kosten staan niet op zichzelf

&
FINANCE
CONTROL
Finance & ControlPE
Me thode n va n kost pr ijsbe re k e ning
KOSTEN STAAN NIET OP ZICHZELF
U kent het vast wel. De resultaten van het bedrijf vallen tegen. De concurrentie presteert beter. Op korte
termijn dienen de resultaten te verbeteren. De kosten krijgen de schuld. Ze moeten omlaag. De directie
kondigt bezuinigingen aan. Maar waar kunnen we bezuinigen? Kunnen er arbeidsplaatsen vervallen? De
kostprijzen van de producten en diensten worden kritisch onder de loep genomen. Herkenbare problemen
anno 2010 voor het Nederlands bedrijfsleven. Maar zijn dit dan de oplossingen? Wordt dan vergeten dat
kosten niet op zichzelf staan? Dat ze het resultaat zijn van beslissingen, van economische activiteiten?
DOOR CAREL DEKKER
K
osten zijn zo oud als er economische activiteiten zijn. Ze
vormen echter een abstract begrip. Je kunt de kosten niet zo
maar in je hand nemen. Maar ze zijn wel zo belangrijk dat je
ze ‘in de hand’ dient te houden. Het is dus zaak de kosten te
beheersen. Maar kan je iets wat abstract is, wat je niet in de
hand kan nemen, wel beheersen?
Doorgronden van kosten
Binnen organisaties bestaat in toenemende mate een behoefte
om de kosten van de organisatie te doorgronden. Hoe moet u
de kosten duiden? Hoe begrijpt u de kosten? Wat is nu een
goede methode van kostprijsbepaling? Kiest u een traditionele
of een moderne methode? Wat veroorzaakt nu echt de kosten?
Wat bepaalt het gedrag van de factoren die de kosten veroorzaken? Welk kostensysteem past het best bij uw organisatie?
Verschillende oplossingen voor het kiezen van kostensystemen dringen zich op. Eén juiste oplossing is er niet. De beste
keuze blijkt vaak een mix van systemen. De bestaande en de
moderne kostensystemen beconcurreren elkaar niet, zij ondersteunen en versterken elkaar.
Het kostensysteem van uw onderneming levert ook de informatie die u nodig heeft voor het nemen van beslissingen.
Welke informatie u daarvoor nodig heeft, hangt af van het
type beslissing: lange- of kortetermijnbeslissingen. Kosten
vormen een belangrijk onderdeel van deze informatie. Dagelijks neemt u beslissingen. Voor sommige van deze beslissin-
APRIL 2010
FC0210_Dekker 31
gen heeft u nauwelijks of geen kosteninformatie nodig. Bij belangrijke beslissingen zoals productontwerp,
productintroductie, aanschaf van machines, het laten bouwen
van het fabriekscomplex of het kantoorcomplex, vormen de
kosten wel een belangrijke informatiebron.
Kostprijssysteem
Ook het kostprijssysteem levert belangrijke informatie op. Organisaties hebben niet alleen behoefte om de eigen kosten te
begrijpen, maar ook het gedrag van de factoren die deze kosten veroorzaken. Er bestaat echter verwarring over hoe verschillende kostprijsberekeningsmethoden te onderscheiden
en te gebruiken. Om kostprijzen te kunnen bepalen dienen
vooral de indirecte kosten te worden gealloceerd. Naast de
kostenallocatie vormt het vraagstuk van de kostprijsberekening een belangrijk onderdeel van de bedrijfseconomie. In
Nederland duiden we dit onderdeel van de bedrijfseconomie
traditioneel aan als de Leer van de Kostprijs. In de jaren zestig
is dat hernoemd tot Kosten en Kostprijs. De oorspronkelijke
Angelsaksische benaming van het vakgebied, waartoe de kostprijsberekening behoort, is Cost Accounting. Thans maakt dit
vakgebied deel uit van het veel meer omvattende terrein van
Management Accounting.
Om de integrale (standaard-)kostprijs van een eenheid product (of dienst) te kennen is het noodzakelijk om de indirecte
kosten te verbijzonderen. Als gevolg echter van veranderende
productietechnologie, klantenwensen enzovoort, is de kosten-
|
31
W W W. F I N A N C E - C O N T R O L . N L
31-03-2010 13:47:55
&
FINANCE
structuur van vele ondernemingen dramatisch veranderd. Het
aandeel van de indirecte kosten is aanzienlijk toegenomen.
Kostprijsberekeningsmethoden
Het vraagstuk van de kostprijscalculatie is nauw verwant met
dat van de kostenallocatie. In de online cursus ‘Methoden van
kostprijsberekening’ (zie www.finance-control.nl) blijft een
gedetailleerde beschouwing van verschillende verbijzonderingsmethoden van de indirecte kosten achterwege.
De cursus is gebaseerd op mijn artikel ‘Kostprijsberekening’
en richt zich op de verschillende methoden die kunnen worden toegepast om tot de kostprijs van een product te komen.
Het geeft een min of meer chronologisch overzicht van de
verschillende kostprijsberekeningsmethoden.
De kostprijsberekening is een analyse van de factoren die bepalend zijn voor de hoogte van de kosten van een eenheid product. Het is de som van de kosten per eenheid product. Elk
product dient de eigen kosten te dragen. Echter, kosten zijn niet
specifiek gericht op de eenheid product. Kosten dienen daarom
aan de eenheid product te worden toegerekend. De kostprijsberekening is daartoe het instrument. Traditioneel worden de
volgende kostprijscalculatiemethoden onderscheiden:
~ de delingscalculatie;
~ de toeslagcalculatie;
~ de productiecentramethode.
In het artikel ‘Kostprijsberekening’ wordt elke methode toegelicht, waarbij aandacht wordt geschonken aan het calculatieschema, aan de voor- en nadelen en aan de mogelijke toepassingsgebieden.
Nu kan de vraag worden gesteld of een onderneming nog wel
uit de voeten kan met de traditionele kostprijsmethoden. Anders gesteld: zijn de traditionele kostprijsmethoden in staat
nieuwe additionele kostprijsfuncties te vervullen?
De toenemende wereldwijde concurrentie noopt de onderneming majeure veranderingen in de technologie en organisatie
van haar productieprocessen aan te brengen en de effectiviteit
van besluitvorming over zaken als prijsstelling, productontwerp, productmix en klantenmix te vergroten. Hiervoor is
nauwkeurige informatie nodig over productieprocessen en
over de middelen die worden ge- of verbruikt om de producten voort te brengen en te verkopen.
Traditionele methoden verouderd?
De drie traditionele kostprijsmethoden kunnen in ieder geval
de functies bepaling van de ruilwinst en waarderingsgrondslag van voorraden (zoals Voorraad Onderhand Werk en
Voorraad Gereed Product) vervullen. In hun boek Relevance
Lost: The Rise and Fall of Management Accounting (uit 1987)
hebben Johnson en Kaplan vastgesteld dat de traditionele
32
FC0210_Dekker 32
|
CONTROL
kostprijsmethoden (in de Verenigde Staten is dat vooral de
toeslagmethode) gedomineerd werden door waarderingsgrondslagen die in het kader van de voorraadwaardering en
de winstbepaling in het algemeen voorgeschreven waren door
de regelgevende instanties voor de externe verslaggeving en
daarmee geaccepteerd waren door de certificerende accountants. Weliswaar kon de mate van winstgevendheid (op basis
van de ruilwinst) van producten respectievelijk productgroepen worden vastgesteld. Voor een productwinstgevendheidsanalyse, met inzicht in de oorzaken in de winst en het verlies,
zijn de traditionele methoden echter niet toereikend. Een productwinstgevendheidsanalyse vereist een nauwkeurige meting
van de productie- en marketingkosten van elk product. Ook
voor een analyse van de klantwinstgevendheid zijn de traditionele kostprijsmethoden niet goed toereikend. Juist in de service sector is een dergelijke analyse van groot belang. Om de
eerdergenoemde redenen falen de traditionele kostprijssystemen in het rapporteren van nauwkeurige kostprijzen.
Hoe kunnen we nu vaststellen dat de eigen kosteninformatiesystemen, waaronder het kostprijssysteem, verouderd zijn?
Teneinde vast te stellen of een kostprijssysteem nog wel nauwkeurige kostprijzen voortbrengt, dienen de kosteninformatiesystemen periodiek te worden geëvalueerd. Dit is een kostbare
en tijdrovende activiteit. Door open te staan voor allerlei signalen en symptomen, die gewoonlijk hand in hand gaan met
verouderde of slecht ontworpen kostprijssystemen, kan men
zich die tijd en kosten besparen. Voor welke signalen en
symptomen dient men oog te hebben? Een aantal veel voorkomende signalen en symptomen wordt in het artikel ‘Kostprijsberekening’ besproken.
Uit – veelal Amerikaanse – onderzoeken in de jaren tachtig van
de vorige eeuw is de beperktheid en het falen van traditionele
kostprijssystemen naar voren gekomen. Nieuwe innovatieve
systemen zijn ontwikkeld door verschillende ondernemingen
Activity-Based Costing (ABC)
Een van deze innovatieve systemen, Activity-Based Costing
(ABC) heeft een grote vlucht genomen. ABC gaat uit van de
gedachte dat veel kosten niet worden veroorzaakt door het
volume van man-/machine-uren en/of grondstoffen-/materialenverbruik voor de producten (zoals in de hiervoor besproken traditionele kostprijscalculatiemethoden), maar door activiteiten die ten behoeve van de productie moeten worden
uitgevoerd. Elke voortbrenging brengt een interne vraag naar
activiteiten met zich mee. Materialen dienen te worden besteld, de ontvangen goederen dienen te worden geïnspecteerd
en in voorraad te worden
genomen ofwel naar de desbetreffende productieafdelingen te
worden getransporteerd, machines dienen te worden ingesteld enzovoort. Voor iedere activiteit moet daarom worden
APRIL 2010
31-03-2010 13:47:55
&
FINANCE
vastgesteld hoeveel het uitvoeren van die activiteit kost aan
productiemiddelen. De activiteit is het primaire calculatie-object op basis waarvan de kostprijs van een eenheid product
dan wel van een onderdeel van het productieproces moet
worden bepaald. ABC traceert de kosten van producten via de
activiteiten die nodig zijn om het product voort te brengen.
Ondanks de aantrekkelijkheid en eenvoud is ABC niet universeel geaccepteerd. Uit onderzoek naar de toepassing van
managementinstrumenten door Amerikaanse ondernemingen blijkt dat ABC slechts door circa 50% wordt toegepast.
Voor een systeem als ABC, dat ondernemingen nauwkeuriger
inzicht geeft in onder meer de kosten en de winstgevendheid
van producten, processen en klanten, is dat een relatief lage
acceptatiegraad. Veel ondernemingen hebben ABC terzijde
geschoven daar het door tijdrovendheid en hoge kosten van
gegevensverwerking te duur is geworden. De voordelen van
ABC-modellen rechtvaardigden niet langer de hoge kosten
om het model te onderhouden en te gebruiken. De implementatie van ABC kent verschillende problemen. In het artikel Kostprijsberekening komen deze aan de orde.
Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC)
Deze methode vereenvoudigt het kostprijsbepalingsproces.
Niet langer zijn de resultaten van interviews met het personeel van een productieonderdeel nodig om de kosten van de
gebruikte middelen te alloceren naar activiteiten voordat ze
naar de kostobjecten worden verbijzonderd.
Het TDABC-model rekent de kosten van de middelen rechtstreeks toe aan kostobjecten door gebruik te maken van
slechts twee parameters:
~ berekening van de capaciteit van de te gebruiken middelen;
~ het capaciteitkostentarief.
CONTROL
Ten slotte
Voor het goed functioneren van een onderneming is kennis
van en inzicht in de kostprijs van producten en diensten van
groot belang. Daarnaast bevatten de kostprijzen van producten en diensten informatie die belangrijk is voor het nemen
van economische beslissingen in een onderneming in het algemeen. Een nauwkeurige kostprijs levert informatie op
waarop de ondernemingsleiding zich kan baseren bij het
nemen van operationele en strategische beslissingen.
De traditionele kostprijscalculatiemethoden geven niet die
informatie waarop al deze beslissingen kunnen worden gebaseerd. Bij deze traditionele methoden is veelal als gevolg van
de toegenomen complexiteit in productieprocessen, in volume, in assortiment en andere, de causale relatie tussen de kostenallocatiebasis en kostendrager niet aanwezig. De ActivityBased Costing-methode geeft, doordat het zich richt op
activiteiten, een beter inzicht in een nauwkeuriger kostprijs.
Met behulp van dit verkregen inzicht is de ondernemingsleiding beter in staat om de operationele en strategische beslissingen te nemen. Tevens geven de ABC-kostprijzen informatie die tot een beter kostenmanagement kan leiden. De
Time-Driven ABC neemt de kritiek op ABC, als zijnde te tijdrovend en te kostbaar, weg door het aanbrengen van vereenvoudigingen. De grote kracht van op ABC gebaseerde kostprijzen ligt in de toepassing van Activity-Based Management,
met als belangrijke hoofdvragen ‘Doen we het als onderneming goed?’ en ‘Kunnen we het beter doen?’.
Drs. H.C. Dekker was programmacoördinator van de Postdoctorale Opleiding tot Register Controller aan de Vrije Universiteit
Amsterdam. Hij was tevens universitair hoofddocent Management Accounting, onderdeel Cost Management Systems, bij
deze opleiding.
Bij berekening van de capaciteit van de te gebruiken middelen
nemen we als voorbeeld de afdeling Klantenservice. Allereerst
berekenen we de kosten van alle middelen (zoals personeel,
technologie en bezetting) geleverd aan deze afdeling. De aldus
berekende kosten worden gedeeld door de capaciteit (de beschikbare tijd om het werk te verrichten) van de afdeling. Dit
resulteert in het capaciteitskostentarief.
Het capaciteitkostentarief wordt gebruikt om de kosten van
de afdeling door te belasten aan de kostenobjecten. Dit geschiedt door de vraag naar middelencapaciteit (tijd) van elk
kostenobject te schatten. TDABC verlangt niet dat alle klantenorders gelijk zijn. De tijdschatting kan variëren op basis
van de specifieke vraag van een bepaalde order (zoals handmatige of automatisch te verwerken orders en internationale
orders).
APRIL 2010
FC0210_Dekker 33
Bij dit artikel hoort de online cursus Methoden van kostprijsberekening. Deze cursus is gebaseerd op het artikel ‘Kostprijsberekening’
uit Handboek Management Accounting. Met deze cursus kunt u punten behalen in het kader van uw ‘Permanente Educatie’ (PE). Ter
kennismaking kunt u de cursus ‘Best in Finance’ gratis volgen en uw
eerste studiepunten behalen. Kijk voor meer informatie en een
overzicht van alle cursussen op www.finance-control.nl
|
33
W W W. F I N A N C E - C O N T R O L . N L
31-03-2010 13:47:55