Wijzigingen richtlijnen voor de jaarverslaglegging voor

Wijzigingen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving
voor grote en middelgrote rechtspersonen
Wijzigingen in jaareditie 2015, inclusief wijzigingen
Titel 9 Boek 2 BW
Professional Practice Department
Januari 2016
Wijzigingen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en
middelgrote rechtspersonen
Wijzigingen in jaareditie 2015, inclusief wijzigingen Titel 9 Boek 2 BW
Wijzigingen in Titel 9 Boek 2 BW en besluiten
In de jaareditie 2015 van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en
middelgrote rechtspersonen (RJ-bundel) zijn diverse wijzigingen opgenomen. De
jaareditie 2015 is van toepassing op verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016.
De wijzigingen zijn voor een belangrijk deel het gevolg van wijzigingen in Titel 9 Boek 2
BW en in de daarbij behorende besluiten.
Er zijn eveneens nieuwe ontwerprichtlijnen opgenomen in de jaareditie 2015 van de
RJ-bundel. Ontwerprichtlijnen zijn formeel nog niet van toepassing. Wel geven zij
vooruitlopend op de definitieve richtlijnen al in zekere mate steun en richting aan de
praktijk van de verslaggeving (RJ 100.206).
In deze factsheet worden de wijzigingen op hoofdlijnen besproken. Daarbij wordt niet
ingegaan op de wijzigingen voor bijzondere bedrijfstakken (zoals banken,
pensioenfondsen, onderwijsinstellingen, zorginstellingen en woningcorporaties).
2
Inleiding
Als gevolg van de nieuwe EU-jaarrekeningrichtlijn (Richtlijn 2013/34/EU) is Titel 9
Boek 2 BW op diverse punten gewijzigd. Tevens zijn enkele besluiten gewijzigd,
waaronder het Besluit actuele waarde, het Besluit modellen jaarrekening en het
Besluit fiscale waarderingsgrondslagen. Deze wijzigingen zijn met ingang van
1 november 2015 in werking getreden. De wijzigingen gelden voor jaarrekeningen
die aanvangen op of na 1 januari 2016.
Eerdere toepassing nieuwe wet
In de wet is bepaald dat de nieuwe wettelijke voorschriften al kunnen worden
toegepast op boekjaren die zijn aangevangen voor 1 januari 2016. Onze interpretatie
is dat de nieuwe wet slechts kan worden toegepast op boekjaren die eindigen na
31 december 2014. Feitelijk dus op boekjaren 2015 en op gebroken boekjaren
2014/2015. Deze interpretatie baseren wij mede op de Memorie van toelichting bij
de nieuwe wet. Onze interpretatie is voorts in lijn met hetgeen is opgenomen in de
NBA Alert 37 over dit onderwerp. Als de nieuwe wet vervroegd wordt toegepast,
moeten alle nieuwe voorschriften eerder worden toegepast. In het boekjaar moeten
dan zowel de nieuwe voorschriften van Titel 9 Boek 2 BW als die van de gewijzigde
besluiten worden toegepast.
Wijzigingen Titel 9 Boek 2 BW
Aanpassing grensbedragen
Onder de nieuwe wet zijn de volgende groottecriteria van toepassing:
Microrechtspersoon
Kleine rechtspersoon
Middelgrote
rechtspersoon
Grote rechtspersoon
Waarde van de activa
(euro)
≤ 350.000
(nieuw)
≤ 6.000.000
(was ≤ 4.400.000)
≤ 20.000.000
(was ≤ 17.500.000)
> 20.000.000
(was > 17.500.000)
Netto-omzet (euro)
≤ 700.000
(nieuw)
≤ 12.000.000
(was ≤ 8.800.000)
≤ 40.000.000
(was ≤ 35.000.000)
> 40.000.000
(was > 35.000.000)
Aantal werknemers
< 10
(nieuw)
< 50
(ongewijzigd)
< 250
(ongewijzigd)
≥ 250
(ongewijzigd)
Een rechtspersoon valt in de categorie micro, klein of middelgroot als op
geconsolideerde basis aan ten minste twee van de drie criteria van die categorie
wordt voldaan. Wisseling van categorie (bijvoorbeeld van groot naar middelgroot)
vindt alleen plaats als de rechtspersoon op twee opeenvolgende balansdata
voldoet aan de criteria van de andere categorie. Bij de overgang naar de nieuwe
groottecriteria kunnen voor het toepassen van de tweejaarstermijn voor het
vergelijkende boekjaar eveneens de aangepaste (hogere) grensbedragen worden
gehanteerd.
Microrechtspersonen
De nieuwe wet voorziet in een nieuwe categorie ‘microrechtspersonen’.
Microrechtspersonen hoeven alleen een verkorte balans en een verkorte winsten-verliesrekening op te maken. Voor meer informatie over de jaarrekeningen van
microrechtspersonen verwijzen wij naar de afzonderlijke factsheet ‘Wijzigingen
Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen’.
Goodwill
De nieuwe wet bepaalt dat goodwill moet worden geactiveerd. Daarmee zijn de
mogelijkheden om goodwill ineens ten laste van het eigen vermogen of resultaat te
brengen, vervallen. Goodwill wordt afgeschreven over de verwachte gebruiksduur.
Als de verwachte gebruiksduur niet betrouwbaar kan worden geschat, dan wordt de
goodwill afgeschreven over maximaal tien jaar. Waardeverminderingen mogen later
niet worden teruggenomen.
Als voorheen goodwill niet werd geactiveerd, moet een rechtspersoon
overgaan tot een stelselwijziging. De Raad voor de Jaarverslaggeving heeft in
een overgangsregeling bepaald dat een rechtspersoon mag kiezen om deze
stelselwijziging retrospectief of prospectief te verwerken. Prospectieve verwerking
houdt in dat alleen voor overnames die plaatsvinden in of na het boekjaar waarin
de stelselwijziging plaatsvindt (boekjaar 2016 of bij eerdere toepassing boekjaar
2015), goodwill wordt geactiveerd. Er worden dan geen aanpassingen verwerkt
voor overnames in eerdere boekjaren. Bij retrospectieve verwerking is het toegestaan
het nieuwe stelsel toe te passen op overnames die hebben plaatsgevonden vanaf
een door de rechtspersoon zelf willekeurig te kiezen voorafgaande datum. Bij
retrospectieve verwerking moeten ook de vergelijkende cijfers worden aangepast.
Het kan zijn dat na de overname wijzigingen optreden in de omvang van de
goodwill. Bijvoorbeeld bij latere wijzigingen in de verkrijgingsprijs als gevolg van
een earn-outregeling. Of bij latere wijzigingen in de identificatie of waarde van
identificeerbare activa en verplichtingen. Latere wijzigingen in de omvang van de
goodwill worden op dezelfde wijze verwerkt als de wijze waarop de oorspronkelijke
goodwill van de desbetreffende overname is verwerkt.
Wijzigingen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen Wijzigingen in jaareditie 2015, inclusief wijzigingen Titel 9 Boek 2 BW
3
Voorbeeld: Wijziging in omvang goodwill
Rechtspersoon M heeft in 2014 rechtspersoon D overgenomen. De daarbij betaalde
goodwill is door M ineens ten laste van het eigen vermogen gebracht. M kiest ervoor
om alleen de goodwill te activeren die is betaald bij overnames vanaf 2016. Dat wil
zeggen, M verwerkt de stelselwijziging prospectief.
Onderdeel van de verkrijgingsprijs is een earn-outregeling. Die houdt in dat een
deel van de koopsom afhankelijk is van het door D over de jaren 2014 tot en met
2016 behalen van bepaalde minimale resultaten. Gedurende 2014 en 2015 is
de verwachting dat D de desbetreffende resultaattargets niet zal behalen. In de
jaarrekening 2015 is derhalve geen verplichting opgenomen. Ultimo 2016 blijkt
echter dat op basis van het resultaat 2016 van D nog een bedrag van 100 aan de
verkoper moet worden nabetaald. Deze correctie van de koopsom wordt in 2016
verwerkt als een aanpassing van de verkrijgingsprijs (RJ 216.242). Omdat het stelsel
het activeren van goodwill alleen wordt toegepast op overnames vanaf 2016
(prospectief), wordt de aanpassing van de goodwill ter hoogte van 100 ten laste
van het eigen vermogen gebracht. Conform de verwerking van de goodwill bij de
overname in 2014.
Verkorting termijn opmaak en publicatie
Volgens de nieuwe wet moeten niet-beursgenoteerde rechtspersonen hun
jaarrekening voortaan uiterlijk tien maanden na afloop van het boekjaar opmaken.
Dat was elf maanden. De uiterste termijn voor publicatie is eveneens met een maand
verkort, te weten van dertien maanden naar twaalf maanden na afloop van het
boekjaar.
‘Country-by-country reporting’
Grote rechtspersonen en organisaties van openbaar belang die actief zijn in de
winningsindustrie (mijnbouw) of houtkap van oerbossen, moeten een verslag
openbaar maken van betalingen aan overheden van de landen waar zij hun
activiteiten verrichten. De inhoud van een dergelijk verslag is geregeld in het Besluit
4
rapportage van betalingen aan overheden. Het betreft betalingen ten aanzien van
onder andere productierechten, belastingen, royalty’s, dividenden, licentierechten en
infrastructuurverbeteringen.
Wijzigingen in besluiten
‘Vervangingswaarde’ vervangen door ‘actuele kostprijs’
In het Besluit actuele waarde is het begrip ‘vervangingswaarde’ vervangen door het
begrip ‘actuele kostprijs’. Onder actuele kostprijs wordt kort gezegd verstaan de
actuele inkoop- of vervaardigingsprijs van het betreffende actief in nieuwe staat,
verminderd met afschrijvingen.
Volgens de Nota van toelichting bij dit besluit wijkt de actuele kostprijs af van de
vervangingswaarde. De actuele kostprijs kijkt naar het actief dat in bezit is van
de rechtspersoon. De vervangingswaarde kijkt daarentegen naar een vervangend
actief dat een in economisch opzicht gelijke betekenis heeft. Daarbij moet rekening
gehouden worden met correcties, voor zover de economische betekenis van
het vervangende actief afwijkt van die van het huidige actief. Bijvoorbeeld voor
verschillen in capaciteit van machines. Wij verwachten dat deze wijziging in de
praktijk weinig impact zal hebben.
Voorraden niet meer tegen actuele waarde
Voorraden mogen niet meer worden gewaardeerd tegen actuele waarde. Die
moeten voortaan worden gewaardeerd tegen verkrijgings- of vervaardigingsprijs
(historische kostprijs). Dit geldt niet voor agrarische voorraden. Die mogen wel
worden gewaardeerd tegen actuele waarde.
Overige wijzigingen in besluiten
De overige wijzigingen in de besluiten zijn hoofdzakelijk een direct gevolg van de
eerder beschreven wijzigingen in Titel 9 Boek 2 BW. Daarnaast zijn de modellen G en
H voor het opstellen van de winst-en-verliesrekening geschrapt.
Overige wijzigingen Titel 9 Boek 2 BW
In Titel 9 Boek 2 BW zijn tevens diverse minder ingrijpende wijzigingen voor grote en middelgrote rechtspersonen doorgevoerd. Dit betreft:
Verwerking en waardering:
•beperking afschrijvingsduur geactiveerde kosten van ontwikkeling tot maximaal tien jaar, indien de gebruiksduur niet op betrouwbare wijze kan worden geschat; en
•vervallen mogelijkheid om bij de waardering van vlottende activa rekening te houden met een op korte termijn te voorziene waardevermindering.
Presentatie en toelichting:
•het bedrag van schulden met een resterende looptijd van meer dan vijf jaar en de gestelde zakelijke zekerheden hoeven niet meer per categorie schulden te worden
toegelicht, maar alleen nog voor het totaal van de schulden;
•vervallen van de categorie ‘buitengewone baten en lasten’ in de winst-en-verliesrekening;
•verplichting om de volgende onderwerpen voortaan in de jaarrekening zelf toe te lichten, in plaats van onder de Overige gegevens:
–– gebeurtenissen na balansdatum met belangrijke financiële gevolgen, inclusief de omvang daarvan;
–– resultaatbestemming of, zolang deze niet vaststaat, het voorstel daartoe;
–– winstbewijzen en soortgelijke rechten;
•nieuwe toelichtingsvereisten:
–– toelichten van (1) de aard en omvang van baten en lasten die aan een ander boekjaar moeten worden toegerekend en van (2) het bedrag en de aard van de posten
van baten en lasten die van uitzonderlijke omvang zijn of in uitzonderlijke mate voorkomen;
–– vermelden van de naam, rechtsvorm, zetel en het kvk-nummer van de rechtspersoon;
–– vermelden van voorwaardelijke activa, voorwaardelijke verplichtingen en niet verwerkte verplichtingen; en
–– vermelden van afgewaardeerde bedragen en bedragen waarvan werd afgezien van leningen en voorschotten ten behoeve van bestuurders en commissarissen van de
rechtspersoon.
Overige:
•vervanging van de term ‘jaarverslag’ door ‘bestuursverslag’;
•toevoeging verplichting voor accountant om na te gaan of het bestuursverslag in het licht van de tijdens het onderzoek van de jaarrekening verkregen kennis en begrip
omtrent de rechtspersoon en zijn omgeving, materiële onjuistheden bevat. Tevens verplichting voor de accountant om te melden of materiële onjuistheden in het
bestuursverslag zijn gebleken (inclusief een opgave van de aard van eventuele geconstateerde onjuistheden); en
•bepaling dat organisaties van openbaar belang geen gebruik kunnen maken van de vrijstellingen op grond van de omvang van de rechtspersoon.
Wijzigingen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen Wijzigingen in jaareditie 2015, inclusief wijzigingen Titel 9 Boek 2 BW
5
Nieuwe richtlijnen voor grote en middelgrote rechtspersonen
Foutherstel
In RJ 150 is bepaald dat voortaan alle materiële fouten retrospectief hersteld moeten
worden, ook als ze niet fundamenteel zijn. Het begrip fundamentele fout wordt niet
langer gebruikt, alleen nog het begrip materiële fout. Een fout is materieel als het
een zodanige onjuistheid betreft dat de jaarrekening in het geven van het in artikel
2:362 lid 1 BW bedoelde inzicht tekortschiet.
Waardering reeds gehouden belang bij uitbreiding van dat belang
Bij een stapsgewijze overname wordt de beschikkingsmacht over een overgenomen
onderneming verkregen in twee of meer afzonderlijke transacties. Bijvoorbeeld als
een 25%-belang wordt uitgebreid naar 60%. In beginsel worden bij een stapsgewijze
overname de reële waarden van de identificeerbare activa en verplichtingen van
de overgenomen partij bepaald naar de data waarop elke afzonderlijke verkrijging
wordt opgenomen in de jaarrekening van de verkrijgende partij. Bij deze methode
vindt geen herwaardering plaats van het reeds gehouden belang in de overgenomen
partij. De Raad voor de Jaarverslaggeving staat echter ook toe dat het reeds
gehouden belang wordt geherwaardeerd. In RJ 216.204 is nu verduidelijkt dat dit
enkel is toegestaan op het moment dat de beschikkingsmacht wordt verkregen.
Dus niet wanneer er een uitbreiding is van een belang waarbij zowel voor als na de
transactie geen sprake is van beschikkingsmacht.
Consolidatievrijstelling voor participatiemaatschappijen
In RJ 217 zijn aanvullende toelichtingsvereisten opgenomen voor rechtspersonen
die gebruik maken van de consolidatievrijstelling voor participatiemaatschappijen.
Deze rechtspersonen moeten voortaan ook de kapitaalbelangen van ten minste 20%
vermelden die ze indirect houden, dus via of samen met hun meerderheidsbelangen.
Daarnaast moet worden toegelicht of er beperkingen zijn voor deze minderheidsen meerderheidsbelangen om (dividend)uitkeringen te doen. Ook moet worden
toegelicht of de rechtspersoon toezeggingen heeft gedaan of voornemens is
deze belangen financiële steun te verlenen, bijvoorbeeld bij het verkrijgen van
6
leningen. Verder is verduidelijkt dat indien een rechtspersoon gebruikmaakt van
deze consolidatievrijstelling, de meerderheidsbelangen als effecten moeten worden
aangemerkt.
Voorzieningen voor overheidsheffingen
Overheidsheffingen zijn heffingen opgelegd door de overheid, anders dan
belastingen naar de winst en anders dan boetes. Bij overheidsheffingen kan zich
de situatie voordoen dat de heffingsgrondslag is gebaseerd op activiteiten uit het
verleden, terwijl de heffing verschuldigd is afhankelijk van het voldoen aan een
voorwaarde of voorwaarden in een latere verslagperiode. Vraag is dan aan welke
verslagperiode de heffing moet worden toegerekend c.q. op welk moment een
verplichting moet worden opgenomen in de balans.
De Raad voor de Jaarverslaggeving heeft bepaald dat de overheidsheffing op een van
de volgende twee wijzen kan worden verwerkt (RJ 252.429):
•in de periode waarop de overheidsheffing betrekking heeft; of
•op het moment dat aan alle voorwaarden voor de overheidsheffing is voldaan.
In de toelichting van de jaarrekening moet de rechtspersoon de gehanteerde
methode uiteenzetten (RJ 252.429).
Ontslagvergoedingen
In RJ 271 is het begrip ‘uitkering bij ontslag’ vervangen door ‘ontslagvergoeding’.
Ontslagvergoedingen betreffen vergoedingen die aan een werknemer worden
toegekend in ruil voor de beëindiging van het dienstverband. Ontslagvergoedingen
moeten worden onderscheiden van beloningen in ruil voor arbeidsprestaties. Zo is
een vergoeding die wordt toegekend vanwege het ontslag, op voorwaarde dat de
werknemer nog een bepaalde periode in dienst blijft, geen ontslagvergoeding maar
een vergoeding voor arbeidsprestaties over de nog resterende diensttijd.
Voor ontslagvergoedingen wordt een verplichting ten laste van de winst-enverliesrekening opgenomen op het moment dat een rechtspersoon zich aantoonbaar
onvoorwaardelijk heeft verbonden om een ontslagvergoeding te betalen. Dit is
onder meer het geval als de rechtspersoon een onherroepelijk aanbod aan een
werknemer heeft gedaan, ongeacht of de werknemer het aanbod al of niet heeft
aanvaard (RJ 271.503). Bij de waardering van de verplichting moet rekening
worden gehouden met de kans dat een werknemer het aanbod niet aanvaardt.
Verplichtingen vanwege ontslagvergoedingen moeten namelijk gewaardeerd worden
tegen de beste schatting van de bedragen die noodzakelijk zijn om de verplichtingen
af te wikkelen (RJ 271.504). Als het ontslag onderdeel is van een reorganisatie,
dient een rechtspersoon de kosten van een ontslagvergoeding op te nemen in een
reorganisatievoorziening (RJ 271.503/RJ 252.416).
Vermelding accountantshonoraria
Grote rechtspersonen dienen in de toelichting bij de jaarrekening de in het boekjaar
ten laste van de rechtspersoon gebrachte honoraria van de accountantsorganisatie
te vermelden (art. 2:382a BW). In de praktijk worden accountantskosten op twee
verschillende methoden ten laste van het resultaat verwerkt. Volgens de eerste
verwerkingsmethode worden alle accountantskosten die gemaakt moeten worden
om de jaarrekening over een boekjaar te controleren, toegerekend aan dat boekjaar.
Voor de na het boekjaar uit te voeren (controle)werkzaamheden wordt dan een
post te betalen accountantskosten opgenomen. Bij de tweede verwerkingsmethode
wordt de post nog te betalen accountantskosten niet in de jaarrekening opgenomen.
Bij deze verwerkingsmethode worden de honoraria namelijk toegerekend aan het
boekjaar waarin de werkzaamheden worden uitgevoerd.
De Raad voor de Jaarverslaggeving heeft vastgesteld dat er in de praktijk sterke
voorkeur bestaat voor de eerste verwerkingsmethode. Daarom heeft zij een
aanbeveling opgenomen in RJ 390.301a, om de in de toelichting te vermelden
totale honoraria te baseren op die eerste verwerkingsmethode, ongeacht of de
werkzaamheden door de externe accountant en de accountantsorganisatie reeds
gedurende dat boekjaar zijn verricht. Het blijft echter toegestaan om de in de
toelichting te vermelden totale honoraria (stelselmatig) te baseren op de tweede
verwerkingsmethode. In RJ 390.301a is opgenomen dat toegelicht moet worden
welke methode van vermelding van de totale honoraria voor het onderzoek van de
jaarrekening is gehanteerd.
Nieuwe ontwerprichtlijnen voor grote en middelgrote rechtspersonen
Resultaat van een gedeeltelijke verkoop van een deelneming
In RJ 214 zijn nieuwe ontwerprichtlijnen opgenomen waarin wordt verduidelijkt
op welke wijze het resultaat van een – al dan niet gedeeltelijke - verkoop van
een deelneming bepaald dient te worden, indien bij aankoop van de deelneming
betaalde goodwill ten laste van het eigen vermogen is gebracht. In oRJ 214.341a is
verduidelijkt dat bij (gedeeltelijke) verkoop de aan het verkochte deel toegerekende
goodwill proportioneel teruggenomen dient te worden en ten laste van het resultaat
dient te worden gebracht.
Transitievergoedingen
Op grond van de per 1 juli 2015 in werking getreden Wet werk en zekerheid zijn bij
de beëindiging van een dienstverband dat ten minste 24 maanden heeft geduurd,
transitievergoedingen verschuldigd. In RJ 271.502a zijn voorbeelden opgenomen van
ontslagvergoedingen en van vergoedingen in ruil voor arbeidsprestaties. Hieraan zijn
in een nieuwe ontwerpalinea voorbeelden toegevoegd van transitievergoedingen.
Transitievergoedingen die zijn verschuldigd bij beëindiging van een dienstverband
voor onbepaalde tijd, zijn ontslagvergoedingen. De kosten daarvan worden
(ineens) verwerkt bij het aangaan van de verplichting tot het betalen van de
ontslagvergoeding. Een voorbeeld van transitievergoedingen die vergoedingen in ruil
voor arbeidsprestaties zijn, zijn transitievergoedingen die zijn gerelateerd aan tijdelijke
arbeidsovereenkomsten, waarvoor het bij het aangaan van die overeenkomsten zeer
waarschijnlijk is dat deze niet zullen worden verlengd. De kosten daarvan worden
toegerekend aan de periode waarin de arbeidsprestaties worden verricht (in casu de
looptijd van de arbeidsovereenkomst).
Contactinformatie
Voor vragen, opmerkingen of suggesties: Corné Kimenai ([email protected]) en
Inge van Sloun ([email protected]).
Wijzigingen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen Wijzigingen in jaareditie 2015, inclusief wijzigingen Titel 9 Boek 2 BW
7
Deloitte refers to one or more of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, a UK private company limited by guarantee (“DTTL”), its network of member firms, and their related entities. DTTL and each of its member
firms are legally separate and independent entities. DTTL (also referred to as “Deloitte Global”) does not provide services to clients. Please see www.deloitte.nl/about for a more detailed description of DTTL and its
member firms.
Deloitte provides audit, tax, consulting, and financial advisory services to public and private clients spanning multiple industries. With a globally connected network of member firms in more than 150 countries and
territories, Deloitte brings world-class capabilities and high-quality service to clients, delivering the insights they need to address their most complex business challenges. Deloitte’s more than 200,000 professionals
are committed to becoming the standard of excellence.
This communication is for internal distribution and use only among personnel of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, its member firms, and their related entities (collectively, the “Deloitte network”). None of the
Deloitte network shall be responsible for any loss whatsoever.
© 2016 Deloitte The Netherlands