OVER TE DRAGEN KOSTEN:

OVER TE DRAGEN KOSTEN:
BOEKHOUDKUNDIGE VERPLICHTING VERSUS
FISCALE OPPORTUNITEIT
De tijd vliegt snel. Het jaar 2002 is weer achter de rug. Voor wie in “accountancy”
beroepsactief is, betekent dit dat “het” er weer aankomt. En met “het” bedoelen we uiteraard
de jaarafsluiting(en) per 31/12/2002. Maar “het” wordt dit jaar geen routineklus ! Wie dat
dacht, heeft buiten minister Reynders en zijn kompanen gerekend. Voor wie van routine houdt
komt een grondige hervorming van de vennootschapsbelasting roet in het eten gooien. Een
wijziging in de fiscale regels biedt evenwel perspectieven voor wie bij de (fiscale) pinken is of
probeert te zijn. Hoog tijd dus om even stil te staan bij de problematiek van de “over te
dragen kosten”.
Problematiek
Enkel indien U het afgelopen jaar in een big brother huis hebt doorgebracht, weet U niet dat
vanaf dit jaar de tarieven vennootschapsbelasting (hoogstwaarschijnlijk) zullen dalen. Het
“gewone” tarief zal zakken met iets meer dan 6 %. De verlaagd getrapte tarieven verminderen
met +/- 4 à 6 %, afhankelijk van de schijf.
Vermits voor vennootschappen waarvan het boekjaar samenvalt met het kalenderjaar, de
nieuwe tarieven wellicht vanaf 1/1/2003 in werking zullen treden, hebben vennootschappen er
belang bij om zoveel mogelijk beroepskosten in het boekjaar 2002 te duwen. Deze
vaststelling staat haaks op de techniek van de “over te dragen kosten”. Fiscaal is het immers
niet opportuun om per 31/12/2002 kosten over te dragen naar 2003. Want dan leveren die
beroepskosten later én (dus) een lager fiscaal voordeel op.
Vraagstelling
Stel dat U als vennootschap plichtsbewust sinds jaar en dag correct de kosten overdraagt naar
het boekjaar waarop ze effectief betrekking hebben. Kan U per 31/12/2002 dan zomaar
beslissing –omdat het dit keer fiscaal voordeliger uitkomt- om nu geen kosten meer over te
dragen ?
Boekhoudkundige regels
De balans moet een getrouwe weergave bieden van de vermogenstoestand van de
onderneming. De resultatenrekening moet een correct beeld geven van de resultaten van een
afgelijnde periode. Daarom moeten kosten en opbrengsten worden toegerekend aan de juiste
periode. Men moet in eerste instantie kijken wanneer een opbrengst gerealiseerd is
(realisatieprincipe). Vervolgens moet men er op toezien dat de overeenstemmende kosten tot
uitdrukking worden gebracht (overeenstemmingsprincipe). Om aan deze principes tegemoet
te komen, bestaat de techniek van de overlopende rekeningen van het actief en het passief.
Kosten die in een bepaald boekjaar werden gedragen, maar die deels betrekking hebben op
een volgend boekjaar moet worden uitgesteld, d.w.z. overgedragen naar volgend boekjaar.
Het boekhoudkundig en fiscaal resultaat zal door deze boeking stijgen.
Deze algemene boekhoudprincipes vinden ook steun in artikel 33 van het Koninklijk Besluit
van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen: “ …Er moet
rekening worden gehouden met de kosten en de opbrengsten die betrekking hebben op het
boekjaar of op voorgaande boekjaren, ongeacht de dag waarop deze kosten en opbrengsten
worden betaald of geïnd … “. In artikel 95 van hetzelfde K.B. worden de over te dragen
kosten omschreven als “… de pro rata van kosten die werden gemaakt tijdens het boekjaar of
tijdens een vorig boekjaar maar die ten laste van een of meerdere volgende boekjaren moeten
worden gebracht…”.
Al deze teksten laten weinig of geen ruimte voor twijfel: een onderneming is volgens het
boekhoudrecht verplicht om gebruik te maken van de techniek van de over te dragen kosten.
Fiscale regels
Het boekhoudrecht en het fiscaal recht zijn niet altijd met elkaar te verzoenen. Soms staan zij
haaks op elkaar. Ook hier is dit het geval. Het gebruik van “over te dragen kosten” is niet
verzoenbaar met de fiscale regels over de vaststelling van de belastbare winst. Artikel 49 van
het Wetboek Inkomstenbelasting bepaalt: “Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de
belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare
inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag
verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle
andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. Als in
het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk
werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of
verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt.”
Het fiscaal recht laat met andere woorden de aftrek van kosten toe, ook al werden de kosten
nog niet effectief “verbruikt”. Het volstaat dat de kosten werden betaald of dat zij het karakter
van zekere en vaststaande schuld hebben verworven (m.a.w. dat bijvoorbeeld de factuur is
ontvangen). Volgens het fiscaal recht kan de aftrek dus vroeger en sneller dan volgens het
boekhoudrecht.
Verzaken aan de fiscale opportuniteit mag …
De Administratie “gedoogt” het gebruik van de overlopende rekening. De aftrek moet niet
gebeuren op het moment van betaling c.q. facturatie maar mag ook in het jaar van de
boekhoudkundige inresultaatname. Dit staat expressis verbis te lezen in de Administratieve
Commentaar: “Er is echter geen bezwaar tegen, dat belastingplichtigen die regelmatig
boekhouden de aldus betaalde kosten in de passende verhouding als een voorlopig actief in
een overlopende rekening (490 Over te dragen kosten) boeken en de overeenstemmende
kostenrekeningen slechts debiteren voor het boekjaar waarop die kosten betrekking hebben.”
Wellicht heeft de Administratie weinig moeite met dit “gedoogbeleid”. Het is uiteraard in
haar voordeel aftrekbaarheid van kosten in de tijd vooruit te schuiven, vooral als er een
tariefverlaging in het verschiet ligt.
Wanneer de belastingplichtige beslist om getrouw de voorschriften te volgen van het hoger
geciteerde K.B. van 30 januari 2001 inzake overlopende rekeningen, dan verbindt dit hem
tegenover de fiscus. De fiscus mag zich met andere woorden beroepen op de beslissingen die
de belastingplichtige zelf heeft genomen en in zijn boekhouding tot uitdrukking heeft
gebracht. Immers “le bilan sert de fondement à la déclaration (Cass. 3 december 1963, Pas.,
1964, I., 364.).
… maar moet niet !
Uit wat voorafgaat, vloeit uiteraard de pertinente vraag of de belastingplichtige onderneming
op grond van het boekhoudrecht verplicht kan worden om af te zien van de haar door het
fiscaal recht geboden aftrekmogelijkheid.
Voor het antwoord op deze vraag moeten we teruggrijpen naar de leer van de hiërarchie van
de rechtsbronnen. Het K.B. van 31 januari 2001 kan de fiscale wet niet veranderen. In
concreto: de fiscus kan van de belastingplichtigen niet eisen dat ze het stelsel van de
overlopende kosten effectief toepassen. Het kan hen immers niet kwalijk worden genomen dat
zij artikel 49 W.I.B. prefereren boven artikel 33 K.B. 30 januari 2001. In die optiek kan de
onderneming ook niet gestraft worden op basis van de boekhoudwet: een K.B. kan immers
geen afbreuk doen aan een wettelijke (fiscale) bepaling.
Dus …
… heeft het bestuursorgaan van elke vennootschap de vrije keuze om per 31/12/2002 al dan
niet zijn waarderingsregels aan te passen m.b.t. over te dragen kosten.
Het valt ons bijzonder zwaar om te moeten insinueren dat –puur materieel bekeken- per
31/12/2002 het boekhoudrecht best wordt overtreden. Het is evenwel een (triest) feit dat de
belastingplichtige het hem door het fiscaal recht toegekende voordeel maar kan behouden als
hij de boekhoudkundige voorschriften naast zich neerlegt. Uiteraard vertoont de balans en de
resultatenrekening dan niet meer het getrouwe beeld van de realiteit. Kosten zijn immers
overschat. Het ergert ons bovendien mateloos dat iemand die de boekhoudkundige
verplichtingen correct naleeft, fiscaal ongunstiger behandeld wordt dan iemand die dit niet
doet. Wetgevend ingrijpen lijkt ons dan ook aangewezen. Fiscaal recht en boekhoudrecht
moeten op het vlak van de over te dragen kosten op elkaar worden afgestemd. Het gaat toch
niet op dat de ondernemingen worden aangezet tot overtredingen van het boekhoudrecht,
louter en alleen om fiscale motieven ?!
Peter Verschelden
6 januari 2003