STANDAARDUITWERKING TENTAMEN ONDERNEMING EN

STANDAARDUITWERKING TENTAMEN ONDERNEMING EN BELASTINGHEFFING
EERSTE KANS 22 december 2009
Vraag 1 (25 p) Vraag 1/a (11 punten)
Omdat M BV nog beschikt over te verrekenen verliezen dient het resultaat van de fiscale eenheid te worden
toegerekend aan M BV, D BV en K BV. De vraag rijst hoe in dit verband moet worden omgegaan met de rente die wordt betaald over de lening die M BV aan D BV heeft verstrekt. Daarvoor is een regeling opgenomen
in art. 15ah, lid 3, Wet VPB 1969. Deze bepaling schrijft voor dat met positieve en corresponderende negatieve voordelen ter zake van onderlinge rechtsverhoudingen rekening moet wordt gehouden bij het toerekenen
van de winst aan M BV, D BV en K BV. In het derde lid wordt echter een uitzondering gemaakt voor het
geval dat rente niet aftrekbaar is bij de debiteur binnen de fiscale eenheid. In dat geval wordt bij de crediteur
evenmin rente bijgeteld. Door deze regel wordt ook de toepassing van art. 10a, Wet VPB 1969 relevant, hoewel voor de fiscale eenheid als geheel slechts sprake is van het aanhouden van beleggingen waarvan de
financiering op het niveau van de fiscale eenheid onduidelijk is. Concreet betekent dit dat in het kader van de
winsttoerekening van art. 15ah, Wet VPB 1969 geen bijtelling van rente plaatsvindt bij de crediteur als de
corresponderende rente met toepassing van art. 10a, Wet VPB 1969 niet aftrekbaar is bij de debiteur.
Op basis van het gegeven valt de lening en de daarmee samenhangende kapitaalstorting onder de toepassing
van art. 10a, lid 1, onderdeel b, Wet VPB 1969. Dit betekent een renteaftrekverbod bij D BV (en als gevolg
daarvan geen toerekening van de rente aan BV M bij de winsttoerekening in de zin van art. 15ah, Wet VPB
1969). In dit verband moet worden opgemerkt dat op grond van art. 10a, lid 4, onderdeel d, Wet VPB 1969 de
maatschappijen onderling met elkaar verbonden zijn. De vraag die vervolgens rijst, is of sprake is van tegenbewijs ex art. 10a, lid 3, Wet VPB 1969, waardoor de rente als nog in aftrek komt bij D BV en tot uitdrukking
kan komen bij de winsttoerekening aan M BV. Onzeker is of aan het geheel van transacties zakelijke overwegingen ten grondslag liggen (vergelijk in dit verband de fiscaal gedreven keuze voor K BV als beleggingsvehikel en deze figuur wordt ook in parlementaire geschiedenis niet beschreven als een geval waarin
tegenbewijs mogelijk is). Van een compenserende heffing op het niveau van M BV is geen sprake vanwege
de nog aanwezige te verrekenen voorvoegingsverliezen. Met andere woorden: het is twijfelachtig of tegenbewijs in de zin van lid 3 kan worden geleverd zodat de onderlinge rentebetaling alsnog tot uitdrukking kan
worden gebracht bij de toerekening van de winst van de fiscale eenheid aan de leden van de fiscale eenheid.
Indien art. 10a, Wet VPB 1969 op grond van zakelijk tegenbewijs in de zin van lid 3 niet behoeft te worden
toegepast, wordt bij de winsttoerekening rente bijgeteld bij M BV en afgetrokken bij D BV. Hierdoor worden
de verliesverrekeningsmogelijkheden bij M BV vergroot. Indien geen tegenbewijs in de zin van lid 3 kan
worden geleverd, wordt de rentebetaling genegeerd.
Vraag 1/b (6 punten)
Bezien vanuit de optiek van de fiscale eenheid is de lening aangegaan in verband met het aanhouden van
beleggingen. Het aanhouden van beleggingen vormt geen besmette transactie in de zin van art. 10a, Wet VPB
1969 en dus kan de bepaling niet worden toegepast. Het vertrek van M BV kan leiden tot afrekenen op de
voet van art. 15c, Wet VPB 1969.
Vraag 1/c (8 punten)
Fiscale eenheid met M BV De rente die in deze situatie wordt betaald, valt weg binnen de fiscale eenheid en
daarop kan art. 10a, Wet VPB 1969 niet van toepassing zijn. Voor wat betreft de royaltybetalingen lijkt de fiscus machteloos om de aftrek daarvan op de voet van art. 10a, Wet VPB 1969 aan banden te leggen, ook al zou
in Nederland een heffing van ten minste 10% aan de orde zijn (vergelijk de octrooibox). De wettekst voorziet
niet in een aftrekbeperking voor royaltybetalingen. Overigens kan het belang in de octrooimaatschappij onder
omstandigheden worden aangemerkt als een laagbelaste beleggingsdeelneming ex art. 13, Wet VPB 1969.
Geen fiscale eenheid met M BV De rente valt in deze situatie niet meer weg binnen de fiscale eenheid. Nu de
lening is aangewend voor de aankoop van een buitenlandse dochter is er sprake van een situatie die valt onder
art. 10a, lid 1, onderdeel c, Wet VPB 1969. De rente is niet meer aftrekbaar tenzij sprake is van zakelijk tegenbewijs of een compenserende heffing in de zin van art. 10a, lid 3, Wet VPB 1969. Zakelijk tegenbewijs
lijkt hier niet zonder meer aannemelijk nu de acquisitie kan worden aangemerkt als een onzakelijke acquisitie:
BV K verwerft de aandelen van een laagbelaste buitenlandse maatschappij die vervolgens door het in licentie
geven van haar octrooien en royaltybetalingen de winst van normaal belaste Nederlandse maatschappijen
drastisch vermindert. Zie de parlementaire geschiedenis (Werken aan winst, NnV, 30 572, nr. 8, p 46 en 46).
Wellicht moet hier anders over worden gedacht indien de fiscale eenheid met toepassing van art. 13a en 13aa,
Wet VPB 1969 de deelneming in de buitenlandse octrooidochter, jaarlijks, onder toepassing van de
deelnemingsverrekening moet herwaarderen. Van compenserende heffing bij M BV is sprake indien zij tegen
het Nederlandse VPB tarief wordt belast en overigens geen aanspraken heeft op verliesverrekening of
andersoortige aanspraken. Op basis van het gegeven lijkt dit aan de orde.
Vraag 2 (15 p)
Gevraagd is een beschrijving van de heffingsgevolgen voor de BTW en overdrachtsbelasting van de overdracht in januari 2010. Velen hebben hele verhalen geschreven over de bouw en de exploitatie van het stadion. Juist of niet juist, het maakt niet uit. Dat was niet gevraagd. Ook fout was de behandeling van een aandelenoverdracht. De casus zegt daar niets over, en het overdragen van een failliete BV komt hoogst zelden
voor. Bij de beschrijving van de gevolgen overdracht moeten de volgende aspecten zijn behandeld:
1. DSB handelt als BTW-ondernemer (ook de liquidatiehandelingen worden als ondernemer verricht).
2. Er is in beginsel sprake van de levering van een onroerende zaak door die als BTW-ondernemer
handelende DSB.
3. Is de levering belast of vrijgesteld. Daarvoor is van belang wanneer het stadion in gebruik is genomen.
4. Uitgaande van één onroerende zaak, is in december 2007 (duurzaam en overeenkomstig de bestemming) in
gebruik genomen. Levering in januari 2010 is dan in beginsel BTW-vrij. Dat leidt mogelijk tot herziening,
hetgeen met een optie voor belaste levering kan worden voorkomen (indien en voorzover mogelijk).
5. Uitgaande dat zelfstandig te gebruiken of te exploiteren delen van het stadion als afzonderlijke onroerende
zaken kunnen worden beschouwd, zijn er meer data van eerste ingebruikneming. Praktijkruimte maatschap
artsen en fysio: december 2007. Voetbalveld, kleedkamers en tribunes: 1 januari 2008 (gaat om
ingebruikneming door verhuurder voor verhuur; feitelijk gebruik door huurder voor voetbal is niet
relevant). Deze delen zijn in januari 2010 dus meer dan twee jaar in gebruik, zodat levering in beginsel
BTW-vrij is (eventueel optie voor belaste levering). Rest is minder dan twee jaar in gebruik, zodat de
levering daarvan in beginsel met BTW belast is. Dat (af)bouw stadion tot december 2008 heeft geduurd,
maakt niet uit. Kennelijk kon het op eerdere tijdstippen reeds in gebruik worden genomen.
1. Uitgaande van meerdere goederen, kan de overdracht vanwege artikel 31 Wet OB 1968 als een
algemeenheid van goederen mogelijk buiten de BTW-heffing blijven. Overdracht wordt dan niet als
levering(en) aangemerkt.
2. Verkrijging door koper is in beginsel belast met overdrachtsbelasting. Er kan een vrijstelling mogelijk
zijn, zoals bij aankoop door een publiekrechtelijk lichaam (zoals de gemeente Voetballerveen). Tevens
valt te denken aan de vrijstelling wegens (van rechtswege) verschuldigde BTW die bij de koper niet
aftrekbaar is. Dat kan enkel als er meerdere goederen worden onderscheiden. Enkel voor de delen die
nog geen twee jaar in gebruik zijn, is dan van rechtswege BTW verschuldigd. Als de koper voor een
dergelijk deel geen aftrek geniet (bijvoorbeeld vanwege BTW-vrije verhuur), geldt een vrijstelling van
overdrachtsbelasting.
3. Indien art 31 Wet OB 1968 aan BTW-heffing in de weg staat, kan op grond van een beleidsbesluit van
de staatssecretaris van Financiën kwijtschelding van overdrachtsbelasting plaatsvinden, als bij het wel
verschuldigd zijn van BTW (zonder dat art 31 Wet OB 1968 aan heffing in de weg staat) een vrijstelling
zou hebben gegolden.
4. Indien delen belast met BTW onder de waarde (ten minste actuele kostprijs) worden geleverd en koper
heeft ter zake geen BTW-aftrek, kan strafheffing overdrachtsbelasting spelen (art 15, lid 4 WBR) spelen.
Let op: gaat om actuele waarde/kostprijs, die kan afwijken van de historische kostprijs.
Vraag 3 (20 p)
Ad a. De door het Hof te beantwoorden vragen betreffen:
1. Is er in de voorgelegde situatie sprake van een verboden discriminatie dan wel belemmering van de
regelgeving uit het EG-verdrag en/of daarop gebaseerde secundaire regelgeving? Het Hof vraagt zich in dit
verband af of bijvoorbeeld artikel 43 EG “zich verzet” tegen de voorgelegde regeling waarbij…..
2. Zo ja, is hiervoor een rechtvaardiging te geven (als maatregel van algemeen belang)?
Ad b. Randvoorwaarden:
- Binnen de werkingssfeer:
- een verboden discriminatie dan wel belemmering kan alleen aanwezig zijn indien diegene die een beroep
doet op zijn rechten uit het EG-Verdrag zich “binnen de werkingssfeer” van dat verdrag heeft gemanifesteerd. Voor concerns zou dit het geval zijn indien zij grensoverschrijdende activiteiten in een andere Lidstaat hebben ontplooid, bijvoorbeeld door de oprichting van een filiaal of dochtervennootschap in een
andere Lidstaat dan de Lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd.
- Dispariteiten
een ongelijke behandeling als gevolg van de verschillen in belastingsystemen tussen de Lidstaten leveren
geen verboden belemmering van art. 43 EG op. Dispariteiten zijn inherent aan het feit dat op het gebied
van de directe belastingen geen of nauwelijks harmonisatie heeft plaatsgevonden. Voorbeelden betreffen:
tariefsverschillen en verschillen in faciliteiten.
- Ongelijke behandeling van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen
een ongelijke behandeling van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen levert in beginsel geen
verboden discriminatie op; zij bevinden zich in materieel ongelijke situaties. Het onderscheid gemaakt in
artt. 2 en 3 Vpb is dus toegestaan.
Ad c. De schets van de ontwikkeling van de jurisprudentie dient de volgende elementen te bevatten:
- Wat betreft de oprichting van een filiaal dan wel dochtervennootschap is reeds in het arrest Avoir Fiscal
aangegeven dat de keuze van rechtsvorm de kern van artikel 43 EG raakt hetgeen meebrengt dat de staat
van ontvangst geen onderscheid mag maken tussen de oprichting van een filiaal (buitenlands
belastingplichtig) en een dochtervennootschap (binnenlands belastingplichtig);
- De staat van herkomst mag een dergelijk onderscheid wel maken. Het verschil in behandeling tussen
binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen is toegestaan nu beide groepen belastingplichtigen zich in
een ongelijke uitgangspositie bevinden;
- Wat betreft de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV naar Frankrijk is de vraag of dit een
emigratie betreft waardoor de BV zich binnen de werkingssfeer van het verdrag bevindt;
- In dit verband moet onderscheid gemaakt worden tussen de incorporatieleer en de werkelijke zetelleer;
- Alleen in het kader van de incorporatieleer – die in Nederland van toepassing is – kan een BV met recht
zich beroepen op de vrijheid van vestiging waardoor artikel 15c Wet Vpb toetsbaar is aan het EG-Verdrag;
(Daily Mail, Uberseering, Cartesio)
- In dit verband zou verplaatsing van de feitelijke leiding binnen de landgrenzen geen heffing tot gevolg
hebben; verplaatsing over de grens juist wel. De emigratieheffing is dan ook een belemmering.
- Of artikel 15c gerechtvaardigd kan worden op basis van territorialiteit (coherentie) is afhankelijk van de
reden van invoering van de heffing (geschiktheid van het middel, vergelijk Hughes de Laysterie) en de
proportionaliteit (directe heffing in plaats van conserverende heffing).
Vraag 4 (10 p)
a. Ja, de Hoge Raad gaf prioriteit aan het voorzichtigheidsbeginsel. De wetgever vond dat de realiteit in het
oog gehouden moet worden dat perioden met hoge inflatie – zoals in de jaren ’70 – kunnen voorkomen,
maar in Nederland ongebruikelijk zijn.
b. Art. 3.27, lid 2, Wet IB ’01 bepaalt dat voor pensioenvoorzieningen het eerste lid van art. 3.27, Wet IB ’01
van toepassing is indien de betalingen plaatsvinden in de vorm van krachtens een pensioenregeling
verschuldigde premies of koopsommen aan een pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij. Een
voorziening wordt gevormd voor een juridische betalingsverplichting die in de toekomst mogelijkerwijs
ontstaat en waarvan de omvang onzeker is. Hier is juist sprake van een betalingsverplichting waarvan de
omvang zeker is. Pensioenvoorziening moet zijn pensioenverplichting.
Vraag 5 (10 p) punten: a. 2; b 3; c 3; d 2
a. B: geen. C: 30% van € 300.000 = € 90.000
b.
x € .1000
Pand
ov.
210
30
240
c.
100
Vermogen A/C (200 + 10)
140
Vermogen B
240
x € .1000
Activa
540
100
___
540
d. € 90.000 – 9.000 = 81.000
Vermogen C (10 + 90)
Vermogen A/B
(A: 200 + 120) (B: 30 + 90)
440
540
Vraag 6 (20 p)
a. (15 punten) U wordt gevraagd om advies ten aanzien van de ingehouden buitenlandse
bronbelasting. Het heffingsrecht van de bronlanden kan worden beperkt door een belastingverdrag.
Hiervoor is echter doorgaans vereist dat de gerechtigde tot de inkomsten een persoon is die inwoner
is van één van de verdragslanden. Is het Martini Europees Hoogh Dividend Fonds (MHDF) een
persoon die inwoner is van één van de verdragslanden? Het MHDF is een fonds voor gemene
rekening. Het fonds kan voor fiscale doeleinden derhalve belastingplichtig zijn (open fonds voor
gemene rekening) of transparant (besloten fonds voor gemene rekening). Het slot van het tweede lid
van artikel 2 Vpb geeft aan dat dit afhangt van de vrije verhandelbaarheid. Alleen in het geval van
een vrije verhandelbaarheid is een fvgr open en dus belastingplichtig. Uit deze bepaling vloeit onder
meer voort dat geen sprake is van een vrije verhandelbaarheid als de participaties alleen aan het
fonds kunnen worden aangeboden. Dit is in casu het geval. MHDF is derhalve een besloten fonds
voor gemene rekening. De inkomsten worden toegerekend aan de achterliggende participanten. Het
fonds is fiscaal transparant/niet-belastingplichtig en derhalve geen persoon voor verdragsdoeleinden.
De verdragsgerechtigdheid/toepassing hangt derhalve af van de fiscale status van de participanten.
De participanten bestaan uit pensioenfondsen en ‘charities’. Hoewel dergelijke participanten als
rechtspersoon wel als ‘persoon’ kunnen worden aangemerkt, levert het vereiste inwonerschap soms
tot problemen. Deze participanten zijn namelijk doorgaans subjectief vrijgesteld van de
belastingheffing. Sommige verdragspartners zijn derhalve van mening dat zij niet in aanmerking
komen voor de verdragsvoordelen/ toepassing. De verdrag met Canada, Finland en de Verenigde
Staten bevatten echter specifieke bepalingen voor pensioenfondsen en charities in het verdrag dan
wel het protocol. Krachtens deze bepalingen worden pensioenfondsen aangemerkt als inwoner. De
verdragen met Canada en de Verenigde Staten kennen een vergelijkbare bepaling voor ‘charities’.
Vergelijk ook artikel 10, derde lid, van het verdrag met Finland voor pensioenfondsen.
Eventuele buitenlandse participanten kunnen geen beroep doen op de Nederlandse
belastingverdragen met Canada, Finland en de Verenigde Staten. De belastingheffing in deze laatste
staten hangt af van de inhoud van een eventueel belastingverdrag met het woonland deze
buitenlandse participanten.
In verband met de subjectieve vrijstelling van vennootschapsbelasting zullen Nederlandse
pensioenfondsen en ‘charities’ de ingehouden buitenlandse bronbelasting doorgaans niet kunnen
verrekenen.
b. (5 punten) Artikel 28 Vpb vereist echter een gelijke winstverdeling per participaties; vergelijk
Mobach 7.0.1.b5. Is i.c. sprake van een gelijke winstverdeling? Neen, dit is niet het geval. I.c. zijn
ene soort participaties geplaats bij Nederlandse beleggers en andere soort bij buitenlandse beleggers.
Op de soort participaties van de Nederlandse beleggers vindt een belaste winstuitkering plaats
(belast met dividendbelasting), terwijl op de soort participaties die in handen zijn van buitenlandse
beleggers slechts onbelaste agiostockdividend wordt toegekend (op agiostockdividend hoeft
namelijk geen dvidendbelasting te worden ingehouden). Derhalve voldoet het fonds niet aan de
verplichtingen van het fbi-regime. Dit leidt in beginsel tot statusverlies met terugwerkende kracht tot
het begin van het boekjaar; zie ook het derde lid van artikel 10 BBI.