Hoe benadert de economische beroepsbeoefenaar in de

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten
INHOUD
p. 1/ H
oe benadert de economische
beroepsbeoefenaar in de praktijk een
klant-onderneming in moeilijkheden ?
p. 5/ O
verdracht goodwill en gespreide
meerwaardebelasting : een relatie op
gespannen voet ?
Hoe benadert de economische
beroepsbeoefenaar in de praktijk een
klant-onderneming in moeilijkheden ?
Door de wet van 27 mei 2013 tot wijziging van verschillende
wetgevingen inzake de continuïteit van de ondernemingen
(BS 22 juli 2013) werden een aantal wijzigingen aangebracht aan de wet van 31 januari 2009 betreffende de continuïteit van de ondernemingen (WCO).
Bepaalde aanpassingen zijn vooral van belang voor de economische beroepsbeoefenaar. Wie meer wenst te weten over
de draagwijdte van deze aanpassingen, kan de eerder verschenen bijdragen hierover lezen1.
Hieronder worden een aantal praktische richtlijnen weergegeven die de economische beroepsbeoefenaar in staat moeten
stellen zich te conformeren aan het gewijzigde artikel 10 WCO.
1. Informeren van de klant-onderneming
in moeilijkheden, een wettelijke
verplichting voor alle economische
beroepsbeoefenaars
Informatieverplichting
Het nieuwe artikel 10, 5° WCO stelt dat «de externe accountant, de externe belastingconsulent, de externe erkend boekhouder, de externe erkend boekhouder-fiscalist en de bedrijfsrevisor die in de uitoefening van hun opdracht gewichtige en
overeenstemmende feiten vaststellen die de continuïteit van
1
B. BEKAERT, «Responsabilisering van de economische beroepsbeoefenaar voor ondernemingen in moeilijkheden», Pacioli, 2013, nr. 371, 1;
BEKAERT, B., LEMMENS, J., «De economische beroepsbeoefenaar en de
continuïteit van de onderneming (WCO) : het (knipper)licht gaat aan», Acc.
Bedr.(M) 2014, afl. 2, 2-17.
1
de onderneming van de schuldenaar in het gedrang kunnen
brengen, lichten deze laatste hiervan op een omstandige wijze
in, in voorkomend geval via zijn bestuursorgaan».
Wat ?
De economische beroepsbeoefenaar zal de precieze gewichtige en overeenstemmende feiten moeten meedelen die de
continuïteit van de klant-onderneming volgens hem in het
gedrang kunnen brengen.
Bij wijze van voorbeeld geven wij hieronder een aantal feiten weer die het voorwerp kunnen uitmaken van de verplichte mededeling.
(a) feiten van financiële aard :
– ongunstige evolutie van de financiële structuur of van
de rendabiliteit zoals negatief eigen vermogen, negatief
bedrijfskapitaal, onderkapitalisatie, negatieve cashflow,
ongunstige financiële ratio’s of overmatig gebruik van
kredieten op korte termijn;
– problematische beschikbaarheid van financieringsmiddelen zoals kredietweigering door leveranciers, onmogelijkheid om schuldeisers tijdig te betalen waaronder ook de
economische beroepsbeoefenaar zelf (bijzondere aandacht
voor bedrijfsvoorheffing, btw en rsz), moeilijkheden om
de leningsvoorwaarden na te komen, het opzeggen van
kredieten, het zich terugtrekken van een financier, geen
realistische perspectieven op verlenging of terugbetaling
van (aflopende) leningen, de onmogelijkheid om financiering te krijgen voor essentiële investeringen;
– andere aanwijzingen zoals wijziging van het dividendbeleid, wijziging van het boekhoudkundig beleid tenein-
P a c i ol i N r . 397 B I B F - I P C F / 19 j a n u a r i – 1 f eb r uari 2 0 1 5
P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-36
Inleiding
de positieve resultaten vervroegd te boeken, genereren
van opbrengsten maar geen kasstromen, gewijzigd activeringsbeleid in verband met kosten van onderzoek en
ontwikkeling of andere immateriële vaste activa, discretionaire verrichtingen tussen verbonden vennootschappen, herwaarderingen, terugneming van afschrijvingen,
waardeverminderingen of voorzieningen.
(b) feiten van operationele aard :
– vertrek van sleutelpersoneel zonder dat in vervanging
wordt voorzien;
– significante verandering in het bestuursorgaan waardoor visie op strategie, beleid en verslaggeving kunnen
zijn gewijzigd;
– sociale onrust;
– verlies van een belangrijke markt of klant;
– tekort aan onontbeerlijke grondstoffen;
– economische crisis in de sector waarin de onderneming
actief is.
(c) andere feiten :
– het niet naleven van statutaire en/of vennootschapsrechtelijke verplichtingen;
–milieurisico’s;
– fiscale risico’s;
– gerechtelijke procedures die dreigen uit te monden in een
uitspraak met ernstige nadelige (financiële) gevolgen;
– problemen bij de vernieuwing van een bedrijfsvergunning;
– wijzigende wetgeving of reglementering die de activiteiten van de onderneming op een negatieve wijze kan beïnvloeden.
De economische beroepsbeoefenaar moet de klant-onderneming in alle geval op omstandige wijze inlichten. Een eenvoudige mededeling dat de continuïteit van de klant-onderneming in het gedrang dreigt te komen volstaat niet.
troleren. De economische beroepsbeoefenaar moet enkel rekening houden met de feiten die hem ter kennis komen in
de uitoefening van zijn opdracht. Het is dus best mogelijk
dat ingeval van bijstand van een eenmanszaak de problematische feiten minder snel ter kennis komen van de economische beroepsbeoefenaar. Bijgevolg zal alsdan ook de informatieverplichting minder snel ontstaan.
Wel is het voor de economische beroepsbeoefenaar raadzaam, om in situaties van dreigende discontinuïteit, buitengewoon zorgvuldig te zijn ten aanzien van documentatie en
dossiervorming.2 Ter verantwoording van het ingenomen
standpunt én als bewijs van zijn nauwgezetheid, verdient
het daarom aanbeveling om de overeenstemmende feiten en
afwegingen waarop de economische beroepsbeoefenaar zich
baseert bij te houden in zijn dossier.3
In één geval stelt de WCO zelf dat de continuïteit van de onderneming geacht wordt bedreigd te zijn, namelijk wanneer
de verliezen het nettoactief hebben herleid tot minder dan
de helft van het maatschappelijk kapitaal (art. 23 WCO). In
dergelijk geval zal de economische beroepsbeoefenaar niet
twijfelen en de mededeling versturen overeenkomstig artikel 10, 5° WCO.
Opgelet, zoals hierboven reeds aangegeven zullen niet alleen ongunstige bedrijfseconomische parameters aanleiding
geven tot het informeren van de klant-onderneming. Ook
bijvoorbeeld een inbreuk op het Wetboek van Vennootschappen vanwege het bestuursorgaan, kan de continuïteit van de
klant-onderneming in het gedrang brengen en dient desgevallend te worden medegedeeld aan de klant-onderneming.
De informatieverplichting kan dus ontstaan zonder dat een
recente balans of financiële informatie beschikbaar is. Meer
nog, het gebrek aan balans en/of financiële informatie kan
op zich reeds een aanleiding zijn voor het ontstaan van de informatieverplichting van de economische beroepsbeoefenaar.
Hoe ?
Artikel 10, 5° WCO gaat evenwel niet zover dat de economische beroepsbeoefenaar ook herstelmaatregelen moet formuleren.
Het verdient wel de aanbeveling om het bestuursorgaan van
een klant-onderneming er ook op te wijzen dat de voorwaarden van de vennootschapsrechtelijke alarmbelprocedure
desgevallend zijn vervuld.
Wanneer ?
Door de wetgever worden geen duidelijke richtlijnen meegegeven over het moment waarop de onderneming in moeilijkheden moet worden geïnformeerd. De economische beroepsbeoefenaar zal zelf dienen in te schatten wanneer de continuïteit
van de klant-onderneming in het gedrang kán komen.
Uit artikel 10, vijfde lid WCO mag niet worden geconcludeerd dat de economische beroepsbeoefenaar voortdurend
de continuïteit van de onderneming moet monitoren of con-
2
De economische beroepsbeoefenaar moet kunnen bewijzen
dat hij zijn informatieverplichting heeft nageleefd.
In die optiek richt de economische beroepsbeoefenaar bij
voorkeur een aangetekende brief, een e-mail met ontvangstbevestiging, een fax, ... aan de klant-onderneming aangaande de mogelijke bedreiging van de continuïteit van de onderneming. Belangrijk is dat de economische beroepsbeoefenaar
later kan bewijzen dat de klant-onderneming daadwerkelijk
kennis heeft genomen of heeft kunnen nemen van de informatie verstrekt door de economische beroepsbeoefenaar. Ook
indien de klant-onderneming tekent «voor kennisname» op
een gewone brief zal aan de bewijslast zijn voldaan.
2
Ter illustratie D. VAN ONZENOORT, «Dreigende discontinuïteit bij uw
cliënt. Toelichtende paragraaf in verklaring verplicht ?», Accountant Adviseur 2008, maart, 42.
3
K. AERTS, Taken en aansprakelijkheden van commissarissen en bedrijfsrevisoren, Gent, Larcier, 2002, 23, nr. 21.
P a c i ol i N r . 397 B I B F - I P C F / 19 j a n u a r i – 1 f eb r uari 2 0 1 5
2. Vrijwillig informeren van de
rechtbank van koophandel, een wettelijke
mogelijkheid voor bepaalde economische
beroepsbeoefenaars
Modelbrief
T.a.v.
[natuurlijk persoon]
[zaakvoerder]
[Raad van Bestuur]
Informatiemogelijkheid
Geachte klant,
Ingevolge de wet van 31 januari 2009 betreffende de continu-
Artikel 10 van de WCO voorziet in een mogelijkheid voor
bepaalde economische beroepsbeoefenaars om de voorzitter
van de rechtbank van koophandel aan te schrijven in het
geval geen duurzame herstelmaatregelen worden genomen
door de klant-onderneming binnen een termijn van een
maand na datum van inlichting van de klant-onderneming
door de economische beroepsbeoefenaar : «Indien de schuldenaar binnen een termijn van een maand vanaf die kennisgeving niet de nodige maatregelen treft om de continuïteit van
de onderneming voor een minimumduur van twaalf maanden
te waarborgen, kan de externe accountant, de externe belastingconsulent of de bedrijfsrevisor de voorzitter van de rechtbank van koophandel daarvan schriftelijk inlichten.»
ïteit van de ondernemingen dienen wij U op omstandige wijze
in te lichten over volgende feiten die de continuïteit van uw onderneming in het gedrang kunnen brengen :
1) Feiten van financiële aard
2) Feiten van operationele aard
3) Andere feiten
Gelieve er rekening mee te houden dat bovenstaande weergave
geen limitatieve opsomming bevat van de feiten die de continuïteit van uw onderneming in het gedrang kunnen brengen. Wij
delen U enkel de feiten mee waarover wij kennis konden nemen
tot op heden.
Wie ?
Wij nodigen U uit om binnen de maand te rekenen vanaf heden
Deze informatiemogelijkheid, zonder risico op schending
van het beroepsgeheim, bestaat enkel voor de belastingconsulent, de externe accountant en de bedrijfsrevisor.
de gepaste herstelmaatregelen te nemen dewelke de continuïteit van uw onderneming kunnen verzekeren voor de duur van
tenminste twaalf maanden, desgevallend na overleg met ons
kantoor.
(Optioneel : U bent ook verplicht een algemene vergadering samen te roepen overeenkomstig het Wetboek van Vennootschap-
Indien daarentegen de externe erkend boekhouder of de
externe erkend boekhouder-fiscalist de voorzitter van de
rechtbank van koophandel aanschrijven schenden zij hun
beroepsgeheim.
pen, dit ten gevolge van de vaststelling van de daling van het
eigen vermogen (alarmbelprocedure).)
Modelbrief
Wij willen er U tevens attent op maken dat ingeval van defini-
Geachte Voorzitter,
tieve staking van betaling zonder daadwerkelijke kansen op
herstel van de onderneming, hiervan aangifte dient te worden
Ingevolge mijn schrijven van DD/MM/JJ heb ik COMPANY (in-
gedaan ter griffie van de rechtbank van koophandel overeen-
geschreven in de KBO onder nr. 0000.000.000) geïnformeerd
komstig artikel 9 Faillissementswet, binnen een maand nadat
over gewichtige en overeenstemmende feiten die de continuï-
U heeft opgehouden te betalen.
teit van haar onderneming in het gedrang kunnen brengen. U
vindt in bijlage een kopij van dit schrijven.
Mocht U gedurende meer dan één maand geen gevolg geven
aan dit schrijven kan dit mede aanleiding geven tot persoon-
Inmiddels is meer dan één maand verstreken sinds mijn schrij-
lijke aansprakelijkheid van het bestuursorgaan van een ven-
ven. Voor zover ik weet heeft COMPANY niet de nodige maatre-
nootschap.
gelen getroffen om de continuïteit van haar onderneming voor
een minimumduur van twaalf maanden te waarborgen.
Door het versturen van dit schrijven hebben wij ons van onze
informatieplicht gekweten.
Ik hield eraan U hiervan op de hoogte te brengen overeenkomstig artikel 10, 5° Wet Continuïteit Ondernemingen.
Voor kennisname
[NAAM]
[KLANT]
[NAAM]
[belastingconsulent]
[belastingconsulent]
[erkend boekhouder]
[accountant]
[erkend boekhouder-fiscalist]
[bedrijfsrevisor]
[accountant]
[bedrijfsrevisor]
3
P a c i ol i N r . 397 B I B F - I P C F / 19 j a n u a r i – 1 f eb r uari 2 0 1 5
3. Waarschuwen van de klant-onderneming
voor de verdere consequenties van de
informatieverplichting, een blijk van goede
dienstverlening door de economische
beroepsbeoefenaar
Het informeren van de klant-onderneming brengt bepaalde
juridische gevolgen met zich mee dewelke niet vrijblijvend
zijn voor de klant-onderneming.
a. Vooreerst is de klant-onderneming principieel verplicht
om binnen een maand nadat zij heeft opgehouden te betalen,
daarvan aangifte te doen ter griffie van de rechtbank van
koophandel overeenkomstig artikel 9 Faillissementswet.
Het bestuursorgaan dient voor rekening van de vennootschap aangifte te doen van staking van betaling.
De niet-tijdige aangifte van de staking van betaling leidt echter
niet automatisch tot de aansprakelijkheid van het bestuursorgaan. Het bestuursorgaan is pas aansprakelijk wanneer hij wist
of had moeten weten dat de vennootschap haar betalingen had
gestaakt en dat haar krediet aan het wankelen was gebracht4.
Om een bestuurdersfout te weerhouden dient men te bewijzen
dat de bestuurder wist of had moeten weten dat de voorwaarden
van het faillissement vervuld waren voordat de rechtbank van
koophandel het faillissement ambtshalve uitsprak5.
Welnu, eenmaal de economische beroepsbeoefenaar (het bestuursorgaan van) de klant-onderneming heeft ingelicht
omtrent de gewichtige en overeenstemmende feiten die de
continuïteit van de onderneming in het gedrang kunnen brengen, zal het bestuursorgaan nadien moeilijker kunnen verdedigen dat zij niet wist of behoorde te weten dat de faillissementsvoorwaarden vervuld waren, indien zij geen passende
herstelmaatregelen heeft trachten te implementeren na te
zijn ingelicht door de economische beroepsbeoefenaar.
Best wijst de economische beroepsbeoefenaar (het bestuursorgaan van) de klant-onderneming op deze consequenties.
b. Het is tot slot ook passend dat de belastingconsulent, de
externe accountant en de bedrijfsrevisor melding maken
van de mogelijkheid die de WCO hen biedt om rechtstreeks
de voorzitter van de rechtbank van koophandel aan te schrijven, zoals uiteengezet onder deel 2.
externe erkend boekhouder, de externe erkend boekhouderfiscalist en de bedrijfsrevisor van de schuldenaar, inlichtingen
inwinnen nopens de aanbevelingen die zij gedaan hebben aan
de schuldenaar en, in voorkomend geval, nopens de maatregelen die genomen zijn om de continuïteit van de onderneming te waarborgen. In dat geval is artikel 458 van het Strafwetboek niet van toepassing.]1
De rechter kan in het kader van een handelsonderzoek bij
de economische beroepsbeoefenaar inlichtingen inwinnen
aangaande de aanbevelingen die hij/zij heeft gedaan en de
maatregelen die werden genomen om de continuïteit van
de klant-onderneming te waarborgen (art. 12 WCO). Het beroepsgeheim wordt hierbij opgeheven.
Daarenboven staat het de rechter vrij van ambtswege alle
gegevens te verzamelen nodig voor zijn onderzoek. Hij kan
alle personen horen van wie hij het verhoor nodig acht, zelfs
buiten de aanwezigheid van de schuldenaar, en de overlegging van alle dienstige stukken gelasten. De schuldenaar
kan alle andere stukken van zijn keuze voorleggen.
De rechter kan zich van ambtswege begeven naar de hoofdinrichting of naar de zetel van de vennootschap indien de
opgeroepen schuldenaar niet verschenen is. De rechter kan
geheel alleen proces-verbaal opmaken van zijn bevindingen
en van de afgelegde verklaringen.
De rechter kan in het kader van het handelsonderzoek echter geen sancties opleggen aan de economische beroepsbeoefenaar die in gebreke is gebleven zijn informatieverplichting te vervullen.
De economische beroepsbeoefenaar moet zich terdege bewust zijn van de eventuele risico’s verbonden met het doen
van aanbevelingen inzake maatregelen of stappen die kunnen genomen worden om het herstel of de continuïteit te
verzekeren. Alleszins is het louter geven van vrijblijvende
adviezen niet voldoende om te kwalificeren als een feitelijk
bestuurder. Het nemen van beslissingen daarentegen is inherent aan bestuursdaden.6 In geen geval mogen zij zich dus
in de plaats stellen van de leiding van de onderneming en bestuurshandelingen stellen of doen stellen, anders schenden
zij niet alleen de op hen toepasselijke onafhankelijkheidsregels maar tevens lopen zij het risico van de aansprakelijkheid van de feitelijke bestuurder van de onderneming.7
4. Beantwoorden van vragen van de
rechter aangaande de klant-onderneming,
geen wettelijke verplichting voor de
economische beroepsbeoefenaar
Bert BEKAERT
Advocaat – Partner Everest Advocaten
Handelsonderzoek
Het nieuwe artikel 12, § 1, 4° WCO stelt dat «de rechter mag
bij de externe accountant, de externe belastingsconsulent, de
4
Cass. 22 september 1988, AR 8124, Arr.Cass. 1988-89, 91, Bull. 1989, 80,
JT 1989, 110, Pas. 1989, I, 80, RCJB 1990, 203 en Rev.prat.soc. 1989, 180;
Cass. 7 september 1990, TRV 1991, 86, noot M. Wyckaert.
5
Brussel 24 februari 2000, JDSC 2002, 126.
4
6
J. TIMP, «De feitelijke bestuurder in het vennootschapsrecht», Jura Falconis 1995-1996, nr. 2, 195-210.
7
INSTITUUT VAN DE BEDRIJFSREVISOREN, Activiteiten die een bedrijfsrevisor in een situatie van feitelijk bestuurder zouden brengen overeenkomstig artikel 13, § 2, b) van de gecoördineerde wet van 1953, Advies 2011/8
van 25 november 2011, www.ibr-ire.be/nl/regelgeving/rechtsleer/adviezen;
INSTITUUT VAN DE BEDRIJFSREVISOREN, Vademecum van de bedrijfsrevisor, II, Wetgeving, normen en aanbevelingen, Brussel, IBR, 2007, 634,
nr. 18.2 (specifiek voor de commissaris); E. WYMEERSCH, «Perspectieven
in het bedrijf van de accountants en de belastingconsulenten», Acc. & Tax
2002, nr. 2, 42.
P a c i ol i N r . 397 B I B F - I P C F / 19 j a n u a r i – 1 f eb r uari 2 0 1 5
Overdracht goodwill en gespreide
meerwaardebelasting : een relatie op
gespannen voet ?
Over de vraag of meerwaarden gerealiseerd bij de overdracht
van goodwill in aanmerking komen voor het stelsel van de gespreide belasting van meerwaarden overeenkomstig artikel 47
WIB 1992 is in het verleden al heel wat inkt gevloeid. Twee
vraagstukken zijn hierbij voornamelijk aan de orde : komt zelf
opgebouwde goodwill in aanmerking en in hoeverre moet de
thans overgedragen goodwill nog zijn oorsprong vinden in
eerder verworven goodwill en wat als deze reeds volledig is
afgeschreven ? Recentelijk is omtrent deze twee vraagstukken
rechtspraak naar buiten gekomen welke een en ander heeft
verduidelijkt.
Inleiding
Zoals algemeen geweten, zijn meerwaarden gerealiseerd op
beroepsactiva principieel belastbaar zowel in de personenbelasting als in de vennootschapsbelasting, op enkele uitzonderingen na.
Specifiek voor belastbare meerwaarden op immateriële en
materiële vaste activa geldt er echter een optioneel systeem
van uitgestelde en gespreide taxatie (artikel 47 WIB 1992).
Kort samengevat komt het systeem voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden (er wordt hier niet verder ingegaan
op de zogenaamde ‘gedwongen’ meerwaarden, bv. bij schadegevallen of onteigeningen) er op neer dat meerwaarden
gerealiseerd op dergelijke activa gespreid worden belast,
voor zover de vervreemde activa sedert meer dan 5 jaar voor
hun vervreemding de aard van vaste activa hebben gehad.
Luidens de voorbereidende werken en de administratieve
commentaar komen enkel activa in aanmerking die de aard
hebben van immateriële of materiële vaste activa, zoals omschreven in de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen.
De gespreide belasting vergt de herbelegging van de totale
verkoopwaarde in afschrijfbare immateriële of materiële
vaste activa die voor de beroepswerkzaamheid worden gebruikt in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte. Dergelijke herbelegging dient te geschieden binnen de
drie jaar vanaf de eerste dag van het belastbaar tijdperk
waarin de meerwaarde werd verwezenlijkt, tenzij er wordt
wederbelegd in een gebouwd onroerend goed, een vaartuig
of een vliegtuig, in welk geval de termijn wordt verlengd tot
vijf jaar, zij het dat de belastingplichtige dan kan kiezen om
deze vijfjarige termijn te laten ingaan vanaf de eerste dag
van het voorlaatste belastbaar tijdperk dat de realisatie van
de meerwaarde voorafgaat.
De spreiding van de taxatie komt in elk belastbaar tijdperk
tot stand a rato van de fiscaal aangenomen afschrijvingen
op de herbeleggingsactiva. Een en ander dient bijgehouden
te worden in een opgave 276K bij de aangifte. Buitengebruikstelling van het herbeleggingsactivum of stopzetting
van de bedrijfsactiviteit leidt tot de onmiddellijke belasting
van de fiscale residuwaarde.
Wat specifiek de kwalificerende immateriële vaste activa betreft (vnl. kosten van O&O, IP rechten zoals octrooien, licenties, merken, ... alsook goodwill en cliënteel), voorziet de
wet dat deze maar in aanmerking komen indien er fiscaal
afschrijvingen werden op aangenomen. Fiscaal worden immateriële vaste activa (behalve audiovisuele werken) afgeschreven in minstens vijf vaste annuïteiten (herleid tot minstens drie vaste annuïteiten voor investeringen in O&O)1.
Zelf ontwikkelde immateriële activa
De vereiste van fiscale afschrijvingen stelt soms problemen
met activa die de onderneming niet van derden heeft verworven, doch zelf heeft tot stand gebracht. De vereisten om dergelijke zelf gecreëerde immateriële vaste activa te activeren
en af te schrijven zijn vrij strikt, zoals blijkt uit artikel 60
KB/W.Venn. en een advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen d.d. 10 oktober 2012 betreffende de
boekhoudkundige verwerking van immateriële vaste activa
(CBN-advies 2012/13).
Artikel 60 KB/W.Venn. preciseert dat zelf ontwikkelde immateriële vaste activa slechts voor hun vervaardigingsprijs
mogen worden geactiveerd voor zover deze niet hoger is dan
een voorzichtige raming van de gebruikswaarde of het toekomstig rendement voor de vennootschap, d.i. volgens de
CBN niet hoger dan de geschatte toekomstige kasstromen
gegenereerd door deze activa (discounted cash flow).
Hoewel goodwill zeker deel uitmaakt van de immateriële
vaste activa, spreekt de CBN in haar advies inzake zelf tot
stand gebrachte activa louter over een «product» of «proces» dat voldoende identificeerbaar moet zijn en toekomstige economische voordelen dient op te leveren zodat het
investeringskarakter ervan onomstotelijk vaststaat. Zelf
opgebouwde goodwill en cliënteel lijken dan ook moeilijk in
dit stramien te passen.
1
5
Artikel 63 WIB 1992.
P a c i ol i N r . 397 B I B F - I P C F / 19 j a n u a r i – 1 f eb r uari 2 0 1 5
Goodwill in zijn boekhoudkundige betekenis (zie artikel 95,
§ 1, II, lid 4 KB/W.Venn.), zijnde de verwervingsprijs voor
een onderneming of bedrijfsafdeling, die uitstijgt boven de
nettowaarde van de activa minus passiefbestanddelen, lijkt
per definitie te vallen binnen de categorie van de van derden
verworven activa. Het cliënteel, dat veelal een belangrijk onderdeel vormt van de post goodwill, dient dan ook van derden te zijn verworven om voor activering en afschrijving in
aanmerking te komen.
Traditioneel wordt dan ook aangenomen dat zelf tot stand
gebrachte goodwill/cliënteel (i.t.t. van derden verworven
goodwill/cliënteel) boekhoudkundig niet onder de immateriële vaste activa mag worden geboekt op de actiefzijde van de
balans. Gezien eigen goodwill/cliënteel niet de aard heeft van
immateriële vaste activa in de zin van de boekhoudwetgeving
voor de overdracht ervan en er ook niet kan op afgeschreven
worden, valt het buiten het toepassingsgebied van de gespreide belasting. Recentelijk heeft het Hof van Cassatie zich in
deze zin uitgesproken (Cass. 25 oktober 2013, www.cass.be;
zie ook Luik 13 juni 2012, JDF, 2012, 319. In de rechtsleer
is dit standpunt al meermaals bekritiseerd, gezien het leidt
tot een drastische inperking van het toepassingsgebied van
artikel 47 WIB 1992 bij meerwaarden gerealiseerd op ‘asset
deals’, zoals overdrachten van bedrijfstakken en algemeenheden van goederen, handelsfondsen, ... (zie o.m. D.-E. Philippe
en N. Denis, «Bedenkingen rond het stelsel van gespreide
taxatie van de meerwaarden die werden verwezenlijkt op immateriële activa», Pacioli, nr. 270, p. 1 e.v.).
Wederverkoop van een onderneming met
daarin van derden verworven goodwill
Ingeval een vennootschap voorheen goodwill (inzonderheid
cliënteel) van derden heeft verworven, geactiveerd en afgeschreven en vervolgens haar activiteit of handelsfonds vervreemdt, stelt zich de vraag of de gerealiseerde meerwaarde
nog steeds geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op de
oorspronkelijk verworven goodwill en bijgevolg in aanmerking kan komen voor gespreide taxatie op grond van artikel 47 WIB 1992.
Twee scenario’s kunnen zich voordoen, nl. ofwel is de verworven goodwill ondertussen reeds volledig afgeschreven
in de boeken van de vervreemder, ofwel heeft deze goodwill
nog steeds een restwaarde.
Volledig afgeschreven goodwill
In dit scenario durft de administratie, hierin gevolgd door
bepaalde rechtbanken en hoven, wel eens het standpunt
innemen dat omwille van de volledige afschrijving van de
verworven goodwill, de meerwaarde gerealiseerd op de verkoop van de onderneming in feite enkel betrekking kan
hebben op naderhand zelf opgebouwde goodwill. Gezien die
zelf opgebouwde goodwill niet kan geactiveerd worden noch
het voorwerp van afschrijvingen kan uitmaken, is niet voldaan aan de voorwaarden van artikel 47 WIB 1992 om van
gespreide taxatie te kunnen genieten.
6
Een wel bekende casus is deze van het Gentse hof van beroep van 21 september 2010 (Gent, 21 september 2010, FJF,
n° 2011/282), die uiteindelijk werd bevestigd door het hoogste hof (Cass. 15 maart 2012, FJF, N° 2014/72). Kort samengevat ging de zaak over een eenmanszaak (m.n. de uitbating van een café) die in 1986 werd ingebracht in een BVBA
en waarbij de overgenomen goodwill door de bedrijfsrevisor
op iets meer dan 37 000 euro werd bepaald. Na enkele herstructureringen, was de verworven goodwill in aanslagjaar
1994 volledig afgeschreven. Het bestaan van de goodwill
werd in de daarop volgende jaren nog in de toelichting bij
de jaarrekening vermeld. Begin 2001 werd het handelsfonds (inclusief goodwill) aan een derde overgedragen voor
een waarde van ongeveer 570 000 euro. Waar de belastingplichtige in eerste aanleg nog gelijk kreeg, hervormde het
Gentse hof van beroep de uitspraak door te stellen dat de in
2001 verkochte goodwill nieuwe, zelf opgebouwde, goodwill
betrof die niets meer van doen had met de oorspronkelijk
in 1986 verworven en ondertussen volledig afgeschreven
goodwill. Bijgevolg werd het regime van de gespreide taxatie geweigerd, een standpunt waar later het Hof van Cassatie zich ook kon in vinden.
Dat de rechtspraak op dit punt niet eensluidend is, moge
blijken uit een uitspraak van het Brusselse hof van beroep
(Brussel, 3 juni 2010, FJF, N° 2011/223). Hier ging het over
een belastingplichtige die in 1986 een apotheek overnam
tegen betaling van ongeveer 40 000 euro voor de goodwill.
Gedurende tien jaar (d.i. van 1986 tot en met 1995) werd
deze goodwill afgeschreven. In september 1997 werd de officina overgelaten aan een feitelijke vereniging, waarbij er
voor de goodwill ongeveer 185 000 euro werd betaald.
Waar de administratie van oordeel was dat de volledige afschrijving van de in 1986 verworven goodwill ertoe heeft
geleid dat de in 1997 verkochte goodwill zelf opgebouwde
niet-afschrijfbare goodwill betrof die dus niet in aanmerking kwam voor herbelegging, volgde het Brusselse hof
de stelling van de belastingplichtige, met name (i) dat de
administratie ten onrechte het concept goodwill vernauwt
tot «cliënteel», daar waar voor een apotheek goodwill ook
bestaat uit commerciële ligging, goede faam, knowhow,
specialiteiten en de vestigings- en uitbatingsvergunning,
(ii) dat de volledige afschrijving van de oorspronkelijke
goodwill niets afdoet aan het feit dat in concreto de destijds verworven uitbatingsvergunning en minstens een
deel van het oorspronkelijk cliënteel in 1997 zijn overgelaten en (iii) dat een eventuele opsplitsing van de verkochte
goodwill in een oud en een nieuw gedeelte in strijd is met
artikel 47 WIB 1992 dat enkel vereist dat vaste activa werden geboekt en dat er fiscaal afschrijvingen werden op toegepast.
Blijkbaar hangt het dus sterk af van de concrete feitelijke
situatie of de rechter bereid is te aanvaarden of volledig afgeschreven goodwill alsnog in aanmerking kan komen voor
de gespreide meerwaardebelasting. Waar de Gentse zaak
ging over goodwill betreffende een (volgens de administratie zo goed als failliet) café, waarbij men vragen zou kunnen
P a c i ol i N r . 397 B I B F - I P C F / 19 j a n u a r i – 1 f eb r uari 2 0 1 5
stellen of een dergelijke uitbating meer immaterieel actief
omvat dan louter cliënteel dat daarenboven nog zeer volatiel
kan zijn, gaat het bij een overname van een apotheek toch
om een andere, meer substantiële vorm van goodwill, die
verder reikt dan louter cliënteel. In die zin lijken deze twee
uitspraken niet noodzakelijk volledig in tegenspraak te zijn
met elkaar.
In ieder geval wordt de stelling, als zou men bij volledige
afschrijving van de goodwill (inzonderheid de cliënteelcomponent) noodzakelijkerwijze te maken hebben met nieuw
opgebouwde (niet-afschrijfbare) cliënteel op scherpe kritiek
onthaald in de rechtsleer, gezien het feit dat men van de
ene op de andere dag (na volledige afschrijving) zou overstappen op een volledig nieuw cliënteel, hetgeen tot absurde
situaties zou leiden (zie o.m. D.-E. Philippe en E. Cassaer,
«Cassatie maakt gespreide belasting bij overdracht goodwill
moeilijker», Fisc. Act., 2013, nr. 18, p. 2).
Goodwill met restwaarde
In gevallen waarin de oorspronkelijk verworven goodwill
nog niet volledig is afgeschreven, houdt de administratie
voor dat er nog steeds een opsplitsing van de goodwill dient
te gebeuren, met name een deel dat betrekking heeft op de
oorspronkelijk aangeschafte goodwill waarvoor gespreide
taxatie mogelijk is en een ander deel dat betrekking heeft
op naderhand zelf opgebouwde goodwill, inzonderheid cliënteel, waarvoor geen gespreide taxatie mogelijk is.
Deze problematiek kwam aan de orde in een zaak die beslecht werd door het Antwerpse hof van beroep (Antwerpen,
21 oktober 2003, Fisc. Koer., 2003/18, 648). Terug ging het
om een apotheek, uitgebaat door een vennootschap, die in
de loop van 1996 haar handelsfonds verkocht voor ongeveer 570 000 euro. Hoewel ze bij haar oprichting in 1988
goodwill had verworven en als een immaterieel vast actief
had geboekt en daarop afschrijvingen had toegepast, was
de administratie van oordeel dat de in 1996 gerealiseerde
meerwaarde niet volledig betrekking had op de goodwill die
voorheen als vast actief was geboekt. Volgens haar was er
minstens een gedeelte dat sloeg op activa die geen vijf jaar
voor de vervreemding de aard van immateriële vaste activa
hadden, met name de door de vennootschap zelf sinds haar
oprichting opgebouwde goodwill. Voor dat gedeelte kon er
geen beroep worden gedaan op de gespreide taxatie.
Het Antwerpse hof stelde vast dat de vennootschap bij haar
oprichting in 1988 goodwill had verworven via een inbreng
in natura, door de revisor gewaardeerd op ongeveer 152 000
euro, die onder de materiële vaste activa waren geboekt en
waarop werd afgeschreven. Bij de verkoop van het handelsfonds in 1996, had die goodwill volgens het hof meer dan
vijf jaar de aard van vast actief en waren dus alle voorwaarden vervuld om artikel 47 WIB 1992 toe te passen. Een andere interpretatie zou erop neerkomen een voorwaarde toe
te voegen aan de tekst van artikel 47 WIB 1992, hetgeen in
fiscale zaken ontoelaatbaar is.
7
In de rechtsleer werd deze uitspraak toegejuicht, nu zij
blijkt in te gaan tegen de administratieve visie dat een opdeling tussen oude en nieuwe goodwill of cliënteel noodzakelijk is (zie Commentaar in Fisc. Koer., 2003/18, 648 e.v.;
D.-E. Philippe en N. Denis, «Het stelsel van de gespreide belasting en immateriële vaste activa : een verrassende toepassing door de rechtspraak», Wekelijkse analyses FiscalNet,
7 maart 2009, www.fiscalnet.be). Het zou bovendien een bevestiging zijn van de burgerrechtelijke visie dat cliënteel
in se een veranderd en fluctuerend karakter heeft en een
«res nullius» uitmaakt, een zaak die geen voorwerp van toeeigening kan zijn, gezien het cliënteel vrij is om al dan niet
trouw te blijven aan het handelsfonds.
Heel recent heeft de rechtbank van eerste aanleg, afdeling
Bergen, een gelijkaardig vonnis geveld in een zaak van een
notarisvennootschap (rb. Bergen, 22 september 2014, Fisc.,
1402, p. 8 e.v.). Het ging om een vennootschap die in 1999
een notariële studie had overgenomen met een goodwill van
ongeveer 500 000 euro, welke onder de vaste activa werd
geboekt en die fiscaal werd afgeschreven. In 2008 wordt de
notarisstudie opnieuw overgedragen dit maal met een goodwill ter waarde van ongeveer 720 000 euro. Op dat moment
was de restwaarde van de oorspronkelijk verworven goodwill ongeveer 75 000 euro. De betrokken notarisvennootschap wenste het verschil tussen beide bedragen, ongeveer
645 000 euro, aan de gespreide taxatie te onderwerpen. Dit
was buiten de administratie gerekend, die van oordeel was
dat artikel 47 WIB 1992 slechts op een gedeelte van de meerwaarde toepasselijk was, nl. dat deel dat nog kon verbonden
worden aan de in 1999 verworven immateriële vaste activa.
Terug wijst de rechtbank de administratieve stelling af.
Vooreerst benadrukt zij dat de immateriële activa niet enkel
het cliënteel omvatten maar het geheel van de onlichamelijke activa verbonden met het notarisprotocol, zoals reputatie, ervaring, organisatie en kwaliteit van de leden van de
notarisassociatie, vaste standplaats, ... Verder verwijst de
rechtbank naar het evolutieve en fluctuerende karakter van
het cliënteel (zie boven : «res nullius»). Bovendien weigert de
rechtbank mee te gaan in de redenering dat de boekhoudkundige en fiscale afschrijving van de goodwill toelaat om
aan te nemen dat het afgeschreven deel als actief verdwenen
is.
De rechtbank besluit dat de door de administratie voorgestelde opdeling in een oud en een nieuw cliënteel het
complex en evolutief karakter van het immaterieel actief
miskent, artificieel overkomt en geen rekening houdt met
andere immateriële elementen die van aard zijn nieuw cliënteel aan te trekken. De rechtbank oordeelt dan ook o.i.
terecht dat de volledige meerwaarde op goodwill in aanmerking komt voor gespreide taxatie.
Deze uitspraak staat qua feitelijke context zeer dicht bij de
uitspraken inzake apotheken. In beide gevallen kan met
rede worden gesteld dat de post goodwill niet kan worden
verengd tot louter (evolutief) cliënteel, doch ook andere
zaken omvat, zoals reputatie, expertise en vooral de vaste
P a c i ol i N r . 397 B I B F - I P C F / 19 j a n u a r i – 1 f eb r uari 2 0 1 5
vestigingsplaats. De zaken kunnen in de praktijk iets moeilijker liggen in andere dossiers, waar praktisch alles draait
rond cliënteel, dat per definitie niet vast is en over de tijd
heen fluctueert, ook al lijkt een gehele of gedeeltelijke afschrijving nog niet te betekenen dat het cliënteel niet meer
aanwezig is.
Ten slotte is het ook nog nuttig te wijzen op een recente voorafgaande beslissing die toch nog in de richting
van een (beperkte) opsplitsing lijkt te gaan, met name
voorafgaande beslissing nr. 2014.046 d.d. 10 juni 2014
(www.fisconetplus.be). De zaak ging over een vennootschap
die in 2008, kort na haar oprichting, een eenmanszaak had
verworven met goodwill als belangrijkste actief. Deze goodwill stond op het actief geboekt en werd afgeschreven.
ële vaste activa in aanmerking komt voor gespreide taxatie
mits wederbelegging, waardoor onaangename discussies
met de controleur terzake kunnen worden vermeden.
Besluit
Het moge duidelijk zijn dat de problematiek van de gespreide taxatie van meerwaarden op immateriële vaste activa
heel wat vragen doet oprijzen.
Dat eigen opgebouwde goodwill/cliënteel uit de boot valt
voor gespreide taxatie lijkt niet langer vatbaar voor discussie.
In 2014 plande de vennootschap haar handelsfonds, inclusief het reeds voor de helft afgeschreven immaterieel actief,
over te dragen naar een andere vennootschap. De aanvrager
nam het standpunt in dat minstens 85 % van de verkoopprijs van de goodwill in 2014 kan geacht worden betrekking te hebben op de overdracht van het in 2008 middels
quasi-inbreng verkregen immaterieel vast actief.
Heel wat minder eensgezindheid blijkt er te bestaan over
de vraag of volledig afgeschreven goodwill/cliënteel tot gevolg heeft dat de overgedragen immateriële activa moeten
beschouwd worden als zelf opgebouwd en bijgevolg ongeschikt voor het regime van de gespreide taxatie. O.i. lijkt dit
een brug te ver en zou dit het einde betekenen van elke gespreide belasting van meerwaarden op vaste activa die over
hun normale afschrijvingsperiode heen zijn, ook blijken ze
toch nog een marktwaarde te hebben.
De rulingdienst blijkt het eens te zijn met de aanvrager, dit
op basis van de voorgelegde documentatie, alsook het argument dat er, naast het cliënteel, nog een aantal andere
elementen deel uitmaken van het overgedragen immaterieel
actief die een blijvende waarde vertegenwoordigen, zoals de
vestiging van het kantoor. Bijgevolg besluit de rulingdienst
dat, mits tijdige wederbelegging van een bedrag van 85 %
van de verkoopwaarde van het immaterieel vast actief, de
gerealiseerde meerwaarde op de oorspronkelijk verworven
goodwill in aanmerking komt voor het stelsel van de gespreide taxatie overeenkomstig artikel 47 WIB 1992.
Wat ten slotte de opsplitsing van de meerwaarde betreft, in
geval de verworven goodwill nog niet volledig is afgeschreven, lijkt ons dit een moeilijk te hanteren oefening. Dergelijke opsplitsing zal in de praktijk voornamelijk betrekking
hebben op het cliënteel, hetgeen nu juist uit zijn aard zelf
een evolutief en fluctuerend gegeven is dat zich moeilijk mathematisch laat benaderen. Bovendien kan men zich terecht
de vraag stellen of hiermee niet een voorwaarde aan artikel 47 WIB 1992 wordt toegevoegd. De recente rechtspraak
inzake apotheken en notarispraktijken wijzen o.i. de juiste
weg.
Los van de vraag of niet de volledige meerwaarde in aanmerking had moeten komen voor gespreide taxatie, heeft dergelijke ruling als voordeel dat op voorhand duidelijk wordt
vastgelegd welk gedeelte van de meerwaarde op immateri-
Marc DE MUNTER
Tax Partner
Baker Tilly Belgium Consultants Burg. CVBA
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen
in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De
redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke
uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : [email protected], URL : http: //www.bibf.be.
Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus,
Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven.
Gerealiseerd in samenwerking met Wolters Kluwer – www.wolterskluwer.be
8
P a c i ol i N r . 397 B I B F - I P C F / 19 j a n u a r i – 1 f eb r uari 2 0 1 5