Belgen en Duitsers die in Nederland werken: Nederlandse

Belgen en Duitsers die in
Nederland werken:
Nederlandse inkomstenbelastingheffing?
S. Wichers
Inleiding
Circa 80.000 werknemers komen uit België en Duitsland om in ons land te werken1. Zij wonen in
België of Duitsland en werken vooral in de gemeenten net over de grens in de provincies Overijssel,
Limburg, Gelderland, en Noord-Brabant. Een groot deel van deze circa 80.000 werknemers zal te
maken hebben met Nederlandse belastingheffing ten aanzien van hun arbeidsinkomsten. In deze
bijdrage een uiteenzetting van de Nederlandse belastingplicht, de onderlinge afspraken tussen
Nederland en België/Duitsland, een uitzondering en voorbeelden om een beter beeld te krijgen van
de gevolgen in de praktijk.
Nederlandse belastingplicht
Op basis van de Nederlandse wetgeving is een niet inwoner van Nederland belastingplichtig als hij
of zij in een kalenderjaar belastbaar inkomen heeft genoten uit Nederland. Deze persoon is dan een
zogenoemde buitenlands belastingplichtige. Specifiek zal het daarbij vaak gaan om het belastbaar
loon vanwege het in Nederland werken. In de meeste situaties zal het gaan om een buiten
Nederland wonende werknemer die voor een Nederlandse werkgever (en inhoudingsplichtige)
werkzaam is. In de praktijk komt het steeds vaker voor dat deze werknemer in meerdere landen
werkzaam is in plaats van uitsluitend in Nederland. Denk hierbij aan bijvoorbeeld de mogelijkheid
om ook thuis (buiten Nederland) te werken.
Om te voorkomen dat het inkomen genoten van een Nederlandse werkgever (inhoudingsplichtige)
dat ziet op werkdagen buiten Nederland buiten enige vorm van belastingheffing valt, bevat de
Nederlandse wetgeving een fictiebepaling in artikel 7.2 lid 7 Wet IB 2001. Kortweg houdt deze
fictiebepaling in dat een werknemer wordt geacht volledig in Nederland te hebben gewerkt tenzij
het loon belast is in een ander land op basis van een belastingverdrag of andere internationale
regeling.
Dit brengt ons bij de vraag of het loon op basis van een belastingverdrag of internationale regeling
in een ander land belast is.
Belastingverdragen
Nederland heeft een breed verdragennetwerk. Ook met België en Duitsland heeft Nederland een
belastingverdrag gesloten.
Op basis van beide belastingverdragen (met België en Duitsland) is de hoofdregel voor werknemers
dat het loon daar belast is waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend. Op de verdeling van het
heffingsrecht, de dagenbreuk, wordt later in deze bijdrage kort ingegaan.
Uitzondering in beide verdragen is dat het woonland (België of Duitsland) exclusief heffingsrecht
heeft als:
a. de werknemer in een tijdvak van twaalf maanden (niet een kalenderjaar) niet meer dan 183
dagen in Nederland verblijft; én
b. de beloningen niet worden betaald door of namens een Nederlandse werkgever; én
c. de beloningen niet ten laste komen van een Nederlandse vaste inrichting (een vaste inrichting is
een fysieke constructie (bijvoorbeeld een gebouw of schip) die de buitenlandse onderneming
duurzaam ter beschikking staat en geschikt is voor de werkzaamheden van de onderneming).
Belgen en Duitsers die in Nederland werken: Nederlandse inkomstenbelastingheffing? / S. Wichers. - FutD-odg 2016/0062
In de meeste gebruikelijke situatie zal de Nederlandse werkgever de beloning betalen aan de
Belg/Duitser en daarmee treedt er Nederlandse belastingplicht op voor zover de dienstbetrekking
in Nederland is uitgeoefend.
De dagenbreuk
Op basis van het werknemersartikel in de belastingverdragen met België en Duitsland is de
Nederlandse arbeidsbeloning in beginsel in Nederland belast voor zover de dienstbetrekking in
Nederland is uitgeoefend. Kortom: voor zover er Nederlandse werkdagen zijn. Daarom is het van
groot belang dat deze werknemer een reiskalender bijhoudt. Houd daarbij rekening met
verschillende soorten dagen zoals werkdagen, reisdagen, ziektedagen, feestdagen, weekenden en
vakanties. Het is belangrijk om te vermelden dat Nederland, België en Duitsland niet altijd hetzelfde
standpunt hebben voor de behandeling van dagen. Zo behandelt Nederland ziektedagen als
werkdagen en rekent deze toe aan het land waar gewerkt zou zijn indien de werknemer niet ziek
was geweest. Duitsland daarentegen heeft een andere zienswijze en ziet ziektedagen niet als
werkdagen. Ziektedagen worden door Duitsland genegeerd bij de dagenbreuk waardoor er een
(groot) verschil kan optreden voor de verdeling van het heffingsrecht over arbeidsinkomen tussen
Nederland en Duitsland.
Materieel werkgeverschap
Eerder in deze bijdrage werd het begrip "werkgever" genoemd. Wat wordt vanuit Nederlands
perspectief als Nederlandse werkgever beschouwd in het kader van belastingverdragen? Tot 1
december 2006 ging Nederland uit van een formeel werkgeversbegrip. Voor het begrip werkgever
in het werknemersartikel van belastingverdragen was de juridische werkgever, de werkgever
waarmee de werknemer een arbeidsovereenkomst had, leidend (uitzondering waren
misbruiksituaties en uitzendbureaus). Met ingang van 1 december 2006 is hier door uitspraken van
de Hoge Raad der Nederlanden een verandering in gekomen. Sindsdien hanteert Nederland een
materieel werkgeversbegrip. Dit betekent dat werkgever degene is die de werknemer instructies
mag geven en dat het niet langer beslissend is waar de werknemer een arbeidsovereenkomst mee
heeft gesloten. Tweede eis is dat de activiteiten van de werknemer voor rekening en risico van die
werkgever moet verrichten. Dit houdt ook in dat die werkgever de kosten (de arbeidsbeloning)
draagt. De kosten worden ook gedragen door deze werkgever indien deze (geïndividualiseerd)
worden doorbelast. Indien de loonkosten niet worden doorbelast kan op dit moment, vanwege de
eerdergenoemde uitspraken van de Hoge Raad der Nederlanden, het standpunt worden ingenomen
dat geen sprake is van materieel werkgeverschap in Nederland en dat Nederland daarmee geen
heffingsrecht over het arbeidsinkomen heeft. Het valt echter te betwijfelen hoe lang dit standpunt
nog houdbaar blijft. Het lijkt een kwestie van tijd voordat de Hoge Raad "om" gaat en aan zal
sluiten bij het 'at arm's length'-beginsel. Dit beginsel houdt in dat gelieerde partijen bij onderlinge
transacties op zakelijke voorwaarden (zoals dat ook met een niet gelieerde partij) handelen.
Doorbelasting van de loonkosten zou tussen willekeurige derden gebruikelijk zijn.
Waarom is dit materieel werkgeverschap zo belangrijk? Een voorbeeld: een werknemer die zich
bezig houdt met de ontwikkeling van technische producten is woonachtig in Duitsland en is formeel
in dienst bij een Duitse werkgever (hij heeft een arbeidsovereenkomst met de Duitse werkgever).
Hij voert 100 dagen per jaar zijn werk uit in Nederland, wordt aangestuurd door de directeur
innovatie van de Nederlandse dochtermaatschappij van de Duitse werkgever, moet verantwoording
afleggen aan dezelfde directeur en de resultaten van zijn Nederlandse
Belgen en Duitsers die in Nederland werken: Nederlandse inkomstenbelastingheffing? / S. Wichers. - FutD-odg 2016/0062
ontwikkelingswerkzaamheden komen toe aan de Nederlandse dochtermaatschappij. Verder worden
de kosten van zijn salaris geïndividualiseerd doorbelast aan de Nederlandse dochtermaatschappij.
Nu de Nederlandse entiteit als materieel werkgever kwalificeert, zal de werknemer belastingplichtig
zijn in Nederland ten aanzien van het arbeidsinkomen dat relateert aan in Nederland gewerkte
dagen. Indien Nederland nog altijd het formele werkgeverschapsbegrip zou hebben gehanteerd,
niet.
Een ander voorbeeld uit de praktijk om aan te geven dat het materieel werkgeverschap niet door
iedereen op dezelfde manier wordt uitgelegd: een inwoner van Duitsland is werkzaam voor een
Duitse werkgever. In 2015 was hij op uitzending naar Nederland om te werken voor de
Nederlandse concernmaatschappij. Per 31 december 2015 keert hij terug naar Duitsland.
Gedurende de periode waarin de werknemer in Nederland werkte, was hij inwoner van Duitsland.
De Nederlandse concernmaatschappij kwalificeerde als materieel werkgever waardoor de
werknemer in 2015 in Nederland belastingplichtig was ten aanzien van het arbeidsinkomen dat
relateerde aan in Nederland gewerkte dagen. Na terugkeer in Duitsland ontvangt de werknemer in
2016 een bonus van de Duitse werkgever voor zijn prestaties in 2015; werkzaamheden die in
Nederland verricht werden. De Duitse werkgever besluit om de bonus niet door te belasten aan de
Nederlandse concernmaatschappij. Welk land heeft nu het heffingsrecht over deze bonus? Naar
mijn idee heeft Nederland in 2016 geen heffingsrecht over de bonus omdat er geen sprake is van
doorbelasting. Het gegeven dat er in 2015 sprake was van een Nederlands materieel werkgever
doet daar niet aan af. Volgens de huidige rechtspraak is feitelijke (individuele) doorbelasting nog
steeds van doorslaggevend belang. Of de bonus volgens het "at arm's length" principe doorbelast
zou moeten worden, is (vooralsnog) niet van belang. Immers, stel de werknemer zou in 2016 nog
steeds op uitzending zijn naar Nederland, maar de werkgever zou -om hem moverende redenenbesluiten de arbeidsbeloning niet door te belasten naar de Nederlandse vennootschap, dan zou er
vanuit optiek van de Nederlandse Hoge Raad geen sprake zijn van een Nederlands materieel
werkgever. Waarom zou dit anders zijn voor een bonus? Men zou echter ook kunnen argumenteren
dat het materiele werkgeverschap als het ware "doorwerkt", en dat aangesloten dient te worden bij
de situatie in 2015. Zou de bonus niet doorbelast moeten worden? In 2015 was er doorbelasting,
was er sprake van materieel werkgeverschap in Nederland en daarmee heffingsrecht in Nederland.
Het enkele feit dat in 2016 geen sprake is van doorbelasting is geen reden om Nederlands
heffingsrecht over de bonus uit te sluiten. Ook anno 2016 geeft het werkgeversbegrip aldus nog
voldoende aanleiding tot discussie.
Een uitzondering: de 60-dagen regeling
In de praktijk komt het regelmatig voor dat werknemers van internationale concerns tijdelijk over
de grens werken. Om te voorkomen dat er dan, indien sprake is van een materieel werkgever in
Nederland, direct Nederlandse belastingplicht ontstaat, heeft Nederland de zogenoemde 60-dagen
regeling vastgelegd in een besluit. Indien voldaan wordt aan de voorwaarden van deze regeling dan
is er volgens Nederland geen sprake van een Nederlands materieel werkgever en zijn de
arbeidsinkomsten niet in Nederland belast. De voorwaarden zijn in ieder geval:
•
de werknemer werkt niet langer dan 60 werkdagen per 12-maandsperiode in Nederland (let
op, niet per kalenderjaar maar per iedere 12-maandsperiode);
Belgen en Duitsers die in Nederland werken: Nederlandse inkomstenbelastingheffing? / S. Wichers. - FutD-odg 2016/0062
•
de arbeidsbeloning wordt in het andere land niet vrijgesteld (met andere woorden; het
arbeidsinkomen wordt door het woonland belast).
Vanwege de wijze waarop het besluit is geformuleerd, zijn de meningen verdeeld over de vraag of
de 60-dagenregeling nog twee aanvullende voorwaarden kent om de aanwezigheid van een
Nederlands materieel werkgever te voorkomen:
•
van regulier meewerken bij de Nederlandse inlener is geen sprake;
•
de werknemer in kwestie heeft een specifieke deskundigheid (wordt ingevuld door het
salariscriterium dat ook voor de 30%-regeling geldt en bedraagt in 2016 circa € 53.000 aan
bruto salaris).
Het hangt er vanaf hoe je het besluit leest. Men kán daaruit opmaken dat de 60-dagenregeling
uitsluitend voor situaties is bedoeld waarbij ook voldaan is aan de laatste twee voorwaarden.
Echter, velen betwijfelen of we het besluit zo strikt moeten lezen. Wat is dan namelijk nog de
meerwaarde van het besluit? Het doel is immers het bieden van een administratieve
lastenvermindering voor Nederlandse ondernemingen die voor korte duur internationale
werknemers tewerkstellen. Is de precieze inhoud van de werkzaamheden dan nog relevant? Het zal
regelmatig voorkomen dat deze medewerkers "gewoon" meedraaien in het bedrijf. Vergelijk
bijvoorbeeld de Nederlandse ruitenzetter die, vanwege een hevige herfststorm, in één week tijd
dermate veel ruiten moet plaatsen zodat hij aan zijn eigen werknemers niet voldoende heeft. In
Duitsland was geen storm, zodat collega's die bij de Duitse vennootschap werkzaam zijn best
ruimte hebben om uit te helpen in Nederland. De loonkosten worden doorbelast, de medewerkers
volgen de instructies van de Nederlandse ruitenzetter op. Strikt genomen kwalificeert de
Nederlandse onderneming als materieel werkgever; met Nederlandse belastingplicht en
inhoudingsplicht tot gevolg. Kan deze werkgever dan niet succesvol een beroep doen op het besluit
om de noodzaak van het voeren van een Nederlandse salarisadministratie te voorkomen?
Dienen de voorbeelden die in het besluit genoemd worden niet puur ter illustratie? Het besluit stelt
immers dat; "het verblijf van de werknemer in de andere staat [doorgaans] slechts van
voorbijgaande, kortstondige aard [is], zodat van regulier meewerken in de onderneming of aan
projecten van de inlenende concernvennootschap vaak geen sprake is. Gesteld kan worden dat
gelet op het kortdurende verblijf de gezagsverhouding met de inlenende vennootschap in deze
situatie ontbreekt, omdat de werkzaamheden geen geïntegreerd onderdeel uitmaken van de
normale bedrijfsactiviteiten van de inlenende vennootschap. Bovendien ontbreken in het algemeen
ook andere elementen om van een gezagsverhouding uit te gaan". Dit lijkt ruimte te bieden om het
besluit toe te passen voor alle kortdurende tewerkstellingen, ongeacht de precieze invulling van de
werkzaamheden.
De veiligste benadering is vooralsnog de volgende; wordt voldaan aan alle vier de voorwaarden dan
is de 60-dagenregeling in ieder geval van toepassing. Wordt niet voldaan aan (een van) de laatste
twee voorwaarden dan is het van belang om de situatie nader te beoordelen en eventueel om een
standpunt van de Belastingdienst te verzoeken om zekerheid te verkrijgen.
Belgen en Duitsers die in Nederland werken: Nederlandse inkomstenbelastingheffing? / S. Wichers. - FutD-odg 2016/0062
Waarom is de 60-dagen regeling relevant? Vooral vanuit administratief oogpunt kan de 60dagenregeling verlichting bieden. Indien van toepassing zal de werknemer in Nederland geen
aangifteplicht hebben en hoeft de werkgever geen loonadministratie te voeren en geen afdracht
van loonbelasting te doen. Zeker in situaties dat er bijvoorbeeld slechts een salaris van € 1.000 in
de Nederlandse payroll moet worden opgenomen met een belastingtarief van 8.4% (het laagste
belastingtarief voor de inkomstenbelasting wat bij een salaris van € 1.000 effectief neerkomt op
maximaal € 84 aan belasting), biedt de 60-dagenregeling een administratieve lastenverlichting.
Wat betreft het tellen van dagen is nog van belang om te vermelden dat aangesloten wordt bij de
zogenoemde "physical presence test". Het is niet relevant of de betreffende werknemer 8 uur of 1
uur per dag in Nederland werkzaam (let op: niet fysiek aanwezig) was. Dit betekent dat indien
iemand gedurende 60 dagen 4 uur per dag heeft gewerkt, er sprake is van 60 gewerkte dagen. De
uren worden niet samen geteld om zodoende van 30 werkdagen te spreken. Deze vereenvoudigde
benaderingswijze is ingegeven door het karakter van administratieve lastenvermindering en om
lastige berekeningen te voorkomen. Overigens dient de toerekening van het arbeidsinkomen
vervolgens wel op basis van de daadwerkelijk gewerkte uren te geschieden.
Tot slot, is het nog belangrijk om te vermelden dat de 60-dagenregeling niet van toepassing is als
sprake is van een bezoldigd statutair bestuurder van een Nederlandse vennootschap (sinds 2016
kent het verdrag tussen Nederland en Duitsland net als het verdrag met België een
bestuurdersartikel).
Tips voor de praktijk
Om te bepalen of er in Nederland belastingplicht is voor de inkomstenbelasting is het van belang
om naast de Nederlandse wetgeving goed te bekijken wat er in de belastingverdragen met België
en Duitsland is geregeld. Houdt daarbij rekening met het materieel werkgeverschap en maak
gebruik van de 60-dagenregeling (indien mogelijk) om de grensoverschrijdende situatie te
vereenvoudigen. Let daarbij uiteraard op dat de toekomst soms moeilijk te voorspellen is. Het is
best mogelijk dat men op voorhand aanneemt dat een werknemer slechts voor beperkte tijd een
project in Nederland zal uitvoeren. Echter, als nu later blijkt dat zijn inzet nogmaals nodig is,
waardoor de medewerker langer dan 60 werkdagen per 12-maandsperiode tewerk wordt gesteld,
is vanaf dag 1 sprake van een Nederlands materieel werkgever. Een glazen bol kan uitkomst
bieden.
Noten
1. http://www.cbs.nl/nl-NL/menu/themas/arbeid-sociale-zekerheid/publicaties/artikelen/archief/2015/80duizend-werknemers-uit-belgie-en-duitsland.htm
Belgen en Duitsers die in Nederland werken: Nederlandse inkomstenbelastingheffing? / S. Wichers. - FutD-odg 2016/0062
Ernst & Young LLP
Accountancy | Belastingen |
Transacties | Advies
Over Ernst & Young
Ernst & Young is wereldwijd
toonaangevend op het gebied van
accountancy, belastingen, transacties
en advies. Onze 135.000 mensen
delen wereldwijd dezelfde waarden en
staan voor kwaliteit. Wij maken het
verschil door onze mensen, onze
cliënten en de samenleving te helpen
hun mogelijkheden optimaal te
benutten.
Stijn Wichers
Is verbonden aan
Ernst & Young Belastingadviseurs LLP
Tel:
088-4074459
E-mail: [email protected]
Voor meer informatie: www.ey.nl
Disclaimer
Dit bericht is met grote
zorgvuldigheid samengesteld. Voor
mogelijke onjuistheid en/of
onvolledigheid van de hierin
Verschenen in:
Over de grens 7 (2016)
nr. 4 (25 april)
een uitgave van
Fiscaal up to Date te Eindhoven
verstrekte informatie aanvaardt Ernst
& Young geen aansprakelijkheid,
evenmin kunnen aan de inhoud van
dit bericht rechten worden ontleend.
© Ernst & Young 2016
Belgen en Duitsers die in Nederland werken: Nederlandse inkomstenbelastingheffing? / S. Wichers. - FutD-odg 2016/0062