Het woonplaatsbegrip voor belastingverdragen
advertisement
www.oversalarisadministratie.nl LOONHEFFINGEN INTERNATIONAAL Het woonplaatsbegrip voor belastingverdragen Waar woont werknemer voor verdragsdoeleinden? Het Nederlands nationale woonplaatsbegrip is van belang omdat het mede bepaalt in hoeverre Nederland het loon van een werknemer mag belasten. In Praktijkblad Salarisadministratie nr. 10 zijn wij ingegaan op dit nationale woonplaatsbegrip. Dit artikel gaat in op het woonplaatsbegrip voor belastingverdragen. Dit begrip is van belang als een werknemer in meerdere landen woont of grensoverschrijdend werkzaam is en de werknemer onderworpen is aan belastingen in beide landen. In belastingverdragen wordt bepaald op welke wijze dubbele belasting te vermijden is. Henk Amorison Hillbrook Expatriate Tax Solutions Oscar Leal freelance belastingadviseur In het artikel in Praktijkblad Salarisadministratie nr. 10 van 4 juli 2014 hebben wij aandacht besteed aan de vraag waar iemand fiscaal woont, dat wil zeggen: woont volgens Nederlands nationaal recht. Het belang van die vraag blijkt uit de volgende driedeling: 1. Woont een werknemer in Nederland, dan is hij in beginsel voor zijn totale loon (wereldloon) in Nederland belastingplichtig, ongeacht de territoriale herkomst van dat loon (‘woonstaatbeginsel’); 2. Woont een werknemer niet in Nederland, dan is hij onder omstandigheden alleen belast voor zover de werknemer in Nederland werkt (‘bronstaatbeginsel’); en Woont een werknemer niet in Nederland en werkt hij evenmin in Nederland, dan is hij – uitzonderingen daargelaten – niet in Nederland belastingplichtig. 1. Duurzame relatie persoonlijke aard met NL Waar iemand volgens Nederlands nationaal recht woont, wordt bepaald aan de hand van de ‘omstandigheden’ van het geval (artikel 4, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna: ‘AWR’). De relevante omstandigheden zijn nagenoeg geheel door de rechter ingevuld. Heeft iemand ‘een duurzame relatie van persoonlijke aard met Nederland’, dan woont hij in Nederland. staven niet in Nederland en naar de fiscale maatstaven van het andere land, niet in dat andere land. Voor het Nederlands nationale woonplaatsbegrip is het alleen van belang om vast te stellen of iemand in Nederland fiscaal woont. Men hoeft dus niet vast te stellen of iemand op basis van artikel 4, lid 1, AWR in een ander land woont. 2. Woonstaatbeginsel en bronstaatbeginsel Het woonstaatbeginsel en bronstaatbeginsel zijn internationaal algemeen geaccepteerd. Nagenoeg alle landen maken aan de hand van deze beginselen het hierboven genoemde onderscheid (waarbij ‘Nederland’ vervangen kan worden door elk ander land). Voorbeeld 1. Dubbele belasting De heer Demesmaeker woont volgens Frans recht in Frankrijk en volgens Nederlands recht niet in Nederland. De heer Demesmaeker is in loondienst bij een Nederlandse werkgever en hij werkt uitsluitend in Nederland. De toepassing van de twee beginselen leidt ertoe dat het salaris van de heer Demesmaeker in beginsel dubbel belast wordt: in Frankrijk op basis van het woonstaatbeginsel en in Nederland op basis van het bronstaatbeginsel. Op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk is geregeld hoe dubbele belasting vermeden kan worden. 3. Nationale woonplaatsbegrippen Woont iemand fiscaal in Nederland? In de meeste gevallen is duidelijk waar iemand fiscaal woont: wel of niet in Nederland. Het kan echter voorkomen dat iemand tegelijkertijd zowel in Nederland fiscaal woont als in een ander land (volgens wetgeving van dat andere land). Het kan ook voorkomen dat iemand in geen enkel land woont. Dat wil zeggen: naar Nederlandse fiscale maat- 12 Elk land kent zijn eigen regels of iemand voor fiscale doeleinden in dat land woont. De meeste landen hanteren regels die vergelijkbaar zijn met de Nederlandse, maar dat is zeker niet altijd het geval. Sommige landen kennen bijvoorbeeld de fictie dat iemand in ieder geval in het land geacht wordt te wonen, indien die persoon gedurende meer dan 183 dagen in een kalenderjaar in het land ver- PRAKTIJKBLAD SALARISADMINISTRATIE nr 16 / 28 november 2014 LOONHEFFINGEN INTERNATIONAAL blijft. De Verenigde Staten nemen internationaal een bijzondere positie in. Iedereen met de Amerikaanse nationaliteit wordt voor federaal fiscale doeleinden als inwoner van de VS aangemerkt (het “nationaliteitsbeginsel”). Voorbeeld 2. Woonachtig in drie landen De heer Wichelaar is in de USA geboren en heeft Nederlandse ouders die met de heer Wichelaar na zijn geboorte zijn teruggekeerd naar Nederland. De heer Wichelaar woont met zijn gezin in een eigen woning in Zeist. Hij heeft heel 2013 in een land (land X) gewerkt waar het 183 dagen-verblijfcriterium geldt voor het bepalen van de woonplaats. In 2013 woont de heer Wichelaar volgens het nationale recht van drie landen in die landen: in Nederland (= de ‘omstandigheden’ ), in de VS (= nationaliteit) en in land X (= een verblijf van meer dan 183 dagen). Hij wordt dan ook in beginsel in drie landen voor zijn wereldinkomen belast. Dat hij volgens Nederlands recht niet wordt aangemerkt als mede wonend in de VS en land X is niet van belang. Hoe die landen hun nationale woonplaatsbegrip invullen, is volledig aan hen. 4. Het belang van belastingverdragen De casus van voorbeeld 2 toont het belang van internationale afstemming van belastingheffing aan. Die afstemming vindt vooral plaats in de vorm van bilaterale belastingverdragen, dat wil zeggen: verdragen die tussen twee staten zijn aangegaan. Nederland heeft met veel landen een belastingverdrag tot het vermijden van dubbele belasting (en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting) inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen gesloten. Een specifiek belastingverdrag dat Nederland is aangegaan, geldt alleen in relatie tot de andere staat en is voor beide bindend. Hieronder zullen wij gemakshalve uitgaan van de tekst van het OESO-modelverdrag (hierna: het ‘Verdrag’). Dit Verdrag en de officiële toelichting hierop is van groot belang voor het internationale belastingrecht. In individuele gevallen moet men echter altijd naar het specifieke Verdrag te kijken. De tekst van dat Verdrag is voor dat individuele geval bepalend en niet het OESOmodelverdrag. 13 www.oversalarisadministratie.nl LOONHEFFINGEN INTERNATIONAAL 5. Toegang tot het Verdrag Wie kan zich nu op het Verdrag beroepen? Artikel 1 Verdrag geeft uitsluitsel: personen die inwoner zijn van één van de staten of van beide staten kunnen zich op het Verdrag beroepen. Wie inwoner voor het Verdrag is, wordt in artikel 4, lid 1, Verdrag bepaald: “Voor de toepassing van dit Verdrag betekent de uitdrukking ‘inwoner van één van de Staten’ iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Deze uitdrukking omvat echter niet een persoon die in die Staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat of van vermogen dat in die Staat gelegen is.” Nationaal recht Of iemand zich op het Verdrag kan beroepen, wordt dus in de eerste plaats bepaald aan de hand van de nationale regels van woonplaats, zoals beide staten die in hun nationale wetgeving toepassen. Op grond van het bovenstaande is degene die op basis van artikel 4, lid 1, AWR in Nederland woont, ook in de zin van het Verdrag inwoner van Nederland. Degene die volgens Nederlands nationaal recht in Nederland woont, is immers in beginsel onbeperkt in Nederland aan (loon)belasting onderworpen op basis van ‘omstandigheden’ als ‘woonplaats’, ‘verblijf’ of ‘enige andere soortgelijke omstandigheid’. Het omgekeerde geldt voor degene die volgens Nederlands nationaal recht niet in Nederland woont. Zo’n per- Om dubbele belastingheffing te voorkomen sluiten landen bilaterale belastingverdragen soon is mogelijk in Nederland beperkt aan de (loon)belasting onderworpen ‘ter zake van inkomsten uit bronnen’ in Nederland. Volgens artikel 4, lid 1, Verdrag mag zo’n persoon in de zin van het Verdrag echter niet als inwoner van Nederland worden aangemerkt. Voorbeeld 3. Toegang tot belastingverdragen De heer Wichelaar van voorbeeld 2 heeft toegang tot elk belastingverdrag dat Nederland, de VS en land X is aangegaan, indien die verdragen bepalingen kennen die overeenkomen met artikel 1 en artikel 4, lid 1, Verdrag. Voor Nederland geldt dit op basis van ‘woonplaats’. Daarnaast valt het bezit van de Amerikaanse nationaliteit onder het Verdragscriterium ‘enige andere soortgelijke omstandigheid’ en het verblijf in land X gedurende meer dan 183 dagen in een kalenderjaar onder het Verdragscriterium ‘ver- 14 blijf’. Een voorwaarde is wel dat de VS en land X aan de toepassing van deze criteria in hun nationale wetgeving een onbeperkte belastingplicht koppelen (hetgeen ook zo is bijvoorbeeld in de VS met het nationaliteitsbeginsel). 6. Dubbele woonplaats Woont iemand in beide staten, dan kan hij of zij zich – net als degene die slechts in één staat woont – op het Verdrag beroepen. Ten aanzien van zo’n persoon is echter wel een nadere regeling nodig. De vraag in welk land iemand voor Verdragsdoeleinden woont, is namelijk van wezenlijk belang voor de verdere toepassing van het Verdrag. Eén van de twee staten zal moeten terugtreden en accepteren dat de persoon voor verdragsdoeleinden geacht wordt uitsluitend in de andere staat te wonen. Hiermee accepteert de terugtredende staat dat uitsluitend de andere staat het wereldinkomen van de persoon mag belasten. Hoe wordt nu bepaald welke staat moet terugtreden? Dit bepaalt de zogenoemde ‘tiebreaker rule’. Tiebreaker rule Ten aanzien van degene de op basis van artikel 4, lid 1, Verdrag in beide landen blijkt te wonen, geldt de nadere regeling van artikel 4, lid 2, Verdrag: “Indien een natuurlijk persoon ingevolge de bepalingen van het eerste lid inwoner van beide Staten is, wordt zijn positie als volgt bepaald: a. hij wordt geacht uitsluitend inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmee zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen); b. indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht uitsluitend inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft; c. indien hij in beide Staten of in geen van beide Staten gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht uitsluitend inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is; d. indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide Staten, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.” Deze regeling is in theorie sluitend. In veel gevallen zal men inderdaad met zekerheid kunnen vaststellen in welk land iemand voor verdragsdoeleinden geacht wordt te wonen. Voorbeeld 4. Inwoner Nederland of Duitsland Mevrouw Grünwald is alleenstaand. Ze heeft uitsluitend de Duitse nationaliteit en ze woont al haar hele leven in Düsseldorf, waar haar sociale en economische leven zich afspeelt en waar zij over een huurwoning beschikt. Zij wordt door haar Duitse werkgever voor een periode van PRAKTIJKBLAD SALARISADMINISTRATIE nr 16 / 28 november 2014 LOONHEFFINGEN INTERNATIONAAL 3 jaren bij een Nederlandse groepsmaatschappij in Den Haag tewerkgesteld, alwaar zij ook uitsluitend werkt. Omdat dagelijks tussen Düsseldorf en Den Haag reizen een te grote belasting voor mevrouw Grünwald is, huurt haar werkgever voor haar een woning in Den Haag waar zij tijdens werkdagen verblijft. Ook schrijft ze zich in bij de gemeente Den Haag. Ze houdt echter ook haar Duitse woning aan. Tijdens weekenden keert ze namelijk naar haar woning in Düsseldorf terug, mede om haar hulpbehoevende ouders te ondersteunen. Onbeperkt belastingplichtig in Duitsland De Nederlandse Belastingdienst is eerst van mening dat mevrouw Grünwald op basis van artikel 4, lid 1, AWR in Nederland woont. Ongeacht of dit de juiste conclusie is, onderkent de Belastingdienst bij nader inzien dat mevrouw Grünwald voor het Verdrag uitsluitend als inwoner van Duitsland heeft te gelden. Zij wordt volgens Duits nationaal recht namelijk als inwoner van Duitsland gezien en is daarom in Duitsland onbeperkt belastingplichtig. En hoewel zij zowel in Duitsland als in Nederland over een duurzaam tehuis beschikt, erkent de Belastingdienst dat haar persoonlijke en economische betrekkingen met Duitsland het nauwst zijn (artikel 4, lid 1, sub a, Verdrag). Nederland mag hierdoor het inkomen van mevrouw Grünwald uitsluitend belasten met inachtneming van de regels van het Verdrag die de Nederlandse heffingsrechten sterk beperken. Het loon dat zij tijdens haar uitzending naar Nederland geniet, mag echter geheel in Nederland worden belast, omdat zij uitsluitend in Nederland werkt (artikel 15 Verdrag). 7. Conclusie Toepassing van het woonstaatbeginsel en bronstaatbeginsel kan tot dubbele belastingheffing leiden. Om dit te voorkomen, sluiten landen vooral bilaterale belastingverdragen. Zij die in één van de verdragsstaten of in beide staten wonen, kunnen zich op het toepasselijke Verdrag beroepen. Waar iemand voor verdragsdoeleinden woont, wordt in beginsel volgens de nationale woonplaatsregels van beide staten bepaald. Blijkt iemand in beide staten te wonen, dan zal één van de staten voor verdragsdoeleinden moeten terugtreden. Welke staat terugtreedt, volgt uit de zogenoemde ‘tiebreaker rule’ van het betreffende Verdrag. De terugtredende staat wordt beperkt in zijn heffingsrechten. Woont iemand in geen van beide staten, dan kan hij zich niet op het Verdrag beroepen. Congresaanbi ed gratis VeReFi ing: light abonnement Cursus Verdieping Sociale Zekerheid voor de salarisadministrateur Vanaf 2015 verandert er veel op het gebied Afweging wel of niet eigenrisicodragerschap voor de ZW of de WGA. van de sociale zekerheid. Bedrijven gaan de Gevolgen voor de administratie van het ZW-eigenrisicodragerschap, zoals een aparte verzuimadministratie en het rechtstreeks verlonen van ziekengeld. effecten van de wet BeZaVa (modernisering Ziektewet) merken en de Wet werk en van kracht. In de Cursus ‘Verdieping Sociale Inzicht in de premieberekeningen van de Werkhervattingskas (gedifferentieerde premie WGA-vast, WGA-flex en ZW-flex). Zekerheid voor de salarisadministrateur’ komen in twee dagen de belangrijkste Het maken van een dagloonberekening en een financieel overzicht van de kosten wanneer iemand in de ZW komt. zekerheid en de Participatiewet worden Belang van een goede administratie van personen met structurele functionele beperkingen of een arbeidsgehandicaptenstatus. onderwerpen voor u aan bod: Controle van de premiebeschikking Werkhervattingskas en hoe gaat u in bezwaar? De belangrijkste gevolgen van de Wet werk en zekerheid. Actualiteiten op het gebied van sociale zekerheid zoals de Quotumwet. Kortom, een leerzame, praktijkgerichte cursus, waarna u direct voor uw organisatie aan Voor meer informatie: de slag kunt gaan. Deze cursus bieden wij aan voor slechts € 495 exclusief btw, inclusief www.cs-opleidingen.nl een VeReFi light abonnement voor één jaar ter waarde van € 125,-. 15
