Masterthesis Fiscaal Recht

‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
-Een onderzoek naar de uitspraak van het Hof van Justitie EG in de zaak ‘D’-
Universiteit van Tilburg
Afstudeerscriptie Fiscaal Recht
April 2006
Titel:
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
Auteur:
Gerjo Berenschot
Spul Harensweg 1
7055 AD Heelweg
ANR 947710
Begeleiders:
Mr. E. Alink
Mr. K.M.L.L Van de Ven
Examencommissie:
Mr. E. Alink
Prof. dr. J.A.G. van der Geld
Mr. K.M.L.L Van de Ven
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
VOORWOORD
Deze scriptie is geschreven ter afsluiting van mijn masteropleiding Fiscaal Recht aan de
Universiteit van Tilburg. Het onderwerp meestbegunstiging is aangedragen vanuit het
zogenaamde Gentproject. In samenwerking met de Universiteit van Gent is een
grensoverschrijdend onderzoeksproject voor studenten opgezet. Deze scriptie maakt deel uit
van het Gentproject jaargang 2005/2006.
In deze scriptie wordt de afwijzing van meestbegunstigingsprincipe door het Hof van
Justitie beschreven. De lezer van deze scriptie weet na het lezen wat het
meestbegunstigingsprincipe inhoudt. Bovendien is hij op de hoogte van de argumenten van
het Hof van Justitie die doorslaggevend zijn geweest voor de afwijzing van het
meestbegunstigingsprincipe. Ook wordt aandacht geschonken aan de bilaterale
belastingverdragen die lidstaten onderling hebben gesloten. De werkingssfeer van deze
verdragen blijft hierbij niet onderbelicht. Tenslotte wordt een blik op de toekomst geworpen
zodat de lezer weet of het meestbegunstigingsprincipe mogelijk toch nog een rol kan gaan
spelen in de toekomst van de Europese Gemeenschap.
Bij deze wil ik mijn scriptiebegeleiders mevr. mr. K.M.L.L. van de Ven en dhr. mr. E. Alink
bedanken voor de intensieve begeleiding, kritische opmerkingen en uiteraard de tips die zij
mij hebben gegeven. Ook wil ik prof. dr. J.A.G. van der Geld bedanken voor zijn deelname in
de examencommissie.
G.J. Berentschot
Heelweg, april 2006
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
2
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
INHOUDSOPGAVE
1. Inleiding
5
2. De EG en het recht op meestbegunstiging
7
2.1 De Europese Gemeenschap
7
2.2 Non-discriminatie
8
2.3 Meestbegunstiging
9
2.3.1 Meestbegunstiging binnen het OESO
9
2.3.2 Meestbegunstiging en het ILC
9
2.3.3 Meestbegunstiging in de nationale rechtspraak
10
2.3.4 Meestbegunstiging en het Hof van Justitie EG
11
2.3.4.1 Schumacker
12
2.3.4.2 Bachmann
13
2.3.4.3 Gottardo
14
2.3.4.4 Gilly
14
2.3.4.5 Metallgesellschaft
15
2.4 Conclusie
16
3. De zaak ‘D’
17
3.1 Casusbeschrijving
17
3.1.1 De feiten
17
3.1.2 Het geding
17
3.1.3 De prejudiciële vragen
18
3.2 Conclusie Advocaat Generaal Colomer
19
3.2.1 Eerste prejudiciële vraag
19
3.2.2 Tweede prejudiciële vraag
19
3.2.3 Analyse van de conclusie van A.G. Colomer
21
3.2.3.1 Analyse van de eerste prejudiciële vraag
21
3.2.3.2 Analyse van de tweede prejudiciële vraag
22
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
3
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
3.3 Uitspraak van het Hof van Justitie EG
24
3.3.1 Beantwoording van de eerste prejudiciële vraag
24
3.3.2 Beantwoording van de tweede prejudiciële vraag
25
3.3.3 Analyse van de uitspraak van het HvJ EG
26
3.4 Conclusie
27
4. Meestbegunstigingsprincipe terecht afgewezen
4.1 De ‘tegenstanders’
28
28
4.1.1 ‘Free rider’-argument
28
4.1.2 ‘Chaos’-argument
29
4.1.3 Bevoegdheidsargument
29
4.1.4 Tekstueel argument
30
4.2 De ‘voorstanders’
30
4.2.1 ‘Interne markt’-argument
30
4.2.2 Tekstueel argument
31
4.2.3 Argument van nationale behandeling
31
4.3 Eigen visie op het meestbegunstigingsprincipe
31
4.4 Uitspraak in de lijn van eerdere jurisprudentie van het
HvJ EG?
35
4.5 Conclusie
36
5. Toekomst
37
5.1 Relevante overwegingen HvJ EG
37
5.2 Werkingssfeer bilateraal belastingverdragen
37
5.3 Wederkerige rechten en verplichtingen
38
5.3.1 Wederkerigheid
39
5.4 Gelijke gevallen
40
5.5 Conclusie
41
6. Samenvatting en slotconclusies
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
43
4
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
1.
INLEIDING
Binnen de werkingssfeer van het EG-verdrag is discriminatie op grond van nationaliteit
uitdrukkelijk verboden. Betekent deze vorm van non-discriminatie nu ook dat er binnen de
Europese Gemeenschap (hierna; EG) een recht op behandeling als meestbegunstigde bestaat?
Van meestbegunstiging is sprake als lidstaat A verplicht kan worden inwoners van lidstaat B
en inwoners van lidstaat C even gunstig te behandelen.
Vanaf eind jaren negentig hebben vele Europese fiscalisten zich intensief bezig gehouden
met de vraag of het recht op non-discriminatie ook het recht op behandeling als
meestbegunstigde inhoudt. Door ‘voor- en tegenstanders’ van het recht op meestbegunstiging
zijn jarenlang vele discussies gevoerd en vele artikelen geschreven. Eind vorig jaar heeft het
Hof van Justitie EG (hierna; HvJ EG) echter een einde aan alle discussies gemaakt. Op vijf
juli 2005 heeft het HvJ EG in de zaak ‘D’ een beroep op het recht op meestbegunstiging
afgewezen.1
In de zaak ‘D’ had een Duitser, met een vakantiehuis in Nederland, geen recht op de
belastingvrije som voor de toenmalige Nederlandse vermogensbelasting. Onder het
belastingverdrag tussen België en Nederland wordt wel een belastingvrije som toegekend aan
Belgen met een vermogen in Nederland.2 De Duitser meende dat Nederland dit onderscheid
niet mocht maken en deed een beroep op het recht op behandeling als meestbegunstigde.
De afwijzing op het meestbegunstigingsprincipe in de zaak ‘D’ is een veelbesproken en
mijns inziens zeer interessante uitspraak van het HvJ EG. De uitspraak was voor veel
fiscalisten verassend omdat de Advocaat Generaal Colomer (hierna; AG Colomer) in deze
zaak nog tot de conclusie was gekomen dat het beroep op meestbegunstiging zou moeten
worden toegewezen.3
De afwijzing van het meestbegunstigingsprincipe in de zaak ‘D’ is het onderwerp van mijn
scriptie. Ik doe onderzoek naar de vraag of het HvJ EG in deze zaak, ondanks een afwijkende
conclusie van AG Colomer, de juiste beslissing heeft genomen door de toepassing van het
recht op meestbegunstiging binnen de EG af te wijzen. Daarnaast ga ik antwoord geven op de
vraag of deze afwijzing betekent dat er onder alle omstandigheden geen recht op
meestbegunstiging bestaat binnen de EG.
In hoofdstuk twee zal het algemene EG-recht en het specifieke recht op meestbegunstiging
aan bod komen. Daarna treft u in het derde hoofdstuk een uitgebreide samenvatting van de
1
HvJ EG 5 juli 2005, zaak C-376/03.
Art. 25 lid 3, van het Belastingverdrag België/Nederland 1970.
3
Conclusie van Advocaat-Generaal D. Ruiz-Jarabo Colomer van 26 oktober 2004, zaak C-376/03
<http://www.curia.eu.int> (zaak ‘D’).
2
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
5
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
zaak ‘D’ aan. Hierin worden zowel de argumenten van het HvJ EG als van AG Colomer
geanalyseerd en, indien nodig, van commentaar voorzien. Vervolgens treft u in hoofdstuk vier
de zienswijzen van een aantal fiscalisten aan betreffende het onderwerp meestbegunstiging,
ook zet ik hier mijn eigen visie uiteen. In het daaropvolgende hoofdstuk onderzoek ik of de
uitspraak in de zaak ‘D’ tot gevolg heeft of er onder alle omstandigheden geen recht op
toepassing van het meestbegunstigingsprincipe bestaat binnen de EG. Afsluitend treft u de
conclusie aan.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
6
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
2.
DE EG EN HET RECHT OP MEESTBEGUNSTIGING
In dit hoofdstuk wordt de totstandkoming en de functie van het Gemeenschapsrecht
weergegeven. Ook zal ik een beschrijving geven van het recht op non-discriminatie. Tenslotte
zal ik de geschiedenis van het meestbegunstigingsprincipe behandelen.
2.1
De Europese Gemeenschap
In 1951 besloten België, Duitsland, Frankrijk, Italië, Luxemburg en Nederland de Europese
Gemeenschap voor Kolen en Staal (EGKS) te vormen. Al in 1957 werd de EGKS uitgebreid
met het EEG-Verdrag4 en het EGA-Verdrag5. Deze drie gemeenschappen werden gezamenlijk
aangeduid als de Europese Economische Gemeenschap (EEG). In 1993 is deze benaming
gewijzigd in Europese Gemeenschap (EG), logischer wijze veranderde destijds ook de
benaming van het EEG-Verdrag in het EG-Verdrag. In 1992 is in Maastricht de Europese
Unie (EU) gevormd door ondertekening van het Unieverdrag. De Europese Unie bestaat nu
uit het EGKS-Verdrag, het EG-Verdrag, het EGA-Verdrag, bepalingen betreffende
gemeenschappelijk buitenlands- en veiligheidsbeleid en bepalingen betreffende
samenwerking op het gebied van justitie en binnenlandse zaken. Momenteel bestaat de
Europese Unie uit 25 staten.6
Het EG-Verdrag is van oorsprong een economisch verdrag. De doelstelling van de EG was
de totstandkoming van een gemeenschappelijke markt waarbinnen de onderdanen van alle
lidstaten zich ter uitoefening van hun economische activiteiten vrij op het grondgebied van de
lidstaten kunnen verplaatsen. De bepalingen in het EG-Verdrag hebben dan ook als doel om
alle belemmeringen voor de totstandkoming van een gemeenschappelijke markt op te heffen.
De bepalingen binnen het EG-recht worden aangeduid als ‘primair EG-recht’. Hiermee wordt
bedoeld dat deze bepalingen een rechtstreekse werking hebben op de lidstaten en haar
onderdanen.7 Onderdanen van lidstaten kunnen voor hun nationale rechter een beroep doen op
deze bepalingen. In onze nationale Grondwet is bepaald dat: ‘een ieder verbindende
bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties’ voorrang
hebben boven onze nationaal rechterlijke bepalingen.8 Met ‘een ieder verbindende bepaling’
worden bepalingen bedoeld die rechten creëren waarop ook burgers een beroep kunnen doen.
4
Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap, gesloten in 1957 te Rome.
Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Atoomenergie, gesloten in 1957 te Rome.
6
België, Cyprus, Denemarken, Duitsland, Estland, Finland, Frankrijk, Griekenland, Hongarije, Ierland, Italië,
Letland, Litouwen, Luxemburg, Malta, Nederland, Oostenrijk, Polen, Portugal, Slovenië, Slowakije, Spanje,
Tsjechië, Verenigd Koninkrijk en Zweden.
7
Kiekebeld 2004, p. 17.
8
Art. 94 Gw.
5
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
7
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
2.2
Non-discriminatie
Het EG-Verdrag bevat een aantal bepalingen die discriminatie verbieden. Met discriminatie
bedoelt men onder andere de ongerechtvaardigde ongelijke behandeling tussen gelijke
gevallen. Deze gelijkheid moet men bezien vanuit een bepaald perspectief. Gevallen kunnen
immers als gelijk worden bestempeld indien deze vanuit een bepaalde invalshoek dezelfde
kenmerken vertonen. Ingeval de gelijkheid van een wettelijke bepaling ter discussie staat
wordt het perspectief veelal gevormd door de doelstelling van deze bepaling. De doelstelling
van de desbetreffende bepaling is derhalve allesbepalend voor de beoordeling of sprake is van
gelijke gevallen.9
Een belangrijke bepaling binnen het EG-Verdrag is artikel 12. Dit artikel geeft aan dat elke
vorm van discriminatie op grond van nationaliteit binnen de werkingsfeer van het verdrag is
verboden. Dit algemene discriminatieverbod op grond van nationaliteit wordt verder
uitgewerkt in artikelen 39 (vrij verkeer van werknemers), 43 (vrij verkeer van vestiging), 49
(vrij verkeer van diensten) en 56 (vrij verkeer van kapitaal) van het EG-Verdrag.
Het HvJ EG is het orgaan dat belast is met het handhaven van de eenheid en de toepassing
en uitleg van het gemeenschapsrecht. In eerste instantie is het de nationale rechter die toetst of
een bepaalde regeling in overeenstemming is met het Gemeenschapsrecht. Indien het een
nationale rechter onduidelijk is hoe hij een bepaling van het Gemeenschapsrecht dient uit te
leggen, is hij bevoegd tot het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG. De hoogste
nationale rechter is zelfs verplicht tot het stellen van prejudiciële vragen indien het hem
onduidelijk is hoe een bepaling van het EG-recht moet worden uitgelegd.10 Het HvJ EG
oordeelt in beginsel alleen over een geschil indien er sprake is van een grensoverschrijdende
situatie. Toch acht het HvJ EG zich ook bevoegd als het gaat om Europese wetgeving die
strikt wordt geïmplementeerd in de nationale wet, dit volgt uit het Leur/Bloem arrest.11 Indien
deze grensoverschrijdende situatie zich voordoet zal het HvJ EG zich buigen over de vraag of
er sprake is van een belemmering of discriminatie die in strijd is met het gemeenschapsrecht.
Tenslotte zal het HvJ EG zijn mening geven over de vraag of er een objectieve
rechtvaardigingsgrond aanwezig is. Een objectieve rechtvaardigingsgrond is aanwezig indien
een legitiem doel wordt nagestreefd dat bovendien proportioneel is.
Happé, p. 96.
Art. 234 EG-Verdrag.
11
HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-28/95.
9
10
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
8
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
2.3
Meestbegunstiging
Het meestbegunstigingsprincipe kunnen we omschrijven als de vraag of artikel 12 EG met
zich mee brengt dat EG-lidstaten verplicht zijn om inwoners van verschillende lidstaten even
gunstig te behandelen. Sinds eind jaren negentig is er in de fiscale wereld een hevige discussie
losgebarsten over het fenomeen ‘meestbegunstiging’. Toch is het meestbegunstigingsprincipe
al langer een bekend onderwerp in de fiscale wereld.
2.3.1
Meestbegunstiging binnen het OESO
In 1956 is de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna; OESO)
opgericht. Deze organisatie hield zich bezig met het ontwikkelen van een modelverdrag om
tot oplossingen te komen voor problemen die er ontstonden door de grote verschillen tussen
de bilaterale belastingverdragen. In 1963 verscheen het eerste OESO modelverdrag. Lidstaten
zijn niet verplicht om deze modellen te volgen maar feit is wel dat veel bilaterale verdragen
grotendeels zijn ingericht conform het OESO modelverdrag. De OESO gaf in 1977, in het
commentaar op het herziene OESO model van 1977, al aan dat het recht op behandeling als
meestbegunstigde zich niet leent voor toepassing binnen belastingverdragen.12 De Graaf geeft
overigens aan dat in het commentaar op het vernieuwde OESO modelverdrag van 1992 met
geen woord meer wordt gesproken over het onderwerp meestbegunstiging. Naar de mening
van De Graaf betekent dit echter niet dat dit een indicatie vormt voor een nieuwe
ontwikkeling op het gebied van meestbegunstiging binnen de OESO.13
2.3.2
Meestbegunstiging en het ILC
De International Law Commission (hierna; ILC) is een commissie van de Verenigde Naties
die in 1947 is opgericht. De ILC bestaat uit 25 onafhankelijke volkenrechtjuristen en is belast
met het ontwikkelen en codificeren van het internationale recht.14 Volgens deze commissie
hebben staten en haar onderdanen op grond van het internationale gewoonterecht een
algemeen recht op non-discriminatie. Deze commissie heeft onderzocht of het recht op nondiscriminatie ook een recht op behandeling als meestbegunstigde inhield. De
onderzoeksresultaten zijn opgenomen in een rapport genaamd, ‘Most-favoured-nationclause’.15 Volgens het ILC is alleen sprake van een recht op meestbegunstiging indien een
12
De Graaf 2000, p. 5.
De Graaf 2004, p. 209.
14
Ministerie van Buitenlandse zaken, <http://www.minbuza.nl> (International Law Commission).
15
‘Most-favoured-nation clause’, Report of the ILC on the work of its thirtieth session, A/33/10, 1978,
Hoofdstuk 2, paragrafen 48 t/m 50, opgenomen in: De Graaf 2000, p. 5.
13
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
9
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
staat zich daartoe uitdrukkelijk verplicht heeft. Hieruit kunnen we concluderen dat er volgens
het ILC geen algemeen recht op behandeling als meestbegunstigde bestaat.
2.3.3
Meestbegunstiging in de nationale rechtspraak
De Gerechtshoven Amsterdam16 en ‘s-Hertogenbosch17 hebben in de jaren 1996 en 2000
uitspraken gedaan over de toepassing van het meestbegunstigingsprincipe binnen de EG. In
alle drie zaken bezit de belanghebbende, een niet-inwoner van Nederland, vermogen in
Nederland. In geen van de drie zaken heeft belanghebbende recht op de belastingvrije som
voor de Nederlandse vermogensbelasting. De belanghebbenden stellen dat het in strijd is met
het Gemeenschapsrecht dat zij geen recht hebben op de belastingvrije som terwijl een in
België wonende buitenlandse belastingplichtige, in een soortgelijke situatie, wel recht heeft
op deze belastingvrije som. Beide gerechtshoven komen tot min of meer dezelfde uitspraken.
Hof ’s-Hertogenbosch geeft in beide arresten aan dat het verbod van discriminatie van
artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna;
IVBPR) zich niet uitstrekt tot verschillen in behandeling welke voortvloeien uit verschillen
tussen door een staat gesloten bilaterale belastingverdragen met andere staten.18 Naar de
mening van Hof ’s-Hertogenbosch houdt artikel 26 van het IVBPR derhalve geen verplichting
tot meestbegunstiging in.
Hof Amsterdam oordeelt dat de inhoud van een verdragsbepaling zozeer wordt bepaald door
de belastingstelsels van de bij het verdrag betrokken lidstaten en van de wijze waarop die
stelsels zich tot elkaar verhouden dat zij zich niet lenen voor toepassing buiten dit bilaterale
karakter. Ook Hof Amsterdam is derhalve van mening dat artikel 26 IVBPR geen recht op
behandeling als meestbegunstigde inhoudt.
Uit deze drie arresten blijkt dat de Gerechtshoven ’s-Hertogenbosch en Amsterdam op
dezelfde lijn zitten op het gebied van meestbegunstiging. Na de uitspraken van deze twee
gerechtshoven was het wachten op een uitspraak van de Hoge Raad. Men hoefde hier echter
niet lang op te wachten. Nog geen half jaar na de tweede uitspraak van het Hof
’s-Hertogenbosch oordeelde de Hoge Raad over het meestbegunstigingsprincipe.19
16
Hof Amsterdam 6 november 1996, nr. P95/0518 MIII, FED 1997/321.
Hof ‘s-Hertogenbosch 18 september 1996, nr. 94/3010, V-N 1998/12.5 en Hof ‘s-Hertogenbosch 12 mei 2000,
nr. 97/00437.
18
Artikel 26 IVBPR: ‘Allen zijn gelijk voor de wet en hebben zonder discriminatie aanspraak op gelijke
bescherming door de wet. In dit verband verbiedt de wet discriminatie van welke aard ook en garandeert een
ieder gelijke en doelmatige bescherming tegen discriminatie op welke grond ook, zoals ras, huidskleur, geslacht,
taal, godsdienst, politieke of andere overtuiging, nationale of maatschappelijke afkomst, eigendom, geboorte of
andere status’.
19
HR 11 november 2000, nr. 35398, LJN: AA7995.
17
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
10
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
De belanghebbende in deze zaak kwam niet in aanmerking voor een vrijstelling bij fusie,
splitsing en interne reorganisatie.20 De reden dat belanghebbende niet in aanmerking kwam
voor deze vrijstelling was het feit dat belanghebbende niet gevestigd was in een EG-lidstaat.21
Volgens belanghebbende was er geen verschil tussen haar positie en die van een
vennootschap waarvan de inbrengende aandeelhouder wel in een EU lidstaat is gevestigd.
Belanghebbende stelt vervolgens dat er sprake is van discriminatie op grond van zowel artikel
14 EVRM22 als artikel 26 IVBPR. De Hoge raad oordeelt als volgt:
‘de door belanghebbende ingeroepen verdragsbepalingen verplichten de Nederlandse staat niet de
vrijstelling uit te breiden tot fusies waarbij in derde landen gevestigde lichamen betrokken zijn.
Evenmin brengen die bepalingen voor de Nederlandse Staat de verplichting mee met derde landen
uitsluitend verdragen te sluiten waarin een vrijstelling als deze (of een non-discriminatiebepaling dan
wel meestbegunstigings-clausule waaruit een dergelijke vrijstelling voortvloeit) is opgenomen.
Verdragen zijn immers het resultaat van onderhandelingen en afspraken tussen partijen, waarbij de
concrete omstandigheden van geval tot geval kunnen verschillen en waarbij de uitkomst van de
onderhandelingen niet door slechts één van de daarbij betrokken staten kan worden bepaald. Van
verboden discriminatie is dan ook geen sprake....’
De Hoge Raad heeft in dit arrest de lijn gevolgd van de Gerechtshoven ’s-Hertogenbosch en
Amsterdam en wijst het beroep op toepassing van het meestbegunstigingsprincipe af. Na deze
uitspraak van de Hoge Raad staat het dus vast dat onze nationale belastingrechters van
mening zijn dat de werkingssfeer van een belastingverdrag zich uitsluitend beperkt tot de
toepassing binnen het bilaterale kader. Er bestaat binnen ons nationale rechtsstelsel derhalve
geen recht op meestbegunstiging.
2.3.4
Meestbegunstiging en het Hof van Justitie EG
In de diverse fiscale vakbladen is al veel geschreven over het onderwerp meestbegunstiging.
Er wordt door een aantal schrijvers zelfs betoogd dat het HvJ EG over dit onderwerp al een
oordeel heeft gegeven. Het zou gaan om de volgende arresten van het HvJ EG: Schumacker23,
20
Art. 37 lid 1 onder a W.bel.rv.
Art. 37 lid 5 W.bel.rv.
22
Art. 14 EVRM: ‘Het genot van de rechten en vrijheden die in dit Verdrag zijn vermeld, moet worden
verzekerd zonder enig onderscheid op welke grond ook, zoals geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of
andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen,
geboorte of andere status’.
23
HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93.
21
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
11
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
Bachmann24, Gottardo25, Gilly26 en Metallgesellschaft27. Ik zal dit vijftal arresten kort
behandelen en de argumenten van verschillende auteurs analyseren.
2.3.4.1 Schumacker
Vermeend, Kogels en Mees delen het inzicht dat aan het EG-recht in zijn algemeenheid niet
het recht op behandeling als meestbegunstigde kan worden ontleend.28 Zij ontlenen deze
overtuiging aan het arrest Schumacker van het HvJ EG. In dit arrest oordeelde het HvJ EG dat
het onthouden van het zogenaamde ‘splittingtarief’ aan een inwoner van België die al zijn
inkomen in Duitsland verwerft in strijd is met het EG-recht.29
Vermeend, Kogels en Mees stellen dat op grond van het bilaterale belastingverdrag tussen
Nederland en Duitsland inwoners van Nederland recht hebben op dit ‘splittingtarief’. Zij
verwijzen hierbij naar een artikel van Rädler.30 Rädler geeft hierin aan dat rechter Joliet van
het HvJ EG tijdens de mondelinge behandeling van de zaak Schumacker op 18 oktober 1994
een vraag heeft gesteld over het meestbegunstigingsprincipe. Rechter Joliet stelde eerst de
vraag of het correct was dat, als Schumacker in Nederland woonde in plaats van België, er
geen zaak zou zijn omdat Nederlanders reeds recht hadden op het ‘splittingtarief’ op grond
van het bilaterale belastingverdrag tussen Duitsland en Nederland. Ten tweede vroeg hij zich
af of zoiets acceptabel is onder de uitgangspunten van het Gemeenschapsrecht. Het feit dat het
HvJ EG in zijn uitspraak in zijn geheel niet is ingegaan op deze vragen van rechter Joliet
vormt voor Vermeend, Kogels en Mees een indicatie dat het Gemeenschapsrecht niet
verplicht tot een recht op behandeling als meestbegunstigde. Indien er wel een recht op
meestbegunstiging zou bestaan binnen het EG zou het HvJ EG volgens hen immers een
uitspraak hebben gedaan met in achtneming van het bilaterale belastingverdrag tussen
Nederland en België.
Ik ben met De Graaf van mening dat deze conclusie van Vermeend en zijn collega’s onjuist
is. De Graaf geeft gemotiveerd aan dat als hoofdregel geldt dat niet-woners volgens de Duitse
regelgeving geen recht hebben op het ‘splittingtarief’.31 Dat inwoners van Nederland wel
24
HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90.
HvJ EG 15 januari 2002, zaak C-55/00.
26
HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96.
27
HvJ EG 8 maart 2001, zaak C-379/98 en C-410/98.
28
Vermeend, Kogels & Mees 2002, p. 81.
29
Het ‘splittingtarief is een bijzonder tarief voor niet duurzaam gescheiden levende werknemers. Op grond van
dit speciale tarief wordt het inkomen van beide werknemers samengeteld, waarna het fictief aan elk van hen
wordt toegerekend. Indien de ene echtgenoot een hoog en de ander een laag inkomen heeft wordt de
belastinggrondslag genivelleerd en zodoende wordt de progressie van de inkomstenbelasting afgezwakt.
30
Rädler 1995, p. 66.
31
De Graaf 2004, p. 219-220.
25
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
12
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
recht hebben op dit ‘splittingtarief’ is volgens hem de uitzondering op de hoofdregel. Het HvJ
EG heeft volgens De Graaf geoordeeld over de hoofdregel. Het feit dat het HvJ EG heeft
geoordeeld dat deze hoofdregel in strijd is met het gemeenschapsrecht betekend derhalve dat
zij aan de uitzondering niet meer toekomt. Naar mijn mening heeft het HvJ EG in dit arrest
daarom dan ook geen (impliciet) oordeel gegeven over het meestbegunstigingsvraagstuk.
2.3.4.2 Bachmann
In het Bachmann arrest stond de vraag centraal of de artikelen 4832 en 5933 van het EGverdrag zich verzetten tegen een nationale regeling die de aftrekbaarheid van
verzekeringspremies afhankelijk stelt van de voorwaarde dat deze premies ook in deze lidstaat
zijn betaald. Volgens Kemmeren kan men uit rechtsoverweging 26 de conclusie trekken dat
het HvJ EG het recht op meestbegunstiging al heeft afgewezen.34 Rechtsoverweging 26 luidt
als volgt:
‘weliswaar bestaan tussen sommige lidstaten bilaterale akkoorden die de fiscale aftrek van premies
betaald in een andere staat dan die welke dat voordeel verleent, toestaan en die het recht om over de
door de verzekeringsmaatschappijen contractueel verschuldigde bedragen belasting te heffen aan een
bepaalde staat toekennen. Een dergelijke oplossing is echter enkel op grond van zulke akkoorden
mogelijk of op grond van de nodige coördinatie- of harmonisatiemaatregelen van de Raad.’
Volgens Kemmeren wijst het woord ‘enkel’ erop dat Bachmann deze aftrek op grond van
meestbegunstiging alleen kan genieten indien dit uitdrukkelijk is voorgeschreven in het
bilaterale akkoord. Mijns inziens heeft Kemmeren hier een sterk argument. Het HvJ EG geeft
immers aan dat het toekennen van een dergelijke aftrek alleen mogelijk is op grond van een
bilateraal belastingverdrag (of op grond van de coördinatie- of harmonisatiemaatregelen van
de Raad). Als er sprake zou zijn van een recht op meestbegunstiging binnen de EG dan zou
het HvJ EG in deze zaak immers moeten oordelen dat de niet aftrekbaarheid van de premies
in strijd is met het gemeenschapsrecht. Het feit dat het HvJ EG geen uitspraak heeft gedaan
met inachtneming van een bilateraal belastingverdrag, dat een dergelijke aftrek wel toestaat,
kan naar mijn mening inderdaad een indicatie vormen dat er binnen de EG geen recht op
behandeling als meestbegunstigde bestaat.
‘Vrij verkeer van werknemer binnen de Gemeenschap’. Onder het huidige EG-Verdrag valt deze bepaling
onder artikel 39 EG.
33
‘Vrij verkeer van diensten binnen de Gemeenschap’. Onder het huidige EG-Verdrag valt deze bepaling onder
artikel 49 EG.
34
Kemmeren 1999, p. 5.
32
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
13
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
2.3.4.3 Gottardo
De zaak Gottardo lijkt op het eerste gezicht een meestbegunstigingsvraagstuk. Mevrouw
Gottardo, onderdaan van Frankrijk, doet immers een beroep op het verdrag tussen Italië en
Zwitserland. Toch is deze zaak geen meestbegunstigingsvraagstuk. Gottardo stelt immers niet
dat zij in gelijke situatie verkeert als een andere niet-inwoner (inwoner van Zwitserland).
Gottardo wenst echter conform de Italiaanse wetgeving een Italiaans zekerheidspensioen te
krijgen. Italië weigert haar deze behandeling enkel op grond van het feit dat zij niet de
Italiaanse nationaliteit bezit. Indien zij wel de Italiaanse nationale behandeling zou krijgen,
zouden de bijdragen die Gottardo in Zwitserland heeft betaald voor haar pensioen
meegerekend worden op grond van een verdrag tussen Italië en Zwitserland.35 In deze casus
worden niet-onderdanen gediscrimineerd ten opzichte van onderdanen, terwijl in een
meestbegunstigingsvraagstuk niet-onderdanen worden gediscrimineerd ten opzichte van
andere niet-onderdanen. Uit rechtsoverweging 34 van de zaak Gottardo volgt: ‘dat, wanneer
een lidstaat met een derde staat een bilaterale internationale overeenkomst inzake sociale
zekerheid sluit, waarin is bepaald dat de in dat land vervulde verzekeringstijdvakken in
aanmerking worden genomen voor de vaststelling van het recht op ouderdomsuitkeringen,
deze lidstaat overeenkomstig het fundamentele beginsel van gelijke behandeling verplicht is
de onderdanen van de andere lidstaten dezelfde voordelen te verlenen als die welke zijn eigen
onderdanen krachtens deze overeenkomst genieten, tenzij hij een objectieve rechtvaardiging
voor zijn weigering kan aanvoeren.’
Uit deze overweging van het HvJ EG kan ik enkel concluderen dat een lidstaat op grond van
het gelijkheidsbeginsel verplicht is om onderdanen van andere lidstaten dezelfde voordelen te
verlenen als zij op grond van een belastingverdrag ook verleent aan haar eigen onderdanen,
indien zij in gelijke situatie verkeren.
2.3.4.4 Gilly
Uit de zaak Gilly volgt dat nadelige fiscale behandelingen, die voortvloeien uit de wetgeving
van meer dan één lidstaat, niet in strijd zijn met de EG-verdragsvrijheden. In dit arrest geeft
het HvJ EG aan dat er tot dusver geen unificatie- en harmonisatiemaatregelen zijn genomen
binnen de EG.36 Eventuele nadelige fiscale behandelingen zijn dan het gevolg van de
bevoegdheid van verdragsluitende staten om zelf criteria ter verdeling van de
35
De Italiaanse Republiek en de Zwitserse Bondsstaat ondertekenden op 14 december 1962 een bilaterale
overeenkomst betreffende de sociale zekerheid, alsmede een protocol en gemeenschappelijke verklaringen.
36
HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 r.o. 30.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
14
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
heffingsbevoegdheid vast te stellen ter voorkoming van dubbele belasting. Volgens
Kemmeren behoren ook non-discriminatiebepalingen tot de verdeling van
heffingsbevoegdheid.37 Hij geeft namelijk aan dat bepalingen uit een bilateraal
belastingverdrag niet geïsoleerd mogen worden bekeken. Volgens hem moeten deze
bepalingen in de context van de globale wederkerigheid van deze verdragen worden bekeken.
Engelen en Kemmeren trekken uit dit arrest de conclusie dat de wederkerigheid van
belastingverdragen een mogelijke rechtvaardigingsgrond vormt voor meestbegunstiging.38
Naar mijn mening is dit een juiste conclusie. Het HvJ EG geeft immers aan dat staten de
bevoegdheid hebben om zelf criteria vast te stellen ter verdeling van de heffingsbevoegdheid.
Indien de bepalingen uit bilaterale belastingverdragen dienen ter verdeling van
heffingsbevoegdheid vloeien hier wederkerige rechten en verplichtingen uit voort. Geen
lidstaat zal immers zijn heffingsbevoegdheid opofferen zonder dat hij er een ander
heffingsrecht voor terug zal krijgen. Indien bepalingen uit bilaterale belastingverdragen
voldoen aan de eis van wederkerigheid dienen zij een doel. Dit doel is de voorkoming van
dubbele belasting. Het lijkt mij juist dat dit doel een rechtvaardiging kan vormen voor een
verschillende behandeling van vergelijkbare gevallen. Interessant is de vraag op welk niveau
naar deze wederkerigheid moet worden gekeken. Van der Linde vraagt zich bovendien af of
verdragsbepalingen waarin de bronheffingspercentages inzake dividend, interest en royalty’s
staan opgenomen, dienen ter verdeling van de heffingsbevoegdheid. Op beide vragen kom ik
verderop in mijn scriptie op terug.
2.3.4.5 Metallgesellschaft
Dit is het eerste arrest waarin het meestbegunstigingsvraagstuk als zodanig voor werd gelegd
aan het HvJ EG. In de derde prejudiciële vraag werd namelijk aan het HvJ EG voorgelegd of
het verenigbaar met het EG-recht is dat een lidstaat een belastingkrediet niet toekent aan een
vennootschap uit een andere lidstaat, terwijl dit belastingkrediet wel wordt toegekend aan
vennootschappen in enkele andere lidstaten op grond van, met deze lidstaten, gesloten
belastingverdragen. Het HvJ EG heeft in dit arrest, gelet op het antwoord in de eerste
prejudiciële vraag, echter geen antwoord hoeven geven op de derde prejudiciële vraag. Dit tot
teleurstelling van vele belangstellenden.
37
38
Wolvers 2005, p. 2.
Wolvers 2005, p. 2-3.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
15
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
2.4
Conclusie
Volgens de OESO leent het recht van meestbegunstiging zich niet voor toepassing binnen
belastingverdragen. De ILC is van mening dat het recht op non-discriminatie geen recht op
behandeling als meestbegunstiging inhoudt. Ook stelt de Nederlandse Hoge Raad zich op het
standpunt dat de werkingssfeer van een belastingverdrag zich uitsluitend beperkt tot de
toepassing binnen het bilaterale kader. Volgens de Hoge Raad bestaat er derhalve geen recht
op meestbegunstiging. Het HvJ EG is echter het hoogste orgaan dat belast is met de uitleg van
het gemeenschapsrecht. Tot het arrest in de zaak ‘D’ heeft het HvJ EG geen uitspraak als
zodanig gedaan over de vraag of het recht op non-discriminatie ook het recht op behandeling
als meestbegunstigde inhoudt. Toch kan rechtsoverweging 26 van het arrest Bachmann een
indicatie vormen voor het standpunt dat het HvJ EG het recht op meestbegunstiging zal gaan
afwijzen. Als mogelijke rechtvaardigingsgrond voor het recht op meestbegunstiging wordt in
het arrest Gilly gewezen op de wederkerigheid van de bilaterale belastingverdragen. Deze
beide arresten kunnen derhalve een indicatie vormen dat ook het HvJ EG het recht op
meestbegunstiging zal afwijzen. Het was ondanks deze indicaties toch wachten op de
uitspraak in de zaak ‘D’, waarin het HvJ EG mogelijk een beslissing nemen inzake het
meestbegunstigingsvraagstuk.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
16
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
3.
DE ZAAK ‘D’
In dit hoofdstuk treft u allereerst een uitgebreide casusbeschrijving van de zaak ‘D’ aan.
Daarna beschrijf ik in de tweede paragraaf de argumenten en de conclusie van AG Colomer.39
Tenslotte leest u in de derde paragraaf mijn samenvatting van de uitspraak van het
HvJ EG.
3.1
Casusbeschrijving
In dit arrest wordt verzocht om een prejudiciële beslissing betreffende de uitleg van de
artikelen 56 en 58 EG-verdrag.40 Het verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen
‘D’, Duits onderdaan, en de Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen
buitenland te Heerlen ter zake van een weigering van laatstgenoemde om ‘D’ recht op aftrek
van een belastingvrije som voor de toenmalige vermogensbelasting te verlenen. Het geding
speelt in het jaar 1998.
3.1.1
De Feiten
‘D’ heeft de Duitse nationaliteit en is woonachtig in Duitsland. Van het totale vermogen van
‘D’ bestond tien procent uit in Nederland gelegen onroerende zaken. Zijn overige vermogen
werd in Duitsland gehouden, waar overigens geen vermogensbelasting meer werd geheven.
Op grond van artikel 1 van de, vroegere, Wet op de vermogensbelasting 1964 is ‘D’ voor het
jaar 1998 als buitenlands belastingplichtige onderworpen aan de vermogensbelasting.
Binnenlandse belastingplichtigen hadden op grond van artikel 14, lid 2, van de Wet op de
vermogensbelasting 1964 het recht om een belastingvrije som op hun wereldinkomen in
mindering te brengen. Buitenlandse belastingplichtigen hadden deze mogelijkheid in beginsel
niet. Op grond van het, reeds verouderde, bilaterale belastingverdrag België/Nederland 1970
hebben inwoners van België wel recht op deze belastingvrije som.
3.1.2
Het geding
‘D’ heeft bij de inspecteur verzocht om behandeling als binnenlands belastingplichtige. De
Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen. Vervolgens is ‘D’ in beroep gegaan bij het
Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch. Hij heeft daar gesteld dat er sprake is van discriminatie.
Primair beroept hij zich op behandeling als binnenlands belastingplichtige. Subsidiair beroept
39
Conclusie van Advocaat Generaal D. Ruiz-Jarabo Colomer van 26 oktober 2004 in de zaak C-376/03,
<http://www.curia.eu.int> (zaak ‘D’).
40
Beide artikelen betreffen bepalingen inzake de vrijheid van kapitaalverkeer binnen de Gemeenschap.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
17
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
hij zich op de non-discriminatiebepaling in het verdrag tussen Nederland en België.41 Hij is
immers van mening dat er voor de heffing van Nederlandse vermogensbelasting tussen hem
en een inwoner van België geen objectief verschil bestaat.
3.1.3
De prejudiciële vragen
Het Hof ’s-Hertogenbosch heeft besloten om, ter beantwoording van het bovenstaande
geschil, prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EG:
1.
Verzet het gemeenschapsrecht, en in het bijzonder het bepaalde in de artikelen 56 e.v. EG, zich
tegen een regeling als bedoeld in het hoofdgeding, op grond waarvan een binnenlandse
belastingplichtige altijd recht heeft op aftrek van een belastingvrije som voor de
vermogensbelasting, terwijl een buitenlandse belastingplichtige daarop geen recht heeft, in een
situatie dat het vermogen zich hoofdzakelijk bevindt in de woonstaat van de belastingplichtige
(terwijl in de woonstaat geen vermogensbelasting wordt geheven)?
Zo niet, wordt dit dan in casu anders, doordat Nederland aan inwoners van België die voor het
2.
overige in vergelijkbare omstandigheden verkeren, bij bilateraal verdrag wel recht heeft verleend
op de belastingvrije som (terwijl in België evenmin vermogensbelasting wordt geheven)?
Daarnaast is nog een derde vraag gesteld over de Nederlandse proceskostenregeling. Deze
vraag is niet relevant voor mijn onderzoek, derhalve laat ik deze verder buiten beschouwing.
Met de eerste vraag probeert Hof ’s-Hertogenbosch van het HvJ EG te vernemen of ‘D’ op
grond van het arrest Schumacker gelijk dient te worden behandeld als een binnenlands
belastingplichtige.42 De tweede prejudiciële vraag heeft betrekking op het
meestbegunstigingsprincipe.
3.2
Conclusie Advocaat Generaal Colomer
Op 26 oktober 2004 heeft AG Colomer zijn conclusie gegeven in de zaak ‘D’. Hieronder treft
u een samenvatting aan van zijn conclusie. Uiteraard zijn alle belangrijke overwegingen en
argumenten opgesomd.
Art. 25 lid 3 Belastingverdrag België/Nederland 1970.
In het arrest Schumacker werd een niet-inwoner gelijk gesteld aan een inwoner indien hij zijn inkomen geheel
of vrijwel uitsluitend verwerft in de bronstaat, en de woonstaat geen rekening kon houden met zijn persoonlijke
omstandigheden.
41
42
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
18
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
3.2.1
Eerste prejudiciële vraag
AG Colomer is van mening dat ‘D’ zich in dezelfde situatie bevindt als een ingezetene van
Nederland. Op grond van het Schumacker arrest dient een niet-inwoner een gelijke
behandeling te krijgen als een inwoner indien hij zijn inkomen geheel of vrijwel uitsluitend
(negentig procent of meer) verwerft in de bronstaat. AG Colomer suggereert dat deze
rechtsregel uit het Schumacker-arrest ook van toepassing is voor de vermogensbelasting. De
aard van de vermogensbelasting is volgens hem gelijk aan die van de inkomstenbelasting;
beide belastingen worden geheven op basis van de draagkracht van de belastingplichtigen.
Beide belastingen zijn derhalve persoonlijke van aard. Ondanks het feit dat ‘D’ slechts tien
procent van zijn vermogen in Nederland bezit is AG Colomer van mening dat ‘D’ heeft
voldaan aan het inkomenscriterium uit het Schumacker-arrest. Het vermogen van ‘D’ in
Duitsland werd niet belast omdat de vermogensbelasting daar is afgeschaft met ingang van 1
januari 1997. AG Colomer concludeert hieruit dat ‘D’ honderd procent van zijn belastbare
vermogensinkomsten verwerft in Nederland. Het (onbelaste) vermogen in de woonstaat is
volgens hem fiscaal niet relevant voor het inkomenscriterium uit het Schumacker-arrest. Op
grond van het Schumacker arrest zou ‘D’ gelijk moeten worden behandeld als een inwoner
van Nederland, die in een vergelijkbare situatie verkeert. AG Colomer is derhalve van mening
dat de betreffende nationale regeling niet verenigbaar is met het vrije verkeer van kapitaal in
de EG.
3.2.2
Tweede prejudiciële vraag
Ondanks zijn bevestigende antwoord op de eerste vraag geeft AG Colomer toch zijn conclusie
inzake de tweede prejudiciële vraag. Het HvJ EG zou immers tot een andere beantwoording
op de eerste vraag kunnen komen. AG Colomer komt tot de conclusie dat de tweede
prejudiciële vraag bevestigend moet worden beantwoord. Volgens hem zou het HvJ EG het
beroep op meestbegunstiging derhalve moeten toewijzen. Dit standpunt van AG Colomer is
gebaseerd op vier argumenten die ik afleidt uit zijn betoog.
 Gelijke gevallen
Als eerste argument geeft AG Colomer aan dat ‘D’ en een onderdaan van België met
onroerend goed in Nederland moeten worden gelijk gesteld. Hij is namelijk van mening dat
‘D’ en een vermogende inwoner van Nederland kunnen worden gelijkgesteld. Volgens AG
Colomer moeten in dat geval dan ook ‘D’ en een inwoner van België met vermogen in
Nederland worden gelijkgesteld. Volgens AG Colomer is het redelijk eenvoudig om te
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
19
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
bepalen in welke gevallen situaties objectief vergelijkbaar zijn. Gevallen zijn volgens hem
gelijk indien twee personen zich in vergelijkbare feitelijke omstandigheden verkeren, en
zonder een rechtvaardiging aan verschillende regels worden onderworpen.
 Wederkerigheid
Ten tweede geeft AG Colomer aan dat het verschil in behandeling, ten gevolge van het
bilaterale belastingverdrag, tussen onderdanen van België en onderdanen van Duitsland het
vrije verkeer van kapitaal belemmert. Deze belemmering is volgens hem niet verenigbaar met
de artikelen 56 en 58 van het EG-verdrag.
AG Colomer stelt dat lidstaten op grond van artikel 293 EG bevoegd zijn om met elkaar in
onderhandeling te treden ter vaststelling van een overeenkomst ter voorkoming van dubbele
belasting. Uitoefening van deze bevoegdheid kan naar zijn mening aanleiding geven tot
verschillen als gevolg van een gebrek aan harmonisatie van nationale belastingregels. Deze
bilaterale overeenkomsten hebben enkel de verdeling van de heffingsbevoegdheid tot doel. In
geval er niets te verdelen zou zijn is hij van mening dat de overeenkomst alle betekenis
verliest. Omdat in België geen vermogensbelasting meer wordt geheven is het toekennen van
een belastingvrije som aan Belgische ingezetenen niets meer dan een voorrecht dat niet
voldoet aan de eis van wederkerigheid. Om deze reden, moet volgens AG Colomer, de
verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht strenger worden beoordeeld. Volgens AG
Colomer is de belemmering van het vrije verkeer van kapitaal derhalve niet verenigbaar met
het gemeenschapsrecht.
 Driehoeksrelatie
Met zijn derde argument verwijst AG Colomer naar het arrest Saint-Gobain.43 Op grond van
dit arrest moeten bepalingen in een driehoeksrelatie, met buitenlandse vergelijkingspunten, in
overeenstemming met de vereisten van het gemeenschapsrecht worden uitgelegd. Met een
driehoeksrelatie doelt hij op de situatie dat een inwoner van een staat die geen verdragspartij
is zich beroept op toepassing van een bilateraal belastingverdrag tussen twee andere
(lid)staten.
43
HvJ EG 21 september 1999, zaak C-307/97.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
20
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
 Autonoom gelijkheidsbeginsel
Tenslotte geeft AG Colomer als laatste argument aan dat het recht op gelijkheid een
autonoom recht is. Dit autonome recht moet volgens hem in geval van een conflict met
wederkerige verbintenissen voorrang krijgen.
De hierboven beschreven argumenten vormen de basis voor de conclusie van AG Colomer.
Deze conclusie houdt in dat de tweede prejudiciële vraag bevestigend moet worden
beantwoord, en dat er derhalve een recht op meestbegunstiging bestaat binnen de EG.
Overigens is AG Colomer zich wel terdege bewust van het feit dat een bevestigend antwoord
op deze vraag het stelsel van bilaterale overeenkomsten compleet overhoop zal halen.
Derhalve adviseert hij het HvJ EG een antwoord op het meestbegunstigingsvraagstuk te
vermijden. Dit is mogelijk gezien het subsidiaire karakter van deze vraag en het bevestigende
antwoord van hem zelf betreffende de eerste prejudiciële vraag.
3.2.3
Analyse van de conclusie van AG Colomer
De conclusie van AG Colomer heeft destijds voor veel opschudding gezorgd. Veel fiscalisten
waren met AG Colomer van mening dat er binnen de EG een recht op meestbegunstiging zou
moeten bestaan. Na het lezen van deze conclusie verwachtten velen van hen dat het HvJ EG
deze conclusie wel zou gaan volgen. Was deze verwachting terecht? Om dit te beoordelen ga
ik de argumenten van AG Colomer kritisch bekijken. Allereerst onderzoek ik zijn conclusie
betreffende de eerste prejudiciële vraag. Vervolgens zal ik zijn argumenten betreffende de het
meestbegunstigingsvraagstuk nader onderzoeken.
3.2.3.1 Analyse van de eerste prejudiciële vraag
Volgens AG Colomer dient ‘D’ een gelijke behandeling te krijgen als een inwoner van
Nederland. Volgens hem is de rechtsregel uit het Schumacker-arrest van toepassing in deze
zaak. Ten eerste geeft hij aan dat dit arrest ook van toepassing is op de vermogensbelasting.
Gezien de persoonlijke aard van zowel de inkomstenbelasting als de vermogensbelasting zou
AG Colomer gelijk kunnen krijgen. Toch meen ik dat niet voldaan is aan het
inkomenscriterium uit het arrest Schumacker. In dit arrest wordt een niet-inwoner gelijk
gesteld aan een inwoner indien hij zijn inkomen geheel of vrijwel uitsluitend verwerft in de
bronstaat en in de woonstaat onvoldoende inkomsten geniet om aldaar aan belastingheffing te
worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en
gezinssituatie.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
21
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
AG Colomer is van mening dat voor het inkomenscriterium het belastbare inkomen van
belang is. In het Schumacker arrest wordt echter met geen woord gesproken over het
belastbare inkomen. Ik sluit mij dan ook niet aan bij de conclusie van AG Colomer. Mijns
inziens kan ‘D’ niet worden gelijk gesteld met een inwoner omdat hij niet in een vergelijkbare
situatie verkeert.
3.2.3.2 Analyse van de tweede prejudiciële vraag
Door middel van de vier eerder genoemde argumenten probeert AG Colomer het HvJ EG te
overtuigen dat het meestbegunstigingsprincipe moet worden toegepast binnen de EG.
Hieronder volgt een analyse van de argumenten van Colomer betreffende het
meestbegunstigingsvraagstuk.
 Gelijke gevallen
Met zijn eerste argument probeert AG Colomer aan te tonen dat ‘D’ en een, in vergelijkbare
situatie verkerende, inwoner van België gelijk moeten worden gesteld. Naar mijn mening
slaagt hij hier niet in. AG Colomer is namelijk van mening dat ‘D’ en een, in vergelijkbare
situatie verkerende, inwoner van Nederland gelijk moeten worden gesteld. In dat geval
moeten volgens hem ook ‘D’ en een inwoner van België, die tien procent van zijn vermogen
in Nederland bezit, gelijk worden gesteld. Samengevat geeft AG Colomer hier dus aan dat in
het geval een niet-inwoner gelijk wordt gesteld aan een inwoner ook twee niet-inwoners uit
verschillende lidstaten aan elkaar gelijk moeten worden gesteld indien zij in vergelijkbare
omstandigheden verkeren. Waar hij deze redering op grondt is mij compleet onduidelijk. De
eerste vergelijking, tussen een niet-inwoner en een inwoner, is kennelijk gebaseerd op het
Schumacker-arrest. In dit arrest werd een niet-inwoner die zijn inkomen geheel of vrijwel
uitsluitend verwerft in de bronstaat gelijk gesteld aan een inwoner indien de woonstaat geen
rekening kan houden met de persoonlijke situatie. Hieruit kan mijns inziens zeker niet de
conclusie worden getrokken dat in een dergelijke situatie dan ook twee niet-inwoners uit twee
verschillende staten aan elkaar gelijk kunnen worden gesteld. Een belangrijk verschil tussen
enerzijds een inwoner en een niet-inwoner en anderzijds twee niet-inwoners uit twee
verschillende staten is dat zij onder verschillende bilaterale belastingverdragen vallen. Dit
verschil is essentieel. Indien men immers voorbij zou gaan aan dit verschil zou het stelsel van
bilaterale belastingverdragen mijns inziens compleet overbodig worden.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
22
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
 Wederkerigheid
Met zijn tweede argument probeert AG Colomer een mogelijke rechtvaardigingsgrond, die
van de wederkerigheid, te ontkrachten. AG Colomer stelt namelijk dat artikel 25, lid 3 van het
belastingverdrag België/Nederland 1970 niet voldoet aan deze eis van wederkerigheid. Hij
stelt namelijk dat het toekennen van een belastingvrije som voor de vermogensbelasting aan
inwoners van een staat, waarin zelf geen vermogensbelasting wordt geheven, slechts een
voorrecht is zonder tegenprestatie. Kemmeren levert mijns inziens terechte kritiek op deze
conclusie van AG Colomer.44 Kemmeren geeft namelijk aan dat AG Colomer zich ten
onrechte slechts beperkt tot de vermogensbelasting. De non-discriminatie bepaling van artikel
25, lid 3 van het belastingverdrag België/Nederland 1970 ziet immers ook op de Belgische
inkomstenbelasting. Om deze reden ben ik met Kemmeren van mening dat deze nondiscriminatiebepaling wel degelijk aan het vereiste van wederkerigheid voldoet. Bovendien
ben ik van mening dat de wederkerigheid moet worden bekeken op het niveau van de gehele
overeenkomst. Het feit dat één bepaling een bepaald voorrecht toekent zonder tegenprestatie
wil mijns inziens niet zeggen dat de gehele overeenkomst niet wederkerig is.
 Driehoeksrelatie
Het derde argument van AG Colomer houdt verband met zijn eerste, en mijns inziens
onjuiste, argument. AG Colomer geeft namelijk aan dat bepalingen in een driehoeksrelatie,
met buitenlandse vergelijkingspunten, in overeenstemming met de vereisten van het
gemeenschapsrecht worden uitgelegd. Essentieel zijn dus de buitenlandse
vergelijkingspunten. In het arrest Saint-Gobain werd een vaste inrichting van een Franse
vennootschap in Duitsland gelijk gesteld aan in Duitsland gevestigde vennootschappen. Een
niet-inwoner werd dus gelijk gesteld aan een inwoner. Op dit punt verschilt de casus van
Saint-Gobain met de casus in de zaak ‘D’. In de zaak ‘D’ moet juist worden bepaald of twee
niet-inwoners van verschillende staten, onder omstandigheden, aan elkaar gelijk moeten
worden gesteld.
 Autonoom gelijkheidsbeginsel
Ook het vierde en laatste argument van AG Colomer houdt verband met zijn eerste
overweging. AG Colomer stelt dat het recht op gelijkheid een autonoom recht is. Dit
autonome recht moet volgens hem in geval van een conflict met wederkerige verbintenissen
44
Wolvers 2005, p. 2-3.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
23
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
voorrang krijgen. AG Colomer heeft mijns inziens gelijk dat het recht op gelijkheid een
autonoom recht is dat voorrang dient te krijgen boven de nationale bepalingen, waartoe ook
bilaterale belastingverdragen behoren. Het gelijkheidsbeginsel is immers vastgelegd in
diverse verdragen van volkenrechtelijke organisaties. Op basis van een grondwettelijke
bepaling45 hebben bepalingen uit besluiten en verdragen van volkenrechtelijke organisaties
voorrang boven onze nationaalrechterlijke bepalingen, waartoe ook de bilaterale
belastingverdragen behoren. Zoals hiervoor reeds aangegeven stel ik mij op het standpunt dat
er geen sprake is van gelijke gevallen. Derhalve treft mijns inziens ook het vierde argument
van AG Colomer geen doel.
Uit deze analyse constateer ik dat voor het meestbegunstigingsvraagstuk de vraag of gevallen
gelijk zijn essentieel is. Mijns inziens kan ‘D’ niet worden gelijk gesteld met een inwoner van
België. Mocht het HvJ EG echter constateren dat er wel sprake is van gelijke gevallen dan
kan het tweede argument van AG Colomer, de eis van wederkerigheid, wellicht nog een
belangrijke rol gaan spelen in deze casus.
3.3
Uitspraak van het Hof van Justitie EG
Op vijf juli 2005 heeft het HvJ EG uitspraak gedaan in de zaak ‘D’.46 Het HvJ EG heeft de
eerste, primaire vraag ontkennend beantwoord. Als gevolg van deze uitspraak op de eerste
vraag is het HvJ EG toegekomen aan de beoordeling van de tweede prejudiciële vraag. De
zaak ‘D’ zal derhalve de geschiedenisboeken ingaan als het arrest waarin het HvJ EG voor het
eerst heeft geoordeeld over het meestbegunstigingsvraagstuk als zodanig.
3.3.1
Beantwoording van de eerste prejudiciële vraag
Om een uitspraak te doen over de eerste prejudiciële vraag47 trekt het HvJ EG een
vergelijking tussen de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting. Volgens het HvJ EG
komt de situatie van een vermogensbelastingplichtige op verschillende punten overeen met de
situatie van een inkomstenbelastingplichtige. Beide belastingen zijn immers directe
belastingen die worden vastgesteld op basis van de draagkracht van de belastingplichtige.
45
Art. 94 Gw.
HvJ EG 5 juli 2005, zaak C-376/03.
47
‘Verzet het gemeenschapsrecht, en in het bijzonder het bepaalde in de artikelen 56 e.v. EG, zich tegen een
regeling als bedoeld in het hoofdgeding, op grond waarvan een binnenlandse belastingplichtige altijd recht heeft
op aftrek van een belastingvrije som voor de vermogensbelasting, terwijl een buitenlandse belastingplichtige
daarop geen recht heeft, in een situatie dat het vermogen zich hoofdzakelijk bevindt in de woonstaat van de
belastingplichtige (terwijl in de woonstaat geen vermogensbelasting wordt geheven)?’
46
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
24
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
Bovendien wordt zowel bij de vermogensbelasting als bij de inkomstenbelasting het grootste
deel van het vermogen respectievelijk inkomen verworven in de woonstaat. De woonstaat is
in de regel dus het best in staat om rekening te houden met de volledige draagkracht van de
ingezetene door hem bijvoorbeeld belastingvrije sommen toe te kennen. Evenals bij de
inkomstenbelasting moet er voor de vermogensbelasting derhalve van worden uitgegaan dat
de situatie van de niet-ingezetene verschilt met die van de ingezetene.48 Op de eerste vraag
antwoordt het HvJ EG dat de artikelen 56 en 58 EG zich niet verzetten tegen een regeling op
grond waarvan een lidstaat aan buitenlandse belastingplichtigen die het belangrijkste deel van
hun vermogen bezitten in de woonstaat, het recht op belastingvrije sommen weigert die hij
aan binnenlandse belastingplichtigen verleent. Op grond van het arrest Schumacker dient een
niet-inwoner slechts gelijk te worden gesteld met inwoners indien de niet-inwoner zijn
inkomen geheel of uitsluitend in de bronstaat verwerft en de woonstaat geen rekening kan
houden met zijn persoonlijke situatie. Zoals bekend bezit D slechts tien procent van zijn
vermogen in Nederland. Het HvJ EG is dus van mening dat D zijn inkomen niet geheel of
vrijwel uitsluitend verwerft in Nederland. Voor het wel of niet van toepassing zijn van het
inkomenscriterium uit het arrest Schumacker acht het HvJ EG het niet relevant dat het overige
inkomen van D onbelast is in de woonstaat.
Door de afwijzing van de eerste prejudiciële vraag zal het HvJ EG voor het eerst een
uitspraak gaan doen over een meestbegunstigingsvraagstuk als zodanig voorgelegd.
3.3.2
Beantwoording van de tweede prejudiciële vraag
Allereerst wijst het HvJ EG erop dat lidstaten op grond van artikel 293 EG bevoegd zijn met
elkaar in onderhandeling te treden ter verzekering van de afschaffing van dubbele belasting.
Het HvJ EG stelt vervolgens dat lidstaten vrij zijn om in het kader van bilaterale
belastingverdragen de aanknopingspunten ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te
stellen. Het HvJ EG verwijst hierbij naar rechtsoverweging 57 van het arrest Saint-Gobain.
Op grond van rechtsoverweging 30 van het arrest Gilly kan een verschillende behandeling
van inwoners van twee lidstaten als gevolg van deze verdeling geen verboden discriminatie
opleveren op grond van artikel 39 EG.
Vervolgens geeft het HvJ EG aan dat het in het hoofdgeding gaat om een vergelijking
tussen de situatie van een persoon die inwoner is van een staat die geen partij is bij een
dergelijke overeenkomst, en die van een persoon die onder de werkingssfeer van die
48
Dit volgt uit het arrest Schumacker waarin het HvJ EG oordeelde dat de situatie van een niet-ingezetene in
beginsel verschil met die van een ingezetene.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
25
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
overeenkomst valt. De werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag is volgens HvJ EG
beperkt tot de in dat verdrag genoemde personen. Overigens bestaan er wel situaties waarin de
voordelen van een bilateraal belastingverdrag ook kunnen worden uitgebreid tot een
ingezetene van een lidstaat die geen verdragspartij is. Vereist is dan wel dat de
belastingplichtige die geen verdragspartij is in een situatie verkeerd die gelijk is aan de
situatie van een belastingplichtige die wel verdragsinwoner is. In welke situaties dergelijke
gevallen gelijk zijn laat het HvJ EG in het midden. Vervolgens geeft het HvJ EG aan dat
artikel 25, lid 3, van het belastingverdrag België/Nederland 1970 niet toeziet op de verdeling
van heffingsbevoegdheid tussen beide staten. Dit artikel bepaalt slechts dat natuurlijke
personen die inwoner zijn van een van beide staten in de andere staat dezelfde persoonlijke
aftrekken genieten als laatstgenoemde staat aan zijn eigen inwoners verleent. Toch kan dit
artikel volgens het HvJ EG niet worden beschouwd als een voordeel dat kan worden
losgekoppeld van de rest van de overeenkomst. Het maakt deel uit van de overeenkomst en
draagt bij aan het algehele evenwicht ervan. De wederkerige rechten en verplichtingen zijn
derhalve slechts inherent aan het stelsel van bilaterale belastingverdragen ter voorkoming van
dubbele belasting. Hieruit vloeit volgens het HvJ EG voort dat een belastingplichtige die
Belgisch ingezetene is zich met betrekking tot de vermogensbelasting over de in Nederland
gelegen onroerende zaken niet in een zelfde situatie bevindt als een belastingplichtige die
buiten België woont. Het HvJ EG geeft dan ook de volgende uitspraak:
‘Gelet op de voorgaande overwegingen, moet op de tweede vraag worden geantwoord dat de artikelen
56 en 58 EG zich niet ertegen verzetten dat een in een bilaterale overeenkomst ter voorkoming van
dubbele belasting opgenomen regel als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, in een situatie en
in omstandigheden als die van het hoofdgeding niet wordt uitgebreid tot een ingezetene van een
lidstaat die geen partij is bij die overeenkomst.’
3.3.3
Analyse van de uitspraak van het HvJ EG
Het HvJ EG heeft tot verrassing van velen het meestbegunstigingsprincipe afgewezen in deze
zaak. Het HvJ EG geeft aan dat wederkerige rechten en verplichtingen die voortvloeien uit
een bilateraal belastingverdrag slechts van toepassing zijn voor ingezetenen van één van beide
verdragsluitende lidstaten. Ook van bepalingen die niet dienen ter verdeling van de
heffingsbevoegdheid kan de werkingssfeer niet zomaar worden uitgebreid naar nietverdragsinwoners. Van belang in deze is dat deze bepalingen dienen te passen binnen het
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
26
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
algehele evenwicht van de gehele overeenkomst. Mijns inziens bedoeld het HvJ EG hiermee
dat bepalingen moeten voldoen aan de eis van wederkerigheid.
Toch geeft het HvJ EG aan dat voordelen van een bilateraal belastingverdrag onder
omstandigheden kunnen worden uitgebreid tot een ingezetene van een lidstaat die geen
verdragspartij is. Vereist is dan wel dat de belastingplichtige die geen verdragsinwoner is in
een situatie verkeerd die gelijk is aan de situatie van een belastingplichtige die wel
verdragsinwoner is. Het HvJ EG geeft vervolgens aan dat in deze casus D niet vergelijkbaar is
met een ingezetene van België die wel verdragsinwoner is. De reden hiervoor is dat zij onder
de werkingssfeer van een verschillend bilateraal belastingverdrag vallen.
Het HvJ EG heeft het recht op meestbegunstiging dus afgewezen. Toch laat deze uitspraak
nog wel een aantal vragen open. Is er bijvoorbeeld wel een recht op meestbegunstiging indien
er geen sprake is van wederkerige verbintenissen? Het HvJ EG geeft immers aan dat
wederkerige rechten en verplichtingen slechts van toepassing zijn voor ingezetenen van een
van beide verdragsluitende lidstaten. Zou dit anders zijn in het geval dat de rechten en
verplichtingen niet wederkering zijn? Wanneer spreken we van wederkerige verbintenissen?
Wat zijn gelijke gevallen in de ogen van het HvJ EG? Op deze vragen zal ik u nog een
antwoord geven in hoofdstuk vijf.
3.4
Conclusie
Het meestbegunstiginsprincipe is afgewezen door het HvJ EG. De conclusie van AG Colomer
en de uitspraak van het HvJ EG verschillen behoorlijk van elkaar. Beide partijen hebben
onder andere een verschillend standpunt betreffende de onderwerpen gelijkheid en
wederkerigheid. Het HvJ EG heeft geoordeeld dat twee niet-inwoners uit verschillende
lidstaten in beginsel niet in dezelfde situatie verkeren. Het essentiële verschil tussen beide
niet-inwoners is het feit dat zij onder de werkingssfeer van verschillende bilaterale
belastingverdragen vallen.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
27
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
4.
MEESTBEGUNSTIGINGSPRINCIPE TERECHT AFGEWEZEN
In dit hoofdstuk zet ik uiteen waarom ik van mening ben dat het HvJ EG de juiste beslissing
heeft genomen door de toepassing van het recht op meestbegunstiging af te wijzen. Ik ga een
aantal belangrijke argumenten van zowel voorstanders als tegenstanders van het
meestbegunstigingsprincipe beschrijven. Mede aan de hand van de reeds beschreven
argumenten zal ik mijn eigen visie op het meestbegunstigingsprincipe geven. Vervolgens zal
ik weergeven waarom de uitspraak gebaseerd kan worden op eerdere jurisprudentie van het
HvJ EG. Afsluitend treft u een korte conclusie aan.
4.1
De ‘tegenstanders’
Er zijn beduidend meer voorstanders dan tegenstanders van het meestbegunstigingsprincipe.
Dit leid ik af uit de literatuur in de vakbladen. Toch zijn er voldoende ‘tegenstanders’ die een
interessant artikel hebben geschreven over het meestbegunstigingsprincipe. Uit deze literatuur
heb ik een selectie gemaakt van de, naar mijn mening, belangrijkste argumenten tegen
toepassing van het meestbegunstigingsprincipe. De meeste van deze argumenten zijn
overigens ook te vinden in de tussenuitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch in de zaak Bujura.49
4.1.1
‘Free rider’-argument
De Graaf en Janssen geven aan dat bilaterale belastingverdragen bijdragen aan de
economische integratie van Europa.50 Deze verdragen hebben volgens hen het doel om
dubbele belastingheffing te voorkomen. Op deze manier wordt een belangrijke belemmering
voor de totstandkoming van een interne markt weggenomen. De toepassing van het recht op
meestbegunstiging zou tot gevolg hebben dat lidstaten worden verplicht om de voordelen die
zij op grond van een bilateraal belastingverdrag toekennen aan de inwoners van een andere
staat ook toe te kennen aan inwoners van alle andere lidstaten. Lidstaten die niet of nauwelijks
bereid zijn om heffingsrechten prijs te geven ter voorkoming van dubbele belasting (de
zogenaamde ‘free riders’) worden op deze manier beloond voor hun belemmerende gedrag.
Hof ‘s-Hertogenbosch 8 januari 2004, nr. 03/0788, V-N 2004/18.9. De zaak Bujura is bij het HvJ EG
geregistreerd onder nummer C-8/04.
50
De Graaf & Janssen 2005, p. 395.
49
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
28
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
4.1.2
‘Chaos’ –argument
Zowel Kemmeren51 als De Graaf en Janssen52 geven aan dat het recht op meestbegunstiging
de gemeenschappelijke interne markt kan frustreren. Belastingverdragen worden immers
afgesloten ter voorkoming van dubbele belasting en ter verzekering van enkelvoudige
belastingheffing. De gesloten overeenkomsten zijn het resultaat van onderhandelingen tussen
twee lidstaten om de directe belastingstelsels op elkaar afstemmen. De bepalingen zijn
derhalve niet bedoeld, en zeker ook niet geschikt, om in andere verhoudingen te worden
toegepast. Als het recht op meestbegunstiging zou worden toegepast dan is het zeer goed
mogelijk dat bepaalde objecten onbelast blijven, bovendien kunnen er situaties ontstaan van
dubbele vrijstellingen. Omdat dubbele vrijstellingen een goede werking van de
gemeenschappelijke markt niet bevorderen maar juist frustreren wordt dit argument
aangeduid als het ‘chaos’-argument.
4.1.3
Bevoegdheidsargument
Kemmeren geeft aan dat lidstaten op grond van artikel 293 van het EG-Verdrag de
bevoegdheid hebben om met elkaar in onderhandeling te treden om een overeenkomst op te
stellen ter voorkoming van dubbele belasting.53 In rechtsoverweging dertig van het arrest
Gilly heeft het HvJ EG dit argument versterkt. Het HvJ EG gaf hierin aan dat tot dusver geen
harmonisatiemaatregelen zijn genomen op het gebied van de directe belastingen van de
verschillende lidstaten. Bij gebrek aan deze harmonisatiemaatregelen zijn
overeenkomstsluitende partijen bevoegd om, ten einde dubbele belasting af te schaffen,
criteria vast te stellen ter verdeling van de heffingsbevoegdheid. Een verschillende
behandeling van inwoners van twee lidstaten als gevolg van deze verdeling kan geen
verboden discriminatie opleveren op grond van artikel 39 EG. Mijns inziens kan een
verschillende behandeling van inwoners van twee lidstaten als gevolg van een dergelijke
verdeling dan ook geen verboden discriminatie opleveren op grond van de andere nondiscriminatie artikelen.
51
Kemmeren 1997, p. 148.
De Graaf & Janssen 2005, p. 395.
53
Kemmeren 1997, p. 147.
52
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
29
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
4.1.4
Tekstueel argument
Onder andere De Graaf verwijst naar de tekst van artikel 12 van het EG-Verdrag.54 Volgens
De Graaf blijkt uit de tekst van dit artikel niet dat deze bepaling verplicht tot een behandeling
als meestbegunstigde. Vervolgens geeft hij aan dat deze verplichting tot een behandeling als
meestbegunstigde wellicht moet worden bekeken vanuit de doelstellingen van de EG.
4.2
De ‘voorstanders’
Na de argumenten van de ‘tegenstanders’ te hebben beschreven is het nu de beurt aan de
argumenten van de ‘voorstanders’. Ook hier heb ik een selectie gemaakt van de, in mijn ogen,
meest relevante argumenten voor toepassing van het recht op meestbegunstiging.
4.2.1
Interne markt argument
Rädler verwijst naar de doelstellingen van de EG.55 Volgens hem is één van deze
doelstellingen het realiseren van een interne markt. Rädler geeft aan dat deze interne markt
slechts kan worden bereikt door alle nationaliteiten en inwoners van de EG gelijk te
behandelen. Als een lidstaat inwoners van een andere lidstaat een bepaald voordeel toekent
dient hij dit voordeel ook aan alle andere inwoners van de EG toe te kennen. Slechts op deze
manier kan volgens Rädler een gelijk speelveld worden gecreëerd voor alle spelers van de
gemeenschap.
Ook Van Thiel verwijst naar het argument van de gemeenschappelijke interne markt.56 Hij
geeft aan dat het vanuit het oogpunt van een interne markt met vrije mededinging moeilijk te
accepteren is dat een lidstaat onderscheid maakt tussen markttoegang zoekende onderdanen
van andere lidstaten. Om zijn argument meer kracht te geven maakt Van Thiel een
vergelijking met de interne markt van een lidstaat. Hij stelt dat het ondenkbaar zou zijn dat
het inkomen van een werknemer uit Den Helder zwaarder zou worden belast dan het inkomen
van zijn collega uit Rotterdam, indien zij beiden hetzelfde inkomen verdienen bij dezelfde
Amsterdamse werkgever.
54
De Graaf 2000, p. 2.
Rädler 1995, p. 67.
56
Van Thiel 2001, p. 92-93.
55
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
30
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
4.2.2
Tekstueel argument
Het tekstuele argument wordt onder andere aangehaald door Van der Linde.57 Volgens hem
vormt artikel 12 EG een belangrijk argument voor toepassing van het recht op
meestbegunstiging. Artikel 12 EG verbiedt binnen de werkingssfeer van het EG-verdrag elke
discriminatie op grond van nationaliteit. Van der Linde is van mening dat meestbegunstiging
in feite slechts een benaming is voor een discriminatie naar nationaliteit. Traditioneel wordt
bij een discriminatie op grond van nationaliteit een niet-inwoner gediscrimineerd ten opzichte
van een inwoner. Volgens Van der Linde valt niet in te zien waarom het discriminatieverbod
niet zou zien op de situatie dat een niet-inwoner wordt vergeleken met een andere nietinwoner.
4.2.3
Argument van nationale behandeling
Ook Douma en Engelen zijn voorstanders van het recht op meestbegunstiging. Zij geven aan
dat het beginsel van nationale behandeling volledig is aanvaard door het HvJ EG.58 Dat er
binnen het EG nog geen recht op meestbegunstiging bestaat vinden zijn vreemd. Volgens hen
gaat het beginsel van meestbegunstiging namelijk minder ver dan het beginsel van nationale
behandeling. Zij zijn van mening dat een gelijke behandeling van verschillende niet-inwoners
minder verstrekkend is dan een gelijke behandeling van niet-inwoners en inwoners. Volgens
Douma en Engelen zijn de laatste twee minder vergelijkbaar dan de eerste twee. Zij geven
echter niet aan waar zij dit standpunt op baseren.
4.3
Eigen visie op het meestbegunstigingsprincipe
Allereerst wil ik ingaan op het hiervoor genoemde argument van de ‘voorstanders’ Douma en
Engelen.59 Zij zijn van mening dat het meestbegunstigingsprincipe minder ver gaat dan het
beginsel van nationale behandeling. Een nadere motivering laten zij achterwege. Het is mij
dan ook niet duidelijk waar zij deze visie op baseren. Ik ben het dan ook zeker niet eens met
het genoemde standpunt van Douma en Engelen Door middel van een belastingverdrag heeft
een bronstaat de mogelijkheid om een niet-inwoner onder omstandigheden gelijk te
behandelen als een inwoner. Dit gezamenlijke belastingverdrag is dan een vergelijkingspunt
tussen een inwoner en een niet-inwoner. Het feit dat de inwoner en een niet-inwoner beide
onder de werkingssfeer van hetzelfde bilaterale belastingverdrag vallen vormt immers een
57
Van der Linde 2003, p. 2.
Douma & Engelen 2004, p. 76.
59
Douma & Engelen 2004, p. 76.
58
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
31
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
overeenkomst tussen beide. Deze overeenkomst is er niet tussen twee niet-inwoners uit
verschillende lidstaten ten opzichte van een inwoner van een lidstaat. Een bronstaat is
bovendien niet in staat om de belastingstelsels van twee niet-inwoners van verschillende
lidstaten op elkaar af te stemmen. Hier kan zij geen invloed op uitoefenen. Dit heeft mijns
inziens tot gevolg dat er minder overeenkomsten (vergelijkingspunten) zijn ondanks het feit
dat het belastbare object in de bronstaat van beide niet-inwoners vergelijkbaar is.
Interne gemeenschappelijke markt
Enkele van de, in de in de vorige paragrafen beschreven, argumenten hangen nauw samen met
één van de belangrijkste doelstellingen van de EG; het creëren van een gemeenschappelijke,
interne markt. Opvallend is dat dit zowel argumenten ‘voor’ als argumenten ‘tegen’
toepassing van het meestbegunstigingsprincipe betreft.
Het ‘free rider’-argument geeft aan dat bilaterale belastingverdragen juist bijdragen aan de
economische integratie. Het ‘chaos’-argument geeft aan dat toepassing van het recht op
meestbegunstiging een frustratie van de interne markt tot gevolg heeft. Ook het
bevoegdheidsargument heeft een nauw verband met de werking van de interne markt. Het
bevoegdheidsargument benadrukt dat lidstaten bevoegd zijn om bilaterale belastingverdragen
af te sluiten ter voorkoming van dubbele belasting. Bij gebrek aan harmonisatie van de directe
belastingstelsels van de verschillende lidstaten zijn het juist deze bilaterale belastingverdragen
die een belangrijke bijdrage leveren aan de economische integratie.
Ik ben tot de conclusie gekomen dat de meeste argumenten van de tegenstanders een
verband hebben met een doelstelling van de EG. Volgens deze ‘tegenstanders’ zal toepassing
van het recht op meestbegunstiging de gemeenschappelijke interne markt frustreren.
Opvallend is dat ook de ‘voorstanders’ Rädler en Van Thiel met hun argumenten verwijzen
naar dezelfde gemeenschappelijke interne markt. Zij zijn echter van mening dat de
onderdanen van een gemeenschappelijke markt gelijk moeten worden behandeld indien zij in
vergelijkbare omstandigheden verkeren. Voor hen is toepassing van het
meestbegunstigingsprincipe dus een voorwaarde voor een goede werking van een
gemeenschappelijke interne markt.
Voor zowel de argumenten van de ‘voorstanders’ als van de ‘tegenstanders’ kan ik begrip
op brengen. Enerzijds ben ik het met Van Thiel eens dat in een goed werkende interne markt
de onderdanen gelijk moeten worden behandeld indien zij in gelijke omstandigheden
verkeren. Anderzijds zal ook de toepassing van het recht op meestbegunstiging niet tot een
interne markt leiden waarin alle onderdanen gelijk zijn. Er zullen namelijk situaties ontstaan
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
32
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
waarin objecten onbelast blijven. Ook kunnen er situaties ontstaan van dubbele vrijstellingen.
Dergelijke situaties doen afbreuk aan een goede werking van een gemeenschappelijke interne
markt.
Harmonisatie
Naar mijn mening kan slechts harmonisatie van de directe belastingstelsels van de
verschillende lidstaten leiden tot een interne markt waarin alle onderdanen gelijk zijn.
Persoonlijk ben ik van mening dat we binnen de EG in de toekomst ook daadwerkelijk zullen
moeten overgaan tot een harmonisatie van de directe belastingstelsels. Het wel of niet moeten
overgaan tot het harmoniseren van de directe belastingen is mijns inziens een interessante
discussie. Deze discussie zal ons echter niet helpen het meestbegunstigingsvraagstuk op te
lossen. Het meestbegunstigingsvraagstuk zal moeten worden opgelost met inachtneming van
de bepalingen van het EG-recht. Dit betekent dat zowel de bepalingen van het EG-Verdrag als
ook de jurisprudentie van het HvJ EG ons hulp kunnen bieden.
Verdeling van de heffingsbevoegdheid
Via harmonisatie is het een kleine stap naar het bevoegdheidsargument. Bij een gebrek aan
harmonisatie zijn lidstaten immers bevoegd om zelf aanknopingsfactoren vast te stellen ter
verdeling van de heffingsbevoegdheid. Zowel op grond van artikel 293 EG als op grond van
rechtsoverweging dertig van het arrest Gilly zijn lidstaten bevoegd om met elkaar in
onderhandeling te treden ter voorkoming van dubbele belasting. Het bevoegdheidsargument is
derhalve een belangrijk argument om tot een antwoord te komen op het
meestbegunstigingsvraagstuk. Toch kan dit bevoegdheidsargument op zichzelf geen argument
zijn tegen toepassing van het meestbegunstigingsprincipe. Immers op grond van
rechtsoverweging 57 van het arrest Saint-Gobain mogen de lidstaten bij de verdeling van de
heffingsbevoegdheid de gemeenschapsregels niet naast zich neerleggen. Zo mogen
bepalingen binnen belastingverdragen bijvoorbeeld niet discrimineren naar nationaliteit. Zo
zijn we terechtgekomen bij de, mijns inziens, meest relevante argumenten; de tekstuele
argumenten.
Artikel 12 EG
Een van de doelstellingen van de EG is het tot stand brengen van een gemeenschappelijke
markt. Om deze reden hebben de bepalingen van het EG verdrag, mede, als doel om alle
belemmeringen op te heffen. Een belangrijke bepaling in deze is artikel 12 van het EGScriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
33
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
Verdrag. Dit artikel verbiedt elke discriminatie op grond van nationaliteit. Met Van der Linde
ben ik het eens dat meestbegunstiging in feite slechts een benaming is voor discriminatie op
grond van nationaliteit tussen twee niet-inwoners uit verschillende lidstaten. Zowel
‘voorstander’ De Graaf als ‘tegenstander’ Van der Linde verwijzen naar het tekstuele
argument van artikel 12 EG.60 Volgens De Graaf verplicht dit artikel niet tot een behandeling
als meestbegunstigde. Van der Linde is juist van mening is dat dit artikel een belangrijk
argument is voor toepassing van het recht op meestbegunstiging. Beide schrijvers zoeken de
oplossing in de juiste richting. De tekst van artikel 12 EG pleit echter niet voor, maar zeker
ook niet tegen het meestbegunstigingsprincipe. De essentie van artikel 12 EG ligt in mijn
visie gesloten in het woord ‘discriminatie’.
Discriminatie
Het woord ‘discriminatie’ in artikel 12 EG kan zowel voor als tegen het
meestbegunstigingsprincipe pleiten. Er is sprake van discriminatie indien gelijke gevallen,
zonder rechtvaardiging, verschillend worden behandeld. Nogmaals, meestbegunstiging is
slechts een benaming voor discriminatie naar nationaliteit tussen twee niet-inwoners uit
verschillende lidstaten. Het recht op meestbegunstiging dient derhalve te worden toegewezen
indien twee niet-inwoners als gelijke gevallen worden aangemerkt en zij, zonder
rechtvaardiging, verschillend worden behandeld. Naar mijn mening zal een
meestbegunstigingsvraagstuk daarom ook moeten worden opgelost volgens de normale weg
die het HvJ EG bewandelt in andere discriminatie vraagstukken. Voor de beantwoording van
een meestbegunstigingsvraagstuk is derhalve allereerst van belang of twee niet-inwoners als
gelijke gevallen kunnen worden aangemerkt. Indien deze vraag bevestigend wordt
beantwoord dient er te worden gezocht naar een eventuele rechtvaardigingsgrond. Indien ook
deze niet aanwezig is dan zal een beroep op meestbegunstiging moeten worden toegewezen.
Het HvJ EG heeft in de zaak ‘D’ terecht uitgesproken dat twee niet-inwoners uit verschillende
lidstaten in beginsel niet als gelijke gevallen kunnen worden aangemerkt. Een belangrijk
verschil is immers dat zij niet onder hetzelfde bilaterale belastingverdrag vallen. Ondanks dat
het HvJ EG haar uitspraak zeer kort heeft gemotiveerd ben ik van mening dat het HvJ EG
haar uitspraak mede heeft gebaseerd op haar eerdere jurisprudentie. In de volgende paragraaf
zal ik dit standpunt verder uitwerken.
60
Van der Linde 2003, p. 2 en De Graaf 2000, p. 2.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
34
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
4.4
Uitspraak in de lijn van eerdere jurisprudentie van het HvJ EG?
Het HvJ EG geeft in de zaak ‘D’ aan dat belastingplichtigen die onder verschillende bilaterale
belastingverdragen vallen in beginsel niet objectief vergelijkbaar zijn. Naar mijn mening is dit
de meest essentiële overweging van het HvJ EG in deze zaak. Kan deze uitspraak gebaseerd
worden op eerdere jurisprudentie van het HvJ EG? Tot de zaak ‘D’ zijn er voor het HvJ EG
alleen zaken geweest die betrekking hadden op discriminatie naar nationaliteit van een nietinwoner ten opzichte van een inwoner. Om deze reden is de zaak ‘D’ onder andere niet
vergelijkbaar met de arresten Schumacker, Saint-Gobain en Gottardo. Toch durf ik te stellen
dat deze uitspraak in de lijn ligt van eerdere jurisprudentie van het HvJ EG. Van belang zijn
hierbij de rechtsoverwegingen 30 en 99 van respectievelijk de arresten Gilly en De Groot61.
In beide rechtsoverwegingen heeft het HvJ EG aangegeven dat lidstaten, bij een gebrek aan
unificatie- en harmonisatiemaatregelen betreffende de verschillende directe belastingstelsels,
bevoegd zijn om criteria ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen, teneinde de
dubbele belasting af te schaffen. Bilaterale belastingverdragen zijn het gevolg van
onderhandelingen tussen twee lidstaten met als doel de afschaffing van dubbele belasting. Het
is derhalve niet verwonderlijk dat deze bilaterale belastingverdragen slechts geschikt zijn voor
de inwoners van beide lidstaten. Het feit dat een artikel niet voorziet in de verdeling van
heffingsbevoegdheid doet hieraan niets af. Van belang is dat alle bepalingen passen binnen
het algehele evenwicht van de gehele overeenkomst. Vanuit dit oogpunt is het ook logisch dat
het HvJ EG van mening is dat ‘D’ niet gelijk kan worden gesteld met een inwoner van België.
Zoals Happé immers al heeft aangegeven is de doelstelling van de desbetreffende bepaling
allesbepalend voor de beoordeling of er sprake is van gelijke gevallen.62
De doelstelling van het belastingverdrag België/Nederland 1970 is dubbele heffing te
voorkomen bij verdragsinwoners. ‘D’ is geen verdragsinwoner van dit verdrag.
Artikel 25, lid 3, van dit verdrag is een non-discriminatie artikel dat, naar de mening van het
HvJ EG past binnen de gehele overeenkomst. Mijns inziens voldoet dit artikel zeker aan de
eis van wederkerigheid. Beide lidstaten geven elkanders inwoners op grond van dit artikel
immers dezelfde tegemoetkomingen, aftrekken en verminderingen als zij ook aan haar eigen
inwoners verleend.
Waar velen hadden verwacht dat rechtsoverweging dertig van het arrest Gilly eventueel een
rechtvaardiging zou kunnen vormen voor een het meestbegunstigingsprincipe bewandelt het
HvJ EG een geheel andere weg. Het feit dat de twee niet-inwoners onder een verschillend
61
62
HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00.
Happé, p. 96.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
35
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
belastingverdrag vallen is voor het HvJ EG aanleiding om deze twee niet-inwoners niet als
gelijke gevallen aan te merken. Naar mijn mening heeft het HvJ EG dit juist gedaan. Slechts
de inwoners van de lidstaten die verdragspartij zijn vallen onder de werkingssfeer van het
Verdrag. Indien een bepaling uit deze overeenkomst ter discussie staat kunnen
verdragsinwoners in beginsel niet gelijk worden gesteld aan niet-verdragsinwoners.
4.5
Conclusie
Ondanks het feit dat er vele argumenten zijn aangedragen die pleiten voor of juist tegen een
toepassing van het recht op meestbegunstiging, helpen weinig van deze argumenten ons aan
een oplossing van een meestbegunstigingsvraagstuk. De argumenten die samenhangen met de
werking van de gemeenschappelijke markt bieden ons wel veel discussiestof. Zij zijn ook
zeker relevant voor de vraag hoever we binnen de EG in de toekomst willen gaan met de
gemeenschappelijke interne markt. Uiteindelijk blijkt het meestbegunstigingsvraagstuk niets
meer en niets minder te zijn dan een discriminatie naar nationaliteit tussen twee niet-inwoners
uit verschillende staten. Voor de oplossing van dit vraagstuk moet dus worden uitgesproken
of twee niet-inwoners uit verschillende staten aan elkaar gelijk kunnen worden gesteld. Met
een verwijzing naar artikel 293 van het EG-verdrag en het gewezen arrest Gilly heeft het HvJ
EG geoordeeld dat twee niet-inwoners in beginsel ongelijk zijn omdat zij onder een
verschillend bilateraal belastingverdrag vallen.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
36
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
5.
TOEKOMST
Na de uitspraak van het HvJ EG in de zaak ‘D’ te hebben behandeld en mijn eigen visie te
hebben weergegeven over het meestbegunstigingsprincipe is het nu tijd om een blik naar de
toekomst te werpen. Welke gevolgen zijn er aan de afwijzing van het
meestbegunstigingsprincipe verbonden? Bestaat er te allen tijde geen recht op toepassing van
het recht op meestbegunstiging binnen de EG? Ook doe ik onderzoek naar de het antwoord op
de vraag of een niet verdragsinwoner onder omstandigheden toch onder de toepassing van
bepalingen van een bilateraal belastingverdrag kan vallen. Op deze vragen en nog een aantal
subvragen zal ik u antwoord gaan geven in het komende hoofdstuk.
5.1
Relevante overwegingen HvJ EG
Welke gevolgen heeft de uitspraak van het HvJ in de zaak ‘D’? Om een antwoord te geven op
deze vraag dienen mijns inziens de volgende essentiële overwegingen van het HvJ EG in de
zaak ‘D’ nader onderzocht te worden:
 De werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag is beperkt tot de in dat verdrag
genoemde natuurlijke of rechtspersonen.63
 Wederkerige rechten en verplichtingen zijn slechts van toepassing voor ingezetenen van
een van beide verdragsluitende lidstaten.64
 Het feit dat twee niet-inwoners uit verschillende staten onder een verschillend
belastingverdrag vallen is in beginsel aanleiding om deze twee niet-inwoners niet als
gelijke gevallen aan te merken. Toch kunnen voordelen van een bilateraal belastingverdrag
ook worden uitgebreid tot een ingezetene van een lidstaat die geen verdragspartij is.
Vereist is dan wel dat de belastingplichtige die geen verdragsinwoner is in een situatie
verkeerd die gelijk is aan de situatie van een belastingplichtige die wel verdragsinwoner
is.65
5.2
Werkingssfeer bilateraal belastingverdrag
In rechtsoverweging 54 geeft het HvJ EG aan dat de werkingssfeer van een bilateraal
belastingverdrag is beperkt tot de in dat verdrag genoemde natuurlijke of rechtspersonen.
Mijns inziens is dit de uitgangssituatie waarop een aantal uitzonderingen mogelijk is. In zijn
uitspraak in de zaak ‘D’ geeft het HvJ EG zelf een tweetal mogelijke uitzonderingen weer.
63
HvJ EG 5 juli 2005, zaak C-376/03 r.o. 54.
HvJ EG 5 juli 2005, zaak C-376/03 r.o. 61.
65
HvJ EG 5 juli 2005, zaak C-376/03 r.o. 55 en 59.
64
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
37
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
In rechtsoverweging 61 geeft het HvJ EG aan dat wederkerige rechten en verplichtingen
slechts van toepassing zijn voor ingezetenen van een van beide verdragsluitende lidstaten. In
de rechtsoverwegingen 55 en 59 geeft het HvJ EG aan dat voordelen die voortvloeien uit een
bilateraal belastingverdrag ook kunnen worden uitgebreid tot een ingezetene van een lidstaat
die geen verdragspartij is. Vereist is dan wel dat de belastingplichtige die geen
verdragsinwoner is in een situatie verkeerd die gelijk is aan de situatie van een
belastingplichtige die wel verdragsinwoner is.
5.3
Wederkerige rechten en verplichtingen
De werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag is in beginsel beperkt tot de
verdragsinwoners. Mijn inziens betekent dit niet dat de werkingssfeer van één afzonderlijke
bepaling niet kan worden uitgebreid naar niet-verdragsinwoners. Ik kom tot deze conclusie op
grond van rechtsoverweging 61 van de uitspraak van het HvJ EG in de zaak ‘D’. In deze
rechtsoverweging geeft het HvJ EG immers aan dat wederkerige rechten en verplichtingen
slechts gelden voor personen die ingezetenen zijn van één van de beide verdragssluitende
lidstaten. Mijns inziens kan deze eis van wederkerigheid als uitzondering dienen op de
hoofdregel. Het HvJ EG heeft in de zaak ‘D’ immers aangegeven dat wederkerige rechten en
plichten die voortvloeien uit een bilateraal belastingverdrag slechts van kracht zijn voor
verdragsinwoners.66 Ook heeft het HvJ EG in deze zaak aangegeven dat een bepaling uit een
verdrag, die bijdraagt tot het algehele evenwicht, niet kan worden losgekoppeld van de rest
van de overeenkomst.67 Ik meen dat deze rechtsoverwegingen als uitzondering moeten
worden gezien. In rechtsoverweging 54 had het HvJ EG immers al bepaald dat de
werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag slechts beperkt is tot de in dat verdrag
genoemde natuurlijke of rechtspersonen. Indien deze werkingssfeer van een bilateraal
belastingverdrag immers altijd beperkt zou zijn tot de verdragsinwoners dan zou het HvJ EG
voorbij kunnen gaan aan het algehele evenwicht en de wederkerigheid van het
belastingverdrag. De hoofdregel is dat de werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag is
beperkt tot de verdragsinwoners. Niet-wederkerige bepalingen uit een bilateraal
belastingverdrag kunnen onder omstandigheden ook worden uitgebreid tot nietverdragsinwoners (uitzondering op de hoofdregel). Er komen nu twee vragen in mij op.
Wanneer voldoen bepalingen aan de eis van wederkerigheid? Onder welke omstandigheden
kunnen niet-wederkerige bepalingen uit een bilateraal belastingverdrag worden uitgebreid tot
66
67
HvJ EG 5 juli 2005, zaak C-376/03, r.o. 61.
HvJ EG 5 juli 2005, zaak C-376/03, r.o. 62.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
38
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
niet-verdragsinwoners? In de volgende paragraaf zal ik u een antwoord gaan geven op beide
vragen.
5.3.1
Wederkerigheid
In het woordenboek is wederkerig omschreven als wederzijds.68 Indien men spreekt van
wederkerige rechten en verplichtingen betekent dit dat partijen wederzijds rechten en
verplichtingen hebben. Naar mijn mening hoeft dit niet te betekenen dat partijen dezelfde
wederzijdse rechten en verplichtingen hebben. In paragraaf 2.3.4 stelde ik mijzelf bij de
bespreking van het arrest Gilly al de vraag op welk niveau er naar de wederkerigheid moet
worden gekeken. Dient een bepaling op zich (microniveau) aan het vereiste van
wederkerigheid te voldoen of is het voldoende dat een bepaling in het licht van de gehele
overeenkomst (macroniveau) als wederkerig is aan te merken? In de zaak ‘D’ gaat AG
Colomer uit van een wederkerigheid op microniveau.69 Colomer geeft immers aan dat artikel
25, lid 3 van het belastingverdrag België/Nederland 1970 slechts een voorrecht zonder
tegenprestatie is. AG Colomer slaat mijns inziens de plank hier finaal mis. Op grond van
artikel 25, lid 3 van het belastingverdrag België/Nederland 1970 verplichten beide staten zich
immers om de inwoners van de andere staat dezelfde voordelen te verlenen als hij aan zijn
eigen inwoners verleent.70 Dit artikel voorziet weliswaar niet in een verdeling van
heffingsbevoegdheid, maar men kan niet ontkennen dat deze bepaling niet voldoet aan het
vereiste van wederkerigheid.
Ik ga derhalve uit van een wederkerigheidseis op macroniveau. Ik zal met een simpel
voorbeeld toelichten waarom de wederkerigheid moet worden bekeken in het licht van de
gehele overeenkomst.
Voorbeeld 1
Stel: In het belastingverdrag België/Nederland 2001 is in artikel 20 bepaald dat Nederland de
inwoners van België dezelfde persoonlijke aftrekken zal verlenen als hij aan zijn eigen inwoners
verleend. Vervolgens is in artikel 21 bepaald dat België de inwoners van Nederland dezelfde
persoonlijke aftrekken zal verlenen als hij aan zijn eigen inwoners verleend.
68
Kramers Handwoordenboek Nederlands, Eenentwintigste druk.
Conclusie van Advocaat Generaal D. Ruiz-Jarabo Colomer van 26 oktober 2004, r.o. 82.
70
Art. 25 lid 3 Verdrag België/Nederland 1970: ‘Natuurlijke personen die inwoner zijn van een van de Staten
genieten in de andere Staat dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde
van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als de laatstbedoelde Staat aan zijn eigen inwoners
verleent’.
69
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
39
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
Het moge iedereen duidelijk zijn dat deze bepalingen wederzijdse rechten en verplichtingen in
het leven roepen. Als ik echter op microniveau ga kijken naar één van deze bepalingen op
zich dan zou deze bepaling slechts een voorrecht zonder tegenprestatie zijn. Het is voor mij
derhalve duidelijk dat de wederkerigheid moet worden bekeken in het licht van de gehele
overeenkomst. Mijns inziens is dit ook de mening van het HvJ EG. Het HvJ EG heeft immers
aangegeven dat bepalingen niet kunnen worden losgekoppeld van de gehele overeenkomst
indien zij bijdragen aan het algehele evenwicht van de gehele overeenkomst.71
Aan het vereiste van wederkerigheid zal derhalve vrijwel altijd worden voldaan. Immers,
geen lidstaat zal zichzelf verplichtingen gaan opleggen als zij er geen (heffings)rechten voor
terug zal krijgen. Mijns inziens voldoen derhalve ook alle bepalingen inzake de
bronheffingspercentages op dividend, interest en royalty’s aan de eis van wederkerigheid. Zij
passen immers binnen het algehele evenwicht van de gehele overeenkomst. Dat de
percentages verschillen in de verschillende belastingverdragen doet hier naar mijn mening
niets aan af.
Naar mijn mening zal de eis van wederkerigheid in de praktijk nimmer een uitzondering
vormen op de stelling dat de werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag in beginsel
beperkt is tot de verdragsinwoners. Ik kan mij immers niet een situatie voorstellen waarin een
verdragsbepaling niet zou voldoen aan de wederkerigheidseis. Mocht er toch sprake zijn van
een dergelijke situatie dan kan de betreffende lidstaat zich naar mijn mening niet verschuilen
achter het feit dat beide niet-woners niet in een vergelijkende situatie verkeren. Het bilaterale
belastingverdrag wordt in deze gevallen immers misbruikt met het doel om inwoners uit een
bepaalde lidstaat bewust te bevoordelen ten opzichte van inwoners uit andere lidstaten.
5.4
Gelijke gevallen
In de vorige paragraaf heb ik geschreven dat het wederkerigheidsvereiste mijns inziens slechts
een zeer beperkte betekenis heeft voor de vraag of het toepassingsbereik van een bilateraal
belastingverdrag kan worden uitgebreid tot niet-verdragsinwoners. In deze paragraaf ga ik de
tweede mogelijke uitzondering onderzoeken. Uit de rechtsoverwegingen 55 en 59 volgt
immers dat de voordelen van een bilateraal belastingverdrag kunnen worden uitgebreid tot
niet-verdragsinwoners. Vereist is dan dat een niet-verdragsinwoner en een verdragsinwoner
worden geacht in dezelfde situatie te verkeren. Wanneer verkeert een niet-verdragsinwoner in
dezelfde situatie als een verdragsinwoner?
71
HvJ EG 5 juli 2005, zaak C-376/03, r.o. 62.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
40
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
In de zaak ‘D’ heeft het HvJ EG geoordeeld dat twee niet-inwoners uit twee verschillende
lidstaten in beginsel niet als gelijke gevallen kunnen worden aangemerkt. Doorslaggevend is
het feit dat beide niet-inwoners onder een verschillend bilateraal belastingverdrag vallen. Op
grond van het meestbegunstigingsprincipe kan de werkingssfeer van een bilateraal
belastingverdrag derhalve niet worden uitgebreid tot niet-verdragsinwoners.
In een tweetal zaken heeft het HvJ EG de werkingssfeer van een bilateraal verdrag
uitgebreid tot een niet-verdragsinwoner. Het gaat hier om de eerder beschreven zaken
Gottardo en Saint-Gobain. In beide zaken werd een buitenlandse belastingplichtige geacht in
gelijke omstandigheden te verkeren als een binnenlandse belastingplichtige. Mijns inziens is
uitbreiding van de werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag derhalve slechts via het
beginsel van nationale behandeling mogelijk. Uit rechtsoverweging 34 van het arrest Gottardo
kunnen we concluderen dat een lidstaat op grond van het gelijkheidsbeginsel verplicht is om
onderdanen van andere lidstaten dezelfde voordelen te verlenen als zij op grond van een
belastingverdrag ook verleent aan haar eigen onderdanen, indien zij in gelijke situatie
verkeren. Vaak is deze verdragstoepassing niet nodig omdat de buitenlandse
belastingplichtige op grond van nationale behandeling al de gewenste behandeling krijgt.
Slechts in het geval dat de binnenlandse belastingplichtigen op grond van een verdrag een
voordeel toekomt, zal dit voordeel ook toekomen aan buitenlandse belastingplichtigen indien
zij geacht worden zich in dezelfde situatie te bevinden als deze binnenlandse
belastingplichtigen.
5.5
Conclusie
Van meestbegunstiging is sprake als lidstaat A verplicht kan worden inwoners van lidstaat B
en inwoners van lidstaat C even gunstig te behandelen. In de zaak D heeft het HvJ EG
geoordeeld dat twee niet-inwoners uit twee verschillende lidstaten niet als gelijke gevallen
kunnen worden aangemerkt. Doorslaggevend is het feit dat beide niet-inwoners onder een
verschillend bilateraal belastingverdrag vallen. Mijns inziens is deze afwijzing van het
meestbegunstigingsprincipe derhalve zeer resoluut. Twee niet-inwoners uit twee verschillende
lidstaten zullen immers ten opzichte van een derde (bron)staat immers altijd onder de
werkingssfeer van een verschillend bilateraal belastingverdrag vallen.
Mijns inziens kan een lidstaat A derhalve nimmer verplicht worden om de inwoners van
lidstaat B en de inwoners van lidstaat C even gunstig te behandelen. Dit betekent dat er
binnen het huidige gemeenschapsrecht onder alle omstandigheden geen recht bestaat op
toepassing van het meestbegunstigingsprincipe.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
41
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
De afwijzing van het meestbegunstigingsprincipe betekend echter niet dat de werkingssfeer
van een bilateraal belastingverdrag beperkt blijft tot de verdragsinwoners. Op grond van het
beginsel van nationale behandeling kan een niet-inwoner (buitenlands belastingplichtige)
immers wel gelijk worden gesteld met een inwoner (binnenlands belastingplichtige). In het
geval dat aan binnenlandse belastingplichtigen op grond van een verdrag een voordeel
toekomt, zal dit voordeel ook moeten toekomen aan buitenlandse belastingplichtigen indien
zij geacht worden zich in dezelfde situatie te bevinden als deze binnenlandse
belastingplichtigen.
Toch zal per casus moeten worden bekeken of een niet-inwoner zich in een vergelijkbare
situatie bevindt als een inwoner. Een richtlijn hierbij is het Schumacker-arrest, waarin is
bepaald dat een niet-inwoner een gelijke behandeling dient te krijgen als een inwoner indien
hij zijn inkomen geheel of vrijwel uitsluitend verwerft in de bronstaat.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
42
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
6.
SAMENVATTING EN SLOTCONCLUSIES
In deze beschouwing heb ik onderzoek gedaan naar de toepassing van het
meestbegunstigingsprincipe binnen de EG. Aan de hand van de uitspraak van het HvJ EG in
de zaak ‘D’, de conclusie van AG Colomer in dezelfde zaak, de eerdere jurisprudentie en de
meningen van de diverse auteurs heb ik mijn eigen visie op het meestbegunstigingsprincipe
beschreven.
Van meestbegunstiging is sprake als lidstaat A verplicht kan worden inwoners van lidstaat
B en inwoners van lidstaat C even gunstig te behandelen.
In de zaak ‘D’ heeft het HvJ EG voor het eerst een beroep op het
meestbegunstigingsprincipe afgewezen. In deze zaak deed een Duitser een beroep op een
bepaling uit het belastingverdrag tussen België en Nederland. Op grond van deze bepaling
hebben inwoners uit België recht op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en
verminderingen die Nederland ook aan haar eigen inwoners verleent. ‘D’ stelde dat hij in
dezelfde situatie zou verkeren als een inwoner van België. Volgens ‘D’ zou het in strijd zijn
met het gemeenschapsrecht dat Nederland hem nadeliger behandeld dan een vergelijkbare
Belgische inwoner. Hieronder volgen mijn conclusies.
 Meestbegunstiging blijkt in feite niets anders te zijn dan een benaming voor indirecte
discriminatie naar nationaliteit. Bij een meestbegunstigingscasus worden twee nietinwoners uit verschillende lidstaten immers ongelijk behandeld. Beoordeeld moet worden
of beide niet-inwoners kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen.
 Twee niet-inwoners uit verschillende lidstaten zijn in beginsel ongelijk aan elkaar. Het
essentiële verschil tussen beide niet-inwoners is het feit dat zij onder de werkingssfeer van
verschillende bilaterale belastingverdragen vallen. Een niet-verdragsinwoner is in beginsel
ongelijk aan een verdragsinwoner. De werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag is
immers in beginsel beperkt tot de verdragsinwoners.
 Discriminatie houdt in dat het verboden is om gelijke gevallen ongelijk te behandelen. Er
bestaat geen verplichting om ongelijke gevallen gelijk te behandelen.Derhalve ben ik van
mening dat het HvJ EG de juiste beslissing heeft genomen door het beroep op het
meestbegunstigingsprincipe af te wijzen.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
43
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
 Ook verdragsbepalingen die niet dienen ter verdeling van de heffingsbevoegdheid kunnen
in overeenstemming zijn met de eisen van het Gemeenschapsrecht. Van belang is dat deze
bepalingen dan passen binnen het algehele evenwicht van de gehele overeenkomst.
 In twee situaties kan de werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag worden
uitgebreid naar personen die niet worden aangemerkt als verdragsinwoner:
A. In het geval een bepaling niet dient ter verdeling van de heffingsbevoegdheid en niet
voldoet aan de eis van wederkerigheid. In deze situaties kan een lidstaat zich mijns
inziens niet verschuilen achter de theorie dat beide niet-inwoners uit verschillende
lidstaten ongelijk zouden zijn omdat zij onder een ander bilateraal belastingverdrag
vallen. In deze situaties wordt het bilaterale belastingverdrag misbruikt om inwoners
uit een bepaalde lidstaat een voorrecht te verlenen zonder tegenprestatie.
B. Ook via het beginsel van nationale behandeling kan de werkingssfeer van een
bilateraal belastingverdrag worden uitgebreid naar niet-verdragsinwoners. Op grond
van het arrest Gottardo is een lidstaat immers verplicht om inwoners van andere
lidstaten dezelfde voordelen te verlenen als hij op grond van een verdrag ook verleent
aan zijn eigen inwoners indien beide personen in een objectief vergelijkbare situatie
verkeren.
 De uitbreiding van de werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag via het beginsel
van nationale behandeling valt niet onder de reikwijdte van het
meestbegunstigingsprincipe. Bij het beginsel van nationale behandeling wordt immers een
niet-inwoner vergeleken met een inwoner, terwijl bij het meestbegunstigingsprincipe twee
niet-inwoners uit verschillende lidstaten met elkaar worden vergeleken.
 De uitbreiding van de werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag als genoemd
onder A valt in principe wel onder de reikwijdte van het meestbegunstigingsprincipe. Ik
kan mij echter niet de situatie voorstellen dat een lidstaat bewust de inwoners van een
bepaalde lidstaat zal willen bevoorrechten zonder dat hier een bepaald (heffings)recht
tegenover staat.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
44
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
 Mocht de bovenstaande situatie zich toch voordoen dan spreek ik liever niet van
meestbegunstiging. Het is immers niet zo dat inwoners van de lidstaten kunnen kiezen
voor de meest gunstige behandeling. Het is slechts in strijd met het gelijkheidsbeginsel om
twee gelijke gevallen ongelijk te behandelen. Dit is nooit anders geweest binnen de EG.
 Gezien de bovenstaande conclusies ben ik van mening dat toepassing van het
meestbegunstiginsprincipe terecht is afgewezen. Bovendien durf ik tot slot te concluderen
dat het meestbegunstigingsprincipe geen praktische betekenis meer zal hebben binnen de
EG.
G.J. Berentschot
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
45
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
LITERATUURLIJST
 Burgers e.a. 2003 (geraadpleegde literatuur)
I.J.J. Burgers, Wegwijs in het Internationaal Belastingrecht, Den Haag: Koninklijke
Vermande 2003.
 Douma & Engelen 2004 (aangehaalde literatuur)
S.C.W. Douma en F.A. Engelen, ‘Italiaanse koelkasten, de zaak Roders en de plicht tot
meestbegunstiging’, in: Duynstee e.a. (red.), Alle wegen leiden naar Brussel (50 jaar NOB,
50 jaar Europese jurisprudentie en wetgeving), Amsterdam: Reed Business Information
2004, p. 75-88.
 Dourado 2002 (geraadpleegde literatuur)
A.P. Dourado, ‘From the Saint-Gobain to the Metallgesellschaft case: scope of nondiscrimination of permant establishments in the EC Treaty and the most-favoured-nation
clause in EC Member States tax treaties’ EC Tax review2002-3, p. 147-157.
 De Graaf 2000 (aangehaalde literatuur)
A.C.G.A.C. de Graaf, ‘Gemeenschapsrecht en het recht op meestbegunstigingsbehandeling’,
MBB 2000-415
 De Graaf 2004 (aangehaalde literatuur)
A.C.G.A.C. de Graaf, De invloed van het EG-recht op het internationaal belastingrecht:
beleids- en marktintegratie, Kluwer 2004.
 De Graaf & Janssen 2005 (aangehaalde literatuur)
A.C.G.A.C. de Graaf en G. Janssen, ‘Nationale behandeling, horizontale non-discriminatie
en meestbegunstigingsbehandeling. Wat betekent de uitkomst in de zaak D?’ MBB 2005 blz.
377-397.
 Happé (aangehaalde literatuur)
R.H. Happé, ‘De betekenis van het gelijkheidsbeginsel voor het Nederlandse
belastingrecht’.
 Kamphuis & Pötgens 1995 (geraadpleegde literatuur)
H.J. Kamphuis & F.P.G. Pötgens, ‘Schumacker ofwel onder welke omstandigheden wordt
de buitenlands belastingplichtige behandeld als een binnenlands belastingplichtige’ WFR
1995/643.
 Kemmeren 1997 (aangehaalde literatuur)
E.C.C.M. Kemmeren, ‘The termination of the ‘most favoured nation clause’ dispute in tax
treaty law and the
necessity of a Euro Model Tax Convention’ EC Tax review 1997-3, p. 146-153.
 Kemmeren 1999 (aangehaalde literatuur)
E.C.C.M. Kemmeren, ‘Verdragsvoordelen niet alleen voor inwoners maar ook voor vaste
inrichtingen’ WFR 1999-1423.
 Kiekebeld 2004 (geraadpleegde literatuur)
B.J. Kiekebeld, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, Deventer: Kluwer 2004.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
46
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
 Van der Linde 2003 (aangehaalde literatuur)
R.W. van der Linde ‘Enkele gedachten omtrent meestbegunstiging binnen de
communautaire rechtsorde naar aanleiding van de D-zaak’ WFR 2003/1981.
 Meussen 2005 (geraadpleegde literatuur)
G.T.K. Meussen, ‘Exit meestbegunstiging’ WFR 2005/1027.
 Moons 2003 (geraadpleegde literatuur)
P.V.S. Moons, ‘Meestbegunstiging kan binnen de Europese fiscale rechtsorde worden
toegepast’ WFR 2003/1145.
 Nijkeuter & Bondrager 2005 (geraadpleegde literatuur)
E. Nijkeuter & R.J. Bondrager, ‘Verslag van de 20e Fiscale Conferentie “Europees Fiscaal
Recht”’ WFR 2005/1227.
 Van Raad 2003 (geraadpleegde literatuur)
C. van Raad, Studenteneditie 2003-2004, Cursus Belastingrecht (Internationaal
Belastingrecht), Deventer: Kluwer 2003.
 Rädler 1995 (aangehaalde literatuur)
A.J. Rädler, ‘Most-favoured-nation Clause in European Tax Law?’ EC Tax review 1995/2,
p. 66-68.
 Ros 2000 (geraadpleegde literatuur)
I.A. Ros, ‘Gemeenschapsrecht en verdragen inzake dubbele belasting na het arrest SaintGobain’ WFR 2000/1122.
 Schuch 1996 (geraadpleegde literatuur)
J. Schuch, ‘Most favoured nation clause in Tax Treaty Law’ EC Tax review 1996-4,
p. 161-166.
 Van Thiel 2001 (aangehaalde literatuur)
S. van Thiel, ‘Het direct werkende Europese gemeenschapsrecht en het
inkomstenbelastingrecht en de belastingverdragen van de lidstaten’ TFO 2001, p. 78-101.
 Thomas 2005 (geraadpleegde literatuur)
E. Thomas, ‘Meestbegunstiging: geen kwestie van ‘(on)geloof’’ MBB 2005/12, p. 397-401.
 Vermeend, Kogels & Mees 2002 (aangehaalde literatuur)
W.A. Vermeend, H.A. Kogels & H. Mees, Compendium Europees belastingrecht, Deventer:
Kluwer 2002.
 Vogel 1995 (geraadpleegde literatuur)
K. Vogel, ‘Problems of a Most-Favoured-Nation Clause in Intra-EU Treaty Law’ EC Tax
review 1995/4, p. 264-266.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
47
‘Meestbegunstigingsprincipe resoluut afgewezen in de ‘D’ zaak’
 Wolvers 2005 (aangehaalde literatuur)
S. Wolvers, ‘Belastingverdragsrechtelijke meestbegunstiging binnen de EG. Verslag van het
derde ACIL Seminar on International and European Taxation van 10 maart 2005’
WFR 2005-551.
Scriptie Fiscaal Recht - G.J. Berentschot
48