Editie nr 406

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten
INHOUD
p. 1/ H
elp, er zit een controleur in de
badkamer !
p. 5/ V
oorraden en bestellingen in
uitvoering
p. 8/ I nterne pensioenbeloften aangifte bij
pensioendatabank tot 30 juni 2015!
Help, er zit een controleur in de badkamer !
De rechtspraak en de rechtsleer zijn het erover eens dat dit
recht van toegang aan de ambtenaren van de fiscus geen
huiszoekingsbevoegdheid verleent, die vergelijkbaar is met
de bevoegdheid waarover de door een onderzoeksrechter
gemachtigde politiediensten beschikken. Achter deze consensus gaan evenwel belangrijke geschillen schuil over de
precieze inhoud van de rechten en plichten van de administratie, wanneer zij een private eigendom tracht te betreden.
De kwesties die wij in dit artikel zullen trachten op te klaren, zijn onder meer de vormvoorschriften en de uurregeling, de toegang tot particuliere woonruimten, de eerbiediging van het evenredigheids- en finaliteitsbeginsel,
de proactieve onderzoeksfaciliteiten en de toegang tot persoonlijke elektronische gegevens.
Aanstellingsbewijs
De ambtenaren die hun recht op toegang tot de lokalen
willen laten gelden, moeten voorzien zijn van hun aanstellingsbewijs, met name het document dat hun identiteit en
hun functie bij de FOD Financiën aangeeft.
Moeten zij dit aanstellingsbewijs automatisch tonen, of
enkel op vraag van de belastingplichtige, zoals de minister van Financiën meermaals verklaarde1 ?
1
V&A Kamer, 2002-2003, 19 februari 2002, 151 (vraag van dhr.
LETERME); V&A Kamer, 2002-2003, 10 december 2002, 159 (vraag
1
Het Hof van Cassatie beslechtte die vraag in zijn arresten
van 17 februari 20052 en 12 september 20083. In het eerste arrest aanvaardde het hof dat «wanneer ambtenaren
van de administratie der directe belastingen niet voorzien
zijn van hun aanstellingsbewijs, de plaatsbezichtiging niet
onregelmatig is indien de belastingplichtige uitdrukkelijk
met de bezichtiging van de lokalen instemt». In het tweede
arrest besliste het hof dat «wanneer ambtenaren van de
administratie der directe belastingen niet voorzien zijn van
hun aanstellingsbewijs, de plaatsbezichtiging niet onregelmatig is indien de belastingplichtige uitdrukkelijk met de
bezichtiging van de lokalen instemt».
Het Hof van Cassatie toonde zich dus bijzonder inschikkelijk ten aanzien van de administratie, aangezien het, ondanks een klaar en duidelijk wettelijk voorschrift, de geldigheid van de plaatsbezichtiging door een niet van zijn
aanstellingsbewijs voorziene ambtenaar aanvaardde. Nu is
het wel zo dat de fiscus in dergelijk geval steeds de uitdrukkelijke instemming van de belastingplichtige moet kunnen
aantonen. Indien de ambtenaar niet uit eigen beweging
zijn aanstellingsbewijs vertoonde, maar bij de plaatsbezichtiging wel degelijk ervan voorzien was, zou stilzwijgende
instemming evenwel volstaan4. De rechtbank van eerste
nr. 1164 van mw. PIETERS); V&A Kamer, 28 november 2003-2004,
45 (vraag nr. 169 van mw. PIETERS).
2
Cass., 17 februari 2005, Fisc.Koer. 2005 (met noot van DE BROE, B.),
nr. 6, 315.
3
Cass., 12 september 2008, TFR 2009, 301, met noot van J. VANDEN
BRANDEN, «Aanstellingsbewijs niet vereist als men uitdrukkelijk
instemt met controle».
4
In dezelfde zin, zie J. BONNE en W. VETTERS, «Visite, visite, een
huis vol visite… Een analyse van het fiscaal visitatierecht inzake
inkomstenbelastingen en BTW», TFR 2014, 453-454, p. 13. T. JANSEN meent evenwel dat de stilzwijgende instemming ook het gebrek
aan een aanstellingsbewijs, en niet alleen het niet-vertoon van het
aanstellingsbewijs dekt (T. JANSEN «Cassatie over artikel 319 WIB
1992. Impliceert het bezoekrecht een onderzoeksrecht ?» Fisc.Act.
2008, 37, p. 1-5).
P a c i ol i N r . 406 B I B F - I P C F / 25 m ei – 7 j u n i 2015
P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-36
Eén van de onderzoeksbevoegdheden waarover de fiscale
administraties op het vlak van de inkomstenbelastingen en
de btw kunnen beschikken, is de toegang tot de lokalen die
geheel of gedeeltelijk worden aangewend voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid. Die bevoegdheid staat
ingeschreven in de artikelen 319 WIB 1992 en 63 WBTW.
aanleg van Bergen bevestigde in een vonnis van 26 april
20115 dat de instemming met de plaatsbezichtiging het
niet-vertoon van het aanstellingsbewijs dekte, zelfs indien
de instemming door de echtgenote van de belastingplichtige werd verleend, aangezien de aanslag gezamenlijk was.
vordering rechtstreeks te betwisten voor de rechtbank van
eerste aanleg, aangezien er dienaangaande geen voorafgaand administratief beroep is georganiseerd (en dus niet
vereist) is. Die mogelijkheid komt evenwel te vervallen indien de controle ter plaatse niet vooraf werd aangekondigd.
Recht tot beperkte toegang naargelang
de aard van de lokalen
Finaliteit en evenredigheid
De vrije toegang tot de beroepslokalen of tot de lokalen
waar de rechtspersonen hun bedrijf uitoefenen, moet verleend worden op elk tijdstip waarop een activiteit wordt
uitgeoefend, zelfs ’s nachts. De administratieve commentaar breidt het begrip lokalen uit tot werven en bouwwerven, plaatsen waar goederen worden geladen, gelost of
geleverd, gebouwen, van alle aard waarin, zelfs tijdelijk,
enige beroepswerkzaamheid wordt uitgeoefend of vermoed
wordt uitgeoefend te worden, alsook het rollend materiaal6.
Bewoonde lokalen zijn evenwel alleen toegankelijk (1) tussen vijf uur ‘s morgens en negen uur ‘s avonds en (2) met
machtiging van de rechter in de politierechtbank7. Die beperkingen gelden ook voor lokalen met dubbel gebruik8. Het
hof van beroep van Antwerpen9 en de rechtbank van eerste
aanleg van Hasselt10 beslisten dat de instemming van de belastingplichtige met de plaatsbezichtiging niet volstond om
de visitatie geldig te verklaren, indien zij niet voorafgaandelijk door een politierechter werd toegestaan. Het hof van
beroep van Luik, daarentegen, besliste in tegenstelde zin11.
Het begrip bewoond lokaal wordt door de wet noch de administratieve commentaar omschreven. In overeenstemming met de algemene betekenis verwijst deze terminologie naar elke ruimte waarin een persoon gewoonlijk
het recht op zijn privéleven uitoefent12, zelfs zonder enige
officiële administratieve domiciliëring. Een caravan, een
tuinhuisje, een tent een slaapplaats of een werfloods kunnen zich dus als bewoonde lokalen voordoen.
De machtiging van de politierechter wordt door de ambtenaren van de fiscus eenzijdig aangevraagd. De belastingplichtige wordt door de politierechter niet gehoord alvorens
die rechter zijn beschikking treft. Wanneer de ambtenaren
van de fiscus toegang tot de lokalen van de belastingplichtige vorderen, beschikt hij wel over de mogelijkheid om die
5
Rb. Bergen, 26 april 2011, TFR 2014, 453-454, p. 120.
6
Com.IB 1992 nr. 319/6 en 319/10.
7
De administratieve commentaar stelt als bijkomende voorwaarde
de toestemming van de hiërarchische overheid van de controleur
(Com.IB 1992, nr. 319/11 tot 319/13).
8
V&A Senaat, 1986-1987, 22 oktober 1986, 479 (vraag nr. 16 van
senator VALKENIERS).
9
Antwerpen, 4 december 2012, TFR 2014, 453-454, p. 96.
De fiscale administratie kan enkel het recht op toegang tot
de lokalen opeisen met het doel (1) de aard en de belangrijkheid van bedrijfsactiviteit (inclusief handelsgoederen
en materiaal) vast te stellen en/of (2) alle boeken en stukken die zich in de voormelde lokalen bevinden na te zien.
Indien de belastingplichtige toegang moet verlenen tot alle
lokalen, dient de controleur zijn recht tot toegang tot elk
van deze afzonderlijke lokalen met hun eigen prerogatieven te verantwoorden. Die beperking krijgt haar volle betekenis bij de visitatie van gebouwen met dubbel gebruik.
De administratie heeft niets te zoeken in de gedeelten van
het gebouw voor privaat gebruik, tenzij dit noodzakelijk
is om de beroepsgedeelten te kunnen betreden of indien zij
ernstige vermoedens koestert dat de lokalen die als strikte private ruimten worden voorgedaan, in werkelijkheid
aangewend worden voor de uitoefening van beroepsactiviteiten of de erop betrekking hebbende stukken zich aldaar
bevinden. De ambtenaren van de fiscus hebben geenszins
het recht om de strikt private gedeelten van een woning
lukraak te doorzoeken zonder enig ernstig vermoeden13.
Sommige auteurs menen dat de administratie het gebruik
van het onderzoeksmiddel van de plaatsbezichtiging zou
moeten kunnen verantwoorden als zijnde het enige doeltreffende middel waarover de administratie beschikt om de
werkelijkheid van de ten aanzien van een belastingplichtige bestaande verdenkingen te bewijzen14. Elke vorm van
fishing expedition, met name een visitatie voor al wat nuttig zou kunnen zijn zonder enig voorafgaand idee over het
bijzonder voorwerp van de in het gebouw te verrichten opsporingen, zou dus verboden zijn. Het finaliteitsbeginsel
vindt hier aansluiting bij het evenredigheidsbeginsel. De
Belgische rechtspraak heeft nog geen beslissende gevolgen
getrokken uit deze twee beginselen met betrekking tot de
toegang tot de lokalen. Het Europees Hof voor de Rechten
van de Mens besteedt er wel aandacht aan, in het kader van
het toezicht op het recht op respect voor het privéleven, het
familie- en gezinsleven, de woning en de correspondentie15.
13 De administratieve commentaar op het WIB 1992 preciseert : «De ter
zake bedoelde uitzonderlijke gevallen zijn die waarin ernstige redenen
bestaan om te vermoeden dat in een woning “zwartwerk” wordt uitgevoerd (bv. wanneer de aanwezigheid van clandestiene arbeiders werd
gemeld of wanneer, op grond van ernstige, precieze en overeenstemmende vermoedens redelijkerwijs voor zeker mag worden gehouden
dat de persoon die het goed betrekt een niet aangegeven beroepswerkzaamheid uitoefent)» (Com.IB 1992, nr. 319/12).
10 Rb. Hasselt, 3 september 2009, FJF 2010, nr. 4, p. 421; rb. Hasselt,
17 november 2010, Fiscoloog, nr. 1244, p. 1.
11 Luik, 24 februari 2012, FJF 2013, p. 1005.
14 In dezelfde zin, V. DAUGINET en V. VERCAUTEREN, «Fiscale huiszoekingen», TFR 2014, 453-454, p. 79 en J. BONNE en W. VETTERS,
o.c., p. 17.
12 Wonen : zijn woning hebben, verblijf houden, gehuisvest zijn (van
Dale, Groot Woordenboek der Nederlandse Taal).
15 Zie S. GNEDASJ, «Visitatie zonder mandaat rechter kan, maar wel met
strenge toets door rechter achteraf», Fisc.Act. 2015, nr. 3, p. 6 tot 12.
2
P a c i ol i N r . 406 B I B F - I P C F / 25 m ei – 7 j u n i 2015
Ten slotte staat de wettekst de plaatsbezichtiging enkel toe
met het oog op de controle op de beroepsactiviteit. Onzes
inziens is het dus niet mogelijk om er gebruik van te maken
om de geldigheid te bevestigen van een aanslag op grond van
tekenen en indiciën, met name door te speuren naar bijzondere tekenen van gegoedheid, zelfs indien de administratie
over gegevens beschikt die haar toelaten om redelijkerwijs
het bestaan ervan te veronderstellen. Het omgekeerde aannemen zou erop neerkomen dat de indiciaire methode wordt
beschouwd als een instrument voor het meten van de belangrijkheid van de beroepswerkzaamheid. Een indiciair tekort
doet echter enkel het vermoeden ontstaan van het bestaan
van niet-aangegeven inkomsten (en laat dus niet toe om
rechtstreeks de belangrijkheid van een beroepswerkzaamheid te peilen). Deze bronnen van inkomsten zijn trouwens
niet noodzakelijk gelijk te stellen met beroepsinkomsten16.
Toestand van derden
De rechtbank van eerste aanleg van Gent17 besliste dat de
plaatsbezichtiging niet mag dienen om bewijsgegevens op
te sporen betreffende de fiscale toestand van personen die
vreemd zijn aan degene die deze lokalen betrekt.
De zaak betrof een visitatie door de BBI zonder voorafgaande aankondiging verricht in een gebouw dat betrokken
werd door een vennootschap die zich bezighield met vermogensbeheer, waarbij alle elektronische gegevens werden
gekopieerd en tal van ter plaatse en in de attachékoffers en
de handtassen van het personeel aangetroffen documenten
werden meegenomen. De fiscus was kennelijk tot deze visitatie overgegaan met het uitsluitende doel om informatie
in te winnen over de toestand van de cliënten van de betrokken vennootschap en niet over de vennootschap zelf.
De rechtbank besliste dat door aldus te handelen, de fiscale administratie zich schuldig had gemaakt aan machtsmisbruik, aangezien de betrokken wettelijke bepalingen
betrekking hebben op de verplichtingen waartoe de belastingplichtige (of btw-belastingplichtige) persoonlijk gehouden is, en niet op de verplichtingen van derden.
Instemming van de belastingplichtige
Het is een merkwaardig systeem dat de belastingplichtige verplicht zijn instemming te betuigen met de door
artikel 319 WIB 1992 en artikel 63 WBTW voorziene
­
plaatsbezichtiging. Het verplicht de belastingplichtige tot
instemming maar ipso facto staat het de ambtenaren van
de fiscus niet toe om de weigering (van de belastingplichtige om toegang te verlenen) naast zich neer te leggen. De
administratie heeft niet het recht om een beroep te doen op
16 Cass. 22 oktober 2004; Cass. 16 oktober 2009 (beide beschikbaar op
www.juridat.be).
17 Rb. Gent, 11 juni 2013, TFR 2014, 453-454, p. 88, met noot van
J. BOSSUYT, «Rechtbank durft zich niet uitspreken over interpretatie fiscaal visitatierecht».
3
de politie of zelf geweld te gebruiken om in te gaan tegen
de weigering van degene die de lokalen betrekt18.
Indien de weigering van de belastingplichtige niet gerechtvaardigd is door de onregelmatigheid van de door de
administratie gevorderde visitatie, stelt hij zich enkel bloot
aan een administratieve boete19, of zelfs aan strafrechtelijke sancties indien zijn gedrag wordt aangenomen met
bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden, mits dit
door de aanvoerende partij wordt aangetoond20.
De instemming moet verleend worden door de belastingplichtige zelf of door een persoon die gemachtigd is om
hem te vertegenwoordigen, zeker wanneer de belastingplichtige een rechtspersoon is. Dienaangaande dient men
zich te gedragen naar de inhoud van de statuten of enige
andere bron die een mandataris machtigt de rechtspersoon ten aanzien van de administratie te verbinden21.
Sommige gerechtelijke uitspraken aanvaarden de geldigheid van visitaties verricht bij afwezigheid van de belastingplichtige, maar mogelijk gemaakt door toedoen van het in
de lokalen aanwezige personeel van de onderneming22. Die
beslissingen worden door de rechtsleer echter bekritiseerd23.
Onzes inziens dient de administratie haar voornemen om de
lokalen te visiteren vooraf aan de belastingplichtige mee te
delen, teneinde hem in staat te stellen de geldigheid van het
onderzoeksmiddel te beoordelen en hem eventueel de mogelijkheid te bieden zich ertegen te verzetten, zo niet zou
de wettekst worden uitgehold. Het enige mogelijk voorbehoud geldt, naar onze mening, voor de beroepslokalen die
vrij toegankelijk zijn voor het publiek, en dus ook voor de
fiscale ambtenaren (restaurants, schappen of uitstalkasten
die toegankelijk zijn voor de klandizie van de winkels, ...).
Vrije toegang en onderzoeksbevoegdheid
De artikelen 319 WIB 1992 en 63 WBTW houden de verplichting in om de ambtenaren van de fiscus vrije toegang
te verlenen tot de lokalen die aangewend worden voor de
beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige (of de
btw-belastingplichtige).
De meerderheid van de rechtspraak en de rechtsleer hebben
lange tijd aangenomen dat deze vrije toegang een in hoofd-
18 H. DUBOIS, «De belastingcontrole, een geweldloze confrontatie»,
TFR 2014, 453-454, p. 4.
19 Artikel 444 WIB 1992 en artikel 70, § 4 WBTW.
20 Artikel 449 WIB 1992 en artikel 73 WBTW.
21 Bijzondere mandaten of machtigingen vermeld in het arbeidsreglement, de arbeidsovereenkomst, ...
22 Antwerpen, 28 april 2009, FJF 2010, nr. 10, 1151 (contra Antwerpen, 31 maart 2009, beschikbaar op www.fiscalnet.be); rb. Antwerpen, 20 december 2013, niet gepubliceerd, geciteerd door J. BONNE
en W. VETTERS, o.c. p. 16; rb. Brussel, 17 januari 2012, TFR 2012,
p. 238. In tegengestelde zin, rb. Leuven, 13 januari 2012, niet gepubliceerd, rolnr. 10/1475/A.
23 J. BOSSUYT, «Hoog bezoek : de fiscale visitatie doorgelicht», AFT
2013, nr. 8-9, p. 8; J. BONNE en W. VETTERS, o.c. p. 16 e.v.
P a c i ol i N r . 406 B I B F - I P C F / 25 m ei – 7 j u n i 2015
zaak bezichtigende controle op de lokalen en de aldaar aanwezige documenten inhield, zonder daaraan de mogelijkheid te paren van een zoekrecht of om, op een andere wijze
dan de inzage van de documenten of de bezichtiging van de
rechtstreeks op de gevisiteerde plaatsen zichtbare en toegankelijke goederen, bewijsgegevens op te sporen. Volgens deze
opvatting van vrije toegang, kan er geen sprake van zijn om,
buiten de wil van de belastingplichtige om, kasten of deuren
open te breken waarvan vermoed wordt dat ze aanwijzingen
van verborgen niet-aangegeven inkomsten bevatten.
De administratieve commentaar op het WIB 1992 geeft zelf
aan : «het recht verleend door art. 319, 1ste lid, WIB 1992, is
geen recht van huiszoeking in of van toegang tot de woning; [……]. Het betreft dus alleen een recht van toegang tot
de inrichtingen, waar de belastingplichtige normaal zijn
beroepswerkzaamheid uitoefent en die het de ambtenaren
belast met een controle mogelijk maakt zich te vergewissen
van de aard en de belangrijkheid van de werkzaamheid van
de belastingplichtige volgens zijn voorraad grondstoffen, de
door hem gebruikte installaties en rollend materieel, enz.».
De btw-commentaar is nog duidelijker en stelt onomwonden : «in de huidige stand van de wetgeving mag de ambtenaar niet uit eigen beweging een gesloten kast forceren,
noch een slotenmaker oproepen om een lokaal achter slot te
betreden, noch, desgevallend zegels leggen of tot inbeslagname van goederen overgaan»24. De commentaar aanvaardt
wel dat «het desbetreffend recht van toegang een echt bezichtigingsrecht is met de mogelijkheden die dit inhoudt, inzonderheid aangaande het recht om kasten te openen of te laten openen»25. Het komt erop neer dat de btw-commentaar
enkel de opening van kasten die niet op slot zijn aanvaardt.
Het Hof van Cassatie heeft op 16 december 200326 nochtans
een arrest verleend met een strekking die op merkwaardige
wijze een interpretatie ten gunste van de meest invasieve
praktijken van de fiscale administratie voorstaat. Het hof
besliste dat artikel 63 WBTW «aan de bevoegde ambtenaren
het recht verleent om na te gaan welke boeken en stukken
zich bevinden in de ruimte waar de activiteit wordt uitgeoefend alsook de boeken en stukken die zij aldaar aantreffen, te
onderzoeken, zonder voorafgaand om de voorlegging van de
stukken te moeten verzoeken». Hoewel deze uitspraak noodzakelijkerwijze het bestaan van een zoekrecht ten gunste
van de administratie inhoudt, werd in verscheidene latere
beslissingen geweigerd om de opening van kasten of het
opsporen van boekhoudkundige stukken op informatiedragers van een afwezige, en niet op geldige wijze gemandateerde belastingplichtige als onwettig te verklaren27. Het
hier hoger geciteerde vonnis van de rechtbank van eerste
aanleg van Gent van 11 juni 201328 verklaarde de door de
BBI toegepaste fouillering daarentegen wel onwettig.
De recentste rechtsleer, gebaseerd op een grondige analyse
van de voorbereidende werkzaamheden m.b.t. de verschillende wetswijzigingen die aan de oorsprong liggen van de
huidige tekst, veroordeelt elke proactieve visie op de onderzoeksmogelijkheden van de administratie bij een visitatie van de beroepslokalen29. Wij sluiten ons daarbij aan.
Wij wijzen er trouwens nogmaals op dat de door de wetsbepalingen voorziene vrije toegang onderworpen is aan
de, op zijn minst, impliciete instemming van de belastingplichtige. Indien een kast op slot is, betekent dit dat de toegang ertoe, op zijn minst, impliciet, wordt geweigerd en de
fiscus kan zich daar op geen andere wijze tegen verzetten
dan door de oplegging van een administratie geldboete.
Inhoud van de informatiedragers
In de huidige stand van de wetgeving is het de ambtenaren, voorzien van hun aanstellingsbewijs, toegestaan om
door middel van de uitrusting van de belastingplichtige
en met diens bijstand de betrouwbaarheid van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen na te
gaan. Artikel 315bis, waarnaar artikel 319 verwijst, laat
de ambtenaren daarenboven toe van de belastingplichtige
de voorlegging te eisen van de elektronisch bijgehouden
boekhoudkundige gegevens.
In weerwil van de duidelijke formulering van deze bepalingen hebben we al meerdere beslissingen gelezen waarin aanvaard wordt dat de administratie, bij een visitatie
van de beroepslokalen en bij afwezigheid van de belastingplichtige, zelf kopie nam van de op informatiedragers
geplaatste gegevens. Sommige auteurs verdedigen de legitimiteit van deze handelwijze. Zij menen dat de bijstand
van de belastingplichtige kan geïnterpreteerd worden als
beperkt tot zijn loutere rol van waarnemer30. Samen met
andere auteurs menen wij evenwel dat deze zienswijze
onverenigbaar is met de betreffende teksten. Wij wijzen
er trouwens op dat die teksten van openbare orde zijn en
dat zij, wegens hun karakter van openbare orde en het
grondwettelijk gelijkheidsbeginsel, strikt moeten geïnterpreteerd worden. De rechtbank van Leuven heeft zich
onlangs uitgesproken over dit strenge standpunt.31
28 Rb. Gent, 11 juni 2013, TFR 2014, 453-454, p. 93, met noot van
J. BOSSUYT, «Rechtbank durft zich niet uitspreken over interpretatie
fiscaal visitatierecht».
29 J. BONNE en W. VETTERS, o.c. , p. 21 e.v.; V. DAUGINET en V. VERCAUTEREN, o.c., p. 82.
24 Btw-commentaar, 63/55.
25 Btw-commentaar, 63/33.
26 Cass. 16 december 2003, beschikbaar op www.juridat.be.
27 Rb. Brussel, 17 januari 2012, Fisk.Koer. 2012/04, p. 259 tot 265 met
noot van M. VAN KEIRSBILCK; rb. Brugge, 26 oktober 2011, TFR
2012, p. 499; rb. Antwerpen, 20 december 2013, niet gepubliceerd,
geciteerd door J BONNE en W. VETTERS, o.c., p. 24; rb. Antwerpen,
2 februari 2014, FJF 2014, nr. 6, p. 640.
4
30 A. BOUWEN, «Omtrent de onderzoeksbevoegdheid van AOIF en BBI,
in het algemeen, en hun bevoegdheid om kopieën te maken – zonder
toelating – van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder»,
TFR 2012, p. 214 en A. BOUWEN, «Fiscale visitatierecht kan ver
gaan maar is niet willekeurig», Fisc.Act. 2013, nr. 15, p. 6.
31 Rb. Leuven, 6 februari 2015, RG 1521/0315, Fisc. Act. 2015, nr. 15,
p. 1 (reflectie en commentaar van J. BONNE et W. VETTERS, «Mag
de fiscus computerbestanden zonder toestemming kopiëren ?»).
P a c i ol i N r . 406 B I B F - I P C F / 25 m ei – 7 j u n i 2015
Naast deze eerste kwestie stelt zich het probleem van de
kennisneming, niet betreffende de wijze waarop de informatie wordt verkregen, maar betreffende de inhoud van
de informatie zelf, wanneer het onderzochte materiaal gegevens en/of correspondentie bevat die zowel beroepsmatig als van persoonlijke aard zijn.
niet van dien aard dat ze de rechtszekerheid van de belastingplichtigen vergroot. Sommigen blijven immers beweren dat in België niet tegemoet wordt gekomen aan de
noodzaak van een wettelijk kader dat de toegelaten aantastingen van het privéleven voor overheidsbehoeften precies omschrijft35.
Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens weigerde
het feit dat de Noorse fiscale administratie de integrale
inhoud van een server had gekopieerd als een schending
van artikel 8 EVRM aan te merken32. Verschillende Belgische auteurs waren van mening dat het Belgisch wettelijk
kader en het Noorse sterk van elkaar verschillen, zodat
die beslissing niet in ons rechtsstelsel kan worden overgezet33. Het is echter wel koren op de molen van de voorstanders van een ruime interpretatie van de onderzoeksbevoegdheden van de fiscus, te meer daar het hof van beroep
van Gent34, na een analyse inzake de verenigbaarheid met
artikel 8 EVRM, eveneens de kopiename goedkeurde van
informaticadragers die deels privégegevens bevatten. In
het kort verantwoordt het Gentse hof (dat de rechtspraak
van het Straatsburgs hof overneemt) zijn standpunt door
de omstandigheid dat het gekopieerde informaticamateriaal zich in lokalen bevond die uitsluitend aangewend
werden voor een beroepsactiviteit en dat de vrijheden gewaarborgd door artikel 8 EVRM in dergelijk geval lichter
wegen dan de controle-eisen wanneer het om bewoonde
ruimten gaat.
Privéleven en doeltreffendheid van de controles houden individuele en collectieve belangen in evenwicht en zorgen er
uiteraard voor dat in de rechtspraak tendensen pro het ene
en pro het andere ontstaan. We dienen er niettemin op te
wijzen dat de desbetreffende fiscale teksten duidelijk zijn
en strikt moeten worden uitgelegd. Een ruime of permissieve interpretatie van het voorgeschrevene stelt een reëel
juridisch en democratisch probleem.
Conclusie
De huidige stand van de Belgische rechtspraak en de uiteenlopende interpretaties waartoe ze aanleiding geeft, is
32 Europees Hof RM, zaak Bernh Larssen vs. Noorwegen, TFR 2014,
nr. 453-454, p. 103, met noot van S. DE RAEDT.
Afgezien van het intern recht, zou het geen slechte zaak
zijn mocht het Europees Hof voor de Rechten van de Mens
een grondige analyse wijden aan de overeenstemming van
de proactieve onderzoeksmaatregelen van de Belgische fiscale administratie met artikel 8 EVRM. De pleiters zouden daarbij niet alleen aandacht moeten besteden aan de
geldigheid van de toegepaste procedés, maar ook aan de
naleving, in elke controlefase, van het evenredigheids- en
het finaliteitsbeginsel. Het hof is daar traditioneel attenter voor als de aangeklaagde aantasting van de vrijheden
niet in een eerdere gerechtelijke beslissing werd behandeld. Dit geldt voor het recht van toegang van onze fiscale
diensten, aangezien de machtiging door een politierechter slechts marginaal is en zonder tegensprekelijk debat
wordt toegestaan.
Christophe LEMAIRE
Eerste substituut bij het Arbeidsauditoraat van Luik,
Licentiaat fiscaal recht, professor aan de CBCEC
33 J. BONNE en W. VETTERS, o.c., p. 31 en S. DE RAEDT, «De draagwijdte van het recht op privacy een het fiscaal visitatierecht – Het
belang van het arrest Bernh Larsen genuanceerd», TFR 2014, 453454, p. 47.
34 Gent, 21 januari 2014, Fisc.Act. 2014, p. 4 tot 8 (samenvatting met
noot van A. BOUWEN, «Gent bevestigt visitatierecht fiscus en legt
een objectieve link met EHRM-rechtspraak»).
35 S. GNEDASJ, o.c.
Voorraden en bestellingen in uitvoering
De voorraad vormt vaak het sluitstuk van de balans. De
voorraadwaardering en de voorraadboekingen hebben een
rechtstreekse invloed op het resultaat van het boekjaar en
dus ook op de verschuldigde belasting. Besteed dus voldoende aandacht aan een correcte waardering en de juiste
voorraadboekingen.
Handelsgoederen, grond- en hulpstoffen worden bij aankoop geboekt in de 60-rekeningen als kosten ten laste
5
van de resultatenrekening. Bij het periodiek afsluiten
van de boekhouding worden in de resultatenrekening
via de 609-rekening voorraadwijziging, de kost van de
voorraadaankopen gecorrigeerd, om zo de kost te verkrijgen van de verkochte handelsgoederen of verbruikte
grond- en hulpstoffen. De 30/36-voorraadrekeningen op
het actief van de balans vertegenwoordigen dus als het
ware de «nog niet verbruikte kosten» of «opgeslagen»
kosten.
P a c i ol i N r . 406 B I B F - I P C F / 25 m ei – 7 j u n i 2015
Onder de opbrengsten worden de wijzigingen in de voorraad van de goederen in bewerking, het gereed product
en de bestellingen in uitvoering uitgedrukt, om zo rekening te houden met de tijdens het boekjaar «opgeslagen
productie», en niet enkel met de tijdens dat boekjaar verkochte productie (omzet). De 37-voorraadrekening op het
actief van de balans vertegenwoordigt de «tegen vervaardigingsprijs geraamde opbrengsten die nog niet zijn of
kunnen worden gerealiseerd».
Voorraden en bestellingen in uitvoering zijn belangrijke
vermogensbestanddelen van de onderneming, waarop zij
een concreet en specifiek risico loopt (ontaarding, verlies,
veroudering, prijsdaling), maar waarmee zij ook haar
voordeel kan doen in geval van prijsstijgingen. Wanneer de inventaris wordt opgemaakt en de jaarrekening
dienovereenkomstig wordt aangepast, moet dus niet enkel rekening worden gehouden met de aan de voorraden
verbonden fysieke risico’s, maar ook met de waardeveranderingen die zij kunnen ondergaan.
In dit artikel gaan we dieper in op de voorraden en bestellingen in uitvoering. Onderstaand schema is daarbij een
leidraad :
Jaarrekening en rekeningenstelsel : voorraden en voorraadwijzigingen
Rubriek van de jaarrekening
Minimumindeling algemeen rekeningenstelsel
Soorten voorraden of functie in het bedrijf
ACTIVA
3. Voorraden en bestellingen in
uitvoering
30. Grondstoffen
300 Aanschaffings-waarde
309 Geboekte waardeverminderingen (-)
De goederen, gekocht bij derden, om ze te
gebruiken als belangrijk element in het productieproces, bv. hout in een meubelfabriek.
31. Hulpstoffen
310 Aanschaffingswaarde
319 Geboekte waardeverminderingen (-)
De goederen, gekocht bij derden, om ze te
gebruiken als bijkomstig element in het
productieproces, bv. schroeven, lijm e.d. in een
meubelfabriek.
3
Voorraden en bestellingen
in uitvoering
30/36
Voorraden
30/31
Grond- en hulpstoffen
32
Goederen in bewerking
32. Goederen in bewerking
320 Aanschaffingswaarde
329 Geboekte waardeverminderingen (-)
De in productie zijnde, nog niet afgewerkte
goederen of prestaties.
33
Gereed product
33. Gereed product
330 Aanschaffingswaarde
339 Geboekte waardeverminderingen (-)
Fabricaten, eindproducten of voorraadproductie : verkoopsklare goederen die door het bedrijf zelf zijn voortgebracht, incl. verkoopbare
halffabricaten.
34
Handelsgoederen
34. Handelsgoederen
340 Aanschaffingswaarde
349 Geboekte waardeverminderingen (-)
Ook koopwaar genoemd : zijn goederen aangekocht om zonder bewerking of na een lichte
bewerking (bv. na verpakking) te worden
verkocht.
35
Onroerende goederen bestemd voor verkoop
35. Onroerende goederen bestemd
voor verkoop
350 Aanschaffingswaarde
359 Geboekte waardeverminderingen (-)
De onroerende goederen, gekocht van derden
of zelf gebouwd, met de bedoeling ze verder te
verkopen.
36
Vooruitbetalingen
36. Vooruitbetalingen op voorraadinkopen
360 Vooruitbetalingen
369 Geboekte waardeverminderingen (-)
Alle vooruitbetalingen op grondstoffen,
hulpstoffen, handelsgoederen of onroerende
goederen die men heeft moeten doen om van de
levering verzekerd te zijn. Het zijn dus betalingen vóór de ontvangst van de inkopen.
37
Bestellingen in uitvoering
37. Bestellingen in uitvoering
370 Aanschaffingswaarde
371 Toegerekende winst
379 Geboekte waardeverminderingen (-)
Alle prestaties van diensten of productie van
goederen die een onderneming verricht, buiten
haar serieproductie, op specifieke aanwijzingen van de klant, bv. een volgens een bepaalde
tekening op bestelling te maken wandmeubel.
Rubriek van de jaarrekening
RESULTATENREKENING
71
Wijziging in de voorraad goederen in bewerking en gereed product en in de bestellingen in uitvoering (toename +, afname -)
Minimumindeling algemeen rekeningenstelsel
71. Wijzigingen in de voorraden en in de bestellingen in uitvoering
712 In de voorraad goederen in bewerking
713 in de voorraad gereed product
715 in de voorraad onroerende goederen bestemd voor verkoop
717 in de bestellingen in uitvoering
7170 Aanschaffingswaarde
7171 Toegerekende winst
6
P a c i ol i N r . 406 B I B F - I P C F / 25 m ei – 7 j u n i 2015
Rubriek van de jaarrekening
RESULTATENREKENING
60
Handelsgoederen, grond- en hulpstoffen
609
Voorraad : afname (toename) (+)/(-)
631/4
Waardevermindering uitvoering ...
Minimumindeling algemeen rekeningenstelsel
60. Handelsgoederen, grond- en hulpstoffen
609 Voorraadwijzigingen
6090 van grondstoffen
6091 van hulpstoffen
6094 van handelsgoederen
6095 van onroerende goederen bestemd voor verkoop
631 Waardeverminderingen op voorraden
6310 Toevoeging
6311 Terugneming (-)
632 Waardeverminderingen op bestellingen in uitvoering
6320 Toevoeging
6321 Terugneming (-)
Voorraden en bestellingen in uitvoering :
boeken van de voorraadwijziging
Saldo op rekening «6094 Voorraadwijziging handelsgoederen» is in beide gevallen 125 000,00 EUR credit.
Voorraadwijziging handelsgoederen, gronden hulpstoffen
Voorraadwijziging goederen in bewerking,
gereed product, onroerende goederen
bestemd voor verkoop en bestellingen in
uitvoering
Als voorbeeld nemen we artikel XYZ in de post handelsgoederen.
Beginvoorraad artikel XYZ op 1 januari 2014 : 700 stuks
x 250,00 EUR = 175 000,00 EUR.
Inventaris 31 december 2014 :
– telling : 1 000 stuks
– aanschaffingswaarde : 300,00 EUR per stuk
–inventariswaarde : 1 000 stuks x 300,00 EUR =
300 000,00 EUR
Voorraadwijziging (toename) = 300 000,00 EUR −
175 000,00 EUR = 125 000,00 EUR
C
Voorraad handelsgoederen –
Aanschaffingswaarde
6094 aan Voorraadwijziging
handelsgoederen
Voorraadwijziging (toename) = 250 000,00 EUR −
240 000,00 EUR = 10 000,00 EUR
Journaalposten :
D 320
Journaalpost :
D 340
Als voorbeeld nemen we artikel XYZ in de post goederen
in bewerking.
Beginvoorraad goederen in bewerking op 1 januari 2014 :
240 000,00 EUR.
Inventaris 31 december 2014 : vervaardigingsprijs (al gemaakte kosten) artikel XYZ : 250 000,00 EUR
C
125 000,00
125 000,00
712
Voorraad goederen in bewerking − Aanschaffingswaarde
aan Voorraadwijziging handelsgoederen
10 000,00
10 000,00
Of de «bruto»-boeking :
Journaalposten :
Praktijkmensen verkiezen echter vaak de «bruto»-boeking, waarbij eerst de beginvoorraad wordt afgeboekt en
vervolgens de eindvoorraad wordt bijgeboekt :
D 712 Voorraadwijziging goederen in
240 000,00
bewerking
240 000,00
C 320 aan Voorraad goederen in bewerking − Aanschaffingswaarde
Journaalposten :
D 6094 Voorraadwijziging
handelsgoederen
C 340 aan Voorraad handelsgoederen – Aanschaffingswaarde
en
175 000,00
175 000,00
C
en
D 340
C
Voorraad handelsgoederen –
Aanschaffingswaarde
6094 aan Voorraadwijziging handelsgoederen
D 320
300 000,00
300 000,00
Saldo op rekening «340 Voorraad handelsgoederen − Aanschaffingswaarde» is in beide gevallen 300 000,00 EUR
debet.
7
712
Voorraad goederen in bewer250 000,00
king – Aanschaffingswaarde
250 000,00
aan Voorraadwijziging goederen in bewerking
Saldo op rekening «320 Voorraad goederen in bewerking − Aanschaffingswaarde» is in beide gevallen
250 000,00 EUR debet.
Saldo op rekening «712 Voorraadwijziging goederen in
bewerking» is in beide gevallen 10 000,00 EUR credit.
Bertin POUSEELE
Bedrijfsrevisor
P a c i ol i N r . 406 B I B F - I P C F / 25 m ei – 7 j u n i 2015
Interne pensioenbeloften aangifte bij
pensioendatabank tot 30 juni 2015!
Dit is de ultieme datum voor alle vennootschappen om een
interne pensioenbelofte te registreren bij de pensioendatabank (www.db2p.be).
Het betreft de individuele pensioenbeloften die werden toegekend vóór 1 juli 2012.
Heel wat van deze beloften werden reeds geëxternaliseerd
naar een Individuele Pensioentoezegging (IPT) en dit blijft
nog steeds de beste optie.
Toch hebben heel wat vennootschappen nog dergelijke beloften lopen, omdat ze bijvoorbeeld niet de liquide middelen
hebben om ze meteen om te zetten naar een Individuele Pensioentoezegging (IPT), of omdat de 80 %-regel dit niet toelaat.
Dit kan door zich te registreren op de website van de sociale zekerheid (www.socialsecurity.be). De vennootschappen
kunnen de registratie ook laten uitvoeren door een erkend
boekhouder(-fiscalist), als zij hen daarvoor een volmacht
geven. Opgelet evenwel als een vennootschap geen personeel in dienst heeft, dan kan die vennootschap geen volmacht DB2P geven aan een boekhouder. In dit geval dient
de boekhouder zijn klant aan te bevelen om de aangifte zelf
te verzorgen. De verantwoordelijkheid ligt uiteindelijk bij
de vennootschap en de boekhouder dient enkel zijn klanten
in te lichten om aan deze problematiek de nodige aandacht
te besteden en hen aan te sporen om actie te ondernemen
vóór 30 juni 2015.
Sanctie bij niet-tijdige registratie !
De individuele toezeggingen, waarvan de interne voorziening nog niet is overgedragen aan een externe pensioeninstelling (verzekeraar, pensioenfonds, …), moet de vennootschap zelf aangeven aan de pensioendatabank.
De uitkering van het kapitaal van de pensioenbelofte aan
de bedrijfsleider is een aftrekbare kost in de vennootschap. Net deze aftrekbaarheid zou, bij niet naleving van
de aangifteverplichting, verworpen worden !
De databank int de nodige gegevens voor het klassieke Vrij
Aanvullend Pensioen voor Zelfstandigen (VAPZ), de Individuele Pensioentoezeggingen en groepsverzekeringen dankzij de aangifteplicht van de verzekeringsmaatschappijen.
Bij laattijdig of niet aangeven van de interne pensioenbelofte is het uitgekeerd bedrag op pensioendatum niet aftrekbaar. De onderneming mag het later uitgekeerde pensioen niet aftrekken als beroepskost en zal hierop belast
worden !
Dit is echter niet het geval voor de pensioenbeloften. Een
verzekeringsmaatschappij komt hier niet aan te pas en de
vennootschap dient dus het bestaan van de belofte aan de
pensioendatabank te melden.
Onderneem actie vóór het te laat is en surf naar
www.db2p.be om de registratie te vervolledigen.
Thierry ACKAERT
Senior Client Executive MARSH
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen
in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever.
De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Mirjam VERMAUT, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : [email protected], URL : http: //www.bibf.
be. Redactie : Mirjam VERMAUT, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Frédéric DELRUE, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus,
Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven.
Gerealiseerd in samenwerking met Wolters Kluwer – www.wolterskluwer.be
8
P a c i ol i N r . 406 B I B F - I P C F / 25 m ei – 7 j u n i 2015