Waar de
dochterondernemingen Minder belasting hoefden betalen dan de filialen. Het hof oordeelde hier ook dat het
niet uit moet maken of je vestigingsplaats plaats of er een filiaal plaatst.
Bosal
Een onderneming met binnenlandse en buitenlandse dochterondernemingen. De financiering ging via
vreemd vermogen. De rente kosten van de deelneming mochten alleen in aftrek worden gebracht als er
inkomsten worden genoten in Nederland.
Deelnemingen worden aangekocht door vreemd vermogen, de rente kosten van de binnenlandse dochters
konden in aftrek worden gebracht omdat daar inkomen wordt belast. De buitenlandse was niet aftrekbaar
immers geen Nederlandse inkomens,
Rechter stelde dat dit een belemmering is van vrije vestiging. Immers er werd een onderscheid gemaakt
tussen de vestiging van de binnenlandse en buitenlandse deelnemingen. Dit geld voor zover voor de
financieringskosten, de voorraad kosten vallen niet onder deze regeling.
Marcks en spencer
Marck en spencer had diverse dochter maatschappijen die verlies leden. Marck en spencer wilde beroep doen
op Group consortium relief, je kan dan positieve saldo's verrekenen met verliezen. Dat kon alleen bij de
maatschappijen die in Engeland gevestigd waren, niet met de maatschappijen die in andere landen gevestigd
waren. Verliezen van buitenlandse ondernemingen konden niet verrekend worden terwijl als ze in het
binnenland waren gevestigd was het wel mogelijk.
Het was dus een belemmering om een maatschappij in het buitenland te beginnen. Het schrikt je af om een
onderneming in het buitenland te beginnen. Immers je kan verliezen niet verrekenen. De tweede vraag die
dan gesteld moet worden is of er een rechtvaardigingsgrond zou zijn. In dit geval werden de volgende
rechtvaardigingsgronden worden aangevoerd:
Voorkomen van dubbele verliesverrekening, als de verliezen als in de ander lidstaten worden geregeld.
Moet het niet nog een keer verrekend worden dat zou niet eerlijk zijn.
Waarborgen dat een evenwichtige verdeling van heffingsmogelijkheden, binnen dezelfde lidstaten
moeten dezelfde regels worden toe gepast zowel op positieve als negatieve resultaten, anders zou een
onderneming zijn verliezen onderbrengen bij de lidstaat met de hoogste rente, dat wilde ze graag voorkomen.
Belasting ontwijken, deze regeling voorkomt dat je verlies overgebracht worden binnen de ondernemingen
waardoor het terecht komt binnen de lidstaat met het hoogste tarief geld. Dat kan niet de bedoeling zijn.
Het hof heeft besloten dat de bovenstaande rechtvaardigingsgronden samen worden gevoegd, waardoor
Engeland alleen de binnenlandse maatschappijen het recht hoefde te geven tot verlies verrekening.
Maar als er geen mogelijkheid is tot dubbele verlies verrekening, bv door verlopen van verreken termijn in
de andere lidstaat, moet er verrekend worden verrekend worden op grond van de proportionaliteit. Immers er
is dan geen dreiging meer van dubbele verlies verrekening.
Dit had veel invloed in Nederland, want daar wilden ze de liquidatie verliesverrekening afschaffen. Dat
hebbende terug gedraaid.
Directe vraag aan de hand van dit arrest die op kwam heeft geresulteerd in het arrest X Holding. Bij de
fiscale eenheid moest je verplicht in Nederland gevestigd zijn. Het hof stelt dat dit mag. De eis is dat alleen
in Nederland gevestigde vennootschappen een fiscale eenheid mag vormen. Dat is zeker wel belemmerend,
het recht van vrije vestiging wordt belemmerd. Het hof kwam met de rechtvaardigingsgrond: waarborgen
van evenwichtige heffingsbevoegdheden. Waardoor Nederland deze eis wel mocht houden.
Buitenlandse moeder, heeft dochters in Nederland. Dochters willen een fiscale eenheid aangaan, volgens de
letter van de wet kon dit niet. Immers alle fiscale eenheid lichamen moeten in Nederland gevestigd zijn maar
ook dat het belang (in dit geval de moeder) ook in Nederland gevestigd moet zijn. In dit geval kon er geen
fiscale eenheid gevormd worden. Het hof heeft besloten dat dit mag Nederland niet eisen, deze eis is
onredelijk bezwarend.
Moeder heeft 50% in een dochtermaatschappij. De andere 50% houd zij via een andere buitenlandse dochter.
Zij willen een fiscale eenheid aangaan. Dat was normaal niet mogelijk. Ook hier heeft het hof geoordeeld dat
alle ondernemingen die in een fiscale eenheid willen vormen moet dat kunnen ook al wordt er een deel
gehouden in het buitenland.