Baseline financieel en materieel beheer
advertisement
Baseline financieel en materieel beheer 2e herziene druk Baseline financieel en materieel beheer 2e herziene druk Inhoud 1 1.1 1.2 1.3 Inleiding Algemeen Evaluatie en aanpassing Baseline Indeling Baseline 4 4 5 2 De uitgangspunten van de Baseline 6 2.1 2.2 2.3 2.4 Doelstelling van de Baseline Reikwijdte van de Baseline Risicoanalyse Status van de Baseline 6 6 10 10 3 De verantwoordelijkheden van de diverse actoren 11 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 Algemeen Rol van het departementale management Rol van de directie Financieel-Economische Zaken Rol van de departementale auditdienst Rol van het ministerie van Financiën Rol van de Algemene Rekenkamer 11 11 12 12 13 14 4 De Baseline financieel beheer Financieel beheer en de daaraan te stellen eisen Baseline financieel beheer Toelichting op de Baseline financieel beheer 15 4.1 4.2 4.3 5 De Baseline materieel beheer 30 5.1 5.2 5.3 Materieel beheer en de daaraan te stellen eisen Baseline materieel beheer Toelichting op de Baseline materieel beheer 30 31 32 6 De beoordeling door de departementale auditdienst 37 6.1 6.2 6.3 6.4 Inleiding Beoordeling van het financieel en materieel beheer Rapportering over het financieel en materieel beheer Oordeelsvorming over het financieel en materieel beheer 37 37 40 41 15 16 18 Bijlage 1 - Scoretabel Baseline financieel beheer 44 Bijlage 2 - Voorbeeld scoretabel 46 1 Inleiding 1.1 Algemeen Op elk ministerie is de minister, als onderdeel van de bedrijfsvoering, verantwoordelijk voor het financieel beheer en het materieel beheer van haar/zijn ministerie. De minister zal deze verantwoordelijkheid in eerste instantie delegeren aan het departementale management, dat verantwoordelijk is voor de realisatie van de gestelde beleidsdoelstellingen en de daarbij in acht te nemen financiële en wettelijke randvoorwaarden. De laatste jaren worden er binnen de rijksoverheid regelmatig discussies gevoerd over de wijze van invulling van het financieel en materieel beheer. Deze discussies vinden mede plaats in het kader van de normen die de controleurs, in casu de departementale auditdiensten en de Algemene Rekenkamer in hun onderzoeken betrekken. Daarbij geldt dat ook het management, dat primair verantwoordelijk is voor het beheer, over een referentiekader dient te beschikken over de bij het financieel en materieel beheer te hanteren normen. Het is van belang dat binnen de rijksoverheid een zekere mate van consensus bestaat over de te hanteren en de te toetsen normen. Rijksbreed bezien behoren voor het financieel en materieel beheer in hoofdlijnen dezelfde uitgangspunten te gelden. Voorkomen dient immers te worden dat bij het ene ministerie sprake is van een summiere normstelling, terwijl bij een ander ministerie de lat veel hoger wordt gelegd. Daarbij dient echter wel te worden aangetekend dat een rijksbrede normering in de volle breedte, gelet op de eigenheid van de departementen, niet mogelijk en niet wenselijk is. Aangezien de activiteiten en processen per ministerie verschillen, zal per ministerie sprake zijn van een departementsspecifieke invulling van het financieel en materieel beheer. Dit neemt niet weg dat voor het financieel en materieel beheer een aantal algemene normen geldt, dat in acht moet worden genomen. Vervolgens dient een nadere uitwerking van deze algemene normen door middel van criteria plaats te vinden. De algemene normen en de daaruit afgeleide criteria zullen in deze nota worden gepresenteerd als de zogenaamde Baseline financieel en materieel beheer. 1.2 Evaluatie en aanpassing Baseline De eerste versie van de Baseline (d.d. 29 mei 2001) is in juni 2001 gepubliceerd. Op grond van gemaakte afspraken is deze Baseline vervolgens medio 2002 geëvalueerd. Op basis van het evaluatierapport en de uitkomsten van de bespreking van dit rapport in het iodad, het iofez en het pSG-beraad is de Baseline aangepast. Nagenoeg alle aanpassingen, die zijn gebaseerd op de reacties van de ministeries, moeten worden beschouwd als een verlichting van de eerste versie van de Baseline. Voorbeelden hiervan zijn: het onderscheid tussen procesnormen en productnormen is vervallen, alsmede het hoofdstuk over ‘management control’. Dit laatste onderwerp wordt nu immers behandeld in het Referentiekader mededeling over de bedrijfsvoering. In hoofdstuk 2 (uitgangspunten van de Baseline) wordt wel de relatie van het financieel en materieel beheer met het Referentiekader mededeling over de bedrijfsvoering nader verduidelijkt. Ook het hoofdstuk over het toezicht van de minister van Financiën is vervallen. Dit toezicht wordt nu kort toegelicht in hoofdstuk 3. Verder blijven de criteria van de Baseline en de toelichting daarop uitgewerkt op het niveau van hoofdlijnen. Aangezien de activiteiten en processen per ministerie verschillen, 4 kan een gewenste nadere detaillering per ministerie worden gerealiseerd. Het lijkt niet gewenst een departementspecifieke invulling rijksbreed voor te gaan schrijven. In relatie tot de Baseline materieel beheer zijn door ministeries enkele kanttekeningen gemaakt, bijvoorbeeld over het begrip ‘centrale voorraad’. De Baseline is echter gebaseerd op het Besluit materieel beheer. In afwachting van een modernisering van dit besluit zal de Baseline materieel beheer daarom nog niet worden herzien. In het hoofdstuk 6 van de Baseline waarin de rol van de dad wordt beschreven, is nu ook toegelicht dat de scoretabel eveneens door het management en door fez kan worden gebruikt. De toepassing van de tabel wordt toegelicht met een voorbeeld. Ook is nu in dit hoofdstuk vermeld dat naast directies ook processen object van een financieel beheeronderzoek kunnen zijn. Verder is aangegeven dat de ministeries het geven van een samenvattend oordeel door de dad over het financieel en materieel beheer van het hele ministerie naar eigen inzicht kunnen bepalen. Dit blijft dus facultatief. Tot slot is uit de evaluatie voorts gebleken dat nagenoeg alle departementen van mening zijn dat de Baseline financieel en materieel beheer niet de status van een ministeriële regeling moet krijgen. Op grond van deze uitkomst wordt de huidige status van de Baseline als handleiding gecontinueerd en wordt de Baseline dus niet omgezet in een regeling met een formele grondslag. Bij de evaluatie van het Referentiekader mededeling over de bedrijfsvoering zal de status van de Baseline opnieuw worden bezien; dit in relatie tot de status die zal worden toegekend aan het referentiekader. Dit behoeft overigens niet bij voorbaat in te houden dat aan het referentiekader en de Baseline dezelfde status zal worden toegekend. 1.3 Indeling Baseline Achtereenvolgens wordt in deze handleiding ingegaan op: • de uitgangpunten van de Baseline (hoofdstuk 2); • de verantwoordelijkheden van de diverse actoren (hoofdstuk 3); • de Baseline financieel beheer (hoofdstuk 4); • de Baseline materieel beheer (hoofdstuk 5); • de beoordeling door de departementale auditdienst (hoofdstuk 6). 5 2 De uitgangpunten van de Baseline 2.1 Doelstelling van de Baseline Het management is primair verantwoordelijk voor de besturing en beheersing van de financiële en materiële processen van het ministerie. Alhoewel op het hoogste niveau in de Comptabiliteitswet 2001 de normen worden aangegeven waaraan het financieel beheer, het materieel beheer, de daartoe bijgehouden administraties en de daaraan ontleende informatie moeten voldoen, blijkt in de praktijk dat deze normen te algemeen en te impliciet van karakter zijn om als een effectieve ondersteuning te dienen voor het management. Op grond hiervan kunnen vervolgens ook discussies ontstaan tussen het management en de controleurs over de nadere uitwerking van de algemene normen. De essentie van een goed beheer is dat door het management zorg wordt gedragen voor een ordelijk verloop van de financiële en materiële processen waarbij door het management een aantal normen in acht dient te worden genomen. Deze normen vormen vervolgens ook het toetsingskader voor de controleurs, de departementale auditdiensten en de Algemene Rekenkamer, die moeten onderzoeken of het financieel en materieel beheer aan de gestelde normen voldoen. Deze normen vormen ook het kader voor het toezicht door de minister van Financiën. De doelstelling van de Baseline is derhalve het uitwerken van de algemene normen in een aantal criteria teneinde de gewenste transparantie over de normatiek te bereiken. Deze normen en de daaruit afgeleide criteria (zie hierna) maken derhalve deel uit van de Baseline financieel en materieel beheer. Alle betrokken partijen - het management van de ministeries, fez, het ministerie van Financiën, dad en de Rekenkamer - kunnen dan bij de uitvoering van hun taken uitgaan van dezelfde uitgangspunten. Dit kan mede van belang zijn voor de communicatie met de Tweede Kamer. 2.2 2.2.1 Reikwijdte van de Baseline Referentiekader mededeling over de bedrijfsvoering Ten gevolge van de in 1999 verschenen nota Van beleidsbegroting tot beleidsverantwoording (vbtb) is de informatiewaarde van de departementale begrotings- en verantwoordingsstukken verbeterd. Deze stukken worden nu gericht op de begroting van en de verantwoording over beleid, prestaties en middelen. Dit betekent dat in de begroting en in de verantwoording op een geïntegreerde wijze aandacht wordt besteed aan het beleid, de bedrijfsvoering en de financiële middelen. Vervolgens is in 2002 het Referentiekader mededeling over de bedrijfsvoering verschenen. Dit referentiekader bevat een aantal gezamenlijke uitgangspunten (in de vorm van bepalingen) voor de systematische sturing en beheersing van bedrijfsprocessen. In wezen zijn dit de eisen die gesteld moeten worden aan het management control systeem of ook wel genoemd het interne beheersingssysteem van een ministerie. 6 De in het referentiekader opgenomen bepalingen inzake de voorbereiding van, het volgen van respectievelijk de verantwoording over de uitvoering van de bedrijfsprocessen moeten worden ingebed in de reguliere planning- en controlcyclus van een ministerie. Het referentiekader biedt daarvoor een aantal rijksbrede (systeem) normen waarmee ministeries op een gestructureerde wijze tot een mededeling over de bedrijfsvoering kunnen komen. Systematische risicoanalyse vormt daarbij het uitgangspunt. Het referentiekader beschrijft de gewenste eindsituatie dat gerealiseerd moet worden over 2004. 2.2.2 De relatie tussen het referentiekader en de Baseline In het Referentiekader mededeling over de bedrijfsvoering wordt bedrijfsvoering gedefinieerd als ‘de sturing en beheersing van bedrijfsprocessen binnen een ministerie om de beleidsdoelstellingen te realiseren’. Het betreft de sturing en beheersing van zowel de primaire processen als van de processen die hiervoor faciliterend zijn (de zogenaamde ondersteunende processen). Wat de ondersteunde processen betreft, kan hierbij ten minste worden gedacht aan de zogenoemde piofah-functies: personeel, informatisering, organisatie, financiën, automatisering en huisvesting. Deze Baseline beperkt zich tot de ondersteunende processen inzake het beheer van de financiële en van de materiële middelen. In de Baseline wordt dus niet ingegaan op de te realiseren en de gerealiseerde beleidsdoelstellingen en op de overige bedrijfsprocessen (zoals personeelsbeheer). Bij de sturing en beheersing van de financiële en materiële bedrijfsprocessen dient het management rekening te houden met de normen die in deze Baseline zijn vastgelegd. Zo kan in de departementale risicoanalyse worden bezien wat de risico’s zijn dat niet aan deze normen wordt voldaan. Op basis hiervan kan het management de keuze maken om beheersingsmaatregelen te treffen die erop zijn gericht om deze risico’s te verkleinen of weg te nemen. Zowel financieel beheer als materieel beheer maken dus deel uit van de bedrijfsvoering. Het deelterrein financieel beheer is echter in zoverre afwijkend van de andere deelterreinen van bedrijfsvoering dat alleen hier de specifieke eis van rechtmatigheid van ontvangsten, uitgaven en verplichtingen aan de orde is. Dit stelt specifieke eisen aan de interne beheersing van financieel beheer en rechtvaardigt het bestaan van een specifieke Baseline in de voorliggende vorm. 2.2.3 De begrippen financieel en materieel beheer De begrippen financieel en materieel beheer kunnen als volgt worden toegelicht (zie voor de precieze wettelijke begripsomschrijving paragraaf 4.1 en 5.1). Het financieel beheer heeft betrekking op het verrichten van financiële transacties. Daarbij valt te denken aan het aangaan van een verplichting, zoals het verstrekken van een subsidiebeschikking waarin aan een burger of een rechtspersoon een bepaalde subsidie wordt toegekend. Een ander voorbeeld van het aangaan van een verplichting is het afsluiten van een contract met een leverancier voor de levering van goederen en diensten. Een volgende fase in het financieel beheer is dan het verrichten van de feitelijke betaling (uitgave): dus het betalen van de subsidie (na ontvangst van een subsidieafrekening) of het betalen van een factuur in verband met geleverde goederen en diensten. Wat de betaling betreft, is het ook mogelijk dat - vooruitlopend op een definitieve subsidieafrekening dan wel een eindfactuur - eerst een voorschot wordt betaald. Financieel beheer houdt tevens in dat de financiële transacties in een begroting worden geraamd, dat de werkelijke transacties worden vastgelegd in een administratie en dat na afloop van het jaar een financiële verantwoording wordt opgesteld. 7 Het materieel beheer heeft betrekking op het beheer van roerende en onroerende goederen nadat zij besteld en ontvangen zijn. Voor de verwerving hiervan zijn in het verleden middelen aangewend. Het is derhalve van belang dat voor de verkregen goederen wordt zorggedragen. Indien goederen, bijvoorbeeld als gevolg van diefstal, niet meer aanwezig zijn of wanneer deze, bijvoorbeeld als gevolg van slecht onderhoud, voor het einde van hun economische levensduur niet meer bruikbaar zijn, kan het bedrijfsproces niet meer of in onvoldoende mate worden uitgevoerd en moeten voor de desbetreffende zaken onnodig wederom gelden worden uitgetrokken. Daarnaast geldt dat indien goederen slecht worden onderhouden of zelfs verdwijnen, de ontvangsten bij verkoop wegens overtolligheid lager zullen uitvallen, dan wel dat helemaal geen ontvangsten kunnen worden gegenereerd. Materieel beheer houdt tevens in dat van bepaalde goederen inventarisadministraties worden bijgehouden en dat over het beheer verantwoording wordt afgelegd. Om een en ander te verduidelijken volgen twee voorbeelden. voorbeeld 1: subsidies Een subsidie kan een beleidsinstrument zijn om het gebruik van een bepaalde voorziening te stimuleren. Zo hebben cultuursubsidies tot doel om het gebruik van cultuurgoederen, bijvoorbeeld het bijwonen van concerten, te bevorderen. Het toekennen en het betalen van een subsidie aan een muziekgezelschap behoort dan tot het financieel beheer. Bij subsidies is geen sprake van materieel beheer, want er worden door de subsidieverstrekker als tegenprestatie geen goederen ontvangen. voorbeeld 2: goederen Door het ministerie van Defensie wordt een fregat aangeschaft ter bewaking van onze nationale grenzen en ter deelname aan vredesmissies. De aanschafkosten van dit fregat vallen onder het financieel beheer, evenals alle exploitatie-uitgaven zoals de salarissen van de bemanning, brandstof, munitie e.d. Na aanschaf van het fregat dient te worden voorkomen dat het fregat wegroest in een haven, dan wel door het gebruik in kwaliteit achteruitloopt. In het kader van het materieel beheer dient derhalve te worden zorggedragen voor het noodzakelijke onderhoud. Dit onderhoud kan ook weer bepaalde uitgaven met zich meebrengen, bijvoorbeeld kosten van verf, vervanging van onderdelen e.d. Omdat deze kosten de benodigde financiële middelen vergen, vallen deze onderhoudsuitgaven onder het financieel beheer. Tot slot dient met het fregat te worden geoefend opdat het fregat in voorkomende situaties daadwerkelijk kan worden ingezet in oorlogs- en vredesmissies. Ook is het natuurlijk mogelijk dat het fregat ook daadwerkelijk wordt ingezet. Het operationele gebruik van het fregat valt niet onder het financieel en materieel beheer, maar dient te worden gerelateerd aan de effectiviteit van het behalen van de defensiebeleidsdoelstellingen. Tot besluit wordt nog opgemerkt dat, bezien vanuit het standpunt van de Algemene Rekenkamer, ook de departementale accountantscontrole deel uitmaakt van het door de minister gevoerde beheer. Aangezien de interne accountantscontrole binnen het departement als apart onderwerp (naast het financieel en materieel beheer) in de Comptabiliteitswet 2001 is geregeld, maakt de departementale accountantscontrole geen deel uit van de Baseline. De wijze van oordeelsvorming door de dad zal in hoofdstuk 6 nader worden uitgewerkt. 8 2.2.4 Systeemnormen, procesnormen en productnormen Systeemnormen zijn eisen die gesteld worden aan het management control systeem (ook wel het interne beheersingssysteem genoemd) van een departement. Zo dient elk departement een management control systeem (mcs) te hebben dat voldoet aan de systeemeisen die zijn vastgelegd in het Referentiekader mededeling over de bedrijfsvoering. Bijvoorbeeld dat bedrijfsvoeringsplannen worden opgesteld, een periodieke risicoanalyse wordt gedaan en dat verschillende beheersingsmaatregelen worden getroffen die kunnen worden ingezet om risico’s te verkleinen en dat het mcs zowel in de organisatie als in de planning- en controlcyclus is ingebed. Systeemnormen zorgen er dus voor dat een mcs wordt opgezet waarmee wordt gewaarborgd dat de risico’s binnen de bedrijfsvoering inzichtelijk worden gemaakt en bewuste keuzen worden gemaakt ten aanzien van de in te zetten beheersingsmaatregelen. Systeemnormen zijn gericht op de sturing en beheersing van de gehele bedrijfsvoering en zijn daarom niet verbonden aan één specifiek bedrijfsvoeringsproces. Procesnormen zijn eisen die worden gesteld aan de sturing en beheersing van een specifiek bedrijfsvoeringsproces. Een procesnorm is een norm die geldt voor het proces van de totstandkoming van het product. Zo wordt in de Comptabiliteitswet bepaald dat verplichtingen, uitgaven en ontvangsten op een ordelijke en controleerbare wijze tot stand komen. Een voorbeeld van een procesnorm is de eis dat de financiële administraties een adequate administratieve organisatie moeten hebben. Ook de eis dat bij de begrotingsvoorbereiding fez toezicht moet houden op naleving van de interne richtlijnen, kan worden gezien als een procesnorm. Productnormen zijn eisen die gesteld worden een specifiek product, in casu de uitkomst van een specifiek bedrijfsproces. Een bekende productnorm bij het financieel beheer is de eis van rechtmatigheid die aan een verplichting, uitgave of ontvangst wordt gesteld. Net zoals op andere terreinen van de bedrijfsvoering is bij financieel en materieel beheer sprake van een combinatie van productnormen en procesnormen. Gegeven deze combinatie is gebleken dat het onderscheid in proces- of productnormen niet in alle gevallen zo scherp is te maken. Een proces dat een product oplevert dat niet aan de productnormen voldoet, is immers geen goed proces. Op grond hiervan worden de normen van de (huidige versie van de) Baseline niet meer onderverdeeld in proces- en productcriteria. De reikwijdte van deze criteria wordt daarbij wel gehandhaafd. Alle in de tabellen van de Baseline opgenomen criteria vallen dus onder de reikwijdte van het financieel en materieel beheer. 2.2.5 Afleggen verantwoording in de mededeling over de bedrijfsvoering In het departementale jaarverslag wordt door middel van de mededeling over de bedrijfsvoering verantwoording afgelegd over de bedrijfsvoering, waarmee tevens een uitspraak wordt gedaan over de sturing en beheersing van het financieel en het materieel beheer. In de mededeling over de bedrijfsvoering wordt inzicht gegeven in de reikwijdte door te verwijzen naar het van toepassing zijnde normenkader. In het referentiekader mededeling over de bedrijfsvoering wordt bepaald (zie bepaling 3.3) dat in het bedrijfsvoeringsplan daar waar nodig de normen worden geformuleerd voor de verschillende bedrijfsprocessen. Het van toepassing zijnde normenkader bestaat ten minste uit de verwijzing naar de normen zoals vastgelegd in wet- en regelgeving, de verwijzing naar rijksbreed vastgestelde bedrijfsvoeringskaders, en (in aanvulling op en met in achtneming van bovenstaand normenkader) de departementspecifieke normen. Het referentiekader en de Baseline financieel en materieel beheer zijn beide rijksbreed vastgestelde bedrijfsvoeringskaders. De Baseline financieel en materieel beheer is een minimumkader voor het financieel en materieel beheer waaraan in ieder geval in algemene zin (op een vrij hoog abstractieniveau) moet worden voldaan. 9 2.2.6 Departementsspecifieke uitwerking In de voorliggende Baseline zijn de algemene normen voor het financieel en materieel beheer uitgewerkt in een aantal criteria. Dit neemt niet weg dat het in bepaalde gevallen noodzakelijk kan zijn enkele criteria op departementsspecifiek niveau verder uit te werken. Een nadere departementsspecifieke verdieping is onder meer afhankelijk van de bijzondere kenmerken van het desbetreffende beleidsterrein, de organisatie van de financiële en materiële functie (centraal versus decentraal) en de reikwijdte van de ministeriële verantwoordelijkheid voor de uitvoering van wettelijke regelingen en de besteding van financiële middelen. Een eventuele departementsspecifieke aanvullende normering voor het financieel en materieel beheer valt buiten het bestek van deze nota. 2.3 Risicoanalyse Het management is ervoor verantwoordelijk dat aan de criteria van de Baseline wordt voldaan. Ten aanzien van de te treffen beheersingsmaatregelen voert het management, aan de hand van de criteria van de Baseline, een risicoanalyse uit. De Baseline kan beschouwd worden als een vertrekpunt voor de inrichting van het risicomanagement en/of de risicobeheersing ten aanzien van het financieel en materieel beheer. De uitkomsten van deze analyse zijn dan vervolgens het uitgangspunt voor de sterkte en intensiteit van de te treffen beheersingsmaatregelen. Met andere woorden: het gewicht en de diepgang van de uitwerking van de Baseline financieel en materieel beheer kan worden bepaald door de risicoanalyse. Zo is het bijvoorbeeld mogelijk om bij een zeer laag risico beperkte beheersmaatregelen te treffen. De criteria van de Baseline liggen dus vast, maar de keuze van de te treffen beheersingsmaatregelen op basis van risicoanalyse is de verantwoordelijkheid van het management (de Baseline spreekt zich niet uit over de te maken keuzes). Het referentiekader biedt overigens ministeries de mogelijkheid om in aanvulling op en met inachtneming van bovenstaand normenkader (in dit geval de minimumeisen van de Baseline financieel en materieel beheer) op basis van risicoanalyse en de systematische afweging inzake sturing en beheersing te kiezen voor het formuleren van departementspecifieke bedrijfsvoeringsnormen voor de primaire dan wel de ondersteunende bedrijfsprocessen. 2.4 Status van de Baseline De Baseline heeft de status van een handleiding. Een handleiding heeft niet het karakter van een wettelijk voorschrift, maar dient te worden opgevat als een hulpmiddel bij het toepassen van regelgeving, alsmede als nadere toelichting op de comptabele regelgeving. Dit alles met de bedoeling om handvatten voor een nadere uitwerking van wettelijke voorschriften aan te reiken. Deze handleiding kan worden gezien als een nadere uitwerking van en een toelichting op art. 22 en 25 van de Comptabiliteitswet 2001,waarin wordt bepaald dat het financieel en materieel beheer voldoen aan de eisen van rechtmatigheid, ordelijkheid en controleerbaarheid en dat deze overigens zo doelmatig mogelijk worden ingericht. De in de Baseline financieel en materieel beheer opgenomen criteria (zie de hoofdstukken 4 en 5) zijn dus gebaseerd op de wettelijke eisen die in de Comptabiliteitswet 2001 aan het financieel en materieel beheer worden gesteld. De vraag of aan de Baseline een formele status anders dat de status van een handleiding moet worden toegekend, zal aan de orde komen in relatie tot de voorgenomen evaluatie van het Referentiekader mededeling over de bedrijfsvoering die medio 2005 wordt uitgevoerd. Dit behoeft overigens niet bij voorbaat in te houden dat aan het referentiekader en de Baseline dezelfde status zal worden toegekend. 10 3 De verantwoordelijkheden van de diverse actoren 3.1 Algemeen De taakverdeling en de verantwoordelijkheden van de diverse actoren met betrekking tot het financieel beheer, het materieel beheer en de daarvoor bijgehouden administraties (hier samengevat als ‘het beheer’) kunnen als volgt in een matrix worden weergegeven. taakverdeling actoren Departementaal Directie Financieel- Departementale Ministerie van Algemene management Economische Zaken auditdienst Financiën Rekenkamer Opstellen regels/richtlijnen voor het beheer Inrichting van het beheer per directie Toezicht op het beheer Implementatie van de aanwijzingen van fez en Financiën Intern onderzoek van het beheer en het signaleren van tekortkomingen Extern onderzoek van het beheer per departement Implementatie adviezen dad en Rekenkamer ter verbetering Bewaken voortgang van de implementatie van verbeteringen Toetsing van de implementatie van verbeteringen Afleggen van verantwoording over het beheer De rollen van de diversen actoren worden in de navolgende paragrafen toegelicht. 3.2 Rol van het departementale management Het departementale management is primair verantwoordelijkheid voor het financieel en materieel beheer. Op het allerhoogste niveau ligt deze verantwoordelijkheid bij de bestuursraad of bij het audit committee. In deze gremia zullen de algemene uitgangspunten voor het beheer worden gefiatteerd, waarna het lagere management de Baseline financieel en materieel beheer dient te operationaliseren. Het management van de departementale directies is in eerste instantie verantwoordelijk voor de inrichting van hun financieel en materieel beheer. Daarbij dient door het management een aantal stappen te worden doorlopen waarin wordt geanalyseerd hoe is voorzien in de noodzakelijke infrastructuur voor een adequate realisatie van de Baseline. In het kader van de uit te voeren analyse kan het management zich overigens laten bijstaan door de directie fez of door de dad. Het management blijft evenwel verantwoordelijk voor de implementatie van de criteria zoals die zijn vastgelegd in de Baseline financieel en materieel beheer. In het kader van de analyse komen de volgende onderzoeksvragen aan de orde: • zijn per onderdeel van het financieel en het materieel beheer de eisen en criteria vastgesteld? • is er een risicoanalyse uitgevoerd en zijn de risico’s in kaart gebracht? • zijn er beheersingsmaatregelen getroffen ter voorkoming dan wel vermindering van de gesignaleerde risico’s c.q. van de witte vlekken en zijn deze maatregelen vastgelegd (ao-beschrijving e.d.)? • is er besluitvorming/fiattering terzake door het management? 11 • wordt de werking van de organisatorische maatregelen getoetst door maatregelen van interne controle? • wordt er verantwoording afgelegd over de goede werking van het financieel en het materieel beheer? Zodra één van de onderzoeksvragen met ‘nee’ wordt beantwoord, dient het management ervoor zorg te dragen dat een en ander alsnog wordt uitgevoerd. Anders is het management niet ‘in control’, ofwel kan het management niet spreken van ‘beheerste processen van financieel en materieel beheer’. 3.3 Rol van de directie Financieel-Economische Zaken financieel beheer De directie Financieel-Economische Zaken (fez) geeft namens de minister richtlijnen over de inrichting van het financieel beheer aan de directies. Zij pleegt hierover overleg met de dad (artikel 9 lid 2 Besluit taak cdfez). Zoals hierboven reeds is aangegeven is het management van de departementale directies in eerste instantie verantwoordelijk voor de inrichting van het financieel beheer. Daarbij is het van belang dat de aanwijzingen van fez in acht worden genomen. fez oefent toezicht uit op de uitvoering van de begroting door het management van de departementale directies. Dit toezicht heeft in het bijzonder betrekking op onder andere het mede waarborgen dat een ordelijk en controleerbaar financieel beheer wordt gevoerd. (artikel 6a Besluit taak cdfez). fez heeft hier derhalve een (lijn)verantwoordelijkheid als toezichthouder. In haar rol van toezichthouder bewaakt fez de implementatie van het verbeterplan dat is opgesteld op grond van de aanbevelingen van de dad en de Rekenkamer. Dit kan ook de doelmatigheid van het beheer betreffen. Overigens is fez ook zelf verantwoordelijk voor een aantal financieel beheertaken. Hierbij kan worden gedacht aan het opstellen van begrotingen en de samenstelling van periodieke overzichten van verplichtingen, uitgaven en ontvangsten. materieel beheer fez heeft ook een taak ten aanzien van (bepaalde aspecten van) het materieel beheer. Zo schrijft artikel 27 Comptabiliteitswet 2001 voor dat de directie fez belast is met de zorg voor de begrotingszaken en de daarmee samenhangende administraties. Tot dergelijke administraties dienen ook te worden gerekend administraties die met betrekking tot het materieel beheer worden gevoerd, bijvoorbeeld (centrale) voorraadadministraties en inventarisadministraties. Verwezen kan in dit verband worden naar paragraaf 1.4. van de Regeling departementale begrotingsadministratie 1997. Verder regelt artikel 9 van het Besluit Taak cdfez de bevoegdheid voor de directeur fez om namens de betrokken minister nadere regels te geven aan de hoofden van dienst met betrekking tot onder meer het onderwerp materieel beheer. Ten slotte kan worden gewezen op artikel 10 van het Besluit Taak cdfez op basis waarvan de directeur fez initiatieven kan nemen om tot een meer doelmatig beheer (in ruime zin) te komen. Het in dat artikel bedoelde beheer kan zich ook uitstrekken tot het materieel beheer. Deze bepaling sluit aan bij de bepaling in artikel 2 van het Besluit Materieelbeheer, waarin de ministers met een doelmatig materieel beheer worden belast. 3.4 Rol van de departementale auditdienst De functie van de dad kan worden omschreven als het voorzien in de behoefte aan controle en advies van de leidinggevende functionarissen zodat deze hun verantwoordelijkheid met betrekking tot het gevoerde beheer kunnen dragen en op een deugdelijke basis intern decharge kunnen verlenen met betrekking tot het gevoerde beheer. Gezien de omvang van het ministerie en de daaruit voortvloeiende risico’s voor zaken waarvoor de minister de eindverantwoordelijkheid draagt, is een interne auditdienst beschikbaar om de minister (en het management) te ondersteunen bij het signaleren en analyseren van de risico’s, alsmede om de minister (en het management) te voorzien van operationele adviezen. 12 De auditfunctie binnen een departement omvat twee taken. De eerste taak betreft het verrichten van bedrijfsvoeringsonderzoeken in het kader van een managementondersteunende rol. Dit zijn ‘risk-based’ onderzoeken naar de sturing en beheersing van de organisatie en het realiseren van de doelstellingen van de organisatie. Dit type onderzoeken is geregeld in art. 21.3 cw en is niet per definitie voorbehouden aan de auditdienst. Dit betekent dat onderzoeken naar de bedrijfsvoering die vanuit een onafhankelijke positie worden uitgevoerd als audit worden aangeduid. Deze auditactiviteiten worden centraal uitgevoerd door de centrale auditfunctie: de departementale auditdienst. Op decentraal niveau kan tevens een decentrale auditfunctie zijn vormgegeven. Daarnaast omvat de auditfunctie in haar management-ondersteunende rol de taak om vast te stellen of de bedrijfsvoering wordt gevoerd binnen de gestelde kaders (wetten en (inter)departementale regels) en of de verantwoording aan de gestelde eisen voldoet. Deze taak is geregeld in art. 66 cw. Hierbij zal kunnen worden gesteund op bedrijfsvoeringsonderzoeken die reeds in het kader van art. 21 cw zijn uitgevoerd. Op grond van art. 66 cw is de betrokkenheid van de dad bij het financieel en materieel beheer tweeledig. Allereerst is het financieel en materieel beheer een zelfstandig controle-object van de dad. Uitgaande van de verantwoordelijkheid van de minister en het management voor het financieel en materieel beheer (incl. administraties) zal de dad ten behoeve van de minister en het management vaststellen dat het beheer voldoet aan de normen. Zo beoordeelt de dad de naleving van de rijksbrede richtlijnen door het management en fez. De dad dient de opzet en de werking van het financieel en materieel beheer, overeenkomstig de door het management vastgestelde uitgangspunten (Baseline met eventuele departementsspecifieke verdieping) vast te stellen. Voorts zal de dad attenderen op niet-afgedekte risico’s c.q. witte vlekken en adviseren over maatregelen ter verbetering. Op deze wijze is de dad een ‘tool of management’. In de ideale situatie geeft de dad een samenvattend oordeel of het financieel en materieel beheer aan de criteria van deze Baseline voldoen. Daarnaast zal de minister in het jaarverslag verantwoording afleggen over het gevoerde financieel en materieel beheer. Dit geschiedt als onderdeel van de mededeling over de bedrijfsvoering. Een departementaal jaarverslag bevat in de toelichting bij de verantwoordingsstaat informatie over de bedrijfsvoering in het verslagjaar van het betrokken ministerie (art. 56 lid 1 Comptabiliteitswet 2001). In het kader van de controle van het jaarverslag beoordeelt de dad of de in de mededeling over de bedrijfsvoering opgenomen informatie op een deugdelijke wijze tot stand is gekomen. 3.5 Rol van het ministerie van Financiën De minister van Financiën heeft in relatie tot het financieel en materieel beheer allereerst een regelgevende taak. Daartoe dient onder meer de Comptabiliteitswet 2001, waar in artikel 22, 25 en 26 de eisen worden geformuleerd waaraan het financieel beheer, het materieel beheer en de administraties moeten voldoen. Voorts bepaalt artikel 38 dat de minister van Financiën regels stelt met betrekking tot het financieel beheer, het materieel beheer en de administraties die ten behoeve van dat beheer worden bijgehouden. Voorts kan hij regels stellen met betrekking tot de taken en bevoegdheden die behoren bij de verantwoordelijkheden, bedoeld in de artikelen 20 en 21 (o.a. over de bedrijfsvoering) en de bevoegdheid, bedoeld in artikel 22, tweede lid (het beschikken door de ministers over de begrotingsbedragen). De minister van Financiën heeft op grond van de Comptabiliteitswet 2001 tevens een toezichthoudende taak. In de artikelen 40 t/m 43 wordt bepaald dat de minister van Financiën is belast met het toezicht op de uitvoering van de begrotingen, op de inrichting van de administraties en op de inrichting van de controle. Dit toezicht wordt met name uitgeoefend door de afdeling Controle Financieel Management (cfm) van de Directie 13 Accountancy Rijksoverheid. Het doel van het toezicht is dat de kwaliteit van het financieel beheer en andere aspecten van bedrijfsvoering bij de departementen minimaal op peil blijft en op alle essentiële punten ’in control’ is, en zo mogelijk verbetert. Het toezicht wordt vormgegeven door de departementen te adviseren over, te stimuleren tot en aan te spreken op verbeteringen van het financieel beheer en andere aspecten van de bedrijfsvoering. Tot slot heeft de minister van Financiën een verantwoordende taak. Zo zal hij in het Financieel jaarverslag van het Rijk verantwoording gaan afleggen over de bedrijfsvoeringsthema’s die onder zijn verantwoordelijkheid vallen en die voor meerdere ministeries relevant zijn. 3.6 Rol van de Algemene Rekenkamer Tot slot wordt vermeld dat de Algemene Rekenkamer de controlefunctie vervult ten behoeve van de Staten-Generaal en derhalve optreedt als externe controle-instantie. Het rechtmatigheidsonderzoek van de Rekenkamer bestaat uit twee gelijkwaardige elementen: het onderzoek van de departementale jaarverslagen en het onderzoek van het financieel en materieel beheer van de ministeries. Bij het onderzoek van de departementale jaarverslagen van de ministeries wordt gebruik gemaakt van de werkzaamheden van de dad. Hiertoe voert de Rekenkamer jaarlijks een uitgebreide review uit op deze werkzaamheden. Naast de kwaliteit van het departementale jaarverslag besteedt de Rekenkamer in haar rechtmatigheidsonderzoek aandacht aan de ordelijkheid en controleerbaarheid van het financieel en materieel beheer (incl. administraties). Ook hier heeft de Rekenkamer de intentie in belangrijke mate te steunen op de onderzoeken ter zake van de dad. Indien de controle van de dad niet voorziet in de benodigde informatie, dan wordt de gewenste informatie door eigen onderzoek verkregen. Het gebruik van eventueel beschikbare toezichtsinformatie van fez kan bijdragen aan een doelmatig verloop van dit eigen onderzoek. 14 4 De Baseline financieel beheer 4.1 Financieel beheer en de daaraan te stellen eisen Conform de begripsomschrijving in de Comptabiliteitswet (CW 2001) wordt onder financieel beheer verstaan het geheel van beslissingen, handelingen en regels die zijn bedoeld voor de sturing en beheersing van, alsmede de verantwoording over, de financiële transacties en de saldi waarvoor de minister (mede)verantwoordelijkheid draagt. In deze handleiding worden de administraties, die ten behoeve van het financieel beheer worden bijgehouden, eveneens tot het financieel beheer gerekend. Administraties zijn immers onlosmakelijk met een goed beheer verbonden. Bij wijze van toelichting volgen hier de voor het financieel beheer relevante wetsartikelen van de Comptabiliteitswet 2001. Artikel 21 1 Onze Ministers zijn verantwoordelijk voor de doelmatigheid van de bedrijfsvoering van hun ministerie. 2 Tot de bedrijfsvoering worden in ieder geval gerekend het financieel beheer, het materieel beheer alsmede de administraties die ten behoeve van dat beheer worden bijgehouden. Artikel 22 1 Het financieel beheer voldoet aan de eisen van rechtmatigheid, ordelijkheid en controleerbaarheid en wordt overigens zo doelmatig mogelijk ingericht. In de Comptabiliteitswet wordt dus bepaald, dat het financieel beheer voldoet aan de eisen van rechtmatigheid, ordelijkheid, controleerbaarheid en dat het financieel beheer overigens zo doelmatig mogelijk wordt ingericht. Dezelfde eisen zijn (in art. 26 van de cw) van toepassing op de administraties ten behoeve van het financieel beheer. Voorts dient over het financieel beheer (maar ook over andere zaken) verantwoording te worden afgelegd in het departementale jaarverslag. Op grond van art. 58 (cw 2001) kan worden geconcludeerd dat de informatie over het financieel beheer deugdelijk dient te worden weergegeven en rechtmatig (zie hierna) tot stand dient te komen. De genoemde eisen van zijn op het hoogste niveau de normen waaraan het financieel beheer, de administraties en de daaraan ontleende informatie moeten voldoen. Deze normen en de daaruit afgeleide criteria (zie hierna) maken derhalve deel uit van de Baseline financieel beheer. In het navolgende wordt nader ingegaan op de algemene eisen. De eis van rechtmatigheid houdt in dat de beheershandelingen, in casu de verplichtingen, de uitgaven en de ontvangsten (c.q. de baten, lasten, kapitaaluitgaven en -ontvangsten van de baten-lastendiensten) tot stand komen in overeenstemming met de geldende weten regelgeving. Daarbij geldt dat ook de administraties ten behoeve van het financieel beheer voldoen aan de comptabele voorschriften. Onder ordelijk wordt verstaan dat het financieel beheer en de administraties in overeenstemming zijn met de in de administratieve organisatie vastgelegde procedureregels. Met controleerbaar wordt bedoeld dat de uitkomsten van het financieel beheer duidelijk worden vastgelegd, opdat achteraf door de departementale auditdienst en door de Rekenkamer de controle efficiënt kan worden uitgevoerd. Dit impliceert dat verplichtingen, uitgaven en ontvangsten op adequate wijze in de administraties worden geregistreerd en dat de achterliggende bescheiden (zoals facturen, subsidie-aanvragen en afrekeningen) in logisch toegankelijke vorm beschikbaar zijn. De eis van zo doelmatigheid mogelijk heeft betrekking op de relatie tussen de (kosten van de) inzet van sturings- en beheersingsinstrumenten en de risico’s die de organisatie loopt. 15 Het beheer en de daartoe bij te houden administraties worden zodanig vormgegeven dat deze relatie wordt geoptimaliseerd. Dit is slechts dan mogelijk indien de meest voordelige verhouding tussen prijs, kwaliteit en volume wordt gerealiseerd. In relatie tot de rechtmatigheidseis is de doelmatigheidseis als een inspanningsverplichting geformuleerd. De eis van deugdelijkheid houdt in dat de informatie over het financieel beheer betrouwbaar en nauwkeurig is. 4.2 Baseline financieel beheer De algemene eisen/normen die aan financieel beheer worden gesteld, kunnen worden uitgewerkt in een aantal criteria. Deze nadere uitwerking zal worden ingebed in de begrotingscyclus, te weten: de begrotingsvoorbereiding, de begrotingsuitvoering en het afleggen van verantwoording. Daarbij gaat het om het beheer van de financiële stromen op basis van de aan een minister gevoteerde begrotingsgelden. Per fase van de begrotingscyclus zullen de criteria worden aangegeven. Deze criteria dienen te worden opgevat als de zogenaamde Baseline, die het management behoort te hanteren om aan de algemeen gestelde eisen te voldoen. Gegeven deze criteria is het aan het management om per criterium op basis van een risicoanalyse te komen tot adequate beheersingsmaatregelen. De keuze van deze maatregelen is maatwerk. Voor elk criterium dient de manager de risico’s op het ontstaan van fouten in te schatten. De uitkomsten van de analyse zijn dan vervolgens het uitgangspunt voor de sterkte/zwakte van de te treffen beheersingsmaatregelen. Bijvoorbeeld: bij een zeer laag risico, tref je beperkte beheersingsmaatregelen. Daarbij geldt wel dat bepaalde onderdelen van het financieel beheer niet van toepassing kunnen zijn. Zo verricht niet elk ministerie overdrachtsuitgaven. De nadere uitwerking geldt, met de benodigde aanpassingen, ook voor de baten, lasten, kapitaaluitgaven en -ontvangsten van de baten-lastendiensten. De Baseline ziet er als volgt uit. baseline financieel beheer Begrotingsvoorbereiding Algemeen • opstelling begroting in overeenstemming met kabinetsafspraken • aanvaardbaarheid ramingen • toezicht fez op naleving interne richtlijnen • inrichting begroting conform voorschriften • vaststelling/goedkeuring begroting conform voorschriften Begrotingssystemen • inrichting begrotingsadministratie conform de comptabele voorschriften • adequate administratieve organisatie • beveiliging, continuïteit en controleerbaarheid van het begrotingssysteem • begrotingssysteem zo doelmatig mogelijk Begrotingsuitvoering Algemeen • toepassing van de zogenaamde 4/12-regeling • naleving begrotingswet • effectieve begrotingsbewaking • naleving toezicht fez • naleving toezicht minister van Financiën • adequate bijsturing begrotingsuitvoering • tijdig indienen van eventuele suppletore begrotingswetten 16 Beheer van overdrachtsuitgaven (subsidies en uitkeringen) • naleving regelgeving bij aangaan verplichtingen • naleving regelgeving bij betaling verplichtingen • toereikend beleid ter voorkoming van misbruik en oneigenlijk gebruik van regelgeving • toetsing op uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van nieuwe wet- en regelgeving • aansturing van ‘het veld’ (beheersinstrumentarium, controleprotocollen, reviewbeleid) Beheer van overdrachtsontvangsten (belastingen en heffingen) • naleving regelgeving bij opleggen heffingen • juiste en volledige inning heffingen • toereikend beleid ter voorkoming van misbruik en oneigenlijk gebruik van regelgeving • toetsing op uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van nieuwe wet- en regelgeving • aansturing van ‘het veld’ (beheersinstrumentarium, controleprotocollen, reviewbeleid) Beheer van transactie-uitgaven • naleving regelgeving bij aangaan verplichtingen • aanvaardbaarheid aangegane verplichtingen • naleving regelgeving bij betaling verplichtingen Beheer van transactie-ontvangsten • naleving regelgeving bij totstandkoming verkopen • aanvaardbaarheid verkoopovereenkomst • juiste en volledige inning verkoopopbrengsten Uitvoeringssystemen • adequate administratieve organisatie • beveiliging, continuïteit en controleerbaarheid van het uitvoeringssysteem • uitvoeringssysteem zo doelmatig mogelijk Administratieve systemen • inrichting administratie conform de comptabele voorschriften • tijdige boeking van verplichtingen, uitgaven en ontvangsten op juiste artikel • beheer van de saldibalansposten • adequate administratieve organisatie • registratie van prestatiegegevens • beveiliging, continuïteit en controleerbaarheid van het administratief systeem • administratief systeem zo doelmatig mogelijk Het afleggen van verantwoording • jaarlijkse financiële verslaggeving in overeenstemming met de inrichtingsvoorschriften • jaarlijkse financiële verslaggeving in overeenstemming met de administratie • consistentie van de financiële verslaggeving • specificatie en analyse van de saldibalansposten • jaarverslag van het ministerie is op de wettelijke vastgestelde datum gereed en voldoet aan de eraan te stellen eisen 17 In de volgende paragraaf worden de criteria van de Baseline toegelicht. Deze toelichting maakt deel uit van de Baseline. Eerst wordt nog een voorbeeld gegeven. Voorbeeld: subsidies Een subsidie kan een beleidsinstrument zijn om het gebruik van een bepaalde voorziening te stimuleren. Zo hebben cultuursubsidies tot doel om het gebruik van cultuurgoederen, bijvoorbeeld het bijwonen van concerten, te bevorderen. Het toekennen en het betalen van een subsidie aan een muziekgezelschap behoort dan tot het financieel beheer. In dat kader worden de volgende criteria gehanteerd: • naleving subsidieregelgeving bij afgeven van de subsidiebeschikking. Voldoet het muziekgezelschap aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor de subsidie? • naleving regelgeving bij betaling verplichtingen. Aan de feitelijke uitgave wordt de eis gesteld dat de uitgave geschiedt overeenkomstig de daaraan ten grondslag liggende subsidiebeschikking, d.w.z. voor het juiste bedrag, aan de rechthebbende instantie en op het juiste tijdstip. Voorts dient de uitgave in overstemming te zijn met de begrotingswet; • toereikend beleid ter voorkoming van misbruik en oneigenlijk gebruik van regelgeving. Daarbij gaat het bijvoorbeeld om de vraag of de overeengekomen concerten ook daadwerkelijk hebben plaatsgevonden; • toetsing op uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van nieuwe wet- en regelgeving. Daarbij gaat onder meer om de vragen of de subsidievoorwaarden duidelijk zijn vastgelegd in de regelgeving en het eventueel verkrijgen van een accountantsverklaring van de accountant van het muziekgezelschap; • aansturing van ‘het veld’. Er behoren maatregelen te worden getroffen voor het verkrijgen van voldoende verantwoordings- en controle-informatie teneinde de rechtmatige besteding van de gelden vast te stellen. 4.3 Toelichting op de Baseline financieel beheer 4.3.1 Begrotingsvoorbereiding Algemeen Opstelling begroting in overeenstemming met kabinetsafspraken Jaarlijks (in april) vindt er in de ministerraad besluitvorming plaats over de begrotingsvoorbereiding van het daaropvolgende jaar. Op grond hiervan wordt door de minister van Financiën een zogenaamde Totalenbrief aan de ministeries verzonden, die per begroting de totalen van deze besluitvorming bevat. De conceptbegrotingen die in (in mei) bij Financiën worden ingediend, behoren op deze totalen aan te sluiten. Eventuele hangpunten worden in de in de juli-vergadering van de ministerraad besproken. De uitkomsten van de besluitvorming terzake, vastgelegd in de zogenaamde Julibrief, worden door de ministeries in de ontwerpbegroting verwerkt. Aanvaardbaarheid ramingen De in de begroting geraamde verplichtingen, uitgaven en ontvangsten dienen op een aanvaardbare wijze tot stand te komen. Dit betekent: aanvaardbare veronderstellingen en projectiemethoden, aanvaardbaarheid van de prijscomponent en de aanvaardbaarheid van de volumecomponent. Een en ander geldt eveneens voor in de begroting opgenomen prestatiegegevens die zijn gebaseerd op financiële gegevens. Toezicht FEZ op naleving interne richtlijnen De directeur fez is verantwoordelijk voor de jaarlijkse opstelling van de ontwerp-begroting en van de daarmee samenhangende meerjarenramingen. De opstelling van deze stukken geschiedt aan de hand van voorstellen van de beleidsdirecties en van de budgethouders. fez beoordeelt deze voorstellen met inachtneming van gegeven richtlijnen. De directeur fez legt deze voorstellen - tezamen met een rapport waarin zij/hij een oordeel over de voorstellen geeft - aan de minister voor, zonodig vergezeld van wijzigingsvoor- 18 stellen. Over wijzigingsvoorstellen, pleegt fez vooraf overleg met de betrokken hoofden van de beleidsdirecties en met de budgethouders. Inrichting begroting conform voorschriften De begroting wordt opgesteld in overeenstemming met de voorschriften. Daarbij gaat het in het bijzonder om de relevante bepalingen uit de Comptabiliteitswet en de regels die zijn opgenomen in de Rijksbegrotingsvoorschriften. Vaststelling/goedkeuring begroting conform voorschriften De departementale begroting dient te worden goedgekeurd door de Staten-Generaal. Daartoe dient het departement ervoor zorg te dragen dat de ontwerpbegroting (in de vorm van een begrotingswetsvoorstel) uiterlijk op de in de regelgeving bepaalde datum aan de minister van Financiën wordt gezonden. De begrotingswetsvoorstellen worden vervolgens op de derde dinsdag van september ter autorisatie bij de Tweede Kamer ingediend. Begrotingssystemen De begrotingssystemen richten zich op de onderbouwing en totstandkoming van de begrotingsramingen van de verplichtingen, uitgaven en ontvangsten (dan wel baten en lasten). De administratie van de begrotingsbedragen en meerjarenramingen dient zodanig te worden ingericht en bijgehouden, dat daaraan op doelmatige wijze adequate informatie kan worden ontleend zowel ten behoeve van een geordende begrotingsvoorbereiding als ten behoeve van een beheersbare begrotingsuitvoering. De ramingen dienen ordelijk en controleerbaar tot stand te komen. Daarbij worden de navolgende criteria in acht genomen. Inrichting begrotingsadministratie conform de comptabele voorschriften De begrotingssystemen behoren te worden ingericht in overstemming met de comptabele voorschriften. Daarvan is met name de Regeling departementale begrotingsadministratie van belang. Daarin wordt onder meer bepaald dat de begrotingsregistratie de onderbouwingen van de ramingen dient te bevatten, zoveel mogelijk in termen van hoeveelheden en prijzen. Deze registratie bevat naast de ramingen van het lopend jaar, de ramingen voor vier op het lopende begrotingsjaar volgende jaren met daaruit voortvloeiende uitgavenramingen voor deze jaren. Adequate administratieve organisatie De begrotingsbedragen en de onderliggende onderbouwingen dienen op een aanvaarbare en toereikende wijze tot stand te komen. Om dit realiseren dient een aantal organisatorische maatregelen te worden getroffen. Daarbij zijn onder meer van belang: de benodigde functiescheidingen, aanvaardbare ramings- en calculatiemethodieken, beschrijving processtructuur (de activiteiten/processen die het systeem uitvoert of ondersteunt), procedure-, taak- en bevoegdhedenbeschrijvingen en werkinstructies. 19 Beveiliging, integriteit, continuïteit en controleerbaarheid van het begrotingssysteem Een begrotingssysteem wordt beveiligd teneinde te voorkomen dat het systeem door onbevoegden wordt misbruikt. Dit impliceert dat er maatregelen moeten worden getroffen ter beperking van de bevoegdheid en mogelijkheid tot muteren, uitlezen, kopiëren, of kennisnemen van informatie tot een bevoegde groep personen. Tevens is het criterium integriteit van toepassing. Dit impliceert dat de informatie die aan het systeem wordt ontleend integer is. Deze informatie geeft de feiten juist en volledig weer. Voorts behoren maatregelen te worden getroffen om de continuïteit van het systeem te verzekeren. Continuïteit heeft betrekking op de ongestoorde werking van het systeem zodat de informatievoorziening niet in gevaar kan komen. Dit impliceert onder meer het treffen van uitwijkprocedures (ingeval van uitval van de computers) en het maken van kopieën van programma’s en bestanden. Met controleerbaar wordt bedoeld dat de gegevens zodanig duidelijk worden vastgelegd, opdat door de fez, de departementale auditdienst en door de Rekenkamer kan worden vastgesteld op welke wijze de ramingen van verplichtingen, uitgaven en ontvangsten (c.q. de baten, lasten, kapitaaluitgaven en -ontvangsten) tot stand zijn gekomen. Begrotingssysteem zo doelmatig mogelijk Bij dit criterium gaat het erom dat de informatie tegen aanvaardbare kosten tot stand komt. Dit criterium heeft het karakter van een inspanningsverplichting. 4.3.2 Begrotingsuitvoering Algemeen Toepassing van de zogenaamde 4/12-regeling Wanneer een begrotingswet niet vóór 1 januari van het jaar waarop deze betrekking heeft in werking is getreden, kan de minister voor het aangaan van verplichtingen beschikken over ten hoogste vier twaalfdegedeelten van de bedragen die bij de overeenkomstige begrotingsartikelen van het voorafgaande jaar zijn toegestaan. Voor het verrichten van uitgaven kan worden beschikt over de bedragen die in het voorstel van de wet tot vaststelling van die begroting daarvoor zijn geraamd. In het belang van het Rijk kan de minister in overeenstemming met de minister van Financiën voor een of meer begrotingsartikelen hiervan afwijken. De minister van Financiën doet hiervan schriftelijk mededeling aan de Staten-Generaal en aan de Algemene Rekenkamer. Naleving begrotingswet Er worden uitsluitend verplichtingen aangegaan, uitgaven verricht en ontvangsten geïnd, als zij door middel van de begroting zijn geautoriseerd. De geautoriseerde begrotingsbedragen (inclusief suppletore begrotingswetten) worden niet overschreden. Het bedrag aan ontvangsten is overigens niet aan een maximum gebonden. Daarnaast heeft de begrotingswet een taakstellend karakter, hetgeen impliceert dat het daaraan ten grondliggende beleid tot uitvoering moet worden gebracht en dat de daarmee samenhangende verplichtingen, uitgaven en ontvangsten worden geëffectueerd. Effectieve begrotingsbewaking Met het oog op een effectieve begrotingsbewaking worden maandelijks artikelgewijze overzichten (maandstaten) opgesteld omtrent de uitvoering van de begroting en de verwachte ontwikkeling daarvan. Daarbij vindt een analyse plaats van de verschillen tussen de realisatiebedragen en de begrotingsbedragen aan de hand van prestaties/activiteiten/ aantallen en de daarbij gehanteerde prijseenheden. 20 Naleving toezicht FEZ De directeur fez oefent toezicht uit op de uitvoering van de begroting door de hoofden van dienst. Dit toezicht heeft in het bijzonder betrekking op: het mede waarborgen dat een ordelijk en controleerbaar financieel beheer wordt gevoerd, de rechtmatige en doelmatige besteding van de bedragen die bij de begroting zijn toegestaan, het niet overschrijden van aan de hoofden van dienst toegewezen budgetten, de volledige, tijdige en doelmatige inning van de ontvangsten, de rechtmatige, doelmatige en tijdige betaling van de uitgaven, het in acht nemen van de door de minister en de door de minister van Financiën in het algemeen of voor bepaalde begrotingsposten gegeven voorschriften en gestelde voorwaarden voor de uitvoering van de begroting, alsmede de wijze waarop de administraties door de hoofden van dienst worden bijgehouden. Naleving toezicht minister van Financiën De minister van Financiën is belast met het toezicht op de uitvoering van de begrotingen. Dit toezicht omvat mede de toetsing aan het algemene financiële beleid. De minister van Financiën bepaalt welke gegevens hem ten behoeve van het toezicht worden verstrekt. Daartoe verstrekken de ministeries in ieder geval maandelijks de zogenaamde maandstaat en de gecorrigeerde saldibalans. Daarnaast informeren de ministeries maandelijks de minister van Financiën over de te verwachte begrotingsuitvoering door middel van prognoses voor de eerstkomende vier maanden. Tevens kan de minister van Financiën begrotingsartikelen aanwijzen ten laste waarvan geen verplichtingen mogen worden aangegaan voordat hij daarmee heeft ingestemd. Adequate bijsturing begrotingsuitvoering Ingeval van opmerkelijke verschillen tussen de begroting en de realisatie vindt een adequate bijsturing van de begrotingsuitvoering plaats. Daarbij worden de regels voor de budgetdiscipline in acht genomen. De essentie van deze regels is dat over- en onderschrijdingen tijdig aan de minister van Financiën worden gemeld. Voorts wordt in principe iedere overschrijding gecompenseerd met inachtneming van gemaakte afspraken over eindejaarsmarges en compensatie over de jaren heen. Tijdig indienen van eventuele suppletore begrotingswetten Met het oog op het budgetrecht verantwoordt de minister zich tussentijds aan de StatenGeneraal over eventuele over- en onderschrijdingen van de geautoriseerde begrotingsbedragen die tijdens de begrotingsuitvoering blijken. De begrotingsmutaties behoren tijdig te worden vastgelegd in een suppletore begrotingswet. Op grond van de Comptabiliteitswet dient ieder departement eventuele suppletore begrotingen bij de Staten-Generaal als volgt in: • de eerste suppletore begroting samenhangend met de Voorjaarsnota op uiterlijk 1 juni van het begrotingsjaar; • de tweede suppletore begroting samenhangend met de Najaarsnota op uiterlijk 1 december van het begrotingsjaar; • de derde suppletore begroting (de zogenaamde slotwet) samenhangend met het departementale jaarverslag op uiterlijk de derde woensdag van mei van het daaropvolgende jaar. De eerste en de tweede suppletore begroting kunnen naast ramingsbijstellingen ook beleidswijzigingen bevatten; hiervoor is autorisatie vooraf noodzakelijk. De derde suppletore begroting (de slotwet) betreft in beginsel slechts mutaties van boekhoudkundige aard; hiervoor is autorisatie achteraf minder bezwaarlijk. Beheer van overdrachtsuitgaven (subsidies en uitkeringen) Naleving regelgeving bij aangaan verplichtingen Verplichtingen m.b.t. subsidies en uitkeringen komen tot stand in overeenstemming met de toepasselijke wet- en regelgeving, bijvoorbeeld een subsidieregeling. Daarbij geldt voorts dat - gelet op de bepalingen van de regelgeving - het bedrag van de verplichting en 21 het tijdstip van de betaling juist worden vastgesteld, de verplichting aan de juiste persoon/instantie wordt geadresseerd en dat de verplichting op het juiste tijdstip wordt geregistreerd. Voorts dient de verplichting (zoals eerder is vermeld) in overeenstemming te zijn met de begrotingswet. Naleving regelgeving bij betaling verplichtingen Aan de feitelijke uitgave wordt de eis gesteld dat de uitgave geschiedt overeenkomstig de daaraan ten grondslag liggende verplichting, d.w.z. voor het juiste bedrag, aan de rechthebbende persoon of instantie en op het juiste tijdstip. Voorts dient de uitgave (zoals eerder is vermeld) in overeenstemming te zijn met de begrotingswet. Toereikend beleid ter voorkoming van misbruik en oneigenlijk gebruik van regelgeving Bij subsidies en uitkeringen dient voorts rekening te worden gehouden met misbruik en oneigenlijk gebruik van regelgeving (M en O). Onder misbruik wordt verstaan het opzettelijk niet, niet tijdig, onjuist of onvolledig verstrekken van gegevens met als doel ten onrechte (te hoge) overheidssubsidies of -uitkeringen te verkrijgen of niet c.q. tot een te laag bedrag heffingen aan de overheid te betalen. Onder oneigenlijk gebruik wordt verstaan het door het aangaan van rechtshandelingen, al dan niet gecombineerd met feitelijke handelingen, verkrijgen van subsidies en uitkeringen of het niet dan wel tot een te laag bedrag betalen van heffingen aan de overheid, in overeenstemming met de bewoordingen van de regelgeving maar in strijd met het doel en de strekking daarvan. Het gevolg van de M en O-problematiek is dat ten onrechte, of voor een te hoog bedrag, uitkeringen en subsidies worden uitbetaald. Om dit tegen te gaan dient het departement een, de omstandigheden en mogelijkheden in aanmerking nemend, toereikend beleid ter voorkoming en bestrijding van M en O te voeren. Daarbij zijn onder meer van belang een uitvoerbare en controleerbare regelgeving, voorlichting, een controlebeleid (met toetsing derdengegevens), een sanctiebeleid, alsmede een evaluatiebeleid (het periodiek evalueren van M en O-gevoelige regelingen op M en O-aspecten). Toetsing op uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van nieuwe wet- en regelgeving Relevante aspecten ten aanzien van de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van wet- en regelgeving zijn onder meer: • is er in de procedures inzake de totstandkoming van wet- en regelgeving een toets opgenomen op de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van de voorgenomen wet- en regelgeving en wordt deze toets uitgevoerd? • zijn de beleidsdoelstellingen in de wet- en regelgeving vertaald in voldoende operationele termen (voldoende meetbaar)? • zijn de problemen met betrekking tot misbruik en oneigenlijk gebruik van de regelgeving in voldoende mate onderkend? • zijn de bevoegdheden van het ministerie voldoende uitgewerkt (informatie, controle, sancties, ingrijpen)? • zijn de subsidievoorwaarden duidelijk vastgelegd in de regelgeving? • sluit de in de regelgeving gevraagde informatie aan met de gewenste beleids- en controle-informatie? • kunnen de te controleren gegevens op het juiste moment beschikbaar zijn en zijn de te controleren gegevens toegankelijk? • kunnen de relevante gegevens worden gecontroleerd, bijvoorbeeld in verband met privacyaspecten? • zijn de met de controle verbonden kosten niet onevenredig hoog? • is het eventueel verkrijgen van een accountantsverklaring in de regelgeving opgenomen (inclusief het recht op review, met inzage in de controledossiers en het kopiëren van dossierstukken)? 22 Soortgelijke aandachtspunten zijn aan de orde als het beleid wordt vormgegeven aan de hand van contracten, pps-constructies, deelnemingen, garanties e.d. Aansturing van ‘het veld’ (beheersinstrumentarium, controleprotocollen, reviewbeleid) Een ministerie dient zich een oordeel te vormen over de rechtmatigheid van de decentraal bestede publieke middelen. Het gaat daarbij om middelen die door het ministerie beschikbaar worden gesteld aan rechtspersonen met een wettelijke taak (rwt) en aan andere overheden. Er behoren dan ook maatregelen te worden getroffen voor het verkrijgen van voldoende verantwoordings- en controle-informatie teneinde de rechtmatige besteding van de gelden vast te stellen. Uitgaande van de ministeriële verantwoordelijkheid zal het departement moeten beschikken over een sturings- en toezichtvisie met betrekking tot het onderhavige beleidsterrein en hierop aansluitende toezichtarrangementen voor (clusters van) instellingen. Onderdeel hiervan kan zijn een accountantsverklaring die wordt verstrekt door de accountant van een rwt of van een gemeente. Het departement kan ten behoeve hiervan controleprotocollen opstellen. Een controleprotocol bevat voorschriften en regels over de aard en omvang van de aandacht die de controleur van een rechtspersoon of gemeente aan de naleving van de verschillende (sub-) artikelen van de wettelijke regeling moet besteden. In aansluiting hierop behoort te worden zorggedragen voor een reviewbeleid, teneinde door middel van (periodieke) reviews vast te stellen dat de desbetreffende accountant de controle heeft uitgevoerd overeenkomstig de aanwijzingen van het controleprotocol. Deze reviews kunnen worden uitgevoerd door de departementale auditdienst. Beheer van overdrachtsontvangsten (belastingen en heffingen) Naleving regelgeving bij opleggen heffingen Heffingen zijn een middel om geldmiddelen te verkrijgen en kunnen een beleidsinstrument zijn om bepaalde effecten (bijv. inkomensverdeling) te weeg te brengen. Bij heffingen kunnen worden onderscheiden: heffingen ter algemene dekking van uitgaven (belastingen) en heffingen met een bijzonder doel (b.v. milieuheffingen). De vaststelling van de heffing geschiedt in overeenstemming met de wettelijke regelingen die voor bepaalde overdrachtsontvangsten gelden. Hierbij kan met name worden gedacht aan regelgeving op het gebied van belastingen. Daarbij geldt voorts dat - gelet op de bepalingen van de regelgeving - het bedrag van de heffing (aanslag) en het tijdstip van inning juist worden vastgesteld en dat de heffing aan de juiste persoon/instantie is geadresseerd. Voorts dient aan alle heffingsplichtigen een aanslag te worden opgelegd. Juiste en volledige inning heffingen Voor de feitelijke inning geldt dat het ontvangen bedrag overeenkomt met de opgelegde aanslag/heffing en dat alle opgelegde heffingen worden ontvangen. Toereikend beleid ter voorkoming van misbruik en oneigenlijk gebruik van regelgeving Ook bij heffingen dient rekening te worden gehouden met misbruik en oneigenlijk gebruik van regelgeving (M en O). Daartoe dient het departement een, de omstandigheden en mogelijkheden in aanmerking nemend, toereikend beleid ter voorkoming en bestrijding van M en O te voeren. Daarbij zijn onder meer van belang een uitvoerbare en controleerbare regelgeving, voorlichting, een controlebeleid (met toetsing derdegegevens), een sanctiebeleid, alsmede een evaluatiebeleid (het periodiek evalueren van M en Ogevoelige regelingen op M en O-aspecten). 23 Toetsing op uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van nieuwe wet- en regelgeving Bij de overdrachtsuitgaven is al een toelichting op dit criterium opgenomen. Deze toelichting geldt met de benodigde aanpassingen ook voor wet- en regelgeving in relatie tot overdrachtsontvangsten en andere modaliteiten waarin dit vorm kan worden gegeven, zoals contracten, pps-constructies, deelnemingen, garanties e.d. Aansturing van ‘het veld’ (beheersinstrumentarium, controleprotocollen, reviewbeleid) Bij de overdrachtsuitgaven is al een toelichting op dit criterium opgenomen. Deze toelichting geldt met de benodigde aanpassingen ook voor de aansturing van het veld in relatie tot overdrachtsontvangsten. Het gaat daarbij om ontvangen publieke middelen in brede zin, dus ook om publieke middelen die worden geïnd door rechtspersonen met een wettelijke taak en worden afgedragen aan het departement. Beheer van transactie-uitgaven Naleving regelgeving bij aangaan verplichtingen Verplichtingen m.b.t. de aanschaf van goederen en diensten (transactie-uitgaven) komen tot stand binnen de grenzen van de begrotingswet en in overeenstemming met de toepasselijke wet- en regelgeving. Daarbij wordt onder meer geattendeerd op de aanbestedingsrichtlijnen, de Regeling contractbeheer en het Besluit privaatrechtelijke rechtshandelingen. Tevens zijn voor bepaalde uitgaven voorwaarden vastgelegd in voorschriften (bijvoorbeeld het reiskostenbesluit, bezoldigingsbesluit burgerlijke rijksambtenaren, beschikking normering aanschaffingen e.d.). Voorts worden - gelet op de bepalingen van de regelgeving dan wel de offerte - het bedrag van de verplichting en het tijdstip van betaling juist vastgesteld, wordt de verplichting aan de juiste persoon/instantie geadresseerd en wordt de verplichting op het juiste tijdstip verantwoord. Aanvaardbaarheid aangegane verplichtingen Bij de aanvaardbaarheid gaat het om de vraag of de overeenkomen aanschaf van goederen en diensten past in het kader van de activiteiten van het departement en of in relatie tot de prijs een aanvaardbare tegenprestatie wordt overeengekomen. Naleving regelgeving bij betaling verplichtingen Voor de feitelijke betaling geldt dat de uitgave tot stand komt binnen de grens die bij begrotingswet is vastgesteld, dat het bedrag, het tijdstip en de rechthebbende persoon of instantie van de betaling overeenstemmen met de vastgestelde verplichting, alsmede dat de overeengekomen tegenprestatie is ontvangen. Beheer van transactie-ontvangsten Naleving regelgeving bij totstandkoming verkopen Bij ontvangsten in verband met de verkoop en levering van goederen, diensten en prestaties wordt voldaan aan de voorwaarden die aan de verkoop van goederen en diensten zijn gesteld. In dit verband zijn o.m. van belang de Handleiding Overheidstarieven die voorziet in de doorberekening van kostendekkende tarieven, alsmede het Besluit beheer overtollige rijksgoederen. Aanvaardbaarheid verkoopovereenkomst Dit criterium impliceert dat in relatie tot de kostprijs c.q. boekwaarde een aanvaardbare verkoopprijs/tarief wordt overeengekomen. Juiste en volledige inning verkoopopbrengsten Op grond van dit criterium behoren de gefactureerde opbrengsten volledig geïnd te worden en behoort de ontvangst - gelet op de bepalingen van de overeenkomst - op het juiste tijdstip te worden verantwoord. 24 In bepaalde gevallen dient de verantwoording van de opbrengsten mede plaats te vinden conform de gemaakte afspraken met de minister van Financiën. Dit is bijvoorbeeld aan de orde bij verkoop van grote objecten, zoals schepen. Uitvoeringssystemen De uitvoerende (veelal geautomatiseerde) systemen richten zich op de primaire activiteiten van een ministerie, bijvoorbeeld het toekennen van subsidies en sociale uitkeringen, het heffen van belastingen, de verwerving van goederen en diensten e.d. In deze uitvoerende systemen behoren verplichtingen, uitgaven, heffingen en ontvangsten ordelijk en controleerbaar tot stand te komen. Daarbij worden de navolgende criteria in acht genomen. Adequate administratieve organisatie Onder administratieve organisatie wordt verstaan het geheel van organisatorische maatregelen dat betrekking heeft op de ordelijkheid en de controleerbaarheid van het financieel beheer. Van een adequate administratieve organisatie is sprake indien de getroffen organisatorische maatregelen zodanig zijn, dat de risico’s dat in het financieel beheer fouten ontstaan tot een aanvaardbaar risiconiveau worden teruggebracht. Er behoort derhalve een risicoanalyse plaats te vinden om te bezien welke bedreigingen er zijn dat niet aan de criteria van deze Baseline wordt voldaan. Een adequate administratieve organisatie houdt tevens in dat deze is gedocumenteerd en dat deze beschrijving actueel blijft; daarbij dient dus mede aandacht te worden geschonken aan het onderhoud ervan. Het begrip ‘organisatorische maatregelen’ dient ruim geïnterpreteerd te worden. Het gaat hier om het geheel van mensen, handmatige en technische hulpmiddelen, procedures, regelgeving e.d. Bij de te treffen maatregelen kan een onderscheid worden gemaakt tussen maatregelen op een hogere niveau (van een departementsonderdeel) en maatregelen op het lagere niveau (onderdelen financieel beheer). Bij wijze van voorbeeld kan voor de te treffen maatregelen op hoger niveau onder meer worden gedacht aan: personeelsbeleid met onder andere adequate selectieprocedures, opleidingsbeleid voor personeel in verband met de vereiste materiedeskundigheid, integriteitsbeleid en een adequate organisatiestructuur met toekenning van bevoegdheden en verantwoordelijkheden. Op het lager niveau zijn onder meer van belang: de benodigde functiescheidingen, beschrijving processtructuur (de activiteiten/processen die het systeem uitvoert of ondersteunt), procedure-, taak- en bevoegdhedenbeschrijvingen, werkinstructies, primaire vastlegging van transacties en dossiervorming, administratieve verwerking van alle transacties, kwalitatief goede informatievoorziening, alsmede maatregelen van interne controle. Beveiliging, integriteit, continuïteit en controleerbaarheid van het uitvoeringssysteem Een uitvoeringssysteem dient te worden beveiligd teneinde te voorkomen dat het systeem door onbevoegden wordt misbruikt en dat onrechtmatige beheershandelingen tot stand komen. Dit impliceert dat er maatregelen worden getroffen ter beperking van de bevoegdheid en mogelijkheid tot muteren, uitlezen, kopiëren, of kennisnemen van informatie tot een bevoegde groep personen. Tevens is het criterium integriteit van toepassing. Dit impliceert dat de informatie die aan het uitvoeringssysteem wordt ontleend betrouwbaar (integer) is. Betrouwbare informatie is waarheidsgetrouwe informatie: deze informatie geeft de feiten juist en volledig weer. Voorts worden maatregelen getroffen om de continuïteit van het uitvoeringssysteem te verzekeren. Continuïteit heeft betrekking op de ongestoorde voortgang van de totstandkoming van de beheershandelingen en van de informatie over het beheer zodat de begrotingsuitvoering niet in gevaar kan komen. Dit impliceert onder meer het treffen van uit- 25 wijkprocedures (ingeval van uitval van de computers) en het maken van kopieën van programma’s en bestanden. Met controleerbaar wordt bedoeld dat de uitkomsten van het financieel beheer duidelijk worden vastgelegd, opdat achteraf door de departementale auditdienst en door de Rekenkamer de controle efficiënt kan worden uitgevoerd. Dit impliceert dat verplichtingen, uitgaven en ontvangsten (c.q. de baten, lasten, kapitaaluitgaven en -ontvangsten) op adequate wijze worden geregistreerd en dat de achterliggende bescheiden (zoals facturen, subsidie-aanvragen en afrekeningen) beschikbaar zijn. Uitvoeringssysteem zo doelmatig mogelijk De hiervoor aangegeven organisatorische maatregelen dienen te waarborgen dat de uitkomsten van de uitvoeringssystemen aan de eisen en de daaruit afgeleide criteria voldoen. Daarbij dient, alles bij elkaar genomen, een zo doelmatig mogelijk resultaat te worden verkregen. Dat wil zeggen dat de prestaties, kosten en risico’s van de te treffen organisatorische maatregelen tegen elkaar moeten worden afgewogen. Minimalisering van de risicofactor leidt niet altijd tot optimalisering van het resultaat. De norm van doelmatigheid behoort dus ook in ogenschouw te worden genomen. Dit criterium heeft het karakter van een inspanningsverplichting. Administratieve systemen De administratieve systemen zijn de systemen waarin de uitkomsten van de uitvoeringssystemen aan de hand van boekingsdocumenten worden vastgelegd en worden verwerkt tot deugdelijke informatie over het beheer. De administratieve systemen die in het kader van het beheer een rol spelen zijn de begrotingsregistratie, de begrotingsboekhouding en de overige administraties. Tot de overige administraties behoren onder meer de administraties van vorderingen, schulden, voorschotten en de voorraad- en inventarisadministraties. Voor de administratieve systemen gelden de volgende criteria. Inrichting administratie conform de comptabele voorschriften De administratieve systemen behoren te worden ingericht in overstemming met de comptabele voorschriften. Daarvan is met name de Regeling departementale begrotingsadministratie van belang. Tijdige boeking van verplichtingen, uitgaven en ontvangsten op juiste artikel Op grond van de rechtmatigheidseis worden verplichtingen, uitgaven en ontvangsten tijdig op het juiste artikel geboekt. Indien zij immers op het onjuiste artikel worden geboekt, wordt in strijd gehandeld met het budgetrecht van de Staten-Generaal. De minister van Financiën kan categorieën verplichtingen, uitgaven en ontvangsten aanwijzen, die op een rekening buiten het begrotingsverband kunnen worden geboekt, indien deze met een ander onderdeel van het Rijk dan wel met een derde worden verrekend. Verplichtingen, uitgaven en ontvangsten geboekt op rekeningen buiten het begrotingsverband worden, indien verrekening achterwege blijft, geboekt ten laste dan wel ten gunste van begrotingsartikelen van het jaar, waarin blijkt dat geen verrekening zal plaatsvinden. Beheer van de saldibalansposten De posten van de saldibalans dienen adequaat beheerd te worden. Daarbij gaat het met name om het beheer van de openstaande verplichtingen, derdenrekeningen, voorschotten, intra- en extra comptabele vorderingen en schulden. Daarbij gaat het om vragen als: klopt het saldo van de openstaande verplichtingen (zijn zij tijdig bijgesteld), worden posten op derdenrekeningen tijdig verrekend, worden de voorschoten en vorderingen tijdig, juist en volledig verrekend c.q. ontvangen, worden de schulden juist en volledig opgenomen en worden zij tijdig betaald. De maatregelen behoren in voorkomende gevallen te leiden tot aanvullende acties (bijvoorbeeld het aanmanen van debiteuren) teneinde een goed beheer van de saldibalansposten te verzekeren. 26 Adequate administratieve organisatie Onder administratieve organisatie wordt hier verstaan het geheel van organisatorische maatregelen dat betrekking heeft op de ordelijke en de controleerbare totstandkoming van informatie over het financieel beheer. De informatie die aan de administratieve systemen wordt ontleend dient betrouwbaar te zijn. Betrouwbare informatie is waarheidsgetrouwe informatie: deze informatie geeft de feiten juist en volledig weer. Om dit realiseren dient een aantal organisatorische maatregelen te worden getroffen. Daarbij zijn onder meer van belang: de benodigde functiescheidingen, beschrijving processtructuur (de activiteiten/processen die het systeem uitvoert of ondersteunt), procedure-, taak- en bevoegdhedenbeschrijvingen en werkinstructies. De maatregelen dienen allereerst een juiste, volledige een tijdige vastlegging van de transacties te verzekeren. Dat betekent dat alle verplichtingen, uitgaven en ontvangsten voor het juiste bedrag en op het juiste tijdstip in de administratie worden ingevoerd en geregistreerd. Vervolgens worden de gegevens van de primaire transacties verwerkt tot informatie over het financieel beheer. Dit impliceert dat er beheersingsmaatregelen worden getroffen rond de geautomatiseerde gegevensverwerking. Hierbij is een onderscheid te maken gemaakt tussen algemene controles en applicatiecontroles. Tot de algemene controles behoren maatregelen als toegangsbeveiliging tot programma’s en bestanden (zie ook het criterium beveiliging) en procedures met betrekking tot de implementatie van nieuwe programma’s. Tot de applicatiecontroles behoren bijvoorbeeld gebruikerscontroles op invoer en geprogrammeerde redelijkheids- en bestaanscontroles. Registratie prestatiegegevens Indien in de begroting prestatiegegevens worden geraamd, wordt - in overeenstemming met de Regeling prestatiegegevens en evaluatieonderzoek - tijdens de begrotingsuitvoering van het desbetreffende jaar voorzien in de totstandkoming van deze informatie. Beveiliging, integriteit, continuïteit en controleerbaarheid van het administratieve systeem Een administratief systeem wordt beveiligd teneinde te voorkomen dat het systeem door onbevoegden wordt misbruikt en dat onbetrouwbare informatie tot stand komt. Dit impliceert dat er maatregelen moeten worden getroffen ter beperking van de bevoegdheid en mogelijkheid tot muteren, uitlezen, kopiëren, of kennisnemen van informatie tot een bevoegde groep personen. Tevens is het criterium integriteit van toepassing. Dit impliceert dat de informatie die aan het administratieve systeem wordt ontleend betrouwbaar (integer) is. Betrouwbare informatie is waarheidsgetrouwe informatie: deze informatie geeft de feiten juist en volledig weer. Voorts behoren maatregelen te worden getroffen om de continuïteit van het administratieve systeem te verzekeren. Continuïteit heeft betrekking op de ongestoorde werking van het administratieve systeem zodat de informatievoorziening over het financieel beheer niet in gevaar kan komen. Dit impliceert onder meer het treffen van uitwijkprocedures (ingeval van uitval van de computers) en het maken van kopieën van programma’s en bestanden. Met controleerbaar wordt bedoeld dat de gegevens zodanig duidelijk worden vastgelegd, opdat achteraf door de departementale auditdienst en door de Rekenkamer de controle efficiënt kan worden uitgevoerd. Dit impliceert dat verplichtingen, uitgaven en ontvangsten (c.q. de baten, lasten, kapitaaluitgaven en -ontvangsten) op adequate wijze in de administraties worden geregistreerd en dat sprake is van een adequate dossiervorming van de boekingsstukken, zodat de bescheiden (zoals facturen, subsidie-aanvragen en afrekeningen) beschikbaar zijn. 27 Administratief systeem zo doelmatig mogelijk Bij dit criterium gaat het erom dat betrouwbare informatie tegen aanvaardbare kosten tot stand komt. Dit criterium heeft het karakter van een inspanningsverplichting. 4.3.3 Het afleggen van verantwoording Jaarlijkse verslaggeving in overeenstemming met de inrichtingsvoorschriften De jaarlijkse verslaggeving wordt opgesteld in overeenstemming met de voorschriften. Daarbij gaat in het bijzonder om de relevante bepalingen uit de Comptabiliteitswet en de regels die zijn opgenomen in de Rijksbegrotingsvoorschriften. Jaarlijkse verslaggeving in overeenstemming met de administratie De jaarlijkse verslaggeving is gebaseerd en sluit aan op de gevoerde administraties. Consistentie van de financiële verslaggeving Dit criterium betekent dat de wijze van presentatie van informatie over het financiële beheer, ten opzichte van voorgaande jaarverslagen, zoveel mogelijk ongewijzigd blijft. Dit betekent dat informatie in de loop van de tijd stelselmatig volgens dezelfde systematiek wordt berekend c.q. samengesteld en wordt weergegeven. Een wijziging in de berekeningswijze wordt toegelicht en zo nodig worden gegevens over voorgaande periodes (die ter vergelijking worden opgenomen) herberekend. Verder geldt dat gegevens die binnen een departement bij meerdere diensten voorkomen op dezelfde wijze worden berekend. Specificatie en analyse van de saldibalansposten De saldi van de balans(grootboek)rekeningen worden geanalyseerd en gespecificeerd. Daarbij gaat het met name om de saldi van overlopende verplichtingen, voorschotten, intra- en extra comptabele vorderingen en schulden. Het specificeren van het saldo van een balansrekening is allereerst een controlemaatregel om eventuele boekingsfouten te signaleren en te corrigeren. Vervolgens dient op basis van de specificatie een analyse plaats te vinden in relatie tot de bedragen waaruit het saldo bestaat. Voorts worden de saldi van de balansposten inzake liquide middelen afgestemd met rekeningafschriften van de financiële instellingen en wordt het saldo van de rekening-courant met de Rijkshoofdboekhouding afgestemd met de opgave van het ministerie van Financiën. Jaarverslag van het ministerie is op de wettelijke vastgestelde datum gereed en voldoet aan de eraan te stellen eisen Op grond van de Comptabiliteitswet zenden de ministers het jaarverslag op de door de minister van Financiën te bepalen datum in de maand maart van het jaar volgend op het begrotingsjaar aan de minister van Financiën. In relatie tot het financieel beheer voldoet dit jaarverslag aan de volgende eisen: • de in de bedrijfsvoeringsparagraaf opgenomen informatie geeft het financieel beheer (als onderdeel van de bedrijfsvoering) deugdelijk weer; • de in de verantwoordingsstaat opgenomen verplichtingen, uitgaven en ontvangsten zijn rechtmatig tot stand gekomen en worden deugdelijk weergegeven; • de in de saldibalans opgenomen balansposten zijn rechtmatig tot stand gekomen en worden deugdelijk weergegeven; • de baten, lasten, kapitaaluitgaven en kapitaalontvangsten van de baten-lastendiensten zijn rechtmatig tot stand gekomen en worden deugdelijk weergegeven. Voor een deugdelijke weergave geldt dat de financiële informatie betrouwbaar is en een hoge mate van nauwkeurigheid heeft. In de nota ‘Van beleidsbegroting tot beleidsverantwoording’ is aangegeven dat in het departementale jaarverslag in een afzonderlijke paragraaf wordt ingegaan op de bedrijfsvoering van een ministerie. In deze bedrijfsvoeringsparagraaf wordt de zogenoemde mededeling over de bedrijfsvoering gedaan. Zoals eerder is toegelicht omvat de bedrijfs- 28 voering in ieder geval het financieel beheer, het materieel beheer, alsmede de ten behoeve van dat beheer bijgehouden administraties. Dit betekent dat in de bedrijfsvoeringsparagraaf ook wordt ingegaan op het financieel beheer. In het algemeen worden uitsluitend bijzonderheden onder de aandacht gebracht. Deze bijzonderheden betreffen niet alleen knelpunten, maar er kunnen ook belangrijke kwaliteitsverbeteringen in het financieel beheer en de overige onderdelen van de bedrijfsvoering worden aangegeven. Voor een deugdelijke weergave van de informatie in de bedrijfsvoeringsparagraaf geldt dat een minister informatie verschaft die betrouwbaar is. Voorts bevat het jaarverslag informatie over het gevoerde beleid en over delen van de bedrijfsvoering die niet tot het financieel beheer worden gerekend. Deze onderwerpen vallen buiten het bestek van de Baseline. 29 5 De Baseline materieel beheer 5.1 Materieel beheer en de daaraan te stellen eisen Het Besluit Materieelbeheer 1996 definieert materieel beheer als de zorg voor niet-geldelijke zaken vanaf het moment van ontvangst tot aan het moment van afstoting. Onder de niet-geldelijke zaken worden zaken verstaan, niet zijnde geld of geldswaardige papieren, die benodigd zijn voor het functioneren van de rijksdienst, dan wel die door het Rijk in bewaring zijn genomen. De definitie beperkt zich tot zaken. Op niet-stoffelijke goederen, zoals bijvoorbeeld rechten op onroerende zaken, octrooien, licenties, auteursrechten, is het besluit niet van toepassing. Voorts gaat het om het in bezit hebben van zaken, niet om de vraag of het Rijk de zaken in eigendom heeft. De regels voor het materieel beheer gelden daarom ook voor zaken die in beheer zijn, maar waarvan het Rijk het juridisch eigendom niet heeft, bijvoorbeeld omdat zij zijn verkregen op basis van huurkoop of lease. Doel van het Besluit Materieelbeheer is richtlijnen te geven om te komen tot een rechtmatig en doelmatig materieel beheer. Het besluit laat de departementen daarbij de vrijheid om rekening houdend met hun eigen bedrijfsvoering invulling te geven aan het materieel beheer. Belangrijk hierbij is dat de invulling plaatsvindt op basis van een risicoanalyse. Zaken die van strategisch belang zijn voor de bedrijfsvoering vergen een andere zorg dan zaken waarbij dit niet het geval is en zaken met een hogere waarde zullen over het algemeen met meer zorg beheerd dienen te worden dan minder waardevolle zaken. In deze nota worden de administraties, die ten behoeve van het materieel beheer worden bijgehouden, eveneens tot het materieel beheer gerekend. Administraties zijn immers onlosmakelijk met een goed beheer verbonden. Bij wijze van toelichting volgen hier de voor het materieel beheer relevante wetsartikelen van de Comptabiliteitswet 2001. Artikel 21 1 Onze Ministers zijn verantwoordelijk voor de doelmatigheid van de bedrijfsvoering van hun ministerie. 2 Tot de bedrijfsvoering worden in ieder geval gerekend het financieel beheer, het materieel beheer alsmede de administraties die ten behoeve van dat beheer worden bijgehouden. Artikel 25 1 Het materieel beheer voldoet aan de eisen van rechtmatigheid, ordelijkheid en controleerbaarheid en wordt overigens zo doelmatig mogelijk ingericht. Het materieel beheer dient dus te voldoen aan de eisen van rechtmatigheid, ordelijkheid, controleerbaarheid en dient overigens zo doelmatig mogelijk te worden ingericht. Dezelfde eisen zijn (in art. 26 van de CW) van toepassing op de administraties ten behoeve van het materieel beheer. Voorts dient over het materieel beheer verantwoording te worden afgelegd in de bedrijfsvoeringsparagraaf van het departementale jaarverslag. Op grond van art. 58 (CW 2001) kan worden geconcludeerd dat de informatie over het materieel beheer deugdelijk dient te zijn. De genoemde eisen zijn op het hoogste niveau de normen waaraan het materieel beheer, de administraties en de daaraan ontleende informatie moeten voldoen. Deze normen en de daaruit afgeleide criteria (zie hierna) maken derhalve deel uit van de Baseline. In het navolgende wordt nader ingegaan op de algemene eisen. 30 De eis van rechtmatigheid in relatie tot het materieel beheer houdt in dat dit beheer overeenkomstig de geldende wet- en regelgeving geschiedt. Daarbij gaat het met name om de relevante bepalingen van de Comptabiliteitswet en om het Besluit Materieelbeheer 1996. De eis van doelmatigheid heeft betrekking op de relatie tussen de (kosten van de) inzet van sturings- en beheersingsinstrumenten en de risico’s die de organisatie loopt. Het beheer wordt zodanig vormgegeven dat deze relatie geoptimaliseerd wordt. Evenals bij het financieel beheer is de eis van doelmatigheid met betrekking tot het materieel beheer als een inspanningsverplichting geformuleerd en beoogt overigens zowel de doelmatige opzet als de doelmatige werking van het materieel beheer. Aan het materieel beheer worden ook de eisen van ordelijkheid en controleerbaarheid gesteld. In feite zijn deze eisen voorwaarden of waarborgen om aan de eisen van rechtmatigheid en doelmatigheid te kunnen voldoen, of althans om te kunnen vaststellen of een rechtmatig en doelmatig beheer is gevoerd. Onder ordelijk wordt verstaan dat het materieel beheer in overeenstemming is met de in de administratieve organisatie vastgelegde procedureregels. Met controleerbaar wordt bedoeld dat de uitkomsten van het materieel beheer duidelijk worden vastgelegd, opdat achteraf door de departementale auditdienst en door de Rekenkamer de controle efficiënt kan worden uitgevoerd. De eis van deugdelijkheid houdt in dat de informatie over het materieel beheer betrouwbaar en nauwkeurig is. 5.2 Baseline materieel beheer De algemene eisen die aan materieel beheer worden gesteld, kunnen worden uitgewerkt in een aantal criteria. Gegeven deze criteria is het aan het management om per criterium op basis van een risicoanalyse te komen tot adequate beheersingsmaatregelen. De keuze van deze maatregelen is maatwerk. In het kader van de nadere uitwerking worden de volgende onderdelen onderscheiden: het voorraadbeheer, het risicobeheer, de administratie van het materieel beheer, alsmede het afleggen van verantwoording over het materieel beheer. Per onderdeel van het materieel beheer kunnen de criteria als volgt worden weergegeven. baseline materieel beheer Voorraadbeheer • centrale voorraad wordt op basis van risicoanalyse bepaald • centrale voorraden worden zodanig aangehouden dat de continuïteit van de bedrijfsvoering voldoende gewaarborgd is en geen ondoelmatige voorraden ontstaan • centrale voorraden worden zodanig beheerd dat kwaliteits- en kwantiteitsverlies zoveel mogelijk worden voorkomen • afgifte van zaken uit een centrale voorraad geschiedt door de betrokken centrale voorraadbeheerder in opdracht van daartoe bevoegde functionarissen • ten minste eenmaal per jaar wordt door middel van een inventarisatie nagegaan of een centrale voorraad in overeenstemming is met de bijgehouden voorraadadministratie • na afloop van elk jaar legt een centrale voorraadbeheerder verantwoording af over het door hem in het voorafgaande jaar gevoerde voorraadbeheer • naast de centrale voorraden kunnen door de minister roerende zaken worden aangewezen waarvan, zodra die binnen een dienstonderdeel in gebruik zijn gesteld, op niet vooraf aangekondigde momenten de daadwerkelijke aanwezigheid wordt gecontroleerd • adequate administratieve organisatie materieel beheer Risicobeheer • er wordt zorggedragen voor een doelmatig risicobeheer • er worden gegevens bijgehouden met betrekking tot voorgevallen schaden en aansprakelijkheidsstellingen, alsmede gegevens die van belang kunnen zijn ter beperking van schade en aansprakelijkheidsstelling in de toekomst • de risico’s van schade voor het Rijk en van aansprakelijkheidsstelling van het Rijk worden niet verzekerd 31 Administraties van het materieel beheer • van centrale voorraden wordt een voorraadadministratie bijgehouden • inrichting voorraadadministratie conform de comptabele voorschriften • naast de centrale voorraden kunnen door de minister roerende zaken worden aangewezen waarvan, zodra die in gebruik zijn gesteld, de plaats geadministreerd wordt waar deze zich dienen te bevinden. Omtrent deze zaken kunnen ook andere gegevens worden geadministreerd • van bepaalde door de minister aan te wijzen roerende zaken worden, zodra deze in gebruik zijn gesteld, het onderhoud en de storingen geadministreerd • van bepaalde door de minister vast te stellen zaken met een investeringskarakter worden de jaarlijkse en cumulatieve afschrijvingen geadministreerd • adequate administratieve organisatie • beveiliging, continuïteit en controleerbaarheid van de voorraadadministraties • voorraadadministraties zo doelmatig mogelijk Het afleggen van verantwoording • deugdelijke verslaggeving over materieel beheer in departementaal jaarverslag In de volgende paragraaf worden de criteria van de Baseline toegelicht. Deze toelichting maakt deel uit van de Baseline. 5.3 Toelichting op de Baseline materieel beheer 5.3.1 Voorraadbeheer Centrale voorraad wordt op basis van een risicoanalyse bepaald Een cruciaal begrip in de Baseline materieel beheer is het begrip ‘centrale voorraad’. Een aantal criteria van de Baseline is immers alleen van toepassing op centrale voorraden. Een centrale voorraad is een voorraad roerende niet-geldelijke zaken die worden beheerd door een centrale voorraadbeheerder. Voorraden waarvoor een dergelijke persoon niet is aangewezen, zijn derhalve geen centrale voorraden. Een minister heeft dus beleidsvrijheid om een voorraad al dan niet onder de werking van de Baseline te brengen. De betrokken minister dient zich daarbij mede te baseren op een afweging van de kosten van het aanhouden van een centrale voorraad (inclusief de administratieve kosten) en de voordelen daarvan, dat wil zeggen dat een analyse van risico’s plaats dient te vinden. Centrale voorraden worden zodanig aangehouden dat de continuïteit van de bedrijfsvoering voldoende gewaarborgd is en geen ondoelmatige voorraden ontstaan Centrale voorraden die benodigd zijn voor het functioneren van de rijksdienst dienen te zijn afgestemd op de behoeften van het betrokken organisatie-onderdeel. De continuïteit van de bedrijfsvoering mag niet worden belemmerd door een voorraadtekort. Vanuit doelmatigheidsoverwegingen moet ervoor worden gewaakt dat er geen voorraadsurplus ontstaat; een voorraadsurplus legt immers onnodig beslag op financiële middelen. Daarnaast zijn aan het in voorraad houden van zaken, kosten en risico’s (prijsrisico, risico van bederf, risico van veroudering en risico van ontvreemding) verbonden. Centrale voorraden worden zodanig beheerd dat kwaliteits- en kwantiteitsverlies zoveel mogelijk worden voorkomen De in centrale voorraad gehouden zaken worden dusdanig opgeslagen dat zo min mogelijk kwaliteits- of kwantiteitsverlies op kan treden. Naast deze kwaliteitsaspecten dient er zorg voor te worden gedragen dat de opgeslagen zaken niet kunnen worden ontvreemd. Centrale voorraden dienen dan ook, uitzonderingen daargelaten, in afsluitbare ruimten te worden opgeslagen. 32 Afgifte van zaken uit een centrale voorraad geschiedt door de betrokken centrale voorraadbeheerder in opdracht van daartoe bevoegde functionarissen Dit criterium dient uit oogpunt van een functiescheiding tussen de bewarende en de beherende functionaris. De betrokken centrale voorraadbeheerder mag niet zelf over de voorraden beschikken, maar mag slechts in opdracht van een daartoe bevoegde beschikkende functionaris tot afgifte van de goederen overgaan. Ten minste eenmaal per jaar wordt door middel van een inventarisatie nagegaan of een centrale voorraad in overeenstemming is met de bijgehouden voorraadadministratie Periodiek wordt door middel van inventarisaties nagegaan of de centrale voorraden die volgens de voorraadadministratie aanwezig behoren te zijn, er ook daadwerkelijk zijn. Deze controle geschiedt onder toezicht van een persoon die functioneel gescheiden is van de betrokken centrale voorraadbeheerder, de eventueel betrokken magazijnmeester en de betrokken voorraadadministrateur. Van een inventarisatie wordt een proces-verbaal van voorraadopname opgemaakt. De frequentie van de uit te voeren inventarisaties zal onder meer afhankelijk zijn van de waarde van de zaken die in voorraad worden gehouden. Voorgeschreven is dat dit ten minste eenmaal per jaar dient plaats te vinden. De uit een inventarisatie blijkende voorraadverschillen moeten worden geanalyseerd en verklaard. Na afloop van elk jaar legt een centrale voorraadbeheerder verantwoording af over het door hem in het voorafgaande jaar gevoerde voorraadbeheer De afsluitende jaarcontrole van de centrale voorraadbeheerders dient als procedure deel uit te maken van de administratieve organisatie binnen een departement. De betrokken interne auditdienst zal de administratieve organisatie en de interne controle beoordelen. Indien de processen-verbaal van voorraadopname en de jaarlijkse accountantsrapporten, daartoe geen belemmering vormen, wordt via een procedure van dechargeverlening een besluit tot dechargeverlening van de centrale voorraadbeheerder aan het betrokken hoofd van dienst voorgelegd. Naast de centrale voorraden kunnen door de minister roerende zaken worden aangewezen waarvan, zodra die binnen een dienstonderdeel in gebruik zijn gesteld, op niet vooraf aangekondigde momenten de daadwerkelijke aanwezigheid wordt gecontroleerd Bij dit criterium wordt in het bijzonder gedacht aan duurzame zaken die voor individueel gebruik in gebruik zijn gegeven, zoals bijvoorbeeld personal computers. Wanneer uit de aanwezigheidscontroles blijkt dat bepaalde zaken zijn verdwenen, zullen - naast mogelijke aansprakelijkheidsstelling van de betrokken personen - strengere beveiligingsmaatregelen getroffen moeten worden. Adequate administratieve organisatie materieel beheer Ten behoeve van een ordelijk en controleerbaar materieel beheer wordt de beschrijving van de administratieve organisatie met betrekking tot het materieel beheer vastgelegd en wordt zorggedragen voor de toepassing van de in die administratieve organisatie vastgelegde procedures. Daarbij wordt rekening gehouden met het toepassen van een voldoende functiescheiding tussen de bewarende functie, de beschikkende functie en de registrerende functie. Bij kleine organisatie-onderdelen zal een dergelijke functiescheiding, gelet op de personele bezetting, niet altijd mogelijk of doelmatig zijn. 5.3.2 Risicobeheer Er wordt zorggedragen voor een doelmatig risicobeheer De zorg voor een doelmatig risicobeheer is gericht op het beperken van de risico’s van schade voor en aansprakelijkheidsstelling van het Rijk. Dit houdt allereerst in dat syste- 33 matisch en regelmatig wordt geïnventariseerd en geanalyseerd uit welke risico’s schade kan voortvloeien en welke risico’s aanleiding kunnen geven tot aansprakelijkheidsstelling van het Rijk door derden. Voorts omvat risicobeheer het formuleren en implementeren van een beleid waarmee deze risico’s tegemoet kunnen worden getreden. Het risicobeheer heeft betrekking op ‘zaken’. Omdat niet-stoffelijke goederen (bijvoorbeld licenties, auteursrechten, e.d.) daartoe niet worden gerekend, is een en ander formeel niet van toepassing op bijvoorbeeld gelicentieerde software. Het is echter aan te bevelen de bepalingen inzake het risicobeheer waar zinvol ook toe te passen op dergelijke nietstoffelijke goederen. Immers, het niet-rechtmatige (illegale) gebruik van dergelijke software kan tot aanzienlijke schadeclaims leiden. Er worden gegevens bijgehouden met betrekking tot voorgevallen schaden en aansprakelijkheidsstellingen, alsmede gegevens die van belang kunnen zijn ter beperking van schade en aansprakelijkheidsstelling in de toekomst Ten behoeve van het voeren van een consistent beleid ten aanzien van het risicobeheer dient over voldoende adequate informatie te kunnen worden beschikt. Naast het bijhouden van gegevens inzake de meer belangrijke voorgevallen schaden en aansprakelijkheidsstellingen (onder andere oorzaak, omvang, frequentie, herstelwijze), dienen ook andere van belang zijnde gegevens te worden bijgehouden. Wat als meer belangrijke schaden en aansprakelijkheidsstellingen moet worden beschouwd, is ter beoordeling van de betrokken minister. De risico’s van schade voor het Rijk en van aansprakelijkheidsstelling van het Rijk worden niet verzekerd De rijksoverheid is in beginsel eigen-risicodrager. Dat wil zeggen dat het Rijk de risico’s van schade en van aansprakelijkheidsstelling niet verzekert, maar eventuele schade zelf draagt. Belangrijkste motief hiervoor is dat, gelet op het gezamenlijke volume en de spreiding van de risico’s bij het Rijk, het dragen van eigen risico doelmatiger is dan verzekeren. Omdat dit niet hoeft te gelden voor de risico’s waarvoor individuele ministers budgettair verantwoordelijk zijn, is de norm van niet-verzekeren als regel vastgelegd. Na schriftelijke toestemming van de minister van Financiën kan in bepaalde gevallen worden afgeweken van het voorschrift dat risico’s van schade en van aansprakelijkheidsstelling niet worden verzekerd. 5.3.3 Administraties van het materieel beheer Van centrale voorraden wordt een voorraadadministratie bijgehouden In het algemeen vormt het bijhouden van een kwantitatieve voorraadadministratie een noodzakelijke voorwaarde voor het voeren van een doelmatig materieel beheer. Er dient aan te kunnen worden ontleend of de benodigde zaken in de vereiste hoeveelheden tijdig beschikbaar zullen zijn om het bedrijfsproces ongestoord te laten verlopen. Met behulp van de voorraadadministratie kunnen ook periodiek gebruiks- of verbruiksmetingen en verschillen-analyses worden verricht. Getoetst aan beschikbare ervaringscijfers kan een opmerkelijk gebruik of verbruik worden vastgesteld. Inrichting voorraadadministratie conform de comptabele voorschriften Aan een voorraadadministratie moeten in elk geval kunnen worden ontleend: de aard van de in voorraad gehouden zaken, de aanwezige hoeveelheden, de aanschafprijzen, de leveranciers, per afnemer (een organisatie-onderdeel of een derde) de hoeveelheid die van elke zaak is geleverd, de locatie waar de voorraad wordt aangehouden en de namen van de centrale voorraadbeheerders en van de beschikkende functionarissen. 34 Naast de centrale voorraden kunnen door de minister roerende zaken worden aangewezen waarvan, zodra die in gebruik zijn gesteld, de plaats geadministreerd wordt waar deze zich dienen te bevinden. Omtrent deze zaken kunnen ook andere gegevens worden geadministreerd Naast het bijhouden van voorraadadministraties kan een minister het wenselijk oordelen, dat binnen zijn departement van bepaalde zaken die tot de inventaris behoren, wordt geadministreerd de plaats waar deze zich bevinden en wie daarover het dagelijks beheer voert, dan wel wie daarvan gebruik maken. De kosten van het administreren en periodiek op aanwezigheid controleren, dienen daarbij te worden afgewogen tegen het risico dat deze zaken worden ontvreemd. Hierbij wordt met name gedacht aan meer duurzame zaken, zoals bijvoorbeeld personal computers, kopieermachines, kunstwerken e.d.. Van bepaalde door de minister aan te wijzen roerende zaken worden, zodra deze in gebruik zijn gesteld, het onderhoud en de storingen geadministreerd In het kader van een doelmatig materieel beheer is de staat van onderhoud van zaken van belang. Wanneer zaken niet goed worden onderhouden, kunnen werkprocessen niet meer of in onvoldoende mate worden uitgevoerd en moeten eerder middelen worden aangewend om de zaken opnieuw aan te schaffen. Adequaat onderhoud kan bovendien een eventuele inruilprijs of tweede-handsverkoopprijs positief beïnvloeden. Bij dit criterium wordt in het bijzonder gedacht aan duurzame zaken met een hoge aanschafprijs. Van bepaalde door de minister vast te stellen zaken met een investeringskarakter worden de jaarlijkse en cumulatieve afschrijvingen geadministreerd Wanneer aan derden tarieven of prijzen in rekening worden gebracht, is het in het algemeen van belang om naast de variabele kosten ook de kosten van afschrijving van duurzame zaken te kennen. Daartoe kan het wenselijk zijn dat naast gegevens over de aanschafprijzen ook gegevens over de jaarlijkse en cumulatieve afschrijvingen van die duurzame zaken voorhanden zijn. Voor bepaalde roerende zaken met een investeringskarakter kan een minister dus bepalen dat dergelijke gegevens moeten worden geadministreerd. Adequate administratieve organisatie De informatie die aan de voorraadadministratieve wordt ontleend dient betrouwbaar te zijn. Betrouwbare informatie is waarheidsgetrouwe informatie: deze informatie geeft de feiten juist en volledig weer. Om dit realiseren dient een aantal organisatorische maatregelen te worden getroffen. Daarbij zijn onder meer van belang: de benodigde functiescheidingen, beschrijving processtructuur (de activiteiten/processen die het systeem uitvoert of ondersteunt), procedure-, taak- en bevoegdhedenbeschrijvingen en werkinstructies. De maatregelen dienen een juiste, volledige een tijdige vastlegging van de transacties te verzekeren. Beveiliging, continuïteit en controleerbaarheid van de voorraadadministraties Een voorraadadministratie wordt beveiligd teneinde te voorkomen dat deze (veelal geautomatiseerde) registratie door onbevoegden wordt misbruikt en dat onbetrouwbare informatie tot stand komt. Dit impliceert dat er maatregelen moeten worden getroffen ter beperking van de bevoegdheid en mogelijkheid tot muteren, uitlezen, kopiëren, of kennisnemen van informatie tot een bevoegde groep personen. Voorts behoren maatregelen te worden getroffen om de continuïteit van het administratieve systeem te verzekeren. Continuïteit heeft betrekking op de ongestoorde werking van een administratief systeem zodat de informatievoorziening over het materieel beheer niet in gevaar kan komen. Met controleerbaar wordt bedoeld dat de gegevens zodanig duidelijk worden vastgelegd, opdat achteraf door de departementale auditdienst en door de Rekenkamer de controle efficiënt kan worden uitgevoerd. Voorraadadministraties zo doelmatig mogelijk Bij dit criterium gaat het erom dat betrouwbare informatie tegen aanvaardbare kosten tot stand komt. Dit criterium heeft het karakter van een inspanningsverplichting. 35 5.3.4 het afleggen van verantwoording over het materieel beheer Deugdelijke verslaggeving over materieel beheer van het departementale jaarverslag In de nota ‘Van beleidsbegroting tot beleidsverantwoording’ is aangegeven dat in het departementale jaarverslag in een afzonderlijke paragraaf wordt ingegaan op de bedrijfsvoering van een ministerie. In deze bedrijfsvoeringsparagraaf wordt de zogenoemde mededeling over de bedrijfsvoering gedaan. Zoals eerder toegelicht in deze nota omvat de bedrijfsvoering in ieder geval het financieel beheer, het materieel beheer, alsmede de ten behoeve van dat beheer bijgehouden administraties. Dit betekent dat in de bedrijfsvoeringsparagraaf ook wordt ingegaan op het materieel beheer. In het algemeen worden uitsluitend bijzonderheden onder de aandacht gebracht. Deze bijzonderheden betreffen niet alleen knelpunten, maar er kunnen ook belangrijke kwaliteitsverbeteringen in het materieel beheer en de overige onderdelen van de bedrijfsvoering worden aangegeven. Voor een deugdelijke weergave van de informatie in de bedrijfsvoeringsparagraaf geldt dat een minister informatie verschaft die betrouwbaar is. 36 6 De beoordeling door de departementale auditdienst 6.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal wordt ingegaan op de wijze waarop de dad invulling kan geven aan haar controletaak met betrekking tot het financieel beheer, het materieel beheer, alsmede de administraties die ten behoeve van dat beheer worden bijgehouden. In dit hoofdstuk is de controletaak van de dad als uitgangspunt genomen. Het vraagstuk van de wijze van oordeelsvorming doet zich echter ook voor bij het management om zelf een conclusie over de kwaliteit van het beheer te kunnen trekken. De in dit hoofdstuk beschreven toepassing van de scoretabel kan derhalve ook door het management worden gebruikt in het kader van het management controlsysteem, almede door de directie fez in relatie tot haar toetsende rol. Dit is uiteraard facultatief. Een eenheid van systematiek kan wel de efficiency bevorderen. Indien het management en fez ook op grond van de tabel te werk gaan, kan de controle van de dad en van de Algemene Rekenkamer daar efficiënt op aansluiten, gebruikmakend van het interne beheersingssysteem van de organisatie zelf. 6.2 Beoordeling van het financieel en materieel beheer 6.2.1 De omvang en het object van de beoordeling van het financieel en materieel beheer Omvang van de beoordeling Een samenvattende beoordeling door de dad over het financieel en materieel beheer van het hele ministerie is niet voorgeschreven in de Comptabiliteitswet. Elke dad kan dus in overleg met de departementsleiding c.q. het audit committee bepalen in welke omvang het beheer als elementair onderdeel van de bedrijfsvoering jaarlijks wordt onderzocht. Tegelijk blijkt echter uit de samenvattende accountantsrapporten, dat steeds meer dad’s erin slagen om, naast de accountantsverklaring omtrent de financiële jaarrekening, ook samenvattende oordelen over het gevoerde financieel beheer te presenteren. Op grond van de interne functie van de dad’s zouden alle dad’s - in samenwerking en in afstemming met het management van de (beleids)directies en met fez - ernaar moeten streven het beheer op basis van risicoanalyse zodanig breed te onderzoeken, dat een oordeel ten behoeve van de minister kan worden gegeven of het financieel en materieel beheer aan de in de Baseline uitgewerkte normen voldoet. De minister kan dan de afgifte van zijn mededeling over de bedrijfsvoering - voor wat betreft de onderdelen financieel en materieel beheer - mede baseren op de rapportering ter zake van de dad. Zoals reeds is aangegeven, is het geven van een samenvattend oordeel door de dad over het financieel en materieel beheer van het hele ministerie evenwel niet verplicht. Elke dad kan dit in overleg met departementleiding c.q. het audit committee naar eigen inzicht bepalen. Object van de beoordeling Naast de omvang van de beoordeling van het financieel en materieel beheer speelt de vraag wat dient te worden verstaan als het object van het financieel en materieel beheeronderzoek. Als object van het onderzoek kan worden gekozen voor een beoordeling op het niveau van een proces (systeem) of een beoordeling op het niveau van een organisatorische eenheid. Indien de beoordeling is gericht op een bepaald beheersproces wordt bijvoorbeeld de uitvoering van een bepaalde subsidieregeling onderzocht. Als het onderzoek zich richt op een organisatorische eenheid wordt veelal het financieel en/of materieel beheer van een directie beoordeeld. Onder een directie dient mede het agentschap respectievelijk een uitvoerende (batenlasten) dienst te worden verstaan. 37 Verder zijn natuurlijk ook combinaties mogelijk. Bijvoorbeeld enkele directies worden geheel onderzocht en daarnaast worden van andere directies specifieke beheerprocessen onderzocht, bijvoorbeeld een bepaalde subsidieregeling. 6.2.2 Risicoanalyse Zoals is toegelicht in par. 6.2.1. kan elke dad in overleg met de departementleiding c.q. het audit committee bepalen in welke omvang het financieel en materieel beheer jaarlijks wordt onderzocht. Gelet op de omvang en de complexiteit van het financieel en materieel beheer is het niet mogelijk en veelal ook niet nodig om elk jaar alle onderdelen van het beheer te onderzoeken. Een belangrijk uitgangspunt is dat de besturing van het ministerie plaatsvindt op basis van procesgerichte risicoanalyse door het management. Het Referentiekader mededeling over de bedrijfsvoering beschrijft de uitgangspunten voor de invulling van risicoanalyse door het management als instrument voor de systematische afweging van het departementale management om te komen tot het wegnemen of verkleinen van risico’s met betrekking tot het bereiken van beleidsdoelstellingen via de bedrijfsvoering (het nemen van interne beheersingsmaatregelen). Het gehele samenstel van de door het management getroffen interne beheersingsmaatregelen wordt het interne beheersingssysteem (of ook wel ‘management control system’) genoemd. Ter bepaling van de inrichting van het onderzoek zal ook door de dad gebruik worden gemaakt van het instrument ‘risicoanalyse’. Hierbij gaat het om de analyse die de auditor uitvoert om de risico’s op het ontstaan van fouten te onderkennen, in te schatten en te evalueren. Uit deze risicoanalyse volgt dan op welke wijze de audit/controle wordt ingericht. Daarbij zal de auditor zich baseren op de door het management uitgevoerde risicoanalyse. De door het management uitgevoerde risicoanalyse is erop gericht inzicht te verkrijgen in de factoren die de realisatie van de beleidsdoelstellingen in de weg kunnen staan. Daarbij gaat het in relatie tot de bedrijfsprocessen – waarin de van de beleidsdoelstellingen afgeleide producten en diensten totstandkomen – mede om een identificatie van de risico’s op het niet kunnen voldoen aan de criteria van de Baseline (het ontstaan van fouten in de beheershandelingen). Het uitgangspunt dat de dad zoveel mogelijk gebruik maakt van de door het management uitgevoerde risicoanalyse, betekent niet dat hiermee kan worden volstaan. Dat zou de eigen verantwoordelijkheid van de dad voor de te maken keuzes ten aanzien van de controleaanpak en de planning van werkzaamheden te veel aantasten. De eigen verantwoordelijkheid van de dad krijgt een bijzondere betekenis wanneer zou blijken dat het management geen of onvoldoende risicoanalyse heeft verricht. In dat geval zal de dad – gegeven de geformuleerde beleidsdoelstellingen van het ministerie – een eigen risicoanalyse moeten verrichten. Een efficiënte controleaanpak is dus zeer gebaat bij een goede risicoanalyse door het management. De eigen risicoanalyse van de dad zal niet gericht zijn op besluitvorming over het nemen van maatregelen om deze risico’s weg te nemen of te verkleinen (dit is een taak van het departementale management), maar op de keuze van de te verrichten controlemaatregelen. Wel kan de dad het management adviseren over te nemen beheersingsmaatregelen. Onafhankelijke toetsing van de kwaliteit van de methodiek van de door het management uitgevoerde risicoanalyse vindt dus plaats vanuit de auditfunctie. Dit om te kunnen oordelen of volledig kan worden gesteund op de uitkomsten van de risicoanalyse bij de opstelling van het auditjaarplan. De dad zal in nauw contact staan met het topmanagement om tot een goede en volledige risicoanalyse te komen dan wel het topmanagement hierin te faciliteren. Indien de kwaliteit van de methode van risicoanalyse tekortschiet, zal dit leiden tot een opmerking van de dad in zijn oordeel over de kwaliteit van het intern beheersingssysteem. 38 Om te kunnen steunen op de risicoanalyse van het management zal de dad de kwaliteit hiervan reviewen. Daarbij gaat om een toetsing of het management ondermeer de volgende aspecten in de analyse heeft betrokken: de identificatie van de beleidsdoelstellingen en van de bedrijfsprocessen, de identificatie van het normenkader, de bepaling en prioritering van de risico’s en het treffen van beheersingsmaatregelen. 6.2.3 Vooronderzoek Voorafgaande aan het onderzoek van het financieel en materieel beheer vindt een vooronderzoek plaats. De dad moet eerst inzicht verkrijgen in de achtergronden van het te onderzoeken beheer. Dit onderzoek kan plaatsvinden op het niveau van een bepaald beheersproces, bijvoorbeeld de uitvoering van een subsidieregeling, of op het niveau van een directie. Veelal zal de dad reeds over dit inzicht beschikken vanuit de eigen kennis en ervaring c.q. de activiteiten die in het kader van de controle van de jaarrekening zijn verricht om te komen tot het planningsmemorandum. Het gaat daarbij om het in kaart brengen van: • de processtructuur (de activiteiten/processen die het systeem uitvoert of ondersteunt); • de organisatiestructuur (met behulp van organisatieschema’s); • de taken, verantwoordelijkheden en bevoegdheden, voortvloeiend uit de voorgaande twee punten (met behulp van taken/bevoegdheden-matrixes). Vervolgens wordt door de dad risicoanalyse toegepast om zicht te krijgen op het risico dat de criteria van de Baseline niet worden gehaald, waarbij de dad zich baseert op de door het management uitgevoerde risicoanalyse. Uit deze risicoanalyse volgt op welke wijze de audit/controle wordt ingericht. Daar waar de dad hoge risico’s onderkent van overschrijding van normen, zal hij de auditactiviteiten navenant hierop richten. Vanuit een goede interne functievervulling is het de taak van de dad om periodiek in overleg met het management de gesignaleerde risico’s te bespreken. Op basis daarvan dient het management te beslissen of de beheersingsmaatregelen dienen te worden aangepast. Beide activiteiten, beheersingsmaatregelen en auditactiviteiten, moeten het management het antwoord geven op de ‘in control’ vraag. Tijdens het gesprek met het management zal de dad inzicht verwerven in de wijze waarop het management de risico’s signaleert en welke maatregelen zij treft om de risico’s tot een aanvaardbaar risiconiveau terug te brengen. Speciale aandacht dient daarbij uit te gaan naar de gebruikte managementinformatie. De uitkomsten van de risicoanalyse en van het gesprek met de directie zullen worden geïntegreerd in de door de dad uit te voeren toetsing. Uit het oogpunt van een cliëntvriendelijke benadering dient immers ook tegemoet te worden gekomen aan de aanvullende wensen van het management. 6.2.4 Frequentie van de beoordeling Indien de departementsleiding daarvoor kiest kan de dad een samenvattend oordeel geven of het financieel en het materieel beheer (incl. administraties) van het hele ministerie aan de criteria van deze Baseline voldoen. Gelet op het relatieve belang van een proces/directie en/of de risicoprofielen van de processen/directies, kan de dad dan gebruikmaken van het onderstaande schema: • van processen of directies, waarvan de uitgaven en ontvangsten in het kader van de controle van de financiële jaarrekening van essentieel belang zijn en/of hoge risico’s te onderkennen zijn, wordt jaarlijks de werking van het financieel beheer beoordeeld. In deze beoordeling wordt tevens een update over opzet en bestaan meegenomen; • van processen of directies, waarvan de uitgaven en ontvangsten in het kader van de controle van de financiële jaarrekening van groot belang zijn en/of gemiddelde risico’s te onderkennen zijn, wordt ten minste jaarlijks een update gemaakt van de opzet en het bestaan van het financieel beheer. De relevante wijzigingen worden hierbij beoordeeld. Periodiek (bijvoorbeeld eens in de drie jaar) wordt de werking getoetst; • bij de overige processen of directies wordt periodiek (bijvoorbeeld eens in de drie jaar) het financieel beheer beoordeeld; 39 • van processen of directies waarbij het financieel beheer het voorgaande jaar is beoordeeld en waarbij geconstateerd is dat het beheer voor verbetering vatbaar is, wordt onderzocht of de verbeteringen zijn geïmplementeerd (zowel in opzet als in werking); • het materieel beheer van elke proces of directie wordt minimaal eens in de drie jaar beoordeeld. Wat betreft de bepaling van de omvang van de processen/directies is de nadere kwantificering van de begrippen ‘van essentieel belang’ en ‘van groot belang’ gebaseerd op een vakkundige departementsspecifieke afweging. Daarbij wordt de omvang van de uitgaven en ontvangsten van een proces of een directie bezien in relatie tot het totaal van de uitgaven en ontvangsten van het ministerie. Het voorgaande schema is eveneens van toepassing indien het beheer wordt beoordeeld op het niveau van een directoraat-generaal. Uitgangspunt voor de beoordeling van het financieel en materieel beheer (incl. administraties) zijn de criteria van deze Baseline Indien de dad, in overleg met de departementleiding c.q. het audit committee, er niet voor kiest om het financieel en materieel beheer te beoordelen op het niveau van een directoraat-generaal of het niveau van het departement als geheel, dan dient het onderzoek van de dad zich met name te richten op de processen en directies waarvoor het risico bestaat dat niet wordt voldaan aan de criteria van de Baseline. De selectie vindt dan dus plaats op basis van risicoanalyse. 6.3 Rapportering over het financieel en materieel beheer In het kader van de wijze van rapportering naar aanleiding van de uitgevoerde onderzoeken naar het financieel en materieel beheer worden de volgende mogelijkheden onderscheiden: • een afzonderlijk rapport per departementsonderdeel (bijv. een directie) of per proces (bijv. een bepaalde subsidieregeling) inzake de controle van het financieel en/of materieel beheer; • een gecombineerd rapport per departementsonderdeel (bijv. per directie) inzake de controle van de financiële verantwoording en het financieel en/of materieel beheer. Naast de afzonderlijke en gecombineerde rapporten die in het kader van de controle van het financieel en materieel beheer worden uitgebracht, worden in de conclusieparagraaf van het samenvattende accountantsrapport de conclusies en de belangrijkste aanbevelingen opgenomen van de uitgevoerde onderzoeken in het kader van financieel en materieel beheer. Indien de departementsleiding daarvoor kiest kan de dad een samenvattend oordeel geven of het financieel en het materieel beheer (incl. administraties) van het hele ministerie aan de criteria van deze Baseline voldoen. In elk van de drie rapporten kan een eindoordeel (in accountantsjargon ook wel aangeduid als een mededeling) omtrent het financieel en het materieel beheer worden opgenomen. In voorkomende gevallen kan in het rapport ook worden volstaan met een rapportering van de controlebevindingen en van de aanbevelingen. Er zijn drie soorten oordelen te onderscheiden: goedkeurend, met beperking of afkeurend. Een goedkeurend oordeel houdt in, dat het financieel en/of materieel beheer in voldoende mate beantwoordt/beantwoorden aan de gestelde criteria van de Baseline. Een oordeel met beperking dient te worden verstrekt indien de dad tot het oordeel is gekomen dat geen goedkeurend oordeel kan worden gegeven maar dat het effect van de bedenkingen tegen het financieel en/of materieel beheer niet van zodanige wezenlijke betekenis is dat een afkeurend oordeel moet worden verstrekt. Een afkeurend oordeel betekent dat de dad tot de slotsom is gekomen, dat het financieel en/of het materieel beheer niet aan de gestelde criteria van de Baseline voldoen. 40 Een onthoudend oordeel wordt niet door de dad gegeven. Indien de dad door bepaalde tekortkomingen in het beheer niet kan vaststellen of het beheer aan de gestelde criteria voldoet, dient te worden geconcludeerd, dat ten gevolge van deze tekortkomingen het beheer niet aan de eisen voldoet. Voor een adequate interne-functievervulling dient de dad in de rapportering voorts te adviseren ter zake van de te nemen maatregelen ter opheffing van de gesignaleerde onvolkomenheden. Deze zogenaamde natuurlijke adviesfunctie is direct verbonden met de uitgevoerde controlewerkzaamheden en vloeit voort uit de controlebevindingen. 6.4 Oordeelsvorming over het financieel en materieel beheer 6.4.1 Oordeelsvorming op niveau van een proces of een directie De oordeelsvorming met betrekking tot het financieel en/of materieel beheer is geen rekenkundig toetsingsproces, maar een vakkundig afwegingsproces. In tegenstelling tot de controle van de financiële jaarrekening zijn immers geen kwantitatieve normen (goedkeuringstoleranties) beschikbaar aan de hand waarvan onvolkomendheden in het financieel en/of materieel beheer kunnen worden geëvalueerd. In de optimale situatie dat de dad geen onvolkomenheden in het beheer constateert, is er geen probleem. Dan kan zonder meer een goedkeurend oordeel worden afgegeven. Maar als er wel onvolkomenheden worden gesignaleerd, waar ligt dan het omslagpunt tussen een goedkeurend oordeel, een oordeel met beperking en een afkeurend oordeel? Een scoretabel kan het proces van oordeelsvorming ondersteunen. Deze tabel bevat de volgende elementen: • de criteria van de Baseline financieel en materieel beheer; • de frequentie van een geconstateerde onvolkomenheid, uitgedrukt in incidenteel, herhaaldelijk of structureel; • het belang/gewicht van de onvolkomenheid uitgedrukt in licht, gemiddeld of zwaar; • een score per criterium, uitgedrukt in cijfers op een schaal van 1 tot 5, die achtereenvolgens de kwalificaties slecht, onvoldoende, matig, voldoende en goed vertegenwoordigen. Deze score is de resultante van de frequentie en het gewicht van het probleem. Bij het bepalen van de score per criterium worden dus twee aspecten betrokken: de frequentie van het probleem en het gewicht van het probleem. Naarmate de frequentie waarmee het probleem voorkomt, groter is en het gewicht zwaarder weegt, wordt de score lager. Voor het toekennen van de scores gelden de volgende uitgangspunten: scoretabel Gewicht van het probleem Frequentie van het probleem Licht Gemiddeld Zwaar Incidenteel goed (5) voldoende (4) matig (3) Herhaaldelijk voldoende (4) matig (3) onvoldoende (2) Structureel matig (3) onvoldoende (2) slecht (1) In bijlage 1 van deze handleiding is een scoretabel voor de Baseline financieel beheer opgenomen en in bijlage 2 een voorbeeld. Na het toekennen van de scores zal een totaalconclusie moeten worden getrokken. Om te komen tot een goedkeurend oordeel, zullen de criteria van de Baseline in het alge- 41 meen ‘goed’ of ‘voldoende’ moeten scoren. Indien een toetspunt een ‘matige’ of ‘onvoldoende’ score heeft, behoeft dit nog niet direct te leiden tot een oordeel met beperking of tot een afkeurend oordeel. De evaluatie kan namelijk worden verfijnd door het gebruik van wegingsfactoren om het relatieve belang van het te onderscheiden criterium aan te geven. Indien een criterium matig of onvoldoende scoort, maar het relatieve belang van het toetspunt minder zwaar weegt, zou toch een goedkeurend oordeel kunnen worden gegeven. Bij wijze van voorbeeld: het toetspunt ‘continuïteit’ van een subsidiesysteem weegt wellicht minder zwaar dan de toetspunten met betrekking tot de rechtmatigheid. Een oordeel met beperking dient te worden verstrekt indien de dad tot de conclusie is gekomen dat geen goedkeurend oordeel kan worden gegeven, maar dat het effect van de bedenkingen tegen het beheer niet van zodanige wezenlijke betekenis is dat een afkeurend oordeel moet worden verstrekt. Het wegen van de bevindingen, zowel voor de gebruiker/geadresseerde van het oordeel als voor de accountant, is een uiterst moeilijke zaak. Het gaat dan om de overgangssituatie dat het financieel en/of materieel beheer niet geheel aan de eisen voldoet (verbeteringen zijn mogelijk), maar dat de geconstateerde onvolkomendheden niet zo zwaarwegend zijn dat een afkeurend oordeel moet worden verstrekt. De introductie van een oordeel met beperking impliceert, dat in een goedkeurend oordeel geen beperkingen mogen worden geformuleerd. Er dient dus sprake te zijn van een ‘schoon’ goedkeurend oordeel. Zoals gezegd, is het afgeven van een oordeel met beperking een gecompliceerd afwegingsproces. Want waar ligt nu precies de grens met een goedkeurend oordeel, een oordeel met beperking en een afkeurend oordeel? Van een beperkend oordeel zal sprake zijn indien de toetspunten een mix opleveren van ‘voldoende’ en ‘matige’ scores. De teneur van de weging moet gaan richting een goedkeurend oordeel, maar dat wel bepaalde onderdelen van het financieel beheer voor verbetering vatbaar zijn. Indien de toetspunten een mix opleveren van ‘matige’ en ‘onvoldoende’ scores, dient een afkeurend oordeel te worden gegeven. 6.4.2 Oordeelsvorming op niveau directoraat-generaal of departement als geheel De oordeelsvorming op het niveau van een directoraat-generaal of het departement als geheel verloopt in twee stappen. In eerste instantie wordt het financieel en/of materieel beheer per proces of per directie beoordeeld. Deze beoordeling leidt tot een oordeel. Als tweede stap wordt op basis van deze oordelen een totaaloordeel gevormd op het hogere niveau. Om te komen tot een goedkeurend oordeel over het financieel beheer en/of materieel beheer van een directoraat-generaal of het departement als geheel, zullen de oordelen per proces en/of directie goedkeurend moeten zijn. Indien dit voor een bepaalde(e) directie/proces niet het geval is, dan behoeft dit op het hogere niveau nog niet direct tot een oordeel met beperking of tot een afkeurend oordeel te leiden. Daartoe dient dan gebruik te worden gemaakt van wegingsfactoren om het relatieve belang van een proces of een directie aan te geven. Indien bijvoorbeeld bij een directie een oordeel met beperking of een afkeurend oordeel is gegeven, maar het financiële belang van de directie nauwelijks zwaar weegt, kan op hoger niveau toch een goedkeurend oordeel worden gegeven. Indien het financiële belang van een bepaald proces of van de directie wel zwaar weegt, 42 zal een oordeel met beperking worden gegeven. In dat geval wordt dus geformuleerd dat het beheer van het directoraat-generaal c.q. het ministerie, met uitzondering van proces of directie(s) xyz, voldoet aan de te stellen eisen. Indien het financiële belang van een proces of directie(s) zeer zwaar weegt, kan dit zelfs leiden tot een afkeurend oordeel op het hoger niveau. Tot slot wordt nog vermeld dat indien het onderzoek van het financieel beheer uitwijst dat de verplichtingen, uitgaven en ontvangsten niet voldoen aan de norm van rechtmatigheid, dit consequenties kan hebben voor de accountantsverklaring bij de financiële jaarrekening. De accountantsverklaring heeft immers mede betrekking op de vraag of de verplichtingen, uitgaven en ontvangsten tot stand zijn gekomen in overeenstemming met de begrotingswet en met andere van toepassing zijnde wettelijke regelingen. Indien de geconstateerde onrechtmatigheden de 1%-goedkeuringstolerantie overschrijden, kan geen goedkeurende verklaring worden verstrekt. 43 Bijlage 1 Scoretabel Baseline financieel beheer Legenda 1 het gewicht van de fout uitgedrukt in licht, gemiddeld of zwaar 2 de frequentie van een fout uitgedrukt in incidenteel, herhaaldelijk of structureel 3 een score per criterium uitgedrukt in: 1 = slecht, 2 = onvoldoende, 3 = matig, 4 = voldoende en 5 = goed 1 gewicht fout Criteria Baseline Begrotingsvoorbereiding Algemeen • opstelling begroting in overeenstemming met kabinetsafspraken • aanvaardbaarheid ramingen • toezicht FEZ op naleving interne richtlijnen • inrichting begroting conform voorschriften • vaststelling/goedkeuring begroting conform voorschriften Begrotingssystemen • inrichting begrotingsadministratie conform de comptabele voorschriften • adequate administratieve organisatie • beveiliging, continuïteit en controleerbaarheid van het begrotingssysteem • begrotingssysteem zo doelmatig mogelijk Begrotingsuitvoering Algemeen • toepassing van de zogenaamde 4/12-regeling • naleving begrotingswet • effectieve begrotingsbewaking • naleving toezicht FEZ • naleving toezicht minister van Financiën • adequate bijsturing begrotingsuitvoering • tijdig indienen van eventuele suppletore begrotingswetten Beheer van overdrachtsuitgaven (subsidies en uitkeringen) • naleving regelgeving bij aangaan verplichtingen • naleving regelgeving bij betaling verplichtingen • toereikend beleid ter voorkoming van misbruik en oneigenlijk gebruik van regelgeving • toetsing op uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van nieuwe wet- en regelgeving • aansturing van “het veld” (beheersinstrumentarium, controleprotocollen, reviewbeleid) Beheer van overdrachtsontvangsten (belastingen en heffingen) • naleving regelgeving bij opleggen heffingen • juiste en volledige inning heffingen • toereikend beleid ter voorkoming van misbruik en oneigenlijk gebruik van regelgeving • toetsing op uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van nieuwe wet- en regelgeving • aansturing van “het veld” (beheersinstrumentarium, controleprotocollen, reviewbeleid) Beheer van transactie-uitgaven • naleving regelgeving bij aangaan verplichtingen • aanvaardbaarheid aangegane verplichtingen • naleving regelgeving bij betaling verplichtingen 44 2 frequentie 3 score fout 1 gewicht fout Criteria Baseline Beheer van transactie-ontvangsten • naleving regelgeving bij totstandkoming verkopen • aanvaardbaarheid verkoopovereenkomst • juiste en volledige inning verkoopopbrengsten Uitvoeringssystemen • adequate administratieve organisatie • beveiliging, continuïteit en controleerbaarheid van het uitvoeringssysteem • uitvoeringssysteem zo doelmatig mogelijk Administratieve systemen • inrichting administratie conform de comptabele voorschriften • tijdige boeking van verplichtingen, uitgaven en ontvangsten op juiste artikel • beheer van de saldibalansposten • specificatie en analyse van de saldibalansposten • adequate administratieve organisatie • registratie van prestatiegegevens • beveiliging, continuïteit en controleerbaarheid van het administratief systeem • administratief systeem zo doelmatig mogelijk Het afleggen van verantwoording • jaarlijkse financiële verslaggeving in overeenstemming met de inrichtingsvoorschriften • jaarlijkse financiële verslaggeving in overeenstemming met de administratie • consistentie van de financiële verslaggeving • specificatie en analyse van de saldibalansposten • jaarverslag van het ministerie is op de wettelijke vastgestelde datum gereed en voldoet aan de eraan te stellen eisen 45 2 frequentie 3 score fout Bijlage 2 Voorbeeld scoretabel Ter illustratie van de invulling van de scoretabel volgt een voorbeeld. Van een directie wordt een bepaalde subsidieregeling voor ter stimulering van ict-projecten onderzocht. Uit het onderzoek blijkt het volgende: • een belangrijke voorwaarde voor toekenning van de subsidie is dat de looptijd van het ict-project maximaal 2 jaar mag zijn. Bij afgifte van meerdere subsidiebeschikkingen is deze voorwaarde niet in acht genomen, ofwel de desbetreffende ict-projecten kennen een looptijd langer dan 2 jaar. De voorwaarde (maximaal 2 jaar) is zo belangrijk dat in feite moet worden geconcludeerd dat de subsidie ten onrechte is toegezegd, ofwel er is fout gehandeld. Aan de fout uit wordt daarom het gewicht van ‘zwaar’ toegekend. De fout is ook meerdere malen voorgekomen. De frequentie van de fout is dus ‘herhaaldelijk’. Toepassing van de tabel uit paragraaf 6.5 leidt dan tot de conclusie dat aan het criterium ‘naleving regelgeving bij aangaan verplichtingen’ de score ‘onvoldoende’ wordt toegekend; • twee subsidieafrekeningen zijn door de directie te laat betaald aan de subsidiegerechtigde. Hierdoor vindt uitputting van het subsidiebudget van de directie op een later moment plaats. Dit heeft voor de directie niet zoveel negatieve gevolgen. Het gewicht van de fout is dan te kwalificeren als ‘licht’ en de frequentie van de fout is dan ‘incidenteel’. Toepassing van voorgaande tabel leidt dan tot de conclusie dat aan het criterium ‘naleving regelgeving bij betaling verplichtingen’ de score ‘goed’ wordt toegekend. Aan de hand van dit voorbeeld is de onderstaande scoretabel gedeeltelijk ingevuld. scoretabel Baseline financieel beheer Legenda 1 het gewicht van de fout uitgedrukt in licht, gemiddeld of zwaar 2 de frequentie van een fout uitgedrukt in incidenteel, herhaaldelijk of structureel 3 een score per criterium uitgedrukt in: 1 = slecht, 2 = onvoldoende, 3 = matig, 4 = voldoende en 5 = goed 1 gewicht fout 2 frequentie 3 score fout • naleving regelgeving bij aangaan verplichtingen zwaar herhaaldelijk onvoldoende (2) • naleving regelgeving bij betaling verplichtingen licht incidenteel goed (5) Criteria Baseline Beheer van overdrachtsuitgaven (subsidies en uitkeringen) • toereikend beleid ter voorkoming van misbruik en oneigenlijk gebruik van regelgeving • toetsing op uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van nieuwe wet- en regelgeving • aansturing van “het veld” (beheersinstrumentarium, controleprotocollen, reviewbeleid) 46 Colofon Ministerie van Financiën Directie Accountancy Rijksoverheid Postbus 20201 2500 ee Den Haag Telefoon (070) 342 85 09 Internet www.minfin.nl Oplage 2500 juli 2003 017jul2003br tekst Ministerie van Financiën vormgeving Studio Tint, Den Haag druk Drukkerij Van Deventer, ’s-Gravenzande Ministerie van Financiën Directie Accountancy Rijksoverheid Postbus 20201 2500 ee Den Haag Telefoon (070) 342 85 09 Internet www.minfin.nl
