CS IBR 14 maart 2016 - VU-dare

Grensoverschrijdende uitzendingen
binnen concernverband
14 maart 2016
Prof. mr Frank Pötgens
NL belastingrecht
• Binnenlandse bp (Art. 2.1 Wet IB)
 Verdrag of BVDB (Art. 9(1)(b) BVDB)
• < 30 dagen aaneengesloten → belasting betaald
(Art.9(4)BVDB)
• > 3 maanden aaneengesloten + privaatrechtelijke db
tot NL of EU WG → fictieve onderworpenheid (Art.
38(2) AWR)
• Andere gevallen → onderworpenheid van het BVDB
(art.9(1)(slot)BVDB)
1
NL belastingrecht
• Buitenlandse bp (art. 2.1 Wet IB)
 Nederlands inkomen (art.7.2(2)(b) → loon belast indien
en voor zover db in NL is vervuld
 Art.7(2)(7) → arbeidsplaatsfictie → gedeeltelijk buiten
NL vervulde db wordt geacht geheel in NL te zijn vervuld
• Arbeidsplaatsfictie n.v.t.:
1) Werkzaamheden worden geheel buiten NL verricht
2) Inkomen op basis verdrag niet aan NL toegewezen
3) Inkomen feitelijk onderworpen aan belasting in
mogendheid waarmee NL geen verdrag heeft
2b
NL belastingrecht
• 30% -regeling (art. 31a(2)(e) Wet LB) -> extraterritoriale
kosten -> gerichte vrijstelling -> bewijsregel (art. 10ea Uitv.
Besl. LB) -> 30% van het loon uit tegenwoordige db vrijgesteld
• Loon moet aan NL ter belastingheffing toevallen
• Ingekomen Wn (art. 10e(2)(b) Uitv. Besl. LB:
1. uitzending naar of aanwerving door NL inhoudingsplichtige;
2. 150 km-voorwaarde, d.w.z. in 2/3 van de periode van 24
maanden (16 maanden) voor aanvang van zijn tewerkstelling
in Nederland meer dan 150 kilometer van de Nederlandse
grens woonachtig zijn geweest; HvJ EU 24 februari 2015, zaak
C-512/13 (Sopora) horizontale discriminatie of belemmering
is niet toegestaan, maar 150 km-voorwaarde is geen
belemmering of discriminatie tenzij sprake van
overcompensatie -> is volgens HR 4 maart 2016, V-N
2016/15.19 niet het geval
3. Specifieke deskundigheid + schaars; o.a. een absolute
loontoets (€ 36 889)
3
Art. 15 OESO-Model
Inkomen uit db
 Sluitend systeem → Art.15/16/17/18/19/20
 HR 3 mei 2000, BNB 2000/378 (CFK)
 HR 3 mei 2000, BNB 2000/296 (ontslagvergoeding/
Zwitserland)
 HR 20 december 2000, BNB 2001/124
(ontslagvergoeding België)
 HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353 (vergoeding
niet-doorgaan db)
 HR 5 september 2003, BNB 2003/380 (afkoop
pensioen Singapore)
 Gezamenlijke toelichting verdrag België
4
Vervolg Art. 15 OESO-Model
 Eerst nagaan of een meer verbijzonderde bepaling v.t. is
 Voor het restartikel (art. 21) is in beginsel geen plaats
 Volgorde:
• Art. 19 (overheidsfuncties)
• Art. 18 (pensioenen)
• Art. 17 (sporters en artiesten)
• Art. 16 (bestuurders)
• Art. 15 (db)
 Art. 19 > Art. 18 → 19(3)
 Art. 18 > Art. 16 → HR 22 juli 1988, BNB 1989/2
 Art. 18 > Art. 17 → HR 3 mei 2000, BNB 2000/328
5
Vervolg Art. 15 OESO-Model
3 Regels:
I. Woonstaat (Art. 15 (1), 1e zin, 1e
gedeelte)
II. Werkstaat ( Art. 15 (1), 1e zin, 2e
gedeelte en 2e volzin)
III. Woonstaat ( Art. 15 (2) → cumulatief
aan 3 voorwaarden voldoen
6
Art. 15 OESO-Model / 1e regel
Regel I: Woonstaat
“salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen"
 Art. 3 (2) → nationale wetgeving tenzij context een
andere betekenis vereist → HR 20 september 2000,
BNB 2001/29 (WAO-uitkering) en HR 5 september
2003/379 en 381 (fictief loon)
 Para 2.1 OESO-Com
 Causaliteit met de db
7
Art. 15 OESO-Model / 1e regel
Wat wordt zoal begrepen onder
het begrip "salarissen, lonen en
andere soortgelijke beloningen"?
8
Art. 15 OESO-Model / 1e regel
Wel:
• Ontslagvergoedingen
• Tekengelden
• Inkomen uit een non-concurrentiebeding
• Bonus
• Opties
• Auto van de zaak
• Onzuivere pensioenen
• Vervroegde "pensionering"
• Verkapte beloningen
• Stand-by fees
• Blijfpremies
• Vergoeding voor het niet doorgaan van een db
9a
Art. 15 OESO-Model / 1e regel
Niet:
• Stakingsgeld
• WAO/WIA-uitkeringen
• Immateriële schadevergoeding (valt
volgens para. 2.8/2014 OESO-Com
onder art. 21 OESO-Modelverdrag/
restartikel)
9b
Art. 15 OESO-Model 1e regel
Afbakeningsissues
• Art. 15 ↔ Art. 18
o Ontslagvergoeding = "salarissen, lonen en andere
soortgelijke beloningen" (HR 10 februari 1999, BNB
1999/153 en HR 11 juni 2004, BNB 2004/344 en 345)
o Art. 18  → beloning soortgelijk aan pensioen indien:
1. Verzorging (o.a. HR 20 mei 1987, BNB 1992/21)
2. Redelijkheid (o.a. HR 6 november 1985, BNB 1986/35)
3. Beëindiging db (Hof Den Haag, 24 juni 1987, V-N
1987/2368)
o Niet voldaan aan (1) t/m (3) → Ontslagvergoeding overbrugt
periode tot aan vinden nieuwe baan → HR 3 mei 2000, BNB
2000/296
10
Art. 15 OESO-Model / 1e regel
Vervolg afbakeningsissues:
• Art. 15 ↔ Art. 13
o Werknemersopties:
• Toekenning → "salarissen, lonen en andere soortgelijke
beloningen" → para. 2.1 OESO-Com
• Valt onder Art. 13 vanaf:
o "exercised, sold or otherwise alienated"(para 12.2 tot
12.5 OESO-Com)
o Onvoorwaardelijk worden (Min van Fin, Besluit 11
februari 2002, V-N 2002/14.14)
 Echter, parlementaire toelichting
11
Art. 15 OESO-Model / 1e regel
• "Dienstbetrekking" (Employment)
Vroegere, tegenwoordige en toekomstige
dienstbetrekking
o HR 16 december 1998, BNB 1999/125 (kosten) en HR
5 juni 1996, BNB 1996/260 (tekengeld)
o HR 10 februari 1999, BNB 1999/153
(ontslagvergoeding)
 Art. 3 (2) → nationale wet → context
 NL → geen definitie in belastingwetgeving → verwijzing
naar BW (art. 2(1) Wet LB) → HR 1 maart 2002, BNB
2002/153 → geldt ook voor verdrag
 Gezagsverhouding → HR 11 februari 1998, BNB 1998/118
12
Art. 15 OESO-Model / 2e regel
Regel II : Hoofdregel: Werkstaat
"Uitoefening db"
 fysieke aanwezigheid
o para 1 van OESO-Com
o HR 15 oktober 1986, BNB 1986/72 en HR 5 juni 1996,
BNB 1996/260
 Tokyo – doctrine (Hof Den Bosch, 19 september 1975,
BNB 1976/103) → afgewezen door HR
 Soms wordt fysieke aanwezigheid losgelaten → ziekte (HR
24 april 1957, BNB 1957/189) en vergoeding voor niet
doorgaan db (HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353).
13
Art. 15 OESO-Model / 2e regel
Toerekening ("de terzake daarvan verkregen beloning")
• Hoofdregel: tijdgerelateerde methode → dagenbreuk → HR 23
september 2005, BNB 2006/52
Daadwerkelijk in de werkstaat gewerkte dagen
Kalenderdagen -/- weekenddagen -/- overeengekomen
vakantiedagen en feestdagen.
Ziektedagen zijn werkdagen, maar beïnvloeden noemer niet.
• Uitzondering op de hoofdregel → rekening houden met feiten
en omstandigheden → geen tijdsevenredige toerekening indien
specifieke toerekening gerechtvaardigd is.
14
Art. 15 OESO-Model / 2e regel
Vervolg toerekening
Uitgestelde of vooraf betaalde beloningen
 Eerder of later betaald dan uitoefening db hetgeen allocatie kan
bemoeilijken
• Aandelenopties:
o NL: Besluit van 11 februari 2002, V-N 2002/14.14 → onvw
opties (pre-grant) en vw opties (periode toekenning - onvw
worden)→ Hof Den Haag in HR 30 oktober 2003, BNB 2004/9
o OESO-Com; pre-grant toerekening mogelijk/anders toerekening
obv toekenning-vesting (para 12.14 OESO-Com)
• Bonus: welke activiteiten hebben bonus opgeroepen (terug) ; zie
OESO DD 25 juni 2013, nieuw para. 2.4 OESO-Com
• Blijfpremie: vooruitkijken
15
Art. 15 OESO-Model / 2e regel
“Inkomen uit "inactiviteit”
Aandachtspunten:
1. vormt de inactiviteit als zodanig het uitoefenen van
een db?
2. waar wordt de db uitgeoefend?
3. waaraan moet het inkomen worden gealloceerd?
16
Art. 15 OESO-Model / 2e regel
“Vervolg inkomen uit “inactiviteit”
Vergoeding voor het niet doorgaan van een db:
o woonstaat (BFH 12 september 2006)
of
o HR 10 augustus 2001, BNB 2001/295 →
fictieve plaats van uitoefening db
17
Art. 15 OESO-Model / 2e regel
Vervolg inkomen uit inactiviteit
• Ziekte → WULB → Art. 7:629 BW
• Vervangingsgedachte → fictieve plaats van uitoefening
Hof Amsterdam, 21 maart 1986, V-N 1987/299
HR, 24 april 1957, BNB 1957/189
Hof Den Bosch, 18 januari 2006
• Niet gevolgd in Duitsland en België → fysieke
aanwezigheid
• Para. 2.14 (2014) OESO-Com; waar oefende wn db uit
voor hij ziek werd
18
Art. 15 OESO-Model / 2e regel
Vervolg inkomen uit “inactiviteit”
 Non-concurrentievergoeding
 Niet-concurreren = uitoefenen db
1. Toerekenen aan plaats waar ex-wn zich fysiek ophoudt om aan
zijn verplichtingen te voldoen; Hof van Beroep van Brussel, 14
november 1997, A.F.T. 1998, blz. 122 + para. 2.9 (2014) OESOCom tenzij het non-concurrentiebeding in feite dient als
beloning voor de voorheen verrichte werkzaamheden
(alloceren aan werkstaat) -> HR 20 juni 2014, BNB 2014/218
1. Toerekenen aan de plaats waar de db zou zijn uitgeoefend
indien de wn niet gebonden was aan een nonconcurrentiebeding; BFH, 9 september 1970, BStBl. 1970 II, blz.
867 en Hof van Beroep van Brussel van 20 september 2007, TFR
19
2008, blz. 496
Art. 15 OESO-Model / 2e regel
Vervolg inkomen uit “inactiviteit”
 Ontslagvergoeding → geen uitoefening db
 Toerekening → 3 mogelijkheden:
1) waar de dienstbetrekking zou zijn uitgeoefend indien de
werknemer niet zou zijn ontslagen → A-G → allusie op BNB
2001/353
2) Woonstaat → BFH ontslag is reden voor toekenning → geen
relatie met db in werkstaat
3) Relatie met in verleden uitgeoefende db → HR, 11 juni 2004, BNB
2004/344 en 345+ para. 2.7 (2014) OESO-Com kijkt naar 12
maandsperiode voor ontslag
20a
Art. 15 OESO-Model / 2e regel
Vervolg ontslagvergoeding
BNB 2004/344 en 345 → breuk:
Gedeelte van het reguliere salaris belast in werkstaat in
referentieperiode_________________________________
Totale salaris gedurende referentieperiode
Referentieperiode:
i.
ii.
1 januari tot datum ontslag;
4 kalenderjaren voorafgaande aan 1 januari van jaar ontslag
Absoluut vereiste → ontslagvergoeding t.l.v. werkgever of vi in
werkstaat
20b
Art. 15 OESO-Model / 2e regel
Vervolg inkomen uit “inactiviteit”
 Stand-by fee
 Stand-by zijn c.q. zich beschikbaar houden = uitoefenen
db (BNB 2007/97)
 Toerekenen aan de plaats waar wn zich fysiek ophoudt
ivm zijn beschikbaarheidsdiensten (BNB 2007/97)
 Zie ook BFH 9 september 1970, BStBl II 1970, blz. 867.
• Para 2.16 (2014) OESO-Com -> wn ontvangt salaris,
terwijl hij geen werkzaamheden hoeft te verrichten ->
toerekenen aan staat waar hij zou hebben gewerkt als
hij wel had moeten werken
• i.o.m. BNB 2007/97?
20c
Art. 15 OESO-Model / 3e regel
Woonstaat (art. 15(2) → cumulatief aan 3 voorwaarden
voldoen:
a. < 183 dagen in de werkstaat verblijven
b. Beloning wordt betaald door of namens een
werkgever die geen inwoner is van de werkstaat
c. Beloning komt niet ten laste van een vi van de
werkgever in de werkstaat
 Aan 1 voorwaarde niet voldaan, dan II (werkstaat)
21
Art. 15 OESO-Model / 3e regel
Voorwaarde a (183 dagen)
• OESO-Com → 12 maandsperiode (15/4)
o Art. 15(2)(a) verdrag België
o HR 21 februari 2003, BNB 2003/178 (tekst
"kalenderjaar" prevaleert boven OESO-Com)
o HR 15 september 1999, BNB 1999/420 (in de
ene staat werken en in de andere wonen) → zie
ook OESO-Com (15/5.1)
22
Art. 15 OESO-Model / 3e regel
• "physical presence" methode (OESO-Com
15/5) en niet "duration of activity" methode (oude verdrag België) → HR 21
februari 2003, BNB 2003/177 en 178
oFysieke aanwezigheid
oOok gedeelte v/e dag
oDagen van vertrek en aankomst
oVakantie/ziekte etc.
23
Art. 15 OESO-Model / 3e regel
Voorwaarde b (werkgever geen inwoner werkstaat)
• "betalen door of namens" → als zodanig
doorbelasten → HR, 19 juni 1996, BNB 1996/369
“Een werkgever”
 Meerdere werkgevers
Formeel / materieel werkgeverschap
OESO-Com 15/8-8.28
24
Art. 15 OESO-Model / 3e regel
Vervolg 15(2)(b) werkgever
• HR 28 februari 2003, BNB 2004/138→ gezagsverhouding
→ nader uitgewerkt in HR 1 december 2006, BNB
2007/75 t/m 79
o Instructiebevoegdheid
o Wie draagt kosten van de werkzaamheden + voor
wiens rekening komen voordelen van de
werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende
nadelen en risico´s
• Inwonerschap werkgever → Art. 4 OESO-Model
25
Art. 15 OESO-Model / 3e regel
Lid 2
Voorwaarde c (salaris niet ten laste van vi in de werkstaat)
• Ten laste van = toerekening toegestaan door art. 7 (HR 9
december 1998, BNB 1999/267, HR 12 oktober 2001,
BNB 2002/125 en HR 23 november 2007, BNB 208/29)
• Begrip vi
Art. 5
Fictieve vi (buitengaats / bouw- en
constructiewerkzaamheden) → HR 12 oktober 2001,
BNB 2002/125
26