Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity

Bachelorthesis
10-7-2014
[EEN LITERATUURONDERZOEK
NAAR DE IMPLEMENTATIE
VAN ACTIVITY-BASED
COSTING]
Vak:
Sectie:
Begeleider:
Student:
Studentnummer:
Datum:
Bachelorscriptie
Accounting, Auditing & Control
R.H.R.M. Aernoudts
Jort van Meerkerk
322281
10-7-2014
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
INHOUDSOPGAVE
1. Inleiding ............................................................................................................................................................... 4
1.1 Introductie .................................................................................................................................................... 4
1.2 Probleemstelling ........................................................................................................................................... 4
1.3 Relevantie ..................................................................................................................................................... 5
1.4 Methodologie ............................................................................................................................................... 5
1.5 Structuur ....................................................................................................................................................... 5
2. Wat is ABC? ......................................................................................................................................................... 7
2.1 Introductie .................................................................................................................................................... 7
2.2 Activity-Based Costing .................................................................................................................................. 7
2.3 Rangorde van de activiteiten ........................................................................................................................ 8
2.4 Voor- en nadelen van ABC ............................................................................................................................ 9
2.4.1 De voordelen ......................................................................................................................................... 9
2.4.2 De nadelen .......................................................................................................................................... 10
2.5 Conclusie ..................................................................................................................................................... 11
3. Alternatieven voor ABC ..................................................................................................................................... 12
3.1 Introductie .................................................................................................................................................. 12
3.2 Alternatieven .............................................................................................................................................. 12
3.2.1 Direct Costing ...................................................................................................................................... 12
3.2.2 Absorption Costing .............................................................................................................................. 12
3.2.3 Opslagcalculatiemethode .................................................................................................................... 13
3.2.4 Kostenplaatsmethode ......................................................................................................................... 13
3.2.5 Time Driven Activity Based Costing ..................................................................................................... 14
3.3 Waarom ABC? ............................................................................................................................................. 15
3.3.1 Kostprijs berekening ............................................................................................................................ 15
3.3.2 Strategisch belang ............................................................................................................................... 15
3.4 Conclusie ..................................................................................................................................................... 16
4. De implementatie ............................................................................................................................................. 17
4.1 Introductie .................................................................................................................................................. 17
2
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
4.2 Het implementatieproces ........................................................................................................................... 17
4.3 Conclusie ..................................................................................................................................................... 18
5. Welke in de literatuur genoemde factoren, beinvloeden de implementatie van ABC? ................................... 20
5.1 Introductie .................................................................................................................................................. 20
5.2 Afbakening .................................................................................................................................................. 20
5.3 De factoren ................................................................................................................................................. 20
5.3.1 Organizationele factoren ..................................................................................................................... 20
5.3.2 Contextuele factoren ........................................................................................................................... 23
5.3.3 Technologische factoren ..................................................................................................................... 25
5.4 Conclusie ..................................................................................................................................................... 27
6.Welke maatstaven kunnen volgens de literatuur worden gebruikt om het succes van een implementatie
meetbaar te maken? ............................................................................................................................................. 28
6.1 Introductie .................................................................................................................................................. 28
6.2 Maatstaven ................................................................................................................................................. 28
6.2.1 Surveys ................................................................................................................................................ 28
6.2.2 Financiele maatstaven ......................................................................................................................... 29
6.2.3 Overige maatstaven ............................................................................................................................ 31
6.3 Conclusie ..................................................................................................................................................... 31
7. Conclusie ........................................................................................................................................................... 32
7.1 Samenvatting .............................................................................................................................................. 32
7.2 Conclusie ..................................................................................................................................................... 33
7.3 Aanbevelingen voor verder onderzoek ...................................................................................................... 34
8. Bibliografie ........................................................................................................................................................ 36
3
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
1. INLEIDING
1.1 INTRODUCTIE
Voordat Activity-Based Costing door Cooper en Kaplan werd geïntroduceerd midden jaren tachtig,
maakten bedrijven vooral gebruik van traditionele kostensystemen (Major en Hopper, 2005). Deze
systemen waren gebaseerd op een kostprijs die vooral bestond uit arbeid en materiaal, en slechts
voor een klein deel uit overheadkosten. Met dalende kosten voor arbeid en materiaal en juist
toenemende overheadkosten waren de traditionele systemen niet meer in staat deze kosten op
juiste wijze te alloceren.
Cooper en Kaplan bedachten een systeem dat beter in staat was de toenemende overheadkosten toe
te wijzen aan het juiste product, Activity-Based Costing. In tegenstelling tot de traditionele
kostensystemen worden bij ABC de kosten eerst gealloceerd naar activiteit. Vervolgens worden de
kosten toegewezen aan een product. De activiteiten die nodig zijn om een product te produceren zijn
dus leidend voor de toewijzing van de kosten (Banker et al., 2008).
Deze scriptie onderzoekt aan welke voorwaarden een bedrijf volgens de literatuur moet voldoen om
de implementatie van ABC succesvol te laten verlopen. Daarnaast is onderzocht welke maatstaven
kunnen worden gebruikt om het succes van een implementatie meetbaar te maken.
1.2 PROBLEEMSTELLING
De hoofdvraag en bijbehorende deelvragen zijn als volgt:
Aan welke voorwaarden moet een bedrijf volgens de literatuur voldoen om de implementatie van ABC
succesvol te laten verlopen?
Deelvragen:
- Wat is Activity Based Costing (ABC)?
- Welke in de literatuur genoemde factoren, beïnvloeden de implementatie van ABC?
- Welke maatstaven kunnen volgens de literatuur worden gebruikt om het succes van een
implementatie meetbaar te maken?
4
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
1.3 RELEVANTIE
ABC is een bekende theorie binnen het vakgebied Management Accounting & Control, en wordt vaak
gebruikt in de praktijk. Naar de implementatie van ABC is echter nog weinig onderzoek gedaan,
terwijl dit een belangrijke rol speelt in de uiteindelijke slagingskansen van ABC in een bedrijf. Deze
scriptie onderzoekt de belangrijkste factoren die van invloed zijn op de implementatie en voegt deze
samen. Daarnaast is onderzocht hoe het begrip ‘succes’ meetbaar gemaakt kan worden. In de
literatuur zijn hier verschillende methoden voor gebruikt. Een overzicht van methoden die gebruikt
kunnen worden om succes meetbaar te maken ontbreekt echter. Ditzelfde geldt voor een overzicht
van de belangrijkste factoren die van invloed zijn op de implementatie van ABC. Deze scriptie biedt
een overzicht van de belangrijkste factoren die van invloed zijn op de implementatie en welke
methoden kunnen worden gebruikt om de implementatie het predicaat ‘succesvol’ te mogen geven.
In praktische zin biedt dit onderzoek handvatten voor bedrijven die in de toekomst ABC willen
implementeren. De factoren die in dit onderzoek genoemd worden zijn van groot belang bij het
implementeren van ABC. Om ABC succesvol te kunnen implementeren dienen bedrijven deze
factoren in acht te nemen. Daarnaast kan deze scriptie gebruikt worden om te bepalen of de
implementatie succesvol verlopen is. Verschillende methoden worden aangeboden om het succes
van een implementatie meetbaar te maken.
1.4 METHODOLOGIE
Om een antwoord op de hoofd- en deelvragen te geven wordt gebruik gemaakt van een
literatuuronderzoek. Aangezien het veld waarin onderzoek gedaan wordt snel veranderd, zullen
recent gepubliceerde artikelen gebruikt worden. Daarnaast zijn alle gebruikte artikelen afkomstig uit
de ‘ERIM list of journals’. Deze journals worden gezien als de beste in hun vakgebied, en de daarin
gepubliceerde artikelen zijn wetenschappelijk onderbouwd.
1.5 STRUCTUUR
Dit onderzoek is opgebouwd uit 8 hoofdstukken. Elk hoofdstuk begint met een introductie, en sluit af
met een conclusie. Hoofdstuk 2 beschrijft wat ABC inhoudt, en geeft een rangorde van de activiteiten
in het systeem. Daarnaast benoemd hoofdstuk 2 voor- en nadelen van het systeem als geheel.
Hoofdstuk 3 beschrijft alternatieven voor ABC.
5
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
Hoofdstuk 4 beschrijft verschillende fases die een bedrijft doorloopt als ABC geïmplementeerd
wordt. Dit gebeurt aan de hand van twee modellen. Eerst komt het model van Cooper en ZMud aan
bod, gevolgd door het model van Krumwiede.
Hoofdstuk 5 benoemt factoren die volgens de literatuur van invloed zijn op de implementatie van
ABC. Het hoofdstuk start met een afbakening van de factoren, gevolgd door een analyse van de
belangrijkste factoren.
Op de vraag ‘Welke maatstaven kunnen volgens de literatuur worden gebruikt om het succes van
een implementatie meetbaar te maken?’ wordt antwoord gegeven in hoofdstuk 6. Hier wordt een
beschrijving gegeven van een aantal maatstaven die kunnen worden gebruikt om succes meetbaar te
maken.
Tot slot volgt in hoofdstuk 7 de conclusie. Deze bestaat uit een samenvatting van dit onderzoek,
gevolgd door een kort antwoord op alle deelvragen. Hierna wordt de hoofdvraag beantwoord. De
conclusie sluit af met de tekortkomingen van dit onderzoek, alsmede de aanbevelingen voor verder
onderzoek.
6
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
2. WAT IS ABC?
2.1 INTRODUCTIE
Dit hoofdstuk is onderverdeeld in drie verschillende onderdelen. Allereerst wordt uitgelegd wat ABC
inhoudt. Vervolgens komt de rangorde van de verschillende activiteiten binnen ABC aan bod. Elk van
de niveaus binnen deze rangorde wordt kort toegelicht. Het laatste onderdeel bestaat uit een
beschrijving van de voor- en nadelen van ABC.
2.2 ACTIVITY-BASED COSTING
Activity-Based Costing werd in de midden jaren tachtig geïntroduceerd door Cooper en Kaplan
(Major en Hopper, 2005). In de ogen van Cooper en Kaplan voldeden de traditionele kostenallocatie
systemen niet meer aan de benodigde eisen voor dat tijdperk. Bedrijven groeiden steeds sneller en
gingen meer verschillende producten produceren, waardoor de indirecte- en overheadkosten flink
stegen. Daarnaast stegen door de toenemende concurrentie de kosten voor marketing en
bijvoorbeeld R&D. Als gevolg van deze toenemende indirecte kosten, kan een vertekend beeld
ontstaan van wat een specifiek product kostte. Bedrijven waren niet in staat om de toegenomen
overheadkosten op juiste wijze te alloceren.
ABC is ontwikkeld met als doel managers van meer accurate informatie te voorzien, door kosten te
alloceren naar activiteit (Banker et al., 2008). Bij ABC worden kosten eerst gealloceerd naar activiteit,
om deze kosten vervolgens toe te wijzen aan een product of dienst. Dit in tegenstelling tot de
traditionele kostenallocatie systemen, waarbij indirecte kosten direct worden toegewezen aan een
bepaald product op basis van het volume van een zogenaamde cost driver. De kosten voor marketing
worden bijvoorbeeld toegewezen aan een bepaald product op basis van het aantal machine-uren dat
nodig was voor de productie van dat product. ABC stelt managers in staat om de kostenallocatie
vanuit meerdere oogpunten te bekijken, bijvoorbeeld de kosten per individuele klant,
distributiekanaal of per productgroep. Doordat alle kosten zijn gealloceerd naar activiteit, kan het
management zien welke activiteiten voor een product nodig waren en welke kosten hieraan
verbonden zijn. Hierdoor stelt ABC managers in staat om precies te zien waar actie ondernomen
moet worden om de winst te vergroten (Cooper en Kaplan, 1991). In vergelijking tot de traditionele
kostenallocatiesystemen voorziet ABC managers van meer informatie. Hierdoor kan de kostprijs van
een product nauwkeuriger worden berekend.
7
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
2.3 RANGORDE VAN DE ACTIVITEITEN
Bij ABC worden de kosten van een product bepaald door de activiteiten die nodig zijn om dit product
te maken. Deze activiteiten kunnen worden onderverdeeld in een bepaalde rangorde. Hierdoor
wordt voorkomen dat kosten op verschillende niveaus door elkaar lopen. Op het moment dat deze
activiteiten niet van elkaar gescheiden zijn kan onduidelijkheid ontstaan over de kosten per product
(Cooper en Kaplan, 1991). Stel dat de kosten op batch- en product-level worden gedeeld door het
aantal geproduceerde eenheden, dan lijkt het alsof de kosten afhankelijk zijn van het aantal
geproduceerde eenheden. In werkelijkheid klopt dit niet, de kosten op batch-level zijn immers
afhankelijk van het aantal batches en niet van het aantal geproduceerde eenheden. Het is belangrijk
om dit onderscheid te maken. Om deze reden hebben Cooper en Kaplan een rangorde in de
activiteiten binnen een bedrijf aangebracht. Deze rangorde bestaat uit de volgende vier niveaus:
1. Unit-level activities; Op dit niveau hangen de kosten van een geproduceerde unit direct
samen met het aantal geproduceerde units. Hierbij kan gedacht worden aan directe arbeid,
materialen, en kosten voor elektriciteit.
2. Batch-level activities; Deze kosten worden gemaakt op batch-niveau. De kosten zijn direct
verbonden met het aantal geproduceerde batches. De kosten per unit zijn bij elke batch
hetzelfde, de kosten per batch kunnen echter wel verschillen. Kosten op batch niveau
kunnen onder andere bestaan uit het klaar zetten van een batch, het verplaatsen van
materialen en de kwaliteitscontrole.
3. Product-sustaining activities; Kosten op product-sustaining niveau hangen niet direct samen
met het aantal geproduceerde units of batches. Dit zijn kosten die worden gemaakt om de
verkoop van het product in stand te houden. Denk hierbij aan kosten voor marketing
activiteiten en productverbetering.
4. Facility-sustaining activities; Dit zijn kosten in de breedste zin van het woord. Kosten op
facility-sustaining niveau worden gemaakt om het productieproces in stand te houden. Dit
behelst onder andere de kosten voor de grond, gebouwen, verlichting etc.
Bij de implementatie van ABC moet rekening worden gehouden met bovenstaande rangorde. Elke
activiteit waar kosten aan verbonden zijn, moet gekoppeld worden aan een van deze niveaus.
Hiermee wordt onduidelijkheid over de herkomst van kosten voorkomen.
8
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
2.4 VOOR- EN NADELEN VAN ABC
2.4.1 DE VOORDELEN
In tegenstelling tot de conventionele kostensystemen alloceert ABC kosten op basis van activiteit. Per
product worden de kosten vastgesteld op basis van de activiteiten die nodig zijn om een product te
produceren. De conventionele kostensystemen werden in veel gevallen ontworpen door
accountants, omdat zij verantwoordelijk waren voor de kostencalculatie (Bhimani en Pigott, 1992).
Aangezien accountants weinig kennis hadden van het productieproces, waren veel kostencalculaties
onnauwkeurig. Dit veranderde met de komst van ABC. Doordat ABC zijn gegevens baseert op de
activiteiten die nodig zijn om een bepaald product te maken, is het systeem in staat om precies weer
te geven wat welke activiteit kost. ABC voorziet managers van nauwkeurigere informatie dan de
conventionele kostensystemen. Dit is het belangrijkste voordeel van ABC.
De nauwkeurigere informatie leidt tot een aantal andere voordelen. Doordat managers over meer en
nauwkeurigere informatie beschikken, is men in staat om beter te zien waar bepaalde kosten
vandaan komen. Hierdoor kunnen processen binnen een bedrijf efficiënter ingericht worden, wat
leidt tot kostenbesparing.
Conventionele kostensystemen maakten gebruik van vaste en variabele kosten. Echter, in veel
gevallen zijn kosten niet per se vast of variabel. Vaste kosten zijn slechts vast voor een bepaalde
periode (Innes en Mitchell, 1995). Zoals in het voorgaande hoofdstuk beschreven, rangschikt ABC
kosten naar een bepaald niveau. Per niveau kunnen de kosten berekend worden, bijvoorbeeld de
kosten per batch. Deze rangschikking geeft een realistischer beeld van de werkelijke kosten per
niveau.
Conventionele kostensystemen waren vooral gericht op het productieproces in een bedrijf. ABC
daarentegen is toepasbaar op het gehele bedrijf (Cooper en Kaplan, 1991). Dit leidt tot een betere
toewijzing van de overhead kosten (Bhimani en Pigott, 1992). Immers, doordat de activiteiten van
het gehele bedrijf worden meegenomen in de kostberekening van een product ,kan beter ingeschat
worden in welke mate overheadkosten moeten worden toegewezen aan dit product.
Naast de mogelijkheid tot kostberekening biedt ABC ook de mogelijkheid tot analyse van de
winstgevendheid per klant (Innes en Mitchell, 1995). Met deze informatie zijn bedrijven beter in
staat om strategische beslissingen te nemen omtrent bijvoorbeeld de prijsstelling en output van
producten.
9
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
Tot slot geeft ABC ontwerpers incentives om kosteffectieve producten te ontwerpen. Doordat de
tarieven voor alle cost drivers bekend zijn, kunnen ontwerpers hun product aanpassen aan deze cost
drivers. Het product kan hierdoor zo efficiënt mogelijk geproduceerd worden (Innes en Mitchell,
1995).
2.4.2 DE NADELEN
ABC kan managers in een bedrijf voorzien van veel en accurate informatie. Dit is het grootste
voordeel van ABC. Tegelijkertijd brengt dit ook een aantal nadelen met zich mee. Er is veel
informatie nodig om ABC succesvol te laten opereren. Het kost veel tijd en geld om deze informatie
te vergaren. Werknemers moeten bereid zijn om het systeem van deze informatie te voorzien. Uit
onderzoek blijkt dat werknemers niet altijd deze bereidheid tonen. Reden hiervoor is onder meer dat
werknemers bang zijn om hun baan te verliezen, als uit het systeem blijkt dat veel processen
effectiever kunnen (Major en Hopper, 2005).
Een ander nadeel is dat ABC duur is. Doordat het systeem gedetailleerd is, en veel informatie geeft,
kost het veel tijd om dit systeem te ontwerpen. Een ABC-systeem kan voor slechts één bedrijf tegelijk
ontworpen worden, aangezien zo’n specifiek systeem niet algemeen toepasbaar is. Het maken van
dit ontwerp is erg kostbaar. Daarnaast moet het systeem periodiek geëvalueerd worden. Op het
moment dat een bedrijf zijn productieproces veranderd, of nieuwe producten gaat produceren, dient
het ABC-systeem daarop aangepast te worden (Gietzmann, 1991).
Cruciaal bij de implementatie van ABC is de identificatie van de cost drivers. Welke cost drivers
worden toegewezen aan welk product? Op het moment dat dit niet goed gebeurd zal het systeem
verkeerde informatie leveren. In dat geval kan een vertekend beeld ontstaan van de werkelijke
kosten van een product, waardoor verkeerde beslissingen genomen worden.
Ook de implementatie van ABC kan als nadeel gezien worden. De implementatie is een zeer kostbaar
en tijdrovend proces. Dit proces kan jaren duren, en kan gevolgen hebben voor de productiviteit van
een bedrijf. Niet elk bedrijf kan zich dit permitteren. In de praktijk wordt ABC alleen
geïmplementeerd door bedrijven die daar voldoende resources voor hebben (Shields, 1995).
Tot slot houdt ABC geen rekening met schaalvoordelen en synergie. ABC gaat er vanuit dat de kosten
per product gelijk blijven, ongeacht de hoeveelheid die wordt geproduceerd. Hierbij wordt geen
rekening gehouden met eventuele schaalvoordelen die behaald kunnen worden, naarmate er meer
geproduceerd wordt. Hetzelfde geldt voor synergie voordelen. Synergie houdt in dat de kennis die
verworven is bij een bepaald productieproces, kan worden gebruikt bij een volgend op te starten
10
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
productieproces. ABC houdt met deze beschikbare kennis geen rekening. Hierbij moet worden
aangemerkt dat kennis een lastig te meten begrip is, dat in vrijwel geen kostenallocatie systeem
terug komt.
2.5 CONCLUSIE
ABC is een kostenallocatie systeem waarbij de kosten voor een product worden berekend aan de
hand van de activiteiten die nodig zijn om dat product te maken. Ten opzichte van de traditionele
kostenallocatie systemen voorziet ABC managers van meer informatie, waardoor de kostprijs van een
product nauwkeuriger kan worden berekend. Om te voorkomen dat de kosten van de activiteiten,
voor het maken van een product, door elkaar lopen is een rangorde aangebracht. De activiteiten zijn
onderverdeeld in de volgende niveaus: unit-level activities, batch-level activities, product-sustaining
activities en facility-sustaining activities. Tot slot zijn de voor- en nadelen van ABC benoemd. Het
belangrijkste voordeel van ABC is dat het voorziet in accurate informatie, terwijl het belangrijkste
nadeel de hoge kosten voor de implementatie en onderhoud is.
11
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
3. ALTERNATIEVEN VOOR ABC
3.1 INTRODUCTIE
ABC is niet de enige methode om kosten toe te wijzen aan een product. Voor de ontwikkeling van
ABC, door Cooper en Kaplan, werden verschillende andere kostenallocatie methoden gebruikt. Door
de stijgende overheadkosten kwam er behoefte aan een systeem dat deze overheadkosten op juiste
wijze kon alloceren. In dit hoofdstuk komen de alternatieven voor ABC aan bod. Het laatste
alternatief, time-driven ABC, is door Cooper en Kaplan ontwikkeld als vervolg op het traditionele
ABC.
3.2 ALTERNATIEVEN
3.2.1 DIRECT COSTING
Direct costing is een simplistische manier van kostencalculatie (Al-Omiri en Drury, 2007). Direct
costing neemt alleen de variabele kosten mee in de kostberekening voor een product. Deze variabele
kosten zijn de kosten die direct kunnen worden toegeschreven aan de productie van het product.
Hierbij kan gedacht worden aan materialen, arbeid etc. De vaste- en overheadkosten worden bij
direct costing direct ten laste van de resultatenrekening gebracht. Aan de hand van de verkoopprijs
kan de contributiemarge worden berekend. Dit is de marge tussen de verkoopprijs en de variabele
kosten van een product. Op basis van de contributiemarge kan berekend worden hoeveel producten
verkocht moeten worden om de vaste kosten te dekken, en dus break-even te draaien.
Direct costing is inmiddels achterhaald. De overheadkosten maken tegenwoordig een belangrijk deel
uit van de totale kosten van een bedrijf. Direct costing brengt deze kosten direct ten laste van het
resultaat waardoor niet duidelijk is hoeveel een product nu werkelijk kost. Ook maakt direct costing
een hard onderscheid tussen vaste en variabele kosten, terwijl kosten in de praktijk niet altijd vast of
variabel zijn (Innes en Mitchell, 1995).
3.2.2 ABSORPTION COSTING
Absorption costing is een methode die qua kostencalculatie lijkt op ABC. Kosten voor een product
worden onderverdeeld in zogenaamde ‘cost pools’. Vervolgens wordt het verbruik aan directe kosten
die nodig zijn voor productie berekend, zoals directe arbeid en directe materialen. Door de totale
kosten van de productie te delen door de kosten van de cost pools kan de usage rate berekend
worden. Op basis van de usage rate worden de overheadkosten onderverdeeld in de cost pools. Aan
12
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
de hand van de totale kosten die in de cost pools zitten kan de kostprijs per product worden
berekend. Het verschil met ABC is dat absorption costing de kostprijs berekend op basis van directe
kosten die aan de productie van een product verbonden zijn, terwijl ABC de kostprijs berekend op
basis van de activiteiten die nodig zijn om een product te maken.
Absorption costing voorziet van minder informatie dan ABC. Omdat absorption costing managers van
minder informatie voorziet, is het lastig om te traceren waar bepaalde kosten vandaan komen.
Overheadkosten worden toegewezen op basis van het geproduceerde volume van een product,
terwijl een product met een hoog volume niet per se hoge overheadkosten hoeft te hebben. Een
ander nadeel van absorption costing is dat de overheadkosten pas als gerealiseerd kunnen worden
beschouwd op het moment dat het product verkocht is. Hierdoor kunnen bedrijven extra goederen
produceren om zo de winst te doen stijgen. Door de productie van extra goederen dalen immers de
overheadkosten. Het gevaar bestaat echter dat deze goederen niet verkocht worden, waardoor de
overheadkosten nooit in rekening worden gebracht.
3.2.3 OPSLAGCALCULATIEMETHODE
De opslagcalculatiemethode begroot van tevoren de directe en indirecte kosten. Hierna worden de
indirecte kosten gedeeld door de directe kosten, waardoor een bepaalde verhouding ontstaat. De
indirecte kosten vormen een percentage van de directe kosten. Bij de berekening van de totale
kostprijs van een product wordt berekend wat de directe kosten zijn. Vervolgens wordt het
percentage indirecte kosten dat hieraan verbonden is opgeteld bij de directe kosten. Tezamen
vormen de directe en indirecte kosten de totale kostprijs van een product.
Aan deze methode zitten een aantal nadelen verbonden. Allereerst worden de percentages berekend
aan de hand van voorspellingen. Het is maar de vraag of deze percentages in werkelijkheid kloppen.
Daarnaast zijn de percentages voor elk product gelijk. Elk product is verantwoordelijk voor dezelfde
hoeveelheid indirecte kosten. Dit is niet realistisch, aangezien verschillende producten verschillende
indirecte kosten met zich mee brengen.
3.2.4 KOSTENPLAATSMETHODE
Om de indirecte kosten toe te wijzen aan een product maakt de kostenplaatsmethode onderscheid
tussen verschillende kostenplaatsen in een bedrijf. Deze kostenplaatsen zijn op de delen in twee
soorten:
13
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.

Hoofdkostenplaatsen: Hierbij is sprake van een meetbare prestatie ten opzichte van het
eindproduct. De kosten van deze prestatie houden direct verband met het product.

Hulpkostenplaatsen: De kosten kunnen niet direct aan een product worden gekoppeld, en
vallen onder een andere kostenplaats. Een voorbeeld van een hulpkostenplaats is de
financiële afdeling in een bedrijf.
Bij deze methode worden de directe kosten wel direct ten laste van het product gebracht. De
hulpkostenplaatsen worden alleen gebruikt ter verwerking van de indirecte kosten.
Uiteindelijk moeten de kosten in de kostenplaatsen worden toegewezen aan het product. Dit
gebeurt aan de hand van verdeelsleutels. De verdeelsleutel voor de financiële afdeling kan
bijvoorbeeld worden gebaseerd op de hoeveelheid arbeidsuren. Als de verdeelsleutels bekend zijn
worden de kosten toegewezen aan een product. Waar bij de opslagcalculatiemethode de
verdeelsleutels werden gebaseerd op voorspellingen, daar worden de verdeelsleutels bij de
kostenplaatsmethode gebaseerd op historische cijfers. Ook hier kan de betrouwbaarheid in twijfel
worden getrokken. De historische cijfers hoeven immers niet overeen te komen met de huidige
cijfers van een bedrijf.
3.2.5 TIME DRIVEN ACTIVITY BASED COSTING
Om de moeilijkheden in het traditionele ABC systeem te verhelpen hebben Kaplan en Anderson in
2004 een vernieuwde aanpak van ABC ontwikkeld, time-driven ABC. Deze aanpak lijkt in grote lijnen
op het traditionele ABC systeem, maar verschilt op een paar belangrijke punten. Aan elke activiteit
binnen ABC zijn cost drivers verbonden. De kosten voor deze cost drivers zijn gebaseerd op het
verbruik van resources die nodig zijn voor een activiteit. Op dit punt verschilt ABC van time-driven
ABC. Time-driven ABC maakt gebruik van time drivers in plaats van cost drivers. Deze time drivers
kijken hoeveel tijd nodig is voor een activiteit, en dus niet hoeveel resources nodig zijn. Aan deze
time drivers zitten kosten per tijdseenheid verbonden. Als de hoeveelheid tijd wordt
vermenigvuldigd met de prijs per tijdseenheid leidt dit tot de kosten per activiteit. Aan de hand van
de activiteiten kan de kostprijs per product berekend worden. Deze berekeningen worden geheel
uitgevoerd door de computer, waardoor alle informatie direct beschikbaar is. Hierdoor is het
mogelijk om de productie zo efficiënt mogelijk te plannen, aangezien precies bekend is hoeveel tijd
nodig is voor een activiteit. De totale beschikbare tijd gedeeld door de tijd die nodig is voor de
productie van een product geeft de maximale productiecapaciteit. De mogelijkheid tot zeer efficiënte
planning is één van de belangrijkste voordelen van time-driven ABC (Hoozee en Bruggeman, 2010) .
14
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
3.3 WAAROM ABC?
In dit hoofdstuk zijn de alternatieven voor ABC beschreven. Maar wat is nu de reden dat bedrijven
voor ABC kiezen? Het antwoord op deze vraag bestaat uit twee delen, namelijk het verschil in
kostprijs berekening en het strategisch belang van ABC.
3.3.1 KOSTPRIJS BEREKENING
ABC verschilt op een belangrijk punt van de eerdergenoemde alternatieven als het gaat om de
berekening van de kostprijs. ABC berekend de kostprijs van een product aan de hand van de
activiteiten die nodig zijn om dit product te produceren. Dit in tegenstelling tot de traditionele
methoden waarbij indirecte kosten aan een product worden toegewezen op basis van het volume
van een cost driver (Banker et al., 2008). Indirecte kosten worden echter niet altijd verklaard door
het volume van een bepaald product. Een groot deel van de indirecte kosten kan worden veroorzaakt
door een klein deel van de productie, waardoor de indirecte kosten per product niet kloppen. Om
deze reden baseert ABC zijn kostprijs op de activiteiten die nodig zijn voor de realisatie van een
product. Hierdoor worden indirecte kosten nauwkeuriger en realistischer gealloceerd. Doordat ABC
managers van meer informatie voorziet, en de indirecte kosten nauwkeuriger worden gealloceerd, is
het mogelijk om de werkelijke kostprijs preciezer te berekenen dan met de alternatieven voor ABC.
3.3.2 STRATEGISCH BELANG
ABC wordt niet alleen gebruikt om de kostprijs te berekenen. Aan de keuze voor ABC zit ook een
strategisch belang voor bedrijven. In vergelijking tot andere kostenallocatiesystemen voorziet ABC
managers van meer informatie (Cooper en Kaplan, 1991). Ook is ABC toepasbaar op het gehele
bedrijf, en niet alleen op het productieproces zoals andere kostenallocatiesystemen. Naast de
kostprijsberekening kan ABC gebruikt worden voor een analyse van de winstgevendheid per klant
(Innes en Mitchell, 1995). Deze informatie kan gebruikt worden voor strategische beslissingen zoals
de prijsstelling en de output. Onderzoek wijst uit dat er een positieve relatie bestaat tussen het
implementeren van ABC en een verbetering van de Return on Investment (ROI), bij bedrijven waar
kosten relatief belangrijk zijn en er weinig inter-company transacties plaatsvinden (Cagwin en
Bouwman, 2002). Zoals eerder beschreven is ABC zeer nauwkeurig in de berekening van de kostprijs.
De positieve relatie met bedrijven waar kosten belangrijk zijn is daarom voor de hand liggend.
Doordat ABC managers van veel informatie voorziet, wordt ABC voornamelijk gebruikt door
bedrijven die actief zijn op een competitieve markt waar de prijs een belangrijke rol speelt (Gosselin,
1997). Doordat ABC de kostprijs nauwkeurig kan berekenen, en precies kan zien waar bepaalde
15
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
kosten vandaan komen kunnen bedrijven beter zien waar ze hun kostprijs kunnen verlagen. Op
competitieve markten waar geconcurreerd wordt op prijs kan dit een groot strategisch voordeel zijn.
3.4 CONCLUSIE
In dit hoofdstuk zijn de vijf belangrijkste alternatieven voor ABC genoemd. De meest simplistische
methode is direct costing. Bij deze methode worden alleen de directe kosten meegenomen in de
kostberekening van een product. De indirecte kosten worden direct ten laste gebracht van het
resultaat. Absorption costing, de opslagcalculatiemethode en de kostenplaatsmethode wijzen de
indirecte kosten wel toe aan een product. Alle drie deze methoden gebruiken een bepaald
opslagpercentage om de indirecte kosten aan een product toe te wijzen. De meest complete
methode is time-driven ABC. Hierbij worden de kosten voor een product berekend aan de hand van
de tijd die nodig is voor de activiteiten om dit product te maken.
Ten opzichte van andere kostenallocatiesystemen wordt ABC voornamelijk door bedrijven
geïmplementeerd dankzij de nauwkeurige kostprijsberekening en het strategische voordeel dat
behaald kan worden. ABC geeft immers meer informatie dan de andere systemen waardoor
duidelijker is waar bepaalde kosten vandaan komen. Daarnaast is het mogelijk de winstgevendheid
per klant te analyseren met ABC.
16
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
4. DE IMPLEMENTATIE
4.1 INTRODUCTIE
De implementatie van ABC is een zeer specifiek proces, en is voor elk bedrijf anders. De stappen die
een bedrijf doorloopt tijdens de implementatie komen echter vaak overeen. In de literatuur is
onderzoek gedaan naar de verschillende fases die een bedrijf doorloopt, als wordt besloten ABC te
implementeren. In dit hoofdstuk komen deze fases aan bod.
4.2 HET IMPLEMENTATIEPROCES
Een van de eerste onderzoeken die werd gedaan naar de verschillende fases in het
implementatieproces kwam van Cooper en Zmud in 1990. Cooper en Zmud ontwikkelden een model
waarin zes fases tijdens de implementatie werden onderscheiden. Dit model is gebaseerd op een
eerder model van Kwon en Zmud, dat zij ontwikkelden om de adoptie van MRP systemen te
onderzoeken (Krumwiede,1998). Cooper en Zmud pasten dit model aan zodat het toepasbaar werd
op de implementatie van ABC. Het six-stage model van Cooper en Zmud bestaat uit de volgende
fases (Anderson, 1995):

Initiation: Het bedrijf heeft behoefte aan verandering. Verschillende oplossingen passeren de
revue.

Adoption: De keuze voor een systeem is gemaakt. Resources worden vrijgemaakt om de
verandering te realiseren.

Adaptation: Het systeem wordt aangepast aan het bedrijf. Onvoorziene problemen worden
opgelost.

Acceptance: De eerste stappen in het gebruik van het systeem worden gezet.

Routinization: Het oude systeem is volledig vervangen door het nieuwe systeem.
Werknemers zien het nieuwe systeem als ‘normaal’.

Infusion: Het nieuwe systeem wordt gebruikt om de effectiviteit te vergroten. Daarnaast is
het systeem volledig geïntegreerd met de andere systemen binnen het bedrijf.
Elk bedrijf dat ABC implementeert doorloopt deze fases. De fases zijn zeer algemeen, en daarom
toepasbaar op elk bedrijf. Hoe de stappen uitgevoerd worden verschilt echter per bedrijf. Zoals
eerder is genoemd, is ABC een zeer specifiek systeem dat per bedrijf wordt gemodificeerd.
Krumwiede heeft het model van Cooper en Zmud verder uitgebreid. Het model van Krumwiede
bestaat uit tien stappen. Hierbij wordt aangenomen dat het bedrijf volledige integratie wenst. Dit
systeem wordt ook wel Activity-Based Management genoemd. De tien stappen zijn als volgt:
17
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.

Not considered : De implementatie van ABC is nooit serieus overwogen.

Considering: De overweging om ABC te implementeren is gemaakt. Er is nog geen beslissing
genomen.

Considered then rejected: De implementatie is overwogen en vervolgens afgewezen.

Approved for implementation: De beslissing is genomen om ABC te implementeren en daar
middelen beschikbaar voor te maken.

Analysis: Het bedrijf wordt geanalyseerd. Doelen worden gesteld, en er wordt begonnen met
het verzamelen van informatie. Ook de activiteiten en cost drivers worden vastgesteld.

Getting Acceptance: De analyse is compleet. Het ABC model heeft de ondersteuning van het
project/implementatie team, maar de ABC informatie wordt nog niet gebruikt buiten de
accounting afdeling voor het maken van beslissingen.

Implemented then Abandoned: ABC was geïmplementeerd en de analyse uitgevoerd, maar
het gebruik ervan wordt verder niet doorgevoerd.

Acceptance: ABC wordt af en toe gebruikt bij non accounting management of afdelingen voor
het maken van beslissingen. De non accounting afdelingen zijn tevreden over het systeem,
maar het wordt nog steeds gezien als een project.

Routine system: ABC wordt in het algemeen gebruikt door non accounting management voor
het maken van beslissingen. Het wordt beschouwd als een normaal onderdeel van het
informatie systeem.

Integrated system: ABC wordt uitgebreid gebruikt en is geïntegreerd in het primaire
financiële systeem. Het systeem wordt gebruikt om de effectiviteit binnen het bedrijf te
vergroten.
In het volgende hoofdstuk wordt onderzocht welke factoren invloed hebben op de implementatie
van ABC. Daarom is het belangrijk om de verschillende fases tijdens de implementatie te benoemen.
Immers, de factoren zijn niet allemaal van invloed op dezelfde fase van de implementatie.
4.3 CONCLUSIE
Om ABC te kunnen implementeren moet een aantal fases worden doorlopen. Hiervoor zijn een
aantal modellen ontwikkeld. De twee belangrijkste modellen zijn in dit hoofdstuk genoemd. Het sixstage model van Cooper en Zmud uit 1990, beschrijft zes algemene stappen die een bedrijf moet
doorlopen om ABC te kunnen implementeren. Het tweede model van Krumwiede is gebaseerd op
het model van Cooper en Zmud. Krumwiede heeft echter vier stappen toegevoegd aan het model
waardoor het uitgebreider is. Het is belangrijk onderscheid te maken tussen de fases van de
18
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
implementatie, omdat de factoren in het volgende hoofdstuk steeds van invloed zijn op een andere
fase van het implementatieproces.
19
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
5. WELKE IN DE LITERATUUR GENOEMDE FACTOREN, BEINVLOEDEN DE
IMPLEMENTATIE VAN ABC?
5.1 INTRODUCTIE
Er zijn vele factoren die de implementatie van ABC beïnvloeden. Dit hoofdstuk zet de belangrijkste
factoren genoemd in de literatuur uiteen. De factoren zijn onderverdeeld in drie categorieën,
namelijk: Organizationele factoren, Contextuele factoren en Technologische factoren.
5.2 AFBAKENING
De hoeveelheid factoren die van invloed is op de implementatie van ABC is enorm. Het is daarom
belangrijk om de in dit hoofdstuk genoemde factoren af te bakenen. Allereerst zijn alle genoemde
factoren afkomstig uit bestaande literatuur. De gebruikte artikelen zijn gepubliceerd in de ‘ERIM list
of journals’, en worden gezien als de beste in hun vakgebied. Daarnaast zijn alleen de belangrijkste
factoren geselecteerd, aangezien een alomvattend antwoord op de deelvraag niet mogelijk is.
De factoren zijn verdeeld over de categorieën Organizationeel, Contextueel en Technologisch. Deze
verdeling is gemaakt om de beschrijving van de factoren zo overzichtelijk mogelijk te houden.
5.3 DE FACTOREN
5.3.1 ORGANIZATIONELE FACTOREN
Organizationele factoren hebben te maken met beslissingen die het management van een bedrijf
maakt met betrekking tot de implementatie van ABC. Het gaat vooral om interne factoren waar het
management invloed op heeft. De onderstaande factoren kunnen gezien worden als voorwaarden
voor een succesvolle implementatie. Het is van groot belang dat het management van een bedrijf
zorgt dat deze factoren ‘aanwezig’ zijn, om zo goede voorwaarden te creëren voor een succesvolle
implementatie.
Top management support
In de literatuur wordt top management support genoemd als een van de belangrijkste factoren die
van invloed zijn op de implementatie van ABC. Het top management in een bedrijf kan door hun
acties aan het personeel laten blijken hoe belangrijk zij de implementatie van ABC vinden. Daarnaast
is het management verantwoordelijk voor de verdeling van de middelen voor de implementatie.
Denk hierbij aan middelen als geld, tijd en talent (Shields, 1995). De verdeling van deze middelen
20
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
bepaalt de kans van slagen van de implementatie. Immers, als er te weinig geld en tijd beschikbaar
wordt gemaakt, of er worden geen goede mensen ingezet, is de kans van slagen beduidend kleiner
dan als dit wel het geval is. Ook zijn er altijd mensen binnen een bedrijf die tegen de komst van een
nieuw systeem zijn. Het management moet er voor zorgen dat deze mensen geen bedreiging vormen
voor de implementatie. Tot slot is het management verantwoordelijk voor het stellen van duidelijke
doelen en het vormen van strategieën met betrekking tot de implementatie van ABC. Dit heeft een
positief effect op de implementatie (Shields, 1995).
Link met competitieve strategieën
De slagingskansen van ABC hangen samen met de strategie die een bedrijf volgt. Hier moet rekening
mee gehouden worden bij de implementatie, zodat het systeem overeenkomt met de strategie.
Eerder in deze scriptie is beschreven dat ABC vooral door bedrijven wordt geïmplementeerd
vanwege de nauwkeurige kostprijsberekening en het strategische voordeel dat behaald kan worden
door de vele informatie waarin het systeem voorziet. Dit hangt nauw samen met de strategie van
een bedrijf. Bedrijven die actief zijn in een competitieve markt waarin innovatie een grote rol speelt
zijn eerder geneigd ABC te implementeren (Gosselin, 1997). Doordat ABC het management van een
bedrijf van meer en nauwkeurigere informatie voorziet dan andere kostensystemen, is het systeem
uitermate geschikt voor competitieve strategieën, en dan met name zogeheten ‘speed and quality
strategies’ (Shields, 1995).
Voldoende middelen beschikbaar maken voor implementatie
De implementatie van ABC is een dure aangelegenheid voor bedrijven (Al-Omiri en Drury, 2007). Het
is belangrijk om te zorgen dat er genoeg middelen aanwezig zijn voor de implementatie. Hierbij kan
gedacht worden aan geld, maar ook personeel speelt hierbij een belangrijke rol. Er zijn verschillende
redenen waarom voldoende middelen belangrijk zijn. Zoals gezegd is de aanschaf van ABC een dure
aangelegenheid, waardoor niet elk bedrijf de mogelijkheid heeft om ABC te implementeren. Uit
onderzoek blijkt dat er een positieve relatie bestaat tussen de grootte van een bedrijf en de adoptie
van ABC (Al-Omiri en Drury, 2007). Grotere bedrijven implementeren dus vaker ABC dan middel- en
kleinbedrijven.
Niet alleen de middelen voor de aanschaf zijn belangrijk. Ook de middelen die beschikbaar zijn
tijdens de implementatie spelen een rol in de uiteindelijke slagingskansen van ABC. Het personeel
dat bezig is met de implementatie moet het idee hebben dat ze worden gesteund door het
management (top management support). Als de implementatie van ABC plaatsvindt naast hun
normale werkzaamheden, waardoor het personeel onder druk komt te staan, heeft dit gevolgen voor
21
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
de slagingskansen. Het beschikbaar stellen van voldoende middelen is een van de manieren waarop
het management hun steun kan laten blijken aan het personeel (Shields, 1995).
Tot slot moet het management het personeel de kans geven om mee te denken met het ontwerp van
het ABC systeem. Het personeel is uiteindelijk degene die met het systeem moet werken. Door het
personeel mee te laten denken wordt het systeem niet alleen effectiever, maar de mensen worden
ook betrokken bij het proces waardoor de kans op een succesvolle implementatie groter wordt.
Training
De implementatie van ABC is niet alleen een duur proces, het is ook gecompliceerd. Het is daarom
belangrijk dat het personeel hierin getraind wordt. Deze training zorgt er niet alleen voor dat het
personeel de nodige technische kennis opdoet over het systeem, maar ook dat het personeel zich
meer betrokken voelt bij de implementatie (Anderson et al., 2002). Door het personeel te betrekken
bij de implementatie is de kans kleiner dat het personeel in opstand komt tegen de veranderingen
(Malmi, 1997). Door de opgedane kennis tijdens de training is het personeel na de implementatie
beter in staat om het systeem te gebruiken (Shields, 1995).
Non accounting ownership
Het trainen van het personeel is niet alleen belangrijk voor bovenstaande redenen. Aangezien het de
bedoeling is dat ABC door veel personeelsleden gebruikt gaat worden is het ook een goede manier
om nonaccounting ownership te creëren (Shields, 1995). Hierdoor voelt het personeel zich meer
betrokken bij de implementatie wat de slagingskansen vergroot. Nonaccounting ownership kan
gezien worden als het resultaat van top management support (Shields, 1995).
Beloningen en evaluaties van werknemers
Uit onderzoek blijkt dat het koppelen van werknemers evaluaties aan de implementatie van ABC een
positief effect heeft op de implementatie (Anderson en Young, 1999). Werknemers worden dus
mede beoordeeld op basis van hun bijdrage aan de implementatie van ABC. Een ander positief effect
ontstaat wanneer beloningen worden gekoppeld aan de implementatie van ABC. Door beloningen te
koppelen aan het nieuwe systeem krijgt het personeel een positievere perceptie van ABC (McGowan
en Klammer, 1997). Ook deze factor kan worden gezien als een onderdeel van top management
support. In de bestaande literatuur komt naar voren dat het belangrijk is om het personeel op alle
vlakken te betrekken bij de implementatie. Dit heeft zowel een positief effect op de implementatie
zelf als op de periode na de implementatie waarin het systeem daadwerkelijk gebruikt wordt.
22
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
5.3.2 CONTEXTUELE FACTOREN
Contextuele factoren hebben te maken met de omgeving en de situatie waarin een bedrijf verkeerd.
Hierbij kan gedacht worden aan de markt waarin een bedrijf actief is, de (economische) tijd en de
mensen waar een bedrijf mee te maken heeft. Ondanks dat niet al deze factoren beïnvloedbaar zijn
spelen ze weldegelijk een rol bij de implementatie.
Perceptie van werknemers
Hoe kijken werknemers aan tegen de komst van ABC? Het antwoord op deze vraag is afhankelijk van
meerdere factoren. De mening van werknemers wordt sterk beïnvloed door de mate van top
management support, training, betrokkenheid van personeel bij de implementatie en in hoeverre het
management duidelijke doelstellingen geeft. Deze factoren zijn dus niet alleen van invloed op de
implementatie als geheel maar ook op de perceptie die de werknemer heeft van ABC. Uit onderzoek
blijkt dat de aanwezigheid van bovenstaande factoren positief gecorreleerd is met de mate van
tevredenheid onder werknemers over ABC(McGowan en Klammer, 1997). Het is belangrijk om als
bedrijf te zorgen dat de werknemers een positief beeld hebben van ABC, aangezien dit positieve
beeld bijdraagt aan de uiteindelijke slagingskansen van het systeem. Immers, weerstand onder
werknemers is een van de belangrijkste oorzaken waardoor de implementatie kan mislukken. Een
goede perceptie van ABC onder werknemers draagt positief bij aan een succesvolle implementatie.
Een andere factor die weerstand tegen de komst van ABC kan veroorzaken is de angst voor ontslag.
In sommige gevallen zien werknemers de komst van ABC als een bedreiging voor hun baan. ABC
wordt immers geïmplementeerd om kostenvoordelen te behalen en processen effectiever te laten
verlopen, waardoor het mogelijk is dat mensen hun baan verliezen. In veel gevallen is de angst
echter ongegrond. De angst voor ontslag kan leiden tot weerstand tegen ABC. Dit dient voorkomen
te worden door het management, aangezien weerstand tegen het nieuwe systeem een negatieve
invloed heeft op de slagingskansen (Anderson en Young, 1999).
Oplossing van interne conflicten
Een goede oplossing van interne conflicten draagt bij aan een goede implementatie (Anderson et al,
2002). Interne conflicten dienen zo snel mogelijk opgelost te worden indien deze zich voordoen.
Deze conflicten kunnen zich voordoen op managementniveau, binnen het implementatieteam of op
werknemerniveau. Conflicten leiden tot onduidelijkheid tijdens de implementatie en kunnen
weerstand oproepen onder de werknemers. Daarom is het belangrijk dat met name het
23
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
management conflicten voorkomt, daar top management support een van de belangrijkste factoren
is voor een succesvolle implementatie van ABC.
Commitment aan de organisatie
Op het moment dat een bedrijf ABC gaat gebruiken om de kosten te reduceren vraagt dit veel van
haar werknemers. Het gebruik van ABC data vergt hoge ‘personal costs’ van werknemers (Anderson
en Young, 1999). Het personeel moet leren omgaan met het nieuwe systeem, zal meer data in
moeten voeren, en loopt zelfs risico op ontslag. Werknemers zullen alleen bereid zijn deze hoge
persoonlijke kosten te dragen als ze een hoge commitment aan de organisatie hebben. Deze hoge
commitment aan de organisatie wordt beïnvloed door de commitment die de organisatie aan zijn
werknemers heeft. Als de organisatie bereid is om haar werknemers te belonen voor de hoge
persoonlijke kosten, dan krijgt de organisatie daar loyale werknemers voor terug (Anderson en
Young, 1999). Daarnaast is de mening van de loyale werknemers over de implementatie van ABC van
belang. Als werknemers van mening zijn dat de implementatie van ABC het bedrijf ten goede komt,
dan zijn ze eerder bereid om de persoonlijke kosten daarvoor te dragen.
Cultuur
De cultuur in een land is van invloed op de slagingskansen van ABC in dat land. ABC wordt vaker met
succes geïmplementeerd in landen met een hoge power-distance en een collectieve cultuur dan in
landen met een lage power-distance en een individualistische cultuur (Brewer, 1998). Reden hiervoor
is dat de hiërarchie in collectieve culturen duidelijker is en beter wordt nageleefd. Werknemers
tonen minder weerstand tegen de komst van een nieuw systeem, waardoor de implementatie
soepeler verloopt. Daarnaast zijn de werknemers in collectieve culturen consistenter in het gebruik
van het systeem. In individualistische culturen zijn werknemers eerder geneigd het systeem te
negeren, of niet volledig te gebruiken op het moment dat ze tegen de komst van het systeem zijn
(Brewer, 1998).
Implementatieteam
Een belangrijke factor die een rol speelt bij de implementatie van ABC is het implementatieteam. Het
implementatieteam bestaat uit een aantal mensen die verantwoordelijk zijn voor de implementatie.
Het is belangrijk dat het implementatieteam bestaat uit de juiste mensen met de juiste middelen. Dit
team moet de implementatie immers goed laten verlopen. Uit onderzoek blijkt dat de meest
succesvolle implementatieteams bestaan uit een heterogeen team met geschoolde mensen die
getraind zijn in het implementeren van kostensystemen en die voorzien zijn van voldoende middelen
(Anderson et al, 2002). Naast deze factoren is het belangrijk dat er een goede samenhang is binnen
24
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
het team en dat het gecommitteerd is aan zijn taken (Anderson et al, 2002). Verder blijkt uit het
onderzoek van Anderson et al. dat grotere teams beter in staat zijn om conflicten op te lossen dan
kleinere teams.
De markt
ABC is niet voor elk bedrijf geschikt. Zoals eerder beschreven is dit afhankelijk van vele factoren. Een
van de factoren die van invloed is op de implementatie van ABC is de markt waarin een bedrijf actief
is. Bedrijven die actief zijn op competitieve markten waarbij innovatie en product ontwikkeling een
grote rol spelen staan meer open voor de verbetering van bedrijfsprocessen en nieuwe technieken
dan andere bedrijven (Gosselin, 1997). Hierdoor kiezen deze bedrijven vaker voor de implementatie
van ABC (Baird et al, 2004). Verder wordt ABC vaker geïmplementeerd door bedrijven die in de
volwassenheid- en neergangfase van de product levenscyclus zitten (Kallunki en Silvola, 2008). Dit
duidt erop dat ABC vaker wordt gebruikt in markten die al langer bestaan en waar veel concurrentie
is. In deze markten is het belangrijk om de kostprijs zo laag mogelijk te houden en zo efficiënt
mogelijk te werken waardoor de keuze voor ABC logisch is. ABC stelt managers immers in staat om te
zien waar de kosten vandaan komen, en waar actie ondernomen kan worden om de kostprijs te
verlagen.
5.3.3 TECHNOLOGISCHE FACTOREN
Aan de implementatie van ABC zijn niet alleen organizationele en contextuele factoren verbonden.
Ook de technologische kant van de implementatie is van belang. Het ABC-systeem is immers
gebaseerd op een computergestuurd software programma. Bij de implementatie van dit software
programma komen verschillende factoren kijken. De belangrijkste worden hieronder genoemd.
De bestaande IT van een bedrijf
Op het moment dat een bedrijf kiest voor de implementatie van ABC kan dit conflicteren met het
huidige systeem van het bedrijf. In veel gevallen sluit het huidige systeem van een bedrijf niet aan op
de software van ABC waardoor het huidige systeem zal moeten worden vervangen of aangepast. In
de literatuur zijn drie theorieën te vinden over de koppeling tussen het oude en nieuwe systeem.
De eerste en oudste theorie is bedacht door Cooper in 1988. Hij was van mening dat bedrijven die
een IT-systeem van hoge kwaliteit hadden beter in staat waren om ABC te implementeren dan
bedrijven met een IT-systeem van lage kwaliteit. Bedrijven die een hoogwaardig IT-systeem hadden
zouden al beter in staat zijn om prestaties te meten dan bedrijven die niet zo’n systeem hadden. De
overstap naar ABC zou dus kleiner zijn (Krumwiede, 1998).
25
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
Anderson was echter van mening dat bedrijven die al een hoogwaardig IT-systeem hadden minder
geneigd zouden zijn om een nieuw systeem te implementeren. Bedrijven die tevreden zijn met hun
huidige informatievoorziening zijn minder snel bereid te investeren in een duur nieuw systeem zoals
ABC (Anderson, 1995).
Nieuw onderzoek van Anderson en Young (1997), waarbij andere variabelen werden gebruikt, toont
aan dat er een negatief verband bestaat tussen de kwaliteit van het huidige IT-systeem van een
bedrijf en de waarde die het management hecht aan een ABC-systeem. Dat wil zeggen dat bedrijven
met een hoogwaardig IT-systeem minder waarde toekennen aan ABC dan bedrijven met een ITsysteem van lage kwaliteit (Krumwiede, 1998). Deze theorie is exact het tegenovergestelde van de
theorie van Cooper.
Mening van werknemers
De mening van de werknemers in een bedrijf is van belang voor de implementatie. Zijn de
medewerkers tevreden over het huidige IT-systeem, of niet? Als de medewerkers het huidige
systeem goed genoeg vinden bestaat de kans op weerstand tegen een nieuw systeem. De komst van
ABC heeft immers grote gevolgen voor een bedrijf. Processen worden veranderd, en er wordt meer
informatie van de medewerkers gevraagd. Het is echter maar de vraag of medewerkers bereid zijn
deze informatie te geven (Malmi, 1997). Zoals eerder vermeld in deze scriptie is weerstand tegen de
komst van een nieuwe systeem onder het personeel een van de belangrijkste redenen waardoor de
implementatie kan mislukken. Het is daarom belangrijk dat het management van tevoren
inventariseert wat de mening van het personeel is om dit te voorkomen.
Relevantie
Bij de keuze voor ABC moet een bedrijf zich afvragen of het systeem relevant is voor hun
werkzaamheden. In hoeverre zullen managers het systeem gaan gebruiken voor hun beslissingen?
ABC voorziet managers van veel informatie. Dit wil echter niet zeggen dat managers deze informatie
ook zullen gebruiken voor het maken van beslissingen. Daarnaast is het van belang dat het systeem
compatibel is met de strategie van een bedrijf (Anderson en Young, 1999). Is het management in
staat om ABC te gebruiken voor strategische beslissingen? Dit zijn aspecten die moeten worden
overwogen bij de beslissing om ABC te implementeren.
Betrokkenheid van latere gebruikers bij de implementatie
De tevredenheid van werknemers over de implementatie van ABC is positief gecorreleerd met de
mate van betrokkenheid bij het implementatieproces (McGowan en Klammer, 1997). Dit wil zeggen
26
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
dat naarmate werknemers meer betrokken worden bij het implementatieproces zij een positiever
beeld hebben over de implementatie. Dit is belangrijk aangezien de werknemers degene zijn die het
ABC-systeem van informatie moeten voorzien. Als werknemers een negatief beeld hebben over ABC
is er minder bereidheid tot het geven van informatie. Dit heeft een negatief effect op de uiteindelijke
werking van het systeem. Het is dus belangrijk om werknemers te betrekken bij het
implementatieproces.
Focus
Volgens Cooper et al. is een van de belangrijkste oorzaken voor weerstand tegen ABC dat
voorstanders van ABC zich focussen op de technische problemen van de implementatie en niet op
problemen die te maken hebben met mensen en de organisatie (Shields, 1995). Tijdens de
implementatie vinden er veel veranderingen plaats op organisatorisch niveau. Volgens Cooper et al.
moet hier meer aandacht aan worden besteed dan aan technische problemen. Dit geldt ook voor de
werknemers. De implementatie van ABC verloopt een stuk effectiever als de latere gebruikers van
het systeem vanaf het begin betrokken worden bij de implementatie (Shields, 1995). Als dit niet
gebeurt zal het systeem later aangepast moeten worden aan de wensen van de uiteindelijke
gebruiker. Het is daarom effectiever om de gebruiker vanaf het begin in het proces te betrekken.
5.4 CONCLUSIE
In dit hoofdstuk zijn de belangrijkste factoren beschreven die van invloed zijn op de implementatie
van ABC. Allereerst zijn de organizationele factoren beschreven. Hiervan is met name top
management support belangrijk. De steun van het management is van grote invloed op de
slagingskansen van ABC. Daarnaast is ook het trainen van het personeel van belang. Van de
contextuele factoren spelen het implementatieteam en de factoren die weerstand tegen de komst
van een nieuw systeem kunnen oproepen een grote rol. Deze factoren kunnen onder meer de
perceptie van de werknemer, de oplossingen voor interne conflicten en commitment aan de
organisatie zijn. Tot slot zijn de technologische factoren aan bod gekomen. Uit de literatuur komt
vooral naar voren dat het belangrijk is om rekening te houden met het bestaande IT-systeem en met
de werknemers in de breedste zin. Het vanaf het begin betrekken van medewerkers die ook
daadwerkelijk ABC gaan gebruiken leidt tot een effectievere implementatie.
27
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
6.WELKE MAATSTAVEN KUNNEN VOLGENS DE LITERATUUR WORDEN GEBRUIKT
OM HET SUCCES VAN EEN IMPLEMENTATIE MEETBAAR TE MAKEN?
6.1 INTRODUCTIE
In de literatuur wordt veel geschreven over factoren die van invloed zijn op een succesvolle
implementatie. Maar wanneer kan een implementatie ‘succesvol’ genoemd worden? Waar het
management de implementatie succesvol kan vinden daar denkt het personeel er misschien anders
over. Het is daarom belangrijk om duidelijke maatstaven te hanteren bij het meten van succes. In dit
hoofdstuk zullen een aantal in de literatuur genoemde maatstaven besproken worden.
6.2 MAATSTAVEN
6.2.1 SURVEYS
In veel studies waar onderzoek gedaan wordt naar het succes van ABC wordt gebruik gemaakt van
surveys. De mensen die zijn betrokken bij de implementatie of de latere gebruikers worden
onderworpen aan een aantal vragen.
Anderson en Young vroegen eerst alle respondenten een algehele beoordeling te geven van het ABC
systeem. Op basis van de antwoorden van de respondenten werden evaluatie criteria samengesteld.
Deze criteria waren als volgt:

Het gebruik van ABC voor kostenreductie: Dus in hoeverre is ABC in staat om het bedrijf te
helpen bij het reduceren van de kosten?

Het gebruik van ABC voor procesverbetering: Helpt ABC bij het verbeteren van de
bedrijfsprocessen?

Verbeterde nauwkeurigheid van kostprijsberekening ten opzichte van het oude systeem: Is
ABC in staat de kostprijs nauwkeuriger te berekenen dan het oude systeem?
Anderson en Young zijn van mening dat op basis van deze drie criteria bepaald kan worden of ABC
succesvol geïmplementeerd is. Het verzamelen van data met betrekking tot deze criteria gebeurt aan
de hand van het interviewen van betrokken personen bij de implementatie (Anderson en Young,
1999).
Een andere manier die in de literatuur wordt genoemd om succes te meten is aan de hand van
management evaluaties. Het management van een bedrijf geeft na de implementatie een evaluatie
van het systeem. Deze methode is onder andere gebruikt door Shields (1995), Swenson (1995) en
28
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
McGowan en Klammer (1997). Het nadeel van deze methode is dat de definitie van succes niet altijd
duidelijk is waardoor het op meerdere manieren kan worden geïnterpreteerd. Als van
managementevaluaties gebruik gemaakt wordt is het belangrijk om eerst goede criteria voor succes
te formuleren (Foster en Swenson, 1997).
In de literatuur worden nog een aantal andere items genoemd die in surveys worden gebruikt. Zoals,
vinden de respondenten dat het systeem succesvol is? Zijn de werknemers tevreden met het nieuwe
systeem? Is het nieuwe systeem al die moeite waard geweest? Of, kan de respondent hun
tevredenheid weergeven met een cijfer? Veel van deze vragen zijn open voor interpretatie of zijn erg
subjectief. Om gebruik te kunnen maken van een survey om het succes van een implementatie te
meten moet kritisch gekeken worden naar de vragen. Het is belangrijk dat de antwoorden duidelijk
afgebakend zijn en weinig ruimte laten voor interpretatie. Onderzoekers hebben aangenomen dat
een succesvol ABC systeem automatisch leidt tot verbeterde financiële prestaties. De relatie tussen
een succesvol ABC systeem (volgens de survey) en specifieke financiële prestaties is echter nooit
getest (Cagwin en Bouwman, 2002).
6.2.2 FINANCIELE MAATSTAVEN
Verschillende financiële maatstaven worden gebruikt om het succes van een ABC systeem meetbaar
te maken. Hieronder zullen een aantal in de literatuur genoemde maatstaven besproken worden.
Cagwin en Bouwman gebruiken in hun artikel ROI (Return on Investment) als financiële maatstaf. Zij
vonden dat er een positieve relatie bestaat tussen ABC implementatie en verbetering van de ROI bij
complexe bedrijven in een omgeving waar kosten belangrijk zijn en waar beperkte intra-company
transacties plaatsvinden (Cagwin en Bouwman, 2002). Ze gebruikten hiervoor het volgende model:
∆ROI = f (ABC, enabling variables, control variables)
Waar ∆ROI de verandering is van de Return on Investment over de voorgaande 3 of 5 jaar. De relatie
tussen de variabelen wordt grafisch weergegeven in de onderstaande figuur:
29
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
Figuur 1. De Associatie van ABC met verbeterde financiële prestaties (Cagwin en Bouwman, 2002).
Kennedy en Affleck-Graves gebruiken een andere financiële maatstaf om het succes van ABC te
meten, namelijk het maximeren van de aandeelhouderswaarde gemeten aan de hand van het
rendement. Ze noemen dit een relatief schone en complete prestatie maatstaf. Veel grote bedrijven
hebben als doel het maximeren van de aandeelhouderswaarde. Bij deze bedrijven is deze methode
goed toepasbaar. Hierbij moet worden aangetekend dat rekening gehouden moet worden met
andere factoren die de aandeelhouderswaarde kunnen beïnvloeden. Daarnaast is deze methode niet
voor elk bedrijf geschikt aangezien niet elk bedrijf aandeelhouders heeft (Kennedy en Affleck-Graves,
2001).
Tot slot kan er een simpele vergelijking gemaakt worden van de kosten en opbrengsten van voor en
na de implementatie van ABC (Foster en Swenson, 1997). Hierbij moet wel rekening gehouden
worden met de vertraagde werking van ABC. De resultaten van de implementatie zullen immers niet
gelijk zichtbaar zijn, maar hebben tijd nodig om zich te ontwikkelen.
30
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
6.2.3 OVERIGE MAATSTAVEN
Naast surveys en financiële maatstaven zijn er nog twee manieren om het succes van een ABC
implementatie te meten.
De eerste manier is door te kijken naar het gebruik van ABC informatie bij het maken van
beslissingen. Dus hoeveel gebruik maakt het management van de informatie waarin ABC voorziet bij
het maken van beslissingen? Hoe meer het management van een bedrijf gebruik maakt van ABC hoe
succesvoller de implementatie is. Onder andere Innes en Mitchell (1995) en Krumwiede (1997)
maakten bij hun onderzoek gebruik van deze methode (Foster en Swenson, 1997) .
De tweede manier is gebaseerd op het aantal beslissingen dat wordt genomen aan de hand van ABC.
In welk opzicht verandert de besluitvorming na de implementatie van ABC? Als de beslissingen na de
implementatie van ABC anders zijn dan de beslissingen voor invoering van dit systeem dan wordt de
implementatie als succesvol gezien. Het management is door middel van ABC immers tot nieuwe
inzichten gekomen. Als de besluitvorming niet veranderd wordt de implementatie gezien als niet
succesvol (Foster en Swenson, 1997).
6.3 CONCLUSIE
Om te kunnen bepalen of een implementatie succesvol is moeten bepaalde maatstaven gebruikt
worden waardoor het succes meetbaar wordt. In dit hoofdstuk zijn een aantal maatstaven uit de
literatuur besproken die hiervoor kunnen worden gebruikt. Geen van de bovenstaande maatstaven is
de ‘beste’ manier. Het verschilt per bedrijf welke methode het meest geschikt is. Niet elk bedrijf
heeft immers aandeelhouders, waardoor de aandeelhouderswaarde methode komt te vervallen. Om
te kunnen beoordelen of een implementatie succesvol is verlopen moet per bedrijf de juiste maatstaf
gekozen worden.
31
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
7. CONCLUSIE
7.1 SAMENVATTING
Om tot een antwoord op de hoofdvraag te komen zullen eerst de drie deelvragen beantwoord
worden. Deze deelvragen zijn:
- Wat is Activity Based Costing (ABC)?
- Welke in de literatuur genoemde factoren, beïnvloeden de implementatie van ABC?
- Welke maatstaven kunnen volgens de literatuur worden gebruikt om het succes van een
implementatie meetbaar te maken?
ABC is ontwikkeld met als doel managers van meer accurate informatie te voorzien, door kosten te
alloceren naar activiteit. Bij ABC worden kosten eerst gealloceerd naar activiteit, om deze kosten
vervolgens toe te wijzen aan een product of dienst. Dit in tegenstelling tot de traditionele
kostenallocatie systemen, waarbij indirecte kosten direct worden toegewezen aan een bepaald
product op basis van het volume van een zogenaamde cost driver. Doordat bij ABC wordt gekeken
naar de activiteiten die nodig zijn om een product te produceren kan de kostprijs nauwkeuriger
worden berekend. Daarnaast voorziet ABC managers van meer informatie dan traditionele
kostensystemen.
De activiteiten die nodig zijn voor de productie kunnen worden onderverdeeld in vier niveaus. Dit zijn
Unit-level activities, Batch-level activities, Product-sustaining activities en Facility-sustaining
activities. Elke activiteit moet worden gekoppeld aan een van de niveaus. Hierdoor wordt
onduidelijkheid over de herkomst van kosten voorkomen.
Het belangrijkste voordeel van ABC is dat het voorziet in accurate informatie waardoor de kostprijs
van een product nauwkeurig kan worden berekend. Een nadeel van ABC is de hoge kosten voor de
implementatie en het onderhoud van het systeem.
In de literatuur zijn vele factoren genoemd die de implementatie van ABC beïnvloeden. De factoren
zijn onderverdeeld in de volgende categorieën: Organizationeel, Contextueel en Technologisch. Van
de organizationele factoren zijn top management support en training van het personeel het
belangrijkst. De belangrijkste contextuele factoren zijn de samenstelling van het implementatieteam
en alle factoren die weerstand tegen de implementatie kunnen oproepen. Hierbij kan gedacht
worden aan de perceptie van de werknemer, het oplossen van interne conflicten en commitment
aan de organisatie. Tot slot spelen ook technologische factoren een rol. In de literatuur komt naar
32
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
voren dat het bestaande IT-systeem van grote invloed is op de implementatie van een nieuw
systeem. Daarnaast is het belangrijk om medewerkers die gebruik gaan maken van ABC direct te
betrekken bij het implementatieproces. Dit leidt tot een effectievere implementatie en minder
weerstand.
Om een antwoord op de hoofdvraag te kunnen geven moet het begrip ‘succesvol’ gedefinieerd
worden. Wanneer is een implementatie nu succesvol? In hoofdstuk zes is dit begrip meetbaar
gemaakt door verschillende maatstaven voor succes aan te dragen. Deze maatstaven kunnen zijn
gebaseerd op surveys, waarbij personen die betrokken zijn bij de implementatie hun mening geven.
Het is hierbij belangrijk dat de vragen duidelijk afgebakend zijn waardoor er weinig ruimte is voor
interpretatie. Naast surveys kan succes ook worden gemeten aan de hand van ‘harde’ financiële
maatstaven. Financiële maatstaven zijn uitsluitend gebaseerd op de cijfers van een bedrijf waardoor
de kans op subjectiviteit afneemt. Tot slot kan volgens Foster en Swenson gekeken worden naar het
gebruik van ABC bij het nemen van beslissingen in een bedrijf. Het succes van ABC wordt dan bepaald
door te kijken naar de hoeveelheid informatie die het management van een bedrijf gebruikt bij het
maken van beslissingen en in hoeverre deze informatie de besluitvorming beïnvloed.
7.2 CONCLUSIE
In de samenvatting hierboven is antwoord gegeven op de deelvragen om zo tot een beter antwoord
op de hoofdvraag te komen. De hoofdvraag luidt:
Aan welke voorwaarden moet een bedrijf volgens de literatuur voldoen om de implementatie van ABC
succesvol te laten verlopen?
Vele factoren beïnvloeden de implementatie van ABC in een bedrijf. Niet op alle factoren kan invloed
worden uitgeoefend. Deze scriptie biedt bedrijven handvatten die gebruikt kunnen worden bij de
implementatie. In de praktijk komen bedrijven vaak de onderstaande factoren tegen. Om tot een
succesvolle implementatie te komen is het daarom belangrijk om goede voorwaarden voor de
implementatie te creëren.
De belangrijkste factor hierin is top management support. De steun van het management heeft een
grote invloed op de slagingskansen van ABC. Het management bepaalt hoeveel middelen
beschikbaar worden gesteld voor de implementatie, hoe het implementatieteam eruit ziet, hoe om
wordt gegaan met problemen en welke werknemers betrokken worden bij het implementatieproces.
Top management support bepaalt in zekere zin of, en in hoeverre, de andere factoren die van belang
zijn aanwezig zijn.
33
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
Het trainen van personeel is de tweede belangrijke factor. Dit geldt voor zowel de implementatie als
voor het latere gebruik van ABC. Door het personeel voor te bereiden op de implementatie zal
minder weerstand tegen de komst van het systeem ontstaan en zijn werknemers later beter in staat
het systeem te gebruiken. Een goede voorbereiding leidt tot een effectievere implementatie.
De grootste bedreiging voor een implementatie van ABC vormt weerstand van het personeel tegen
de komst van het nieuwe systeem. Weerstand tegen het systeem dient ten alle tijden vermeden te
worden. Het management moet daarom zorgen dat werknemers een goede perceptie van ABC
hebben, en dat interne conflicten zo snel mogelijk opgelost worden.
Het implementatieteam bestaat uit mensen die verantwoordelijk zijn voor de daadwerkelijke
implementatie. Dit team moet bestaan uit mensen die complementair zijn aan elkaar en die het
bedrijf goed kennen. Ook de markt waarin een bedrijf actief is speelt een rol, ABC wordt vaker
geïmplementeerd bij bedrijven die actief zijn in een competitieve markt waarbij innovatie een grote
rol speelt.
Tot slot moet een bedrijf goede voorwaarden creëren voor de werknemers. Zij zijn immers degene
die het systeem moeten gaan gebruiken. Dit kan door de werknemers vanaf het begin te betrekken
bij het implementatieproces. Hierdoor daalt de kans op weerstand tegen ABC, en zijn werknemers in
een later stadium beter in staat het systeem te gebruiken.
Deze scriptie kan gezien worden als een handleiding voor bedrijven die ABC willen implementeren.
Door rekening te houden met de factoren die zijn beschreven vergroten bedrijven de kans op een
succesvolle implementatie. Daarnaast worden methoden aangereikt om het succes van een
implementatie meetbaar te maken. Vanuit wetenschappelijk oogpunt kan deze scriptie gezien
worden als een samenvatting van de bestaande literatuur. De belangrijkste factoren uit de literatuur
zijn samengevoegd en beschreven. Daarnaast zijn ook de meest voorkomende methoden om succes
meetbaar te maken geanalyseerd.
7.3 AANBEVELINGEN VOOR VERDER ONDERZOEK
Een groot deel van de bronnen die gebruikt zijn voor dit literatuuronderzoek dateren van voor het
jaar 2000. Toch kunnen de meeste factoren toegepast worden op het huidige economische klimaat.
Het kan echter voorkomen dat een aantal dingen in deze scriptie inmiddels achterhaald is, aangezien
na het jaar 2000 weinig literatuur is verschenen over ABC. Inmiddels zijn nieuwe varianten van ABC
ontstaan, zoals time-driven ABC. Toekomstig onderzoek moet zich richten op nieuwe varianten van
ABC. Daarnaast kunnen de effecten van ABC over een langere periode geanalyseerd worden. Op het
34
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
moment dat veel van de gebruikte literatuur geschreven werd was ABC pas tien jaar operationeel. Nu
kunnen ook de effecten over een periode van 25 jaar bekeken worden.
35
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
8. BIBLIOGRAFIE
Al-Omiri, M., Drury, C. (2007). A survey of factors influencing the choice of product costing systems in
UK organizations. Management Accounting Research, 18(4), 399-424.
Anderson, S.W. (1995). A Framework for Assessing Cost Management System Changes: The Case of
Activity Based Costing Implementation at General Motors, 1986-1993. Journal of management
accounting research, 7, 1-51.
Anderson, S.W., Hesford, J.W., & Young, S.M. (2002). Factors influencing the performance of activity
based costing teams: a field study of ABC model development time in the automobile industry.
Accounting, Organizations and Society, 27(3), 195-211.
Anderson, S.W., & Young, S.M. (1999). The impact of contextual and process factors on the
evaluation of activity-based costing systems. Accounting, Organizations and Society, 24(7), 525-559.
Baird, K.M., Harrison, G.L., & Reeve, R.C. (2004). Adoption of activity management practices: a note
on the extent of adoption and the influence of organizational and cultural factors. Management
Accounting Research, 15(4), 383-399.
Banker, R.D., Bardhan, I.R., & Chen,T.Y. (2008). The role of manufacturing practices in mediating the
impact of activity-based costing on plant performance. Accounting, Organizations and Society, 33(1),
1-19.
Bhimani, A., & Pigott,D. (1992). Implementing ABC: a case study of organizational and behavioural
consequences. Management Accounting Research, 3(2), 119-132.
Brewer, P.C. (1998). National culture and activity-based costing systems: a note. Management
Accounting Research, 9(2), 241-260.
Cagwin, D., & Bouwman,M.J. (2002). The association between activity-based costing
and improvement in financial performance. Management Accounting Research, 13(1), 1-39.
Cooper, R., & Kaplan, R. S. (1991). Profit priorities from activity-based costing. Harvard Business
Review, 69(3), 130-135.
Foster, G., & Swenson,D. (1997). Measuring the success of Activity-Based Cost Management and Its
Determinants. Journal of Management Accounting Research, 9, 109-142.
Gietzmann, M. (1991). Implementation issues associated with the construction of an activity-based
costing system in an engineering components manufacturer. Management Accounting Research,
2(3), 189-199.
36
Een literatuuronderzoek naar de implementatie van Activity-Based Costing.
Gosselin, M. (1997). The effect of strategy and organizational structure on the adoption and
implementation of Activity-Based Costing. Accounting, Organizations and Society, 22(2), 105-122.
Hoozée, S., & Bruggeman, W. (2010). Identifying operational improvements during the design
process of a time-driven ABC system: The role of collective worker participation and leadership style.
Management Accounting Research, 21(3), 185-198.
Innes,J., & Mitchell, F. (1995). A survey of activity-based costing in the U.K.’s largest companies.
Management Accounting Research, 6(2), 137-153.
Kallunki, J-P., & Silvola, H. (2008). The effect of organizational life cycle stage on the use of activitybased costing. Management Accounting Research, 19(1), 62-79.
Kennedy, T., & Affleck-Graves, J. (2001). The impact of activity-based costing techniques on firm
performance. Journal of Management Accounting Research, 13(1), 19-45.
Krumwiede, K.R. (1998). The Implementation stages of Activity-Based Costing and the impact of
Contextual and Organizational Factors. Journal of Management Accounting Research, 10, 239-277.
Major, M., & Hopper, T. (2005). Managers divided: Implementing ABC in a portuguese
telecommunications company. Management Accounting Research, 16(2), 205-229.
Malmi, T. (1997). Towards explaining activity-based costing failure: accounting and control in a
decentralized organization. Management Accounting Research, 8(4), 459-480.
McGowan, A.S., & Klammer, T.P. (1997). Satisfaction with activity-based cost management
implementation. Journal of Management Accounting Research, 9, 217.
Shields, M.D. (1995). An empirical analysis of firms’ implementation experiences with activity-based
costing. Journal of Management Accounting Research, 7, 148.
37