Verstrekkingen personeelsfonds aan werknemers: is

LOONHEFFINGEN
Verstrekkingen personeelsfonds
aan werknemers: is dat loon?
Wanneer is sprake van een fondsenvrijstelling?
Over de belastbaarheid van een uitkering uit een personeelsfonds zijn de laatste jaren
verschillende uitspraken geweest en arresten gewezen. Ook recent is een uitspraak geweest
(Rechtbank Haarlem, 29 april 2011). Reden om, rekening houdende met deze nieuwe uitspraak,
weer te geven hoe de rechtspraak aankijkt tegen personeelsfondsen en uitkeringen hieruit en
welke praktische gevolgen dit heeft.
Léone Bource
Bource-Snikkenburg
Tax Advisors
Stel een bedrijf heeft een personeelsfonds. Dit personeelsfonds doet verstrekkingen (geschenken of bijvoorbeeld
uitkeringen) aan werknemers en oud-werknemers. Hoe
moeten deze voor de loonheffingen worden behandeld?
Loon?
De eerste vraag die gesteld moet worden is of de verstrekking als ‘loon’ is aan te merken in de zin van de Wet
op de loonbelasting 1964. Dat is het geval volgens artikel 10 lid 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 wanneer een causaal verband met de dienstbetrekking bestaat. Met andere woorden: als de verstrekking
samenhangt met het feit dat een werknemer bij een bepaald bedrijf werkt, dan zal sprake zijn van loon en zal
de verstrekking als loon aangemerkt moeten worden.
In de conclusie bij de uitspraak van de Hoge Raad van 23
maart 2007, LJN AU9527, wordt Advocaat-Generaal Van
Personeelsvereniging en werkkostenregeling
Door een personeelsvereniging op de juiste manier te gebruiken, is het fiscaal mogelijk om de eindheffing van 80 procent bij overschrijding van de ruimte in de
werkkostenregeling te halveren.
Daarvoor moet deze vereniging wel aangemerkt kunnen worden als een derdenfonds en gebruik kunnen maken van de zogeheten fondsenvrijstelling. Om dit mogelijk te maken moet voldaan worden aan de volgende cumulatieve eisen:
ã De werknemer heeft geen aanspraak op uitkeringen en verstrekkingen uit het
fonds.
ã De uitkeringen en verstrekkingen uit het fonds hebben geen betrekking op uitgaven voor ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie en overlijden.
ã De bij het fonds betrokken werknemers hebben in de laatste vijf kalenderjaren
ten minste evenveel aan het fonds bijdragen als de werkgever;
ã Het fonds moet een onafhankelijk bestuur hebben.
Zie ook het kader op pagina 12
Soest aangehaald die zich op het standpunt stelt dat als
een werkgever zich in belangrijke mate met het personeelsfonds bemoeit dit een aanwijzing is dat sprake is van
loon. Deze bemoeienis kan zowel bestaan uit bemoeienis
bij de gang van zaken als uit financiële bemoeienis. Als
werknemers binnen eenzelfde onderneming zich verenigen om een hobby te beoefenen of om onderlinge financiele steun te bieden, zal dit aldus Advocaat-Generaal van
Ballegooijen niet leiden tot loon; ook niet als de werkgever een (geringe) bijdrage hieraan levert. Dit standpunt
lijkt mij correct. Dat wordt anders als de werkgever zich
in belangrijke mate met de vereniging (feitelijk) bemoeit
of een belangrijk deel van de financiering verstrekt.
Belangrijk deel financiering
Voor wat betreft de financiering sluit Van Ballegooijen
zich aan bij Van Soest en stelt zich op het standpunt dat
de grens ligt bij circa 50 procent. Het lijkt er op dat de
rechtspraak deze grens volgt.
Neemt de werkgever wel meer dan 50 procent van de
kosten van de vereniging voor haar rekening dan horen
de verstrekkingen tot het loon, tenzij de verstrekkingen
in redelijkheid niet kunnen worden toegerekend aan de
dienstbetrekking: alleen als het voordeel redelijkerwijs
aan de dienstbetrekking toegerekend worden, wordt voldaan aan de eis van artikel 10 (‘uit’) de dienstbetrekking.
Denk hierbij bijvoorbeeld aan collectiviteitkortingen die
de personeelsvereniging weet te bedingen. Dit kan leiden tot een verstrekking aan de werknemer door de personeelsvereniging maar vormt tóch geen loon; de reden
voor de korting is gelegen in de collectiviteit en niet in
de dienstbetrekking.
Feitelijke bemoeienis
In hoeverre feitelijke bemoeienis van de werkgever van
11
LOONHEFFINGEN
een dermate grote omvang is dat de uitkeringen uit
het fonds worden gezien als loon was lang onduidelijk.
In een uitspraak van Rechtbank Haarlem van 29 april
2011, LJN BQ 4453, is het feit dat twee directieleden
van de werkgever en een HR-medewerker in ieder geval
wel voldoende geacht om aan te nemen dat er genoeg
feitelijke bemoeienis is om de uitkeringen uit het
fonds als ‘loon’ te kwalificeren. Daarbij speelt ook een
rol dat de administratie van de werkgever werd gebruikt door het fonds.
Verstrekking is loon bij grote
(financiële) bemoeienis door
werkgever met fonds
Kijk naar de feiten
Voor het aannemen van feitelijke bemoeienis blijken feiten dus van groot belang. Hoe verder het verband tussen
de dienstbetrekking en (het bestuur van) het fonds is
des te sterker is het argument dat er geen feitelijke bemoeienis is of de werkgever als zodanig inspraak heeft
op de bedragen en de gerechtigden.
Voor personeelsverenigingen gaat het dan meestal specifiek om de vraag of de fondsenvrijstelling van artikel
11 lid 1 letter n van de Wet op de loonbelasting 1964
van toepassing is. Is deze fondsenvrijstelling van toepassing dan blijft de verstrekking uit de personeelsvereniging belastingvrij.
Voorwaarden
Voorwaarden voor de toepassing van de fondsenvrijstelling zijn:
ã er is sprake van een fonds. Als fonds in deze zin
mag worden aangemerkt elk afgescheiden vermogen. Er hoeft geen rechtspersoon of iets dergelijks
te zijn. Een personeelsvereniging zal meestal aan
deze eis voldoen.
ã de uitkeringen betreffen uitkeringen en verstrekkingen anders dan voor ziekte invaliditeit, bevalling,
adoptie en overlijden en het gaat niet om uitkeringen
ingevolge een vrijgestelde aanspraak. De verstrekkingen van de personeelsvereniging zullen dus beoordeeld moeten worden. Gaat het bijvoorbeeld om personeelsuitstapjes, kerstpakketten en dergelijke dan
zal dit niet aan de orde zijn. De fondsenvrijstelling is
van toepassing op dergelijke verstrekkingen.
ã de inhoudingsplichtige (de werkgever) heeft gedurende de laatste vijf kalenderjaren evenveel of minder
bijdragen dan de bij het fonds betrokken werknemers.
Vijfjaarsvoorwaarde
De fondsenvrijstelling
Indien de conclusie wordt getrokken dat als de verstrekking in redelijkheid kan worden toegerekend aan de
dienstbetrekking er sprake is van loon. De volgende
vraag is of dit loon ook belastbaar is.
Voorbeeld personeelsvereniging onder wkr
Stel dat uw bedrijf de fiscaal vrije ruimte van 1,4 procent van de fiscale loonsom al
volledig heeft benut. Dat betekent dus dat iedere vergoeding of verstrekking die
hierboven wordt gedaan, belast wordt met een eindheffing van tachtig procent.
De werkgever besluit om iedere werknemer een geschenk te geven met een waarde
van honderd euro. De kosten van dit geschenk worden onder toepassing van de
werkkostenregeling dan dus 100 euro + 100 euro x 80 procent = 280 euro.
Stel nu dat de werkgever gebruik maakt van een personeelsvereniging voor dit geschenk. Zowel de werkgever als de werknemer dragen in dat geval vijftig euro bij voor
elk geschenk. De werkgever kan vervolgens de werknemer compenseren voor zijn bijdrage van vijftig euro. In dat geval hoeft de werkgever alleen tachtig procent eindheffing te betalen over deze compensatie. Het geschenk kost de werknemer niets. Voor
de werkgever bedragen de kosten 100 euro + 50 euro x 80 procent = 140 euro.
Doordat de werkgever gebruik maakt van de fondsenvrijsteling wordt de eindheffing over het geschenk gehalveerd.
Bron: drs. W. van Kasteren in F&A Actueel, nr. 9 van 1 juli 2011
12
In 2000 heeft de Hoge Raad zich uitgesproken over de
situatie dat een werkgever en een werknemer beide gedurende vijf jaren geen bijdrage hadden gedaan in het
fonds (HR 14 juli 2000, LJN AA6522). De Raad kwam tot
het oordeel dat het hof terecht beslist had dat de vijfjaarsvoorwaarde niet was vervuld. De fondsenvrijstelling
kon dan ook geen toepassing vinden. Dit werd veelal uitgelegd als: het maakt niet uit hoeveel werkgever en
werknemer storten (1 euro is al genoeg om aan de letterlijke voorwaarde te voldoen) als ze beide elk jaar maar
iets storten en de werkgever niet meer stort dan de
werknemer. Rechtbank Haarlem heeft op 29 april 2011 in
een vergelijkbaar geval echter geoordeeld dat deze voorwaarde zo moet worden uitgelegd dat een eenmalige
bijdrage van werknemers ergens tussen het begin en het
eind van de vijfjaarsperiode voldoende is voor de toepassing van de fondsenvrijstelling. Uiteraard moet de bijdrage van de werknemer hierbij wel gelijk aan of groter
zijn dan de eventuele bijdrage van de inhoudingsplichtige. Een jaarlijkse storting is dus niet nodig.
Geen fondsenvrijstelling
Let op! Is de fondsenvrijstelling ook niet van toepassing dan zal aan de hand van de gewone regels voor vergoedingen en verstrekkingen beoordeeld moeten worden
of de verstrekking belast is. Het kan dan afhankelijk van
LOONHEFFINGEN
de feiten zowel gaan om de storting in het fonds als om
de uitkering uit het fonds. Dit laatste punt blijft hier
verder buiten beschouwing.
In de praktijk
Voor de kwalificatie van de verstrekkingen uit het personeelsfonds zijn dus de volgende vragen van belang:
ã Bemoeit de werkgever zich in belangrijke mate met
het bestuur?
ã Financiert de werkgever het personeelsfonds meer
dan 50 procent?
Is het antwoord op beide vragen ‘nee’ dan zijn de verstrekkingen van het personeelsfonds geen loon. De verstrekking heeft dan geen verband met de dienstbetrekking. In dat geval kan mogelijk wel een andere grond
voor belastingheffing bestaan, bijvoorbeeld schenking.
Is een van beide vragen of beide met ‘ja’ te beantwoorden dan moet het verband met de dienstbetrekking nader onderzocht worden. Hangt de verstrekking samen
met de dienstbetrekking? Of volgt de verstrekking uit
een andere (rechts)verhouding? Alleen in het eerste geval zal de verstrekking aan te merken zijn als loon.
Fondsenvrijstelling van toepassing?
De volgende vraag is of de fondsenvrijstelling van toepassing kan zijn. Hiervoor moet aan de volgende eisen
zijn voldaan:
ã er is sprake van een fonds.
ã de uitkeringen betreffen uitkeringen en verstrekkingen anders dan voor ziekte invaliditeit, bevalling,
adoptie en overlijden en het gaat niet om uitkeringen van vrijgestelde aanspraken.
ã de inhoudingsplichtige (de werkgever) heeft gedurende de laatste vijf kalenderjaren evenveel of minder bijdragen dan de bij het fonds betrokken werknemers. Recent heeft de rechter geoordeeld dat
hiermee bedoeld wordt dat de werknemer in de periode van vijf jaar voorafgaand aan de uitkering tenminste eenmaal gestort heeft en in ieder geval niet
minder dan de werkgever.
Zie ook het artikel van Cor Overduin in Praktijkblad Salarisadministratie nr. 8 van 28 mei 2010.
13