Bijzondere liquidatiereserve

Bijzondere liquidatiereserve: CBN stelt twee boekingswijzen voor
Wim Vandenberghe, Derycke & Vandenberghe Advocaten
Na het advies over de gewone liquidatiereserve brengt de CBN nu ook een advies over de nieuwe
‘bijzondere’ liquidatiereserve. Voor de boeking laat de CBN de keuze tussen twee mogelijkheden. Maar
het advies geeft geen antwoord op een paar belangrijke nog openstaande vragen. Ondertussen heeft de
minister wel een van die vragen beantwoord.
Met de programmawet van 10 augustus 2015 is de mogelijkheid tot het aanleggen van een
liquidatiereserve uitgebreid tot de boekhoudkundige winst na belasting die is verwezenlijkt in het
boekjaar dat verbonden is met aanslagjaar 2013 en met aanslagjaar 2014 (de ‘bijzondere
liquidatiereserve’) (zie Fisc. Act. 2015, 17/1 en 31/1).
De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) heeft, in aansluiting op haar eerdere advies over de
‘gewone’ liquidatiereserve (CBN-advies 2015/2), nu een apart advies gewijd aan de bijzondere
liquidatiereserve (CBN-advies 2015/6).
De CBN bespreekt eerst beknopt de voorwaarden voor het aanleggen van een bijzondere
liquidatiereserve, die opgenomen zijn in artikel 541 WIB92.
Het regime staat, zoals de gewone liquidatiereserve, enkel open voor een kmo (zoals bedoeld in art. 15
W. Venn.). Het kmo-karakter wordt beoordeeld voor het boekjaar dat verbonden is met aanslagjaar
2013, resp. aanslagjaar 2014.
Een vennootschap kan slechts een bijzondere liquidatiereserve aanleggen als de jaarrekening tijdig is
neergelegd. Zowel voor het boekjaar dat verbonden is aan aj. 2013 als aan aj. 2014, moet dat ten laatste
op 31 maart 2015 gebeurd zijn (voor vennootschappen die hun boekjaar afsluiten op een datum die valt
van 1 september 2014 tot 30 december 2014, is het voldoende dat de jaarrekening is neergelegd uiterlijk
zeven maanden na afsluiting van het boekjaar). Voor sommige vennootschappen geldt er geen
neerleggingsverplichting (art. 97 W. Venn.: VOF, Comm. V. en CVOA, waarvan alle onbeperkt
aansprakelijke vennoten natuurlijke personen zijn). Voor die vennootschapstypes geldt als voorwaarde
dat de jaarrekening goedgekeurd moet zijn door de algemene vergadering (art. 92 W. Venn.) en
ingediend is samen met de aangifte in de vennootschapsbelasting voor het betrokken aanslagjaar.
Een bijzondere liquidatiereserve wordt gevormd uit het geheel of een deel van de boekhoudkundige
winst na belastingen voor het boekjaar dat verbonden is met aanslagjaar 2013 of 2014. Dat is de te
bestemmen winst van het boekjaar zoals vermeld bij code 9905 in de modellen van de jaarrekening van
de Nationale Bank.
Specifieke voorwaarde is wel dat de bijzondere liquidatiereserve is beperkt tot het bedrag van die winst
dat nog steeds in de reserves in geboekt bij het begin van het boekjaar waarin de bijzondere aanslag is
betaald.
Aangifte van bijzondere aanslag
De bijzondere liquidatiereserve is, zoals de gewone liquidatiereserve, onderworpen aan een bijzondere
aanslag van 10% (‘anticipatieve heffing’). Anders dan de bijzondere aanslag op de gewone
liquidatiereserve, wordt de bijzondere aanslag op de bijzondere liquidatiereserve niet ingekohierd samen
met de aanslag in de vennootschapsbelasting, maar moet de vennootschap zelf het initiatief nemen om
een bijzondere aangifte in te dienen en de bijzondere aanslag te betalen (zie Fisc. Act. 2015, 32/11). De
bijzondere aanslag voor de liquidatiereserve die wordt aangelegd uit de winst m.b.t. aanslagjaar 2013
moet ten laatste op 15 december 2015 betaald worden, en die m.b.t. aanslagjaar 2014 ten laatste op 30
november 2016.
De overeenstemmende liquidatiereserve moet vervolgens worden geboekt ten laatste op de datum van
afsluiten van het boekjaar waarin de bijzondere aanslag is betaald. Die boeking gebeurt op een
afzonderlijke (sub)rekening van het passief en mag niet tot grondslag dienen van enige toekenning
(onaantastbaarheidsvoorwaarde).
Een latere uitkering van de (bijzondere) liquidatiereserve bij gehele verdeling van het vermogen van de
vennootschap wordt niet als roerend inkomen beschouwd en is dus niet onderworpen aan roerende
voorheffing. Een uitkering anders dan als liquidatiebonus wordt wel onderworpen aan een roerende
voorheffing van (op heden) 15 % of 5%, naargelang de uitkering plaatsvindt binnen vijf jaar na het
boekjaar waarin de liquidatiereserve is aangelegd, of nadien.
Twee manieren om reserve aan te leggen
Het CBN-advies over de bijzondere liquidatiereserve bevat niet veel nieuws. De boekingen en de te
gebruiken boekhoudkundige rekeningnummers zijn in principe dezelfde als voor de gewone
liquidatiereserve. We kunnen dan ook verwijzen naar het eerdere CBN-advies 2015/2 en de bespreking
daarvan in een vorige bijdrage (zie Fisc. Act. 2015, 9/1).
Er is wel een belangrijk verschilpunt, dat voortvloeit uit de aard zelf van de bijzondere liquidatiereserve.
Die kan uiteraard niet meer aangelegd worden via de resultaatverwerking van het boekjaar waarop de
bijzondere liquidatiereserve betrekking heeft (boekjaar verbonden aan aanslagjaar 2013 of 2014). De
jaarrekening voor die boekjaren is immers al definitief afgesloten. Dat is dus een verschil met de gewone
liquidatiereserve, die altijd aangelegd moet worden via de resultaatverwerking van het boekjaar waarop
ze betrekking heeft.
Er zijn daarom volgens de CBN twee methoden om een bijzondere liquidatiereserve aan te leggen.
Een eerste methode is een rechtstreekse overboeking binnen het eigen vermogen.
De CBN vindt dat interne mutaties binnen het eigen vermogen die het totaal eigen vermogen niet
beïnvloeden, over het algemeen rechtstreeks moeten worden overgeboekt van de ene post naar de
andere. Dat beginsel is echter niet van toepassing als een specifieke regel daarvan afwijkt, bijvoorbeeld
bij de verwerking van het overgedragen resultaat. Uit de voorstelling van de resultaatverwerking blijkt
immers duidelijk dat het overgedragen resultaat van het vorige boekjaar samen met het overgedragen
resultaat van het boekjaar, het over te dragen resultaat (winst of verlies) vormt. Men kan dus niet
rechtstreeks binnen het eigen vermogen een overboeking doen vanuit het overgedragen resultaat.
In de veronderstelling dat een vennootschap afsluit op 31 december, dat de boekhoudkundige winst na
belasting (1000) van het boekjaar per 31 december 2012 integraal is geboekt op de beschikbare
reserves, die reserves nog aanwezig zijn bij het begin van het boekjaar waarin de bijzondere aanslag van
10% wordt betaald (dus begin 2015) en er vandaag beslist wordt om een liquidatiereserve aan te leggen
ten belope van de volledige winst van het boekjaar 2012, zijn de boekingen als volgt:
Boeking vóór 15 december 2015
6710X Verschuldigde of gestorte belastingsupplementen
Aan 5500 Kredietinstellingen
100
100
Boeking van de vorming van de bijzondere liquidatiereserve ten laatste op de inventarisdatum (31.12.15)
133
Beschikbare reserves
133X Beschikbare reserves – art. 541 WIB 92 (31/12/2015)
1000
1000
De tweede methode is de bijzondere liquidatiereserve aan te leggen met het resultaat van boekjaar
(2015 in ons voorbeeld).
6921
Toevoeging aan de overige reserves
133X Beschikbare reserves – art. 541 WIB 92 (31/12/2015)
1000
1000
In het voorbeeld van de CBN wordt ook nog een derde variant voorgesteld, met name een combinatie in
hetzelfde boekjaar (in het voorbeeld 31 december 2015) van de aanleg van een gewone liquidatiereserve
uit de (volledige) winst na belasting van het boekjaar 2015 (winst van 3300 in het voorbeeld – dat is dan
de winst na betaling van de bijzondere aanslag van 100 op de bijzondere liquidatiereserve) en de aanleg
van een bijzondere liquidatiereserve uit de reserverekening waarop de winst na belasting van het
boekjaar 2012 was geboekt.
De boekingen ten laatste op de inventarisdatum zijn dan:
6710X Verschuldigde of gestorte belastingsupplementen
Aan 450 Geraamd bedrag belastingschulden
300
133
Beschikbare reserves
133X Beschikbare reserves – art. 541 WIB 92 (31/12/2015)
1000
Toevoeging aan de overige reserves
133X Beschikbare reserves – art. 184quater WIB 92 (31/12/2015)
3000
6921
300
1000
3000
Vragen blijven
Voor het overige gaat het CBN-advies niet diep in op enkele heikele toepassingsproblemen of
interpretatievragen.
Zo rijst de vraag wie de beslissingsbevoegdheid heeft om een bijzondere liquidatiereserve aan te leggen:
de algemene vergadering of het bestuursorgaan? In een voetnoot zegt de CBN zich daarover niet te
willen uitspreken. Voor het aanleggen van een gewone liquidatiereserve is het antwoord in beginsel wel
eenduidig: het betreft een beslissing die deel uitmaakt van de resultaatverwerking. En dat is een
prerogatief van de algemene vergadering. Voor de bijzondere liquidatiereserve is dat minder eenduidig,
al is het maar omdat reeds in de loop van het boekjaar aangifte en betaling moet gebeuren van de
bijzondere aanslag.
Winst in reserve
Een ander interpretatieprobleem houdt verband met de voorwaarde dat het bedrag van de bijzondere
liquidatiereserve beperkt is “tot het in 4° bedoelde bedrag [de winst na belasting van het betreffende
boekjaar verbonden aan aj. 2013 of 2014] dat nog steeds in de reserves is geboekt” bij het begin van het
boekjaar waarin de bijzondere aanslag is betaald (art. 541 §1 5° WIB92).
De vraag is of die voorwaarde louter een begrenzing impliceert qua bedrag, dan wel of er tevens
identiteit moet zijn tussen de winst van het betreffende boekjaar (verbonden aan aj. 2013 of 2014) en de
reserves die geboekt staan bij het begin van het boekjaar waarin de bijzondere aanslag is betaald. M.a.w.
moet de winst van die boekjaren effectief gebruikt zijn om een reserve aan te leggen die nog bestaat?
De CBN lijkt, eerder terloops, die laatste interpretatie te volgen. Zij stelt immers dat voor de
onaantastbaarheidsvoorwaarde “een boeking nodig zal zijn om te voldoen aan deze voorwaarde, al is
het maar om deze liquidatiereserve op een afzonderlijke subrekening te boeken van de rekening waarop
de winst van het betreffende boekjaar werd geboekt”.
Een voorbeeld maakt het belang van die discussie duidelijk.
Stel een kmo-vennootschap, met afsluitdatum 31 december, die voor boekjaar 2012 een winst na
belasting van 1000 heeft gerealiseerd. Die winst wordt volledig als dividend uitgekeerd over het boekjaar
2012. Daarnaast heeft de vennootschap evenwel nog voorheen opgebouwde beschikbare reserves van
1500, die bij het begin van het boekjaar 2015 nog steeds geboekt staan.
In de interpretatie die de CBN lijkt aan te nemen, zal de winst van het boekjaar 2012 niet meer in
aanmerking komen voor de bijzondere liquidatiereserve, omdat die winst niet als dusdanig gereserveerd
is geweest en dus niet als dusdanig in de reserves is geboekt.
In een ruimere interpretatie – en er zijn tekstuele argumenten die daarvoor pleiten – kan wel nog steeds
het bedrag van de winst van het betreffende boekjaar in een bijzondere liquidatiereserve worden
geplaatst, omdat bij het begin van boekjaar 2015 nog steeds een bedrag gelijk aan de winst van boekjaar
2012 onder de reserves is geboekt. M.a.w. als men de wettelijke voorwaarde gewoon als een
grensbedrag interpreteert, dan zijn de reserves voldoende hoog om de winst m.b.t. boekjaar 2012
volledig te kunnen aanwenden voor een liquidatiereserve (1000 ˂ 1500).
De (eventuele) vereiste van identiteit tussen de winst van het betreffende boekjaar en de later nog
aanwezige en geboekte reserves, kan ook voor toepassingsproblemen zorgen omdat het niet altijd
duidelijk zal zijn of die winst nu als dusdanig (nog) gereserveerd is.
Stel een kmo-vennootschap, met afsluitdatum 31 december, die voor boekjaar 31 december 2012 een
winst na belasting van 1000 heeft gerealiseerd, maar ook nog overgedragen winst uit het verleden van
1500 heeft. Beide resultaten, namelijk de te bestemmen winst van het boekjaar (code 9905 van het
jaarrekeningschema) en de overgedragen winst van het vorige boekjaar (code 14P), vormen samen de ‘te
bestemmen winst’ (code 9906). De vennootschap beslist tot een dividenduitkering van 1000 over het
boekjaar 2012. Moet die dividenduitkering prioritair geacht worden voort te komen uit de winst van het
pas afgesloten boekjaar, uit de overgedragen winst van vorig boekjaar of pro rata uit beide, of kan de
algemene vergadering uitdrukkelijk een specifieke aanrekening kiezen? Naargelang de invulling die men
daaraan geeft, zal het antwoord op de vraag of de winst van het betreffende boekjaar zich nog onder de
reserves bevindt, anders luiden.
Het CBN-advies maakt ons niet veel wijzer op dat punt.
Het probleem blijft acuut, want ondertussen is gebleken dat de minister op dezelfde lijn zit als (impliciet)
de CBN. Volgens de minister kan volledig uitgekeerde winst nooit in aanmerking komen voor de aanleg
van een bijzondere liquidatiereserve. Die winst is nooit geboekt in de reserves, zodat ze er ook niet in
‘behouden’ kan blijven, is de redenering. Aangezien de winst al uitgekeerd is, is een latere uitkering niet
meer aan de orde en dus ook het gunstregime niet dat bedoeld is voor zo’n latere uitkering.
Overgedragen winsten op rekening 14 komen overigens wel in aanmerking als reserve die ‘nog steeds
geboekt is bij het begin van het boekjaar’ (Mond. Vr. nr. 6134 Veerle Wouters, 28 oktober 2015,
Kamercommissie Financiën, Criv 54 Com 258, 29).