Free Full Text - Erasmus University Thesis Repository

ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM
NADRUK VERBODEN
Erasmus School of Economics
Masterscriptie Fiscale Economie
De landbouwvrijstelling in
internationaal(rechtelijk) perspectief
Een te rechtvaardigen voordeel?
Naam:
F.J. van Sandijk
Studentnummer:
291828
Begeleiders:
R.B.N. van Ovost en H.B. van der Veen
Boskoop, augustus 2009
Inhoudsopgave
1
Inleiding .................................................................................................................... 4
1.1
1.2
1.3
1.4
2
De landbouwvrijstelling ............................................................................................. 7
2.1
2.2
2.3
2.4
3
Inleiding................................................................................................................................................ 7
De werking van de huidige landbouwvrijstelling ................................................................................. 7
De geschiedenis van de landbouwvrijstelling ...................................................................................... 8
Kritiek op de landbouwvrijstelling ..................................................................................................... 12
Schadelijke belastingconcurrentie ........................................................................... 14
3.1
3.2
3.2.1
3.3
3.4
3.5
4
Aanleiding ............................................................................................................................................ 4
Probleemstelling .................................................................................................................................. 4
Werkwijze ............................................................................................................................................ 5
Opzet rapportage ................................................................................................................................. 5
Inleiding.............................................................................................................................................. 14
Wat is belastingconcurrentie? ........................................................................................................... 15
Vormen van belastingconcurrentie ............................................................................................... 16
De gevolgen van belastingconcurrentie ............................................................................................. 17
De strijd tegen schadelijke belastingconcurrentie ............................................................................. 20
Conclusie ............................................................................................................................................ 21
De EU en schadelijke belastingconcurrentie ............................................................. 23
4.1
4.2
4.2.1
4.2.2
4.3
4.4
4.4.1
4.4.2
4.4.3
4.4.4
4.4.5
4.5
4.6
Inleiding.............................................................................................................................................. 23
Rapporten van de Commissie betreffende schadelijke belastingconcurrentie ................................. 24
“Taxation in the European Union” ................................................................................................ 24
Conclusies van de Raad inzake het belastingbeleid ...................................................................... 25
De gedragscode tegen schadelijke belastingconcurrentie ................................................................. 26
De criteria voor kwalificatie als schadelijke belastingmaatregel ....................................................... 28
De voordelen worden uitsluitend toegekend aan niet-inwoners of niet-ingezetenen of
betreffende transacties met niet-inwoners of niet ingezetenen .................................................. 28
De voordelen staan geheel los van de binnenlandse economie, zodat zij geen gevolgen hebben
voor de nationale belastinggrondslag (ring-fencing) .................................................................... 28
De voordelen worden ook toegekend als er geen sprake is van enige daadwerkelijke
economische activiteit of substantiele economische aanwezigheid in de lidstaat die deze
belastingvoordelen biedt ............................................................................................................. .29
De regels voor het bepalen van de winst uit binnenlandse activiteiten van een multinationale
groep van ondernemingen wijken af van de internationaal aanvaarde beginselen, met name van
de door de OESO goedgekeurde regels......................................................................................... 29
De belastingmaatregelen zijn onvoldoende doorzichtig, ook wanneer de wettelijke voorschriften
op bestuursrechteliujk niveau minder stringent en op ondoorzichtige wijze worden toegepast 29
Vormt de landbouwvrijstelling een schadelijke belastingmaatregel? ............................................... 30
Conclusie ............................................................................................................................................ 31
2
5
De OESO en schadelijke belastingconcurrentie......................................................... 33
5.1
Inleiding.............................................................................................................................................. 33
5.2
Rapporten van de OESO betreffende schadelijke belastingconcurrentie .......................................... 34
5.2.1
“Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue” ................................................................ 34
5.2.2
“Towards Global Tax Co-operation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax
Practices” ..................................................................................................................................................... 35
5.2.3
“The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2001 Progress Report” ................................ 35
5.2.4
“The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report” ................................ 36
5.2.5
“The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: 2006 Update on Progress in Member Countries” ..
....................................................................................................................................................... 36
5.3
De criteria voor kwalificatie als schadelijke belastingmaatregel ....................................................... 37
5.3.1
Een relatief lage effectieve belastingdruk ..................................................................................... 38
5.3.2
Bescherming van de eigen economie (ring-fencing) ..................................................................... 38
5.3.3
Een gebrek aan transparantie ....................................................................................................... 39
5.3.4
Een gebrek aan effectieve informatie-uitwisseling met andere landen ....................................... 39
5.3.5
Overige criteria .............................................................................................................................. 39
5.4
Vormt de landbouwvrijstelling een schadelijke belastingmaatregel? ............................................... 40
5.5
Het tegengaan van schadelijke belastingmaatregelen ...................................................................... 41
5.6
Conclusie ............................................................................................................................................ 41
6
De staatssteunbepalingen in het EG-Verdrag ........................................................... 43
6.1
6.2
6.2.1
6.2.2
6.2.3
6.2.4
6.2.5
6.3
6.3.1
6.3.2
6.4
6.5
7
Inleiding.............................................................................................................................................. 43
Wanneer is sprake van staatssteun in de zin van art. 87 lid 1 EG-Verdrag ........................................ 44
Begunstiging .................................................................................................................................. 44
Selectiviteit .................................................................................................................................... 45
Met staatsmiddelen bekostigd ...................................................................................................... 48
Verstoren mededinging en ongunstig beïnvloeden handelsverkeer tussen lidstaten .................. 49
Het ‘Actieplan 2005’ ...................................................................................................................... 52
Rechtvaardigingsgronden .................................................................................................................. 53
Art. 87 lid 2 EG-Verdrag................................................................................................................. 54
Art. 87 lid 3 EG-Verdrag................................................................................................................. 55
Het verbod op staatssteun in relatie tot andere verbodsbepalingen ................................................ 57
Conclusie ............................................................................................................................................ 59
De landbouwvrijstelling getoetst aan het verbod op staatssteun ............................. 60
7.1
7.2
7.2.1
7.2.2
7.2.3
7.2.4
7.3
7.3.1
7.3.2
7.3.3
7.4
7.4.1
7.4.2
7.4.3
7.5
7.6
Inleiding.............................................................................................................................................. 60
De landbouwvrijstelling getoetst aan art. 87 lid 1 EG-Verdrag .......................................................... 60
Begunstiging .................................................................................................................................. 60
Selectiviteit .................................................................................................................................... 63
Met staatsmiddelen bekostigd ...................................................................................................... 64
Verstoren mededinging en ongunstig beïnvloeden handelsverkeer tussen lidstaten .................. 64
Rechtvaardigingsgronden .................................................................................................................. 67
Art. 87 lid 2 EG-Verdrag................................................................................................................. 67
Art. 87 lid 3 EG-Verdrag................................................................................................................. 68
Het verbod op staatssteun in relatie tot andere verbodsbepalingen ........................................... 70
Nieuwe staatssteun versus bestaande staatssteun ........................................................................... 72
Bestaande steun ............................................................................................................................ 72
De behandeling van bestaande steun ........................................................................................... 74
Een formele onderzoeksprocedure naar bestaande staatssteun ................................................. 75
Terugvordering van staatssteun ........................................................................................................ 76
Conclusie ............................................................................................................................................ 77
8
Conclusies en aanbevelingen ................................................................................... 79
9
Literatuurlijst .......................................................................................................... 82
3
1 Inleiding
1.1 Aanleiding
De landbouwvrijstelling, gedefinieerd in art. 3.12 Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet
IB 2001), is tijdens mijn studie fiscale economie enkele malen aan bod gekomen. Door mijn
agrarische achtergrond heb ik een interesse ontwikkeld voor deze vrijstelling, zodat ik er
graag meer van af zou willen weten. Om die reden greep ik de kans die het Landbouw
Economisch Instituut (hierna: LEI) bood, namelijk om er onderzoek te doen en een scriptie te
schrijven met als onderwerp de landbouwvrijstelling, aan. Daarbij heb ik, vanuit mijn
interesse en het feit dat daar geen eerder onderzoek naar gedaan is, gekozen om een aantal
internationaalrechtelijke aspecten van de landbouwvrijstelling te onderzoeken.
1.2 Probleemstelling
In deze bijdrage zal onderzoek worden gedaan naar de landbouwvrijstelling in internationaal
perspectief. Het is namelijk onduidelijk of de landbouwvrijstelling strijdig is met de afspraken
betreffende schadelijke belastingconcurrentie en het verbod op staatssteun. Doel daarbij zal
zijn om uitspraken te kunnen doen ten aanzien van de houdbaarheid van de
landbouwvrijstelling, alsmede enkele aanbevelingen te kunnen doen met betrekking tot de
vormgeving van deze regeling.
De probleemstelling luidt derhalve als volgt: Is de landbouwvrijstelling, weergegeven in art.
3.12 Wet IB 2001, aan herziening toe, bezien vanuit de afspraken betreffende schadelijke
belastingconcurrentie en het verbod op staatssteun?
4
De probleemstelling zal beantwoord worden aan de hand van de beantwoording van de
volgende deelvragen:
•
Wat is de geschiedenis van de landbouwvrijstelling? Wat houdt deze regeling in?
•
Wat is schadelijke belastingconcurrentie?
•
Wat is de status van de afspraken betreffende schadelijke belastingconcurrentie
van de EU en van de OESO?
•
Is art. 3.12 Wet IB 2001 strijdig met de politieke verboden op schadelijke
belastingconcurrentie van de EU en van de OESO?
•
Wat is een staatssteunmaatregel in de zin van art. 87 EG-verdrag?
•
Is art. 3.12 Wet IB 2001 strijdig met art. 87-89 EG-verdrag?
•
Is het wenselijk art. 3.12 Wet IB 2001 aan te passen?
1.3 Werkwijze
Het onderzoek in deze bijdrage zal gedeeltelijk bestaan uit literatuuronderzoek. Dit richt zich
met name op het toelichten van de landbouwvrijstelling, de afspraken betreffende
schadelijke belastingconcurrentie en de staatssteunbepalingen. Vervolgens zal op basis van
deze
informatie
de
landbouwvrijstelling
worden
getoetst
op
schadelijke
belastingconcurrentie en staatssteun.
1.4 Opzet rapportage
In hoofdstuk 2 zal de werking van de huidige landbouwvrijstelling en de geschiedenis van de
landbouwvrijstelling worden besproken. Tevens zullen enkele kritiekpunten op de regeling
worden behandeld. Vervolgens zal in hoofdstuk 3 worden besproken wat kan worden
verstaan onder schadelijke belastingconcurrentie. Ook zal in dit hoofdstuk worden
aangegeven
wat
het
belang
is
van
de
afspraken
betreffende
schadelijke
belastingconcurrentie, naast de staatssteunbepalingen. Hoofdstuk 4 en 5 bevatten een
toetsing van de
landbouwvrijstelling aan het
politieke
verbod
op
schadelijke
belastingconcurrentie dat volgt uit de gedragscode die binnen de EU geldt respectievelijk het
politieke verbod dat volgt uit de verschillende rapporten van de OESO ten aanzien van
5
schadelijke belastingconcurrentie. In hoofdstuk 6 zal de staatssteunproblematiek worden
toegelicht. Vervolgens zal in hoofdstuk 7 de landbouwvrijstelling hieraan worden getoetst.
Tot slot bevat hoofdstuk 8 enkele beleidsaanbevelingen en de conclusie.
6
2 De landbouwvrijstelling
2.1 Inleiding
De huidige landbouwvrijstelling in de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 vormt een
objectieve vrijstelling. Dit houdt in dat het object landbouwgrond is vrijgesteld van de
belasting. Maar niet alle landbouwgrond is vrijgesteld. Er gelden namelijk enkele
beperkingen in art. 3.12 Wet IB 2001. Deze zullen in dit hoofdstuk kort worden besproken.
Daarbij zal eerst worden ingegaan op de werking van de huidige landbouwvrijstelling.
Vervolgens zal worden uiteengezet hoe de regeling is ontstaan. Dit hoofdstuk eindigt met
enkele kritiekpunten op de landbouwvrijstelling.
2.2 De werking van de huidige landbouwvrijstelling
Art. 3.12 Wet IB 2001 is een objectieve vrijstelling die stelt dat tot de winst niet behoren:
‘Voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden – daaronder
begrepen de ondergrond van gebouwen – voor zover de waardeverandering van de grond is
toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij
voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet
is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.’
Onder landbouwbedrijf moet worden verstaan:
‘Een bedrijf dat is gericht op het voortbrengen van producten van akkerbouw, van
weidebouw of van tuinbouw – daaronder begrepen fruitteelt en het kweken van bomen,
bloemen, bloembollen en paddenstoelen – of op het in het kader van veehouderij fokken,
mesten of houden van dieren. Met landbouwbedrijf worden gelijkgesteld binnenvisserij en
veeteelt.’
De landbouwvrijstelling geldt alleen voor de waardeveranderingen die zijn opgetreden
tijdens de periode dat de grond in technische zin in het landbouwbedrijf benut werd. 1
1
Sillevis, L.W., Van Kempen, M.L.M., Cursus Belastingrecht: Inkomstenbelasting (losbladige editie), Kluwer,
paragraaf 3.2.13 C b.
7
Compartimentering dient derhalve plaats te vinden naar de verschillende periodes waarin
zich de waardestijgingen hebben voorgedaan. Dit houdt in dat ingeval van vervreemding van
grond dat tot het landbouwbedrijf behoort of daartoe behoord heeft, het verschil tussen de
verkoopprijs en de fiscale boekwaarde van de agrarische grond ten tijde van de
vervreemding vrijgesteld is van de winst, voorzover de waardeverandering is ontstaan in de
periode dat het onroerend goed tot het landbouwbedrijf behoorde. Zo blijkt uit HR 17 maart
1965, nr. 15349, BNB 1965/160, waarin gesteld is dat een waardedaling die is opgetreden in
de periode dat de grond niet langer in het landbouwbedrijf werd gebruikt, als verlies in
aanmerking moest worden genomen.2
2.3 De geschiedenis van de landbouwvrijstelling
In 1819 werd de Wet op het Patentrecht ingevoerd. Onder deze wet waren landbouwers
vrijgesteld
van
belasting.
Reden
hiertoe
was
de
lage
winstgevendheid
van
landbouwactiviteiten.3
Vervolgens werd in 1892 de Vermogensbelasting 1892 van kracht en een jaar later de
Bedrijfsbelasting 1893. De Vermogensbelasting 1892 belastte de inkomsten uit vermogen,
welke forfaitair werden gesteld op 4%. Hierdoor werd tevens het kapitaal uit een
landbouwbedrijf belast naar een rendement van 4%. Onder de Bedrijfsbelasting 1893
werden bedrijfsinkomsten belast. Omdat invoering van de Bedrijfsbelasting 1893 ertoe zou
leiden dat in ondernemingen aanwezig kapitaal dubbel werd belast, kwam er in de
Bedrijfsbelasting 1893 een aftrek voor landbouwbedrijven ter grootte van het gemaakte
rendement.4 Hierdoor waren de landbouwbedrijven vrijgesteld van bedrijfsbelasting.
De opvolger van de Wet op de Bedrijfsbelasting 1893, de Wet op de Inkomstenbelasting
1914, kende geen landbouwvrijstelling. In een resolutie van 19 november 1918 (B 2217)
werd echter besloten dat voordelen die behaald worden met de (gedeeltelijke) verkoop van
een boerenplaats, zijnde grond behorend bij een landbouwbedrijf, onbelast moesten blijven.
Een motivering voor deze vrijstelling werd niet gegeven.
2
Zie ook HR 17 januari 1990, nr. 26103, BNB 1990/79.
Zie Van der Veen, H., Albregtse, D., Venema, G., Kavelaars, P., Van den Dool, R., De Nies, B., Evaluatie
Landbouwvrijstelling, LEI, Den Haag, 2007, p. 22.
4
Schenk, S.F.J.J., Seegers, P.L.F., De Landbouwvrijstelling, Kluwer, Deventer, 2007, p. 9.
3
8
Minster van Financiën De Geer bepaalde vervolgens bij resolutie van 4 februari 1930 (B
5129) dat wanneer bij een landbouwer de uitoefening van zijn bedrijf geschiedt op eigen
grond, de boekwinst die behaald wordt bij gehele of gedeeltelijke verkoop van zijn
boerenplaats vrijgesteld is. Onder landbouwer kon worden verstaan een akkerbouwer,
veehouder, tuinder of bollenkweker. In een resolutie van 21 april 1932 (no. 88) werd later
bepaald dat de vrijstelling ook van toepassing werd op boekverliezen.
De onderbouwing van de speciale behandeling van landbouwers volgde in een resolutie van
3 februari 1933 (B 5650). Er werd namelijk gesteld dat het eerder regel is dan uitzondering
dat de landbouwer-ondernemer tevens privé-eigenaar is van de landbouwgrond. Om die
reden werd gesteld dat de landbouwer met eigen grond niet alleen optrad als landbouwer,
maar ook als grondbezitter. Bezit van de grond stond volgens deze redenering los van de
uitoefening van het landbouwbedrijf en werd dan ook niet gezien als bedrijfsmiddel, maar
als privébezit.5 Daarom was het noodzakelijk deze ook fiscaal zo te behandelen.
In 1941 kwam het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941. Onder dit besluit werden de
waardemutaties van onroerend goed die behoren tot een landbouwbedrijf vrijgesteld, dus
een voortzetting van de regeling zoals die tot dat moment gold. Hier werd echter aan
toegevoegd dat de vrijstelling slechts toepassing vindt voor zover de waardeveranderingen
niet waren ontstaan in de uitoefening van de onderneming. Tevens vond enkele jaren later
nog een verruiming van de regeling plaats. In een resolutie van 4 februari 1943 (B 7844)
werd bepaald dat op landbouwgrond gelegen opstallen ook onder de reikwijdte van de
landbouwvrijstelling vielen.
De Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) kende vervolgens een bijna
soortgelijke landbouwvrijstelling. Voor behoud van de regeling werd gekozen omdat op die
manier een gelijke behandeling kon worden bewerkstelligd tussen de landbouwerondernemer en de privé-eigenaar van landbouwgrond. De laatste werd namelijk niet belast
voor gerealiseerde waardestijgingen. Om deze reden achtte de wetgever het rechtvaardig
om eveneens de landbouwer-ondernemer met betrekking tot deze gerealiseerde
waardestijgingen niet in de belastingheffing te betrekken. Er werd wel voor gekozen om
opstallen niet meer onder de vrijstelling te laten vallen.
5
Van der Veen, H., Albregtse, D., Venema, G., Kavelaars, P., Van den Dool, R., De Nies, B., Evaluatie
Landbouwvrijstelling, LEI, Den Haag, 2007, p. 23.
9
Per 1 april 1986 werd de landbouwvrijstelling ingrijpend aangepast. Reden hiertoe was dat
de tot dan toe geldende landbouwvrijstelling vooral betrekking had op ‘oudere vormen van
landbouw’.6 De vrijstelling werd ruimer voor enkele agrarische sectoren, zoals de intensieve
veehouderij, waardoor sindsdien ook varkens- en pluimveehouderijen onder de reikwijdte
van de landbouwvrijstelling vallen. Deze werd echter ook ingeperkt door winsten ontstaan
uit een bestemmingswijziging van de grond niet onder de landbouwvrijstelling te laten vallen
wanneer deze voortkwam uit het feit dat de grond ‘voortaan of waarschijnlijk binnenkort’
niet meer in het landbouwbedrijf zal worden aangewend. Hiermee werd gepoogd de
landbouwvrijstelling te beperken tot inflatiewinsten.
In 1998 is vervolgens onderzoek gedaan naar de ratio van de toen geldende
landbouwvrijstelling. Dit onderzoek werd verricht door de werkgroep ‘evaluatie en
herziening fiscale tegemoetkomingen en faciliteiten voor ondernemers’. Conclusie was dat
de ratio van de huidige landbouwvrijstelling het vergemakkelijken van overdrachten van
ondernemingen in de agrarische sector buiten de familiesfeer is. Tevens werd door de
werkgroep aanbevolen de vrijstelling te versoberen, zodat kon worden voorkomen dat
bestemmingswijzigingswinsten eronder zouden vallen.
Per 27 juni 2000 zijn vervolgens wederom enkele aanscherpingen ingevoerd, onderdeel
uitmakende van de Wet Ondernemerspakket 2001. Dit vond de wetgever nodig omdat hij
van gedachte was dat de landbouwvrijstelling onderhavig was aan misbruik. Het was
namelijk mogelijk om grond eerst vrijgesteld te verkopen binnen de agrarische sector en dan
door te verkopen, waardoor niet alle winst die voortkwam uit de bestemmingswijziging werd
belast. Waardeveranderingen van grond die toegerekend moesten worden aan een
bestemmingswijziging van de grond werden namelijk slechts tot de belaste sfeer gerekend
indien de grond waarschijnlijk binnen 72 maanden buiten de agrarische sfeer zou worden
aangewend.7 De mogelijkheid bestond bijvoorbeeld om agrarische grond aan een aannemer
te verkoper, welke de grond vervolgens enkele jaren verpachtte aan een agrariër en na deze
periode de bestemming wijzigde. Hierbij moet wel opgemerkt worden dat bijvoorbeeld
wanneer de landbouwgrond aan een aannemer werd verkocht, wel al snel werd
aangenomen dat er een redelijke kans bestond dat de grond binnen 72 maanden buiten de
6
Van der Veen, H., Albregtse, D., Venema, G., Kavelaars, P., Van den Dool, R., De Nies, B., Evaluatie
Landbouwvrijstelling, LEI, Den Haag, 2007, p. 23.
7
Schenk, S.F.J.J., Seegers, P.L.F., De Landbouwvrijstelling, Kluwer, Deventer, 2007, p. 15.
10
agrarische sfeer zou worden aangewend.8 In eenzelfde lijn werd beslist in een arrest waarin
een landbouwer grond verkocht aan een andere landbouwer, vervolgens de koper deze
landbouwgrond enkele maanden later doorverkocht aan de eigenaar van het aangrenzende
kampeerbedrijf en de landbouwvrijstelling dus geen toepassing vond.9 Sinds de invoering
van de Wet Ondernemerspakket 2001 is alleen de verandering van de waarde in het
economisch verkeer van de grond bij voortzetting van de aanwending van de grond in het
kader van het landbouwbedrijf vrijgesteld, zie art. 3.12 Wet IB 2001. Deze waarde wordt ook
wel de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming, oftewel WEVAB,
genoemd. Sindsdien is dus het verschil belast tussen de waarde in het economisch verkeer
(WEV) en de WEVAB. Hiermee is de termijn van bestemmingswijziging irrelevant geworden.
Dit houdt ook in dat alleen inflatiewinsten nog onder de landbouwvrijstelling vallen.10 Dit
regime is tevens van toepassing op woningen die zich bevinden op landbouwgrond, waarop
vóór de wetswijziging in beginsel werd aangenomen dat deze aangewend werden in het
kader van het landbouwbedrijf en de landbouwvrijstelling derhalve op de gerealiseerde
waardeveranderingen van toepassing was.
In 2007 is wederom onderzoek gedaan naar de landbouwvrijstelling.11 In dit onderzoek is
aan verscheidene aspecten van de regeling aandacht besteed.12 Ook worden enkele
aanbevelingen gedaan. In deze evaluatie komt onder andere naar voren dat ‘de
rechtvaardigingsgrond van de landbouwvrijstelling, namelijk dat de regeling een gelijkheid
creëert tussen de eigenaar-verpachter van landbouwgrond en de landbouwer-eigenaar, met
de introductie van de Wet IB 2001 is komen te vervallen’.13 Hier wordt wel bij gezegd dat de
landbouwvrijstelling voor stakende ondernemers nog steeds van groot belang wordt geacht
voor hun oudedagsvoorziening. In de volgende paragraaf zal op deze punten nog verder
worden ingegaan.
8
HR 27 augustus 1997, nr. 32480, BNB 1997/372.
HR 28 juni 2000, nr. 35486, BNB 2000/320.
10
Sillevis, L.W., Van Kempen, M.L.M., Cursus Belastingrecht: Inkomstenbelasting (losbladige editie), Kluwer,
paragraaf 3.2.13 C c1.
11
Dit onderzoek werd uitgevoerd door het LEI en de Erasmus Universiteit.
12
Deze aspecten zijn: de achtergrond en geschiedenis van de regeling, de factor landbouwgrond en de effecten
van de landbouwvrijstelling op de prijs van de grond, het doelbereik, de doeltreffendheid, de doelmatigheid en
neveneffecten van de landbouwvrijstelling.
13
Van der Veen, H., Albregtse, D., Venema, G., Kavelaars, P., Van den Dool, R., De Nies, B., Evaluatie
Landbouwvrijstelling, LEI, Den Haag, 2007, p. 12.
9
11
2.4 Kritiek op de landbouwvrijstelling
Aanvankelijk zou de landbouwvrijstelling niet in de Wet IB 1964 opgenomen worden. 14
Argument om de landbouwvrijstelling toch in de Wet IB 1964 op te nemen was dat er een
gelijke behandeling moest zijn van de landbouwer-ondernemer en de privé-eigenaar van
landbouwgrond. Omdat waardeveranderingen van de grond bij laatstgenoemde niet in de
belastingheffing werden betrokken, werd het als rechtvaardig gezien om dit bij de
landbouwer-ondernemer ook achterwege te laten. Per 1 januari 2001 is echter de
vermogensrendementsheffing van kracht geworden, onderdeel uitmakend van de Wet IB
2001. Deze heffing belast privé-vermogen, waaronder landbouwgrond, waarvan de
inkomsten forfaitair worden gesteld op 4% van de waarde in het economisch verkeer van de
bezittingen minus de schulden, tegen een tarief van 30%.15 Omdat de vrijstelling die geldt
voor de landbouwer-ondernemer is gehandhaafd in de Wet IB 2001, is de gelijkstelling dus
veranderd. De landbouwvrijstelling brengt sindsdien dus niet langer een gelijke behandeling
teweeg tussen de landbouwer-ondernemer en de privé-eigenaar van landbouwgrond. Om
die reden is dit bestaansrecht van de vrijstelling komen te vervallen.16 Hierbij moet wel
worden opgemerkt dat indien de landbouwvrijstelling zou worden afgeschaft, de
gelijkstelling nog steeds niet wordt bereikt, aangezien bijvoorbeeld het tarief in box 1
verschilt van het tarief in box 3.
Daarnaast is, zoals beschreven in de vorige paragraaf, in 1998 in een onderzoek naar voren
gekomen dat de ratio van de huidige landbouwvrijstelling het vergemakkelijken van
overdrachten van ondernemingen in de agrarische sector buiten de familiesfeer is. Dit
bestaansrecht heeft eveneens aan kracht ingeboet, aangezien sinds de invoering van de Wet
IB 2001 de mogelijkheid bestaat tot doorschuiving van de landbouwonderneming buiten de
familiesfeer.17 18
14
Van der Veen, H., Albregtse, D., Venema, G., Kavelaars, P., Van den Dool, R., De Nies, B., Evaluatie
Landbouwvrijstelling, LEI, Den Haag, 2007, p. 23.
15
Zie hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001.
16
Zie ook Van der Veen, H., Albregtse, D., Venema, G., Kavelaars, P., Van den Dool, R. De Nies, B., Evaluatie
Landbouwvrijstelling, LEI, Den Haag, 2007, p. 50. Zij komen tot eenzelfde conclusie.
17
Art. 3.63 Wet IB 2001.
18
Zie ook Van der Veen, H., Albregtse, D., Venema, G., Kavelaars, P., Van den Dool, R., De Nies, B., Evaluatie
Landbouwvrijstelling, LEI, Den Haag, 2007, p. 37-38. Zij komen tot dezelfde conclusie, hoewel tevens wordt
vermeld dat er in de agrarische sector in praktijk vaak toch voor wordt gekozen om sommige activa wel vrij te
laten vallen en de winst hierop te gebruiken om een lijfrente aan te kopen.
12
Uit bovenstaande argumenten kan worden geconcludeerd dat de landbouwvrijstelling in
bepaalde mate overbodig is geworden. Ik acht het argument van het kabinet tot
instandhouding van de regeling, namelijk dat een situatie zonder landbouwvrijstelling
moeilijk voorstelbaar is, dan ook niet sterk.19 Ook het argument van het kabinet dat de
landbouwvrijstelling van groot belang zou zijn bij de financiering van een bedrijfsopvolging,
een bedrijfsverplaatsing of een bedrijfsbeëindiging acht ik zwak.20 Hier bestaan immers
andere faciliteiten voor, die uitstel van betaling bewerkstelligen, zoals in geval van art. 3.63
Wet IB 2001 met betrekking tot de bedrijfsopvolging. Art. 3.54 Wet IB 2001, de
herinvesteringsreserve, is geschikt om bij bedrijfsverplaatsing uitstel van winstneming te
bewerkstelligen. Tevens is het aan ondernemers die niet het landbouwbedrijf uitoefenen om
dezelfde problemen te overbruggen, terwijl zij geen beroep kunnen doen op de
landbouwvrijstelling. Wel is het naar mijn mening zo dat, al zou de landbouwvrijstelling
dienen om bij bedrijfsbeëindiging in de oude dag van een bepaalde groep belastingplichtigen
te voorzien, deze regeling effect sorteert. Het is echter niet duidelijk waarom deze douceur
slechts voor een kleine groep belastingplichtigen geldt. Daarnaast is deze reden naar mijn
mening niet voldoende om de regeling in stand te houden.
19
20
Kamerstukken II, 2008/2009, nr. 31727, nr. 1.
Kamerstukken II, 2008/2009, nr. 31727, nr. 1.
13
3. Schadelijke belastingconcurrentie
3.1 Inleiding
De laatste jaren staan in het teken van de globalisering. De groei van de Europese Unie, met
het verdwijnen van de binnengrenzen, heeft hiertoe bijgedragen.21 De internationale handel
is dan ook sterk toegenomen in de afgelopen 50 jaar.22 Deze globalisering heeft een aantal
kenmerken, zoals een efficiëntere allocatie van productiefactoren23 en een daling in de
kosten van kapitaal.24 De gevolgen strekken zich ook uit tot belastingvraagstukken. Want
terwijl vóór ‘de globalisering’ de wereld veel meer bestond uit gesloten economieën, heeft
het feit dat de economieën nu meer open zijn tot gevolg dat met betrekking tot subsidies
ook rekening moet worden gehouden met ‘weglekeffecten’.25 Dit houdt in dat het geld
weglekt naar andere landen en dus niet ten goede komt aan inwoners of ondernemingen in
het eigen land. Inherent aan weglekeffecten die bij subsidies op kunnen treden, is de
mogelijke wens van overheden om de eigen sectoren te ‘beschermen’ tegen het buitenland
door middel van bijvoorbeeld importheffingen. Zo is er in 2006 in EU-verband een
importheffing op schoenen uit China en Vietnam ingevoerd. Ook kan hierbij worden gedacht
aan het verlagen van de belasting voor ondernemingen die actief zijn in internationale
handel. Dit subsidiëren van ondernemingen die actief zijn op de wereldmarkt of het
opleggen van importheffingen heeft invloed op de internationale handel. De ondernemingen
die profiteren van dergelijke maatregelen worden immers in staat gesteld hun producten
goedkoper aan te bieden dan concurrenten. Wanneer andere landen hierin volgen en er dus
een domino-effect ontstaat, verlaagt het de (wereldwijde) welvaart, omdat het tot een
(wereldwijd) verschil in belastingdruk leidt tussen de verschillende sectoren. Zonder hulp
van de overheid zou productie namelijk ergens anders plaatsvinden, en dus wordt er,
hoewel het tot lagere prijzen voor de consument leidt, geen productie-efficiëntie bereikt.26
21
Kiekebeld, B.J., Harmful Tax Competition in the European Union, Kluwer, Deventer, 2004, p. 6.
De wereldhandel nam de afgelopen 50 jaar met ongeveer 5% per jaar toe. Bron: World Trade Organization.
23
Vaak een argument voor outsourcing, dus wanneer een onderneming ervoor kiest een fabriek naar een
lagelonenland te verplaatsen, omdat daar (onder andere) de productiefactor arbeid goedkoper zal zijn dan in
Nederland.
24
Er is immers een wereldwijde kapitaalmarkt ontstaan.
25
Naarmate import en export een groter aandeel hebben in de economie, is een economie meer open. Een
gesloten economie bestaat dus voor een relatief klein gedeelte uit import en export.
26
Diamond, P.A., Mirrlees, J.A., Optimal Taxation and Public Production: Production Efficiency, The American
Economic Review, volume 61, nummer 1, 1971. Zie ook paragraaf 7.2.4.
22
14
Tevens levert de heffing van belastingen die nodig is om deze steun te financieren vaak weer
nieuwe verstoringen op.27 Daarmee kan worden gesteld dat dergelijke maatregelen
schadelijk zijn.
Internationaal zijn er verschillende initiatieven om schadelijke belastingmaatregelen tegen te
gaan. De strijd hiertoe van de belangrijkste twee instanties – de EU en de Organisatie voor
Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) – is van belang voor een land als
Nederland. Nederland is immers lid van beide organisaties en streeft als zodanig ook naar
het tegengaan van schadelijke belastingmaatregelen.
In dit hoofdstuk zal vrij algemeen worden besproken wat onder belastingconcurrentie moet
worden verstaan. Daarbij zal met name worden ingegaan op de verschillende vormen van
belastingconcurrentie en de gevolgen ervan. Bij dit laatste zal tevens de wenselijkheid van
bepaalde vormen van belastingconcurrentie aan bod komen. Ook zal kort worden besproken
welke instanties er zijn die strijden tegen schadelijke belastingconcurrentie en of in EUverband naast de staatssteunbepalingen tevens maatregelen specifiek tegen schadelijke
belastingconcurrentie nodig zijn. Er zal worden afgesloten met een conclusie.
3.2 Wat is belastingconcurrentie?
Onder belastingconcurrentie moet worden verstaan het stimuleren van de economie en
verhogen van de welvaart in een land, door middel van het verlagen van de effectieve
belastingdruk, zodat binnenlandse ondernemingen een sterkere concurrentiepositie hebben
of meer buitenlandse investeringen worden aangetrokken.28 Dit kan bijvoorbeeld worden
bereikt door middel van het verkleinen van de belastinggrondslag of het verlagen van het
statutaire tarief.
27
Denk aan een belasting op arbeidsinkomen, die de keuze tussen arbeid en vrije tijd verstoort en daarmee de
welvaart doet afnemen.
28
Pinto, C., Tax Competition and EU Law, EUCOTAX Series on European Taxation, Kluwer Law International,
2003, volume 7, p. 1.
15
3.2.1 Vormen van belastingconcurrentie
Er zijn verschillende vormen van belastingconcurrentie te onderscheiden.29 Een voorbeeld is
het onderscheid tussen generieke en specifieke maatregelen. De eerste is bedoeld om de
concurrentiepositie in algemene zin te verbeteren.30 Specifieke maatregelen zijn
maatregelen die bijvoorbeeld zien op een bepaalde sector. Hierbij kan gedacht worden aan
de bosbouwvrijstelling, weergegeven in art. 3.11 Wet IB 2001, die immers in een
(facultatieve) belastingvrijstelling voor bepaalde ondernemingen voorziet.
Tevens zijn er de belasting- en niet-belastingmaatregelen. Onder een belastingmaatregel kan
worden verstaan een bepaling in het geheel der belastingwetten die de effectieve
belastingdruk beïnvloedt. De laatste ziet op maatregelen, anders dan van fiscale aard, die
leiden tot een verbetering van de concurrentiepositie van binnenlandse ondernemingen of
het aantrekken van buitenlandse investeringen.
Daarnaast bestaat het onderscheid tussen verticale en horizontale belastingconcurrentie.31
Verticale belastingconcurrentie omhelst belastingmaatregelen die leiden tot concurrentie
tussen bijvoorbeeld overheden op verschillende niveaus. Zo kan de landelijke overheid een
sector stimuleren om zich van Zuid-Holland naar het oosten des lands te verplaatsen, om
geopolitieke redenen. Terwijl de provincie Zuid-Holland zal proberen de ondernemingen en
bijbehorende werkgelegenheid in de eigen provincie te behouden. Horizontale
belastingconcurrentie omvat belastingconcurrentie tussen bijvoorbeeld overheden die op
een gelijk niveau opereren. Zo kan worden gedacht aan belastingmaatregelen die Nederland
invoert om Belgische ondernemingen naar Nederland te lokken. Of beleid van de gemeente
Amsterdam om te bewerkstelligen dat overslag van de Rotterdamse haven naar de eigen
haven verplaatst.
Tot slot kan er een onderscheid worden gemaakt tussen belastingmaatregelen die gericht
zijn op het stimuleren van de concurrentiepositie van binnenlandse ondernemingen en
beleid dat tot doel heeft buitenlandse investeringen aan te trekken.
29
Pinto, C., Tax Competition and EU Law, EUCOTAX Series on European Taxation, Kluwer Law International,
2003, volume 7, p. 2.
30
Kiekebeld, B.J., Harmful Tax Competition in the European Union, Kluwer, Deventer, 2004, p. 9.
31
Pinto, C., Tax Competition and EU Law, EUCOTAX Series on European Taxation, Kluwer Law International,
2003, volume 7, p. 3.
16
3.3 De gevolgen van belastingconcurrentie
Belastingconcurrentie kan zowel positieve als negatieve effecten hebben. Hierbij moet wel
worden vermeld dat belastinggerelateerde aspecten niet de enige beslissende factor zijn bij
bijvoorbeeld beslissingen van ondernemers met betrekking tot hun vestigingskeuze. Andere
factoren die een rol kunnen spelen zijn het opleidingsniveau van de regionale bevolking, het
niveau van de aanwezige infrastructuur, het politieke regime en de geografische ligging.
Daarbij geldt wel dat deze factoren een grotere relatieve rol spelen bij actieve
ondernemingen, dus waarbij sprake is van substantiële activiteiten,32 en minder bij passieve
ondernemingen, die veelal een stuk mobieler zijn.
In 1980 deden Brennan en Buchanan een toonaangevend en in de literatuur veel aangehaald
onderzoek naar de effecten van belastingconcurrentie. Hierbij kwamen zij tot de conclusie
dat de overheid als een ‘Leviathan’, een constant groeiend zeemonster, moet worden
gezien, dat probeert de belastingen almaar te verhogen en vervolgens dit geld uit te geven
aan maatregelen die het publieke belang niet dienen. Dit gedrag is schadelijk voor de
economie. Maar dergelijk gedrag kan volgens de wetenschappers met name tegengegaan
worden door middel van belastingconcurrentie.33 Wanneer overheden worden gedwongen
tot belastingconcurrentie moeten zij immers de uitgaven verlagen om het bedrijfsleven
concurrerend te laten zijn, waardoor het probleem van de Leviathan vanzelf indampt.
Ook blijkt uit onderzoek dat door lobbygroepen en electorale belangen er een tendens
bestaat om aanbieders van publieke diensten inefficiënt veel subsidies te gunnen. Door deze
onnodige uitgaven moeten vervolgens de belastingen kunstmatig hoog worden gehouden.34
Wenselijke belastingconcurrentie doet zich voor wanneer de overheid (in dat geval) probeert
om efficiënter te werken en dit tot gevolg heeft dat de belasting kan worden verlaagd.35 De
overheid die het efficiëntst werkt heeft in dat geval de laagste belastingen en dus, bezien
vanuit dat kader, het meest concurrerende bedrijfsleven. Volgens verschillende economen is
32
Dus wanneer daadwerkelijk activiteiten van enige substantie plaatsvinden in het betreffende land.
Brennan, G., Bachanan, J., The Power to Tax. Analytical Foundations of a Fiscal Constitution. Cambridge
University Press, 1980.
34
Griffith, R., Hines, J., SØrensen, P.B., International Capital Taxation, Reforming the Tax System for the 21 st
Century: The Mirrlees Review, Institute for Fiscal Studies, 2008.
35
Uiteraard is hierbij ook bijvoorbeeld het wenselijke niveau van publieke voorzieningen van belang.
33
17
deze vorm van concurrentie, hoewel zij zich op een ander niveau bevindt, ook vergelijkbaar
met concurrentie tussen private ondernemingen.36
Daarnaast kan worden gesteld dat als belastingen die de economie verstoren, zoals de
hiervoor besproken mogelijk inefficiënt hoge subsidies aan publieke diensten, door een
efficiënter werkende overheid kunnen worden verlaagd, de wenselijke situatie wordt bereikt
dat er vanuit internationaal oogpunt een efficiëntere aanwending van productiefactoren
plaatsvindt. Onder verstorende belastingen kunnen onder andere worden verstaan
belastingen die de productiebeslissing beïnvloeden.37 Vanuit de economische theorie zou
het
dus
als
wenselijk
kunnen
worden
ervaren
belastingmaatregelen
die
de
productiebeslissing beïnvloeden af te bouwen en belastingregels die dit niet of in mindere
mate doen op te voeren. Dus zowel algemene als selectieve belastingmaatregelen kunnen
wenselijk zijn. Dit zal derhalve een efficiëntere allocatie van productiefactoren
teweegbrengen. Ook als wenselijk kan worden gezien een belastingmaatregel die, ondanks
dat hiermee wellicht in bepaalde mate wordt bewerkstelligd dat activiteiten uit het
buitenland worden aangetrokken en zo daar de belastinggrondslag kleiner wordt, gericht is
op stimulering van de economie en de werkgelegenheid in bepaalde achtergebleven
gebieden.38
Naast de hierboven genoemde potentiële positieve effecten van belastingconcurrentie,
bestaan er ook enkele mogelijke negatieve gevolgen. Een voorbeeld hiervan is wanneer
belastingconcurrentie leidt tot een race to the bottom, dus wanneer landen met elkaar gaan
concurreren om het belastingtarief en uiteindelijk geen belastinggrondslag en/of een heel
laag tarief overhouden. Dit wordt ook wel beggar-thy-neighbour genoemd, omdat het doel is
om belastinginkomsten van andere landen naar het eigen land te halen. Ook leidt dit volgens
de literatuur tot een betrekkelijk bescheiden bedrag aan extra belastinginkomsten, terwijl
het verlies aan belastinginkomsten in andere landen wel substantieel is.39
40
Maar ondanks
36
Fischel, W.A., Fiscal and Environmental Considerations in the Location of Firms in Suburban Communities.
119-174. Lexington, MA: D.C. Heath, 1975 en Wellisch, D., The Theory of Public Finance in a Federal State. New
York: Cambridge University Press, 2000.
37
Diamond, P.A., Mirrlees, J.A., Optimal Taxation and Public Production: Production Efficiency, The American
Economic Review, volume 61, nummer 1, 1971.
38
Pinto, C., Tax Competition and EU Law, EUCOTAX Series on European Taxation, Kluwer Law International,
2003, volume 7, p. 19.
39
Pinto, C., (Harmful) Tax Competition Within the European Union: Concept and Overview of certain Tax
Regimes in selected Member States, LOF Conference Papers, Amsterdam, 1998, p. 73.
18
de significante invloed die dergelijke belastingmaatregelen op de vestigingslocatie van
ondernemingen hebben, is het toch niet vaak de beslissende factor. Tevens is de mate
waarin fiscale maatregelen de vestigingslocatie van bedrijven beïnvloeden mede afhankelijk
van de sector waarin de onderneming actief is.41 Bijvoorbeeld wanneer activiteiten leunen
op de voordelen die de Rotterdamse haven of Schiphol biedt, en om die reden alleen in
Nederland kunnen gebeuren, zijn deze locatiespecifiek en zullen belastingen een minder
grote rol spelen bij de vestigingskeuze. Hierbij kan ook worden gedacht aan het uit de grond
halen van olie of gas. Dit is ook locatiegebonden.
Indien een verlaging van de belasting niet geheel gefinancierd kan worden door een
efficiënter werkende overheid, zal gekozen moeten worden om (andere) uitgaven te
schrappen, bijvoorbeeld het voorzieningen niveau, of om belastingen elders te verhogen.
Hierbij moet gedacht worden aan het extra belasten van bijvoorbeeld onroerend goed. Met
betrekking tot onroerend goed is namelijk in belastingverdragen de hoofdregel dat het
wordt belast daar waar het zich bevindt. Daarmee, gecombineerd met de moeilijke
verplaatsbaarheid, is de belastinggrondslag van onroerend goed vrij immobiel. Overheden
zullen dus geneigd zijn de heffing van belasting vooral af te laten hangen van de mobiliteit
van de belastinggrondslag.42 Dit impliceert een verschuiving van de belastinggrondslag van
kapitaal naar arbeid. Onderzoek wijst uit dat in de EU als geheel, de belastingverhogingen op
arbeidsinkomen een significant gedeelte van het werkloosheidspercentage hebben
veroorzaakt.43 Hiermee worden landen tevens genoodzaakt om belastingen af te laten
hangen van de markt en efficiëntie, in plaats van rechtvaardigheid. Dit betekent voor
multinationals
dat
deze,
vanwege
de
grote
mobiliteit,
door
een
trend
als
belastingconcurrentie te maken hebben met een almaar dalende belastingdruk. Hierdoor
hoeven ze steeds minder belasting te betalen, terwijl ze toch aanspraak kunnen maken op
hetzelfde niveau van publieke voorzieningen, zoals infrastructuur. De totale belastingdruk
blijft immers wel hetzelfde, maar deze verschuift van mobiele naar immobiele
productiefactoren. Een voorbeeld is Ierland, waar het statutaire belastingtarief voor
ondernemingen in de jaren ’90 van de vorige eeuw sterk is verlaagd, naar 12,5 procent.
40
Een oorzaak zal zijn dat de belastinggrondslag van beide landen kleiner wordt en/of het tarief omlaag gaat.
Wilson, G.P., The Role of Taxes in Location and Sourcing Decisions, University of Chicago Press, 1993, p. 195.
42
Hiermee wordt dus geïmpliceerd dat er concurrentie van de belastinggrondslag is.
43
Mededeling van de Commissie van 1 oktober 1997, COM(97)495final, paragraaf 5. Tax Coordination in the
European Union, A Package to Tackle Harmful Tax Competition.
41
19
Mede hierdoor groeide de economie in Ierland in deze periode met gemiddeld 7,7 procent
per jaar.44 Hierbij moet wel gezegd worden dat de belasting op arbeid, hoewel in veel
mindere mate, in die periode ook werd verlaagd. Door deze (gedwongen) relatieve
verschuiving van de belasting van de mobiele productiefactor kapitaal naar de immobiele
productiefactor arbeid wordt het lastiger voor landen om belasting te heffen naar
draagkracht.45
3.4 De strijd tegen schadelijke belastingconcurrentie
In latere hoofdstukken zal de landbouwvrijstelling in de Wet IB 2001 in relatie tot de
staatssteunbepalingen worden besproken. De criteria die stellen of sprake is van
staatssteun, zijn gedefinieerd in art. 87 EG-Verdrag. Uit deze criteria kan worden opgemaakt
dat
de
staatssteunbepalingen
niet
hoofdzakelijk
dienen
om
schadelijke
belastingconcurrentie tegen te gaan. Zowel de staatssteunbepalingen als de strijd tegen
schadelijke belastingconcurrentie van de EU en de OESO dienen om de concurrentie tussen
ondernemingen vanuit internationaal oogpunt te stimuleren. Daarom is het zeer goed
denkbaar dat veel maatregelen die in strijd zijn met de staatssteunbepalingen in het EGVerdrag tevens schadelijke belastingconcurrentie vormen.46 Aangezien staatssteun in
beginsel al is verboden, heeft een strijd tegen schadelijke belastingconcurrentie in die zin
dus weinig praktische waarde. Dit gaat echter niet op met betrekking tot maatregelen die
schadelijke belastingconcurrentie vormen en aan de criteria voldoen voor staatssteun, maar
onder een vrijstelling vallen waardoor toch de kwalificatie als staatssteun niet wordt
toegekend. Een voorbeeld is wanneer een lidstaat besluit om ondernemingen die door een
natuurramp worden getroffen financieel te ondersteunen, aangezien dit onder voorwaarden
onder de vrijstelling van art. 87 lid 2 EG-Verdrag valt. En dan kan de strijd van de EU en de
OESO tegen schadelijke belastingmaatregelen, als dit leidt tot afschaffing of wijziging van de
belastingmaatregel, wel degelijk ook van praktische importantie zijn. Daarnaast gelden de
staatssteunbepalingen in het EG-Verdrag voor de EU-lidstaten, terwijl bijvoorbeeld de OESO,
44
OESO, OECD in figures, 2002.
Kiekebeld, B.J., Harmful Tax Competition in the European Union, Kluwer, Deventer, 2004, p. 15.
46
Bijvoorbeeld het criterium dat stelt dat sprake moet zijn van het verstoren van de mededinging en het
ongunstig beïnvloeden van het handelsverkeer tussen lidstaten.
45
20
hoewel hier mede veel Europese landen lid van zijn, ook uit landen bestaat die geen lid zijn
van de EU, zoals de Verenigde Staten van Amerika, Turkije en IJsland. Tevens zijn de
staatssteunbepalingen juridisch afdwingbaar, terwijl dit bij de afspraken betreffende
schadelijke belastingconcurrentie niet zo is. De EU kent in de gedragscode namelijk een
politiek verbod, terwijl het verbod van de OESO, hoewel niet juridisch afdwingbaar,
omgeven is met genoeg middelen om te bewerkstelligen dat de betreffende lidstaat in
praktijk weinig andere keuze heeft dan het verbod na te leven.47 Maar hier zal in hoofdstuk 7
nog nader op worden ingegaan.
3.5 Conclusie
In dit hoofdstuk is een beschrijving gegeven van schadelijke belastingconcurrentie, als
achtergrond van de strijd tegen schadelijke belastingconcurrentie in het algemeen en in het
kader van de volgende twee hoofdstukken. Daar zal namelijk worden onderzocht of de
landbouwvrijstelling in de Wet IB 2001 schadelijke belastingconcurrentie vormt, bezien
vanuit de criteria die de EU stelt en de criteria die de OESO hieraan stelt.
Een conclusie die kan worden getrokken naar aanleiding van dit hoofdstuk is dat er
verschillende vormen zijn van belastingconcurrentie. Tevens is uiteengezet dat niet iedere
vorm van belastingconcurrentie schadelijk hoeft te zijn. Belastingconcurrentie kan
bijvoorbeeld wenselijk zijn wanneer zij wordt gefinancierd door een efficiënter werkende
overheid. In dat geval hoeven niet via de inkomstenkant andere belastingen toe te nemen en
kunnen
de
publieke
belastingconcurrentie
voorzieningen
leidt
dus
per
op
hetzelfde
definitie
tot
niveau
meer
blijven.
Wenselijke
welvaart.
Schadelijke
belastingconcurrentie doet zich bijvoorbeeld voor wanneer landen met elkaar gaan
concurreren en dit niet alleen leidt tot een (in dat kader wellicht noodgedwongen)
efficiënter werkende overheid, maar ook tot een zogenoemde race to the bottom waarbij
een continu proces ontstaat van lagere belastingen en noodzakelijkerwijs zal moeten
worden gesneden in publieke voorzieningen.
47
De OESO werkt bijvoorbeeld met een zwarte lijst voor landen die onvoldoende bereid zijn om informatie uit
te wisselen met andere landen. Indien een land op deze zwarte lijst voorkomt is dat slecht voor het
internationale imago van het land.
21
De samenhang tussen het politieke verbod op schadelijke belastingmaatregelen in EUverband en het verbod op staatssteun maakt het zinvol om in het kader van deze scriptie
beide te behandelen. Mede omdat deze samenhang niet slechts van inhoudelijke aard is. In
een Mededeling van de Commissie van 10 december 199748 wordt namelijk gesteld dat de
staatssteunbepalingen kunnen bijdragen in de naleving van de gedragscode tegen
schadelijke belastingconcurrentie. De gedragscode zelf heeft immers geen juridische
werking. En omdat er veel landen binnen de EU lid zijn van de OESO, er sterke motieven zijn
tot naleving van het verbod op schadelijke belastingconcurrentie en dit verbod samenhang
vertoont met de staatssteunbepalingen in het EG-Verdrag en het politieke verbod op
schadelijke belastingconcurrentie, ben ik van mening dat het van belang is hier ook
voldoende aandacht aan te besteden in deze bijdrage.
48
Mededeling van de Commissie van 10 december 1998, 98/C 384/03.
22
4 De EU en schadelijke belastingconcurrentie
4.1 Inleiding
In het verleden is onderzoek gedaan naar de ontwikkeling van belastinginkomsten binnen de
EU. Hieruit blijkt dat deze een vrij stabiel beeld vertonen.49 Wel is er een duidelijke stijging
waar te nemen in de belastingdruk op arbeid, terwijl de belastingdruk op de productiefactor
kapitaal een dalende trend laat zien.50 Er is dus een trend waar te nemen van verschuiving
van de belastingen van mobiele naar niet-mobiele productiefactoren, ondanks dat de
vennootschapsbelastinginkomsten als percentage van het bruto binnenlands product in een
aantal grote landen, waaronder Duitsland, Italië en Frankrijk, geen significante daling laten
zien.51 Dit kan worden verklaard door een relatieve toename aan economische activiteit in
vennootschappen.52
De trend dat belasting wordt overgeheveld van mobiele naar niet-mobiele activiteiten kan
gedeeltelijk
worden
verklaard
door
belastingconcurrentie.53
Maar
ondanks
dat
belastingconcurrentie in het verleden niet heeft geleid tot dalende belastinginkomsten,
betekent dit niet dat dit zich in de toekomst ook niet zal voordoen. In de wetenschap bestaat
er geen unanimiteit dat in de toekomst belastingconcurrentie zal leiden tot dalende
belastinginkomsten, hoewel er aanwijzingen zijn dat dit wel het geval zal zijn.54 En wanneer
het leidt tot dalende belastinginkomsten, bestaat het gevaar dat de interne markt hiervan
hinder ondervindt. Want ondanks dat fiscale motieven niet het hoofdmotief vormen bij
ondernemersbeslissingen, zal bij een toename van belastingconcurrentie het relatieve
49
Kiekebeld, B.J., Harmful Tax Competition in the European Union, Kluwer, Deventer, 2004, p. 14.
Commissie, Taxation in the European Union – Report on the Development of Tax Systems. COM(96)546final,
22 oktober 1996 (Monti Report), paragraaf 2.3, p. 2.
51
Auerbach, A.J., Devereux, M.P., Simpson, H., Taxing Corporate Income, Reforming the Tax System for the 21 st
Century: The Mirrlees Review, Institute for Fiscal Studies, 2008.
52
Belastingopbrengst is namelijk gelijk aan de belastinggrondslag vermenigvuldigd met het belastingtarief.
53
Kiekebeld, B.J., Harmful Tax Competition in the European Union, Kluwer, Deventer, 2004, p. 15.
54
Keen, M., Preferential Tax Regimes can make Tax Competition less Harmful, National Tax Journal 54, 2001, p.
757-762. In dit onderzoek stelt Keen dat het verbieden van belastingconcurrentie betreffende mobiele
activiteiten belastingconcurrentie zal inluiden voor de minder mobiele activiteiten. De belastingconcurrentie
zal derhalve slechts een verschuiving laten zien en niet leiden tot extra belastinginkomsten. Uit ander
onderzoek blijkt dat het tegengaan van belastingconcurrentie wel degelijk leidt tot extra belastinginkomsten,
met name omdat op die manier kapitaal van buiten de EU wordt aangetrokken. Zie Janeba, E., Smart, M., Is
Targeted Tax Competition Less Harmful Than Its Remedies?, International Tax and Public Finance, volume
10(3), 2003, p. 259-280 en Haupt, A., Peters, W., Restricting Preferential Tax Regimes To Avoid Harmful Tax
Competition, Regional Science and Urban Economics, 36, 2005, p. 493-507.
50
23
gewicht van fiscale motieven bij ondernemersbeslissingen ook toenemen, wat ten koste gaat
van de rol die economische motieven bij dergelijke beslissingen spelen.
Daarnaast heeft belastingconcurrentie ook een negatief aantoonbaar effect op de welvaart.
In 2008 is namelijk onderzoek gedaan naar wat, in dit kader, harmonisatie van de
vennootschapsbelastingtarieven en bijbehorende grondslagen op de belastinginkomsten,
welvaart en bruto binnenlands product heeft voor de individuele landen als de EU in zijn
geheel.55 Hieruit blijkt dat bij een tarief van 32,6% de belastinginkomsten gelijk blijven, de
totale welvaart met 0,1% toeneemt en het BBP met 0,4% stijgt. Deze toename is vooral het
gevolg van de efficiëntere allocatie van de productiefactor kapitaal binnen de EU.
Investeringen zullen immers verschuiven van lidstaten die op dit moment een laag effectief
tarief hebben naar lidstaten die een hoog effectief tarief kennen.
In dit hoofdstuk zal worden besproken welke maatregelen er binnen de EU zijn genomen om
schadelijke belastingconcurrentie tegen te gaan. Hierbij zullen de verschillende criteria die
leiden tot kwalificatie als schadelijke belastingmaatregel uitgebreid aan bod komen.
Vervolgens zal worden onderzocht of de landbouwvrijstelling in de Wet IB 2001 als zodanig
kwalificeert. In dat kader zal de houdbaarheid van de regeling onderzocht worden. Er zal
worden afgesloten met een conclusie.
4.2 Rapporten van de Commissie betreffende schadelijke belastingconcurrentie
4.2.1 “Taxation in the European Union”
In 1996 publiceerde de Commissie, naar aanleiding van een vergadering van de ministers van
economische zaken en financiën van de EU-landen (hierna: ECOFIN), een rapport waarin
naar voren kwam dat oneerlijke concurrentie op het gebied van belastingen een reden tot
zorg is, vanwege de potentieel negatieve effecten die het heeft op de belastinggrondslag van
lidstaten van de EU, op een efficiënte allocatie van productiefactoren, op concurrentie en op
werkgelegenheid.56 Oorzaken van uitholling van de belastinggrondslag zijn volgens het
55
BrØchner, J., Jensen, J., Svensson, P., SØrensen, P.B.,The Dilemmas of Tax Coordination in the enlarged
European Union, CESifo Working Paper, volume 1859, 2006.
56
Rapport van de Commissie van 20 maart 1996, Taxation in the European Union, SEC(96) 487final, paragraaf
II.1.
24
rapport niet alleen belastingconcurrentie, maar ook de ontwikkeling van de ‘ondergrondse
economie’, dus de zwarte markt.57 Tevens wordt, zoals in paragraaf 4.1 al aangegeven,
vermeld dat de belastinginkomsten in relatieve zin, gemeten als percentage van het BBP,
over de laatste 15 jaar een licht stijgende trend laten zien. Ook wordt aangegeven dat de
liberalisering van de financiële markten bijgedragen heeft aan de mogelijkheden tot
belastingontwijking en zo wereldwijd tot erosie van belastinggrondslagen geleid heeft.58
Daarnaast wordt zorg uitgesproken over de trend van belastingverschuivingen naar de
productiefactor arbeid. Wanneer deze trend zich blijft doorzetten dreigt namelijk arbeid,
met name bij zelfstandigen, te verschuiven naar de ondergrondse economie en door de
hoge kosten op arbeid werkgelegenheid verloren te gaan.59 Tot slot stelt de Commissie dat,
indien zij hiertoe noodzaak ziet, zelf actie zal ondernemen en met voorstellen zal komen om
schadelijke belastingconcurrentie tegen te gaan.60
4.2.2 Conclusies van de Raad inzake het belastingbeleid
In 1997 kwam de ECOFIN wederom bijeen. Ditmaal vanwege de noodzaak om op Europees
niveau gecoördineerd actie te ondernemen tegen schadelijke fiscale concurrentie, om onder
andere de belastingstructuren om te vormen, zodat deze gunstiger zijn voor de
werkgelegenheid.61
57
Deze werd in 1996 geschat op tussen de 5% en de 20% van het BBP. Zie het rapport van de Commissie van 20
maart 1996, Taxation in the European Union, SEC(96) 487final, paragraaf II.2. Latere schattingen geven voor
Nederland een percentage aan van 12,6% over de periode 2002/2003. Zie Schneider, F., Shadow Economies
and Corruption All Over the World: What Do We Really Know?, IZA, Discussion Paper Series, nummer 2315,
2006.
58
Kiekebeld, B.J., Harmful Tax Competition in the European Union, Kluwer, Deventer, 2004, p. 3.
59
Rapport van de Commissie van 20 maart 1996, Taxation in the European Union, SEC(96) 487final, paragraaf
II.1.
60
Rapport van de Commissie van 20 maart 1996, Taxation in the European Union, SEC(96) 487final, paragraaf
V.
61
Conclusies van de Raad (ECOFIN) van 1 december 1997, 98/C 2/01.
25
De drie pijlers waar in dit kader op was gedoeld waren de volgende:
•
De belastingregeling voor ondernemingen;
•
De belasting op inkomsten uit spaargelden;
•
De bronheffing op grensoverschrijdende uitkeringen van interest en royalty’s
tussen bedrijven.
Met betrekking tot de belastingregeling voor ondernemingen, waar in deze bijdrage verder
op zal worden ingegaan, hebben de Raad en de vertegenwoordigers van de regeringen van
de verschillende EU-lidstaten ingestemd met een resolutie betreffende een gedragscode
voor lidstaten die ziet op de belastingregeling voor ondernemingen. Ondanks dat in deze
gedragscode bepaalde vormen van belastingheffing als schadelijk worden gekwalificeerd,
behelst het, omdat het is vormgegeven in een resolutie, geen afdwingbaar verbod tegen
deze regelingen. Het verbod is derhalve slechts van politieke aard.
4.3 De gedragscode tegen schadelijke belastingconcurrentie
Zoals in paragraaf 4.2 is uiteengezet werd in 1997 door ECOFIN een gedragscode
aangenomen, welke ziet op het tegengaan van schadelijke belastingconcurrentie. Deze
gedragscode richt zich op iedere belastingregeling die van ‘aanzienlijke’ invloed zou kunnen
zijn op de allocatie van economische activiteiten binnen de Europese Gemeenschap.62
Hierbij is met name de effectieve belastingdruk van belang en in welke mate die wordt
beïnvloed door een bepaalde belastingregeling. Een generieke belastingmaatregel, zoals een
tariefsverlaging die op ieder belastingsubject onder dezelfde voorwaarden van toepassing is,
valt buiten de reikwijdte van de gedragscode. Indien de belastingdruk lager wordt dan de
gemiddelde belastingdruk in die lidstaat en sprake is van een specifieke fiscale maatregel,
dan is mogelijkerwijs sprake van schadelijke belastingconcurrentie.63 Om als zodanig te
62
Mens, van, K.L.H., Beukers-van Dooren, A.F.M.Q., Feenstra, S., Belastingen in Europees Perspectief, Kluwer,
Deventer, 1999, p. 37.
63
Zie de gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen , paragraaf B.
26
kwalificeren moet echter tevens aan een aantal additionele voorwaarden worden voldaan.
Deze voorwaarden worden in paragraaf B van de gedragscode opgesomd:
•
De voordelen worden uitsluitend toegekend aan niet-ingezetenen of
betreffende transacties met niet-ingezetenen;
•
De voordelen staan geheel los van de binnenlandse economie, zodat zij geen
gevolgen hebben voor de nationale belastinggrondslag (ook wel aangeduid als
ring-fencing);
•
De voordelen worden ook toegekend als er geen sprake is van enige
daadwerkelijke
economische
activiteit
of
substantiële
economische
aanwezigheid in de lidstaat die deze belastingvoordelen biedt;
•
De regels afwijken voor het bepalen van de winst uit binnenlandse activiteiten
van een multinationale groep van ondernemingen van de in internationaal
aanvaarde beginselen, met name van de door de OESO goedgekeurde regels;
•
De belastingmaatregelen onvoldoende doorzichtig zijn, ook wanneer de
wettelijke voorschriften op bestuursrechtelijk niveau minder stringent en op
ondoorzichtige wijze worden toegepast.
In paragraaf 4.4 zal inhoudelijk dieper worden ingegaan op de individuele criteria. Het is niet
noodzakelijk dat aan alle criteria dient te worden voldaan om te spreken van een schadelijke
fiscale maatregel. In de gedragscode wordt immers alleen gesteld dat bovenstaande
factoren met name van belang zijn. Het betreft dus een vrij open invulling van het begrip,
wat naar mijn mening als voordeel heeft dat de invulling makkelijk kan inspringen op
toekomstige ontwikkelingen. Nadeel is echter dat het eerder tot onduidelijkheid zal leiden
betreffende de vraag of een bepaalde fiscale maatregel als schadelijk kan worden
gekwalificeerd, wat dient te worden bepaald door de Primarolo-groep, ingesteld door de
Raad.64 Dit hangt samen met het subsidiariteitsbeginsel ex art. 5 lid 3 EG-Verdrag. Op het
punt van directe belastingen hebben de lidstaten van de EU dus, ondanks de gedragscode
64
Deze groep is in het leven geroepen door de Raad van ministers van economische zaken en financiën van de
Europese Unie.
27
tegen schadelijke belastingconcurrentie, veel autonomie. Om die reden is de gedragscode
ook een verbod van politieke aard en niet van juridische aard.
Paragraaf C van de gedragscode verbindt lidstaten ertoe geen nieuwe belastingmaatregelen
in te voeren die als schadelijk kunnen worden ervaren. Paragraaf D bevat een verplichting
voor lidstaten om bestaande schadelijke fiscale maatregelen zo spoedig mogelijk af te
schaffen. In paragraaf J wordt aangegeven dat maatregelen waarop de gedragscode
betrekking heeft, mogelijk ook binnen de reikwijdte van art. 87-89 EG-Verdrag vallen. Deze
moeten echter los van elkaar worden bezien.
4.4 De criteria voor kwalificatie als schadelijke belastingmaatregel
4.4.1 De voordelen worden uitsluitend toegekend aan niet-inwoners of niet-ingezetenen of
betreffende transacties met niet-inwoners of niet-ingezetenen
Dit criterium behoeft weinig verdere uitleg. Kort gezegd zullen maatregelen die aan dit
criterium voldoen over het algemeen bedoeld zijn om buitenlandse activiteiten naar het
binnenland te lokken. Hierbij gaat het vooral om maatregelen die gericht zijn om
multinationals aan te trekken, zoals de groepsrentebox.
4.4.2 De voordelen staan geheel los van de binnenlandse economie, zodat zij geen gevolgen
hebben voor de nationale belastinggrondslag (ring-fencing)
Dit criterium vertoont enige overlap met het criterium besproken in paragraaf 4.4.1. Een
belastingmaatregel die aan het eerste criterium voldoet zal namelijk ook aan het tweede
criterium voldoen.65
65
Zie ook Kiekebeld, B.J., Harmful Tax Competition in the European Union, Kluwer, Deventer, 2004, p. 24.
28
4.4.3 De voordelen worden ook toegekend als er geen sprake is van enige daadwerkelijke
economische activiteit of substantiële economische aanwezigheid in de lidstaat die deze
belastingvoordelen biedt
Hier lijkt het vooral te gaan om het aantrekken van mobiele activiteiten. In de literatuur
wordt beweerd dat dit schadelijk is omdat ondernemingen door dergelijke maatregelen
vooral om fiscale motieven in een lidstaat besluiten te investeren en dat deze fiscale
maatregelen derhalve dienen om ten koste van andere lidstaten extra belastinginkomsten te
genereren.66 Wanneer rente bijvoorbeeld wordt gedefiscaliseerd67 zal dit gunstig zijn voor
financieringsmaatschappijen, die als mobiel kwalificeren, omdat de rentebaten dan niet
belast worden, terwijl de rentelasten, wanneer deze in een ander land worden gerealiseerd,
wellicht wel aftrekbaar zijn.
4.4.4 De regels voor het bepalen van de winst uit binnenlandse activiteiten van een
multinationale groep van ondernemingen wijken af van de internationaal aanvaarde
beginselen, met name van de door de OESO goedgekeurde regels
Met betrekking tot dit criterium kan bijvoorbeeld gedacht worden aan methoden om
transferprijzen te berekenen die afwijken van de OESO Transfer Pricing Richtlijnen.68
4.4.5 De belastingmaatregelen zijn onvoldoende doorzichtig, ook wanneer de wettelijke
voorschriften op bestuursrechtelijk niveau minder stringent en op ondoorzichtige wijze
worden toegepast
Hier is niet alleen de maatregel van belang, maar ook de gevolgen die het systeem van
wetten als geheel en uitvoering daarvan heeft op de transparantie met betrekking tot de
specifieke fiscale maatregel. Bij dit criterium kan worden gedacht aan een maatregel waarbij
op individuele basis onderhandeld wordt tussen de belastingplichtige en de bevoegde
66
Zie ook Pinto, C., Tax Competition and EU Law, EUCOTAX Series on European Taxation, Kluwer Law
International, 2003, volume 7, p. 202.
67
Het systeem van de Comprehensive Business Income Tax (CBIT).
68
Pinto, C., Tax Competition and EU Law, EUCOTAX Series on European Taxation, Kluwer Law International,
2003, volume 7, p. 202.
29
autoriteiten in de lidstaat of aan de criteria voor toepassing van de fiscale maatregel is
voldaan. Dit doet zich met name voor wanneer niet openbaar wordt gemaakt op basis van
welke gronden de fiscale maatregel wel of niet van toepassing wordt geacht. Daarbij is dus
van belang dat de bevoegde autoriteit in de lidstaat de mogelijkheid heeft om een eigen
invulling aan de criteria te geven, of hier althans veel vrijheid in heeft.
4.5 Vormt de landbouwvrijstelling een schadelijke belastingmaatregel?
Het eerste criterium is dat de voordelen uitsluitend worden toegekend aan niet-inwoners of
niet-ingezetenen betreffende transacties met niet-inwoners of niet-ingezetenen. De
landbouwvrijstelling, gedefinieerd in art. 3.12 Wet IB 2001, ziet alleen op belastingobjecten.
Er is geen sprake van dat de regeling is afgebakend, in die zin dat alleen niet-inwoners of
niet-ingezetenen ervan kunnen profiteren. Ook acht ik het niet waarschijnlijk dat door het
bestaan van de landbouwvrijstelling bijvoorbeeld agrariërs in de Verenigde Staten van
Amerika of Australië overgehaald worden om in Nederland uit te breiden, hoewel ik niet
uitsluit dat dit in de grensstreken wel een rol kan spelen. Een ander probleem dat dan speelt
is overigens dat in technische zin het landbouwbedrijf moet worden uitgeoefend, wat een
probleem kan zijn wanneer de agrariër uit de Verenigde Staten van Amerika of Australië
afkomstig is. In hoofdstuk 2 is echter al naar voren gekomen dat de landbouwvrijstelling niet
is bedoeld om buitenlandse activiteiten naar Nederland te lokken. Om die redenen wordt
niet aan het eerste criterium voldaan.
Daarnaast hebben de voordelen ook consequenties voor de nationale belastinggrondslag.
Binnenlandse ondernemingen zullen immers vooral profiteren van deze objectieve
vrijstelling die hun belastinggrondslag doet versmallen. Daarmee wordt ook niet aan het
tweede criterium voldaan.
Om aanspraak te maken op toepassing van de landbouwvrijstelling dient sprake te zijn van
de uitoefening van het landbouwbedrijf. Omdat in technische zin het landbouwbedrijf dient
te worden uitgeoefend,69 moet er sprake zijn van een daadwerkelijke economische activiteit.
In die zin wordt dus ook niet aan het derde criterium voldaan. Gezien de aard van de
69
Zie ook hoofdstuk 2.
30
landbouwvrijstelling is het vierde criterium, dat ziet op de regels voor het bepalen van de
winst uit binnenlandse activiteiten van een multinationale groep van ondernemingen en
stelt dat deze in principe niet mogen afwijken van internationaal aanvaarde beginselen,
minder van belang.70
Naar mijn mening komen de voorwaarden die toepassing van de landbouwvrijstelling
mogelijk maken vrij helder tot uitdrukking in de wettekst en de jurisprudentie. Er kan hier
dus niet worden gesproken van een gebrek aan transparantie. Ook zal het door de
afbakening in art. 3.12 Wet IB 2001 in de meeste gevallen duidelijk zijn of de
landbouwvrijstelling toepassing vindt op de agrarische cultuurgrond. Daarmee wordt tevens
niet voldaan aan de vijfde voorwaarde.
Aldus kan ondubbelzinnig worden geconcludeerd dat de landbouwvrijstelling ex art. 3.12
Wet IB 2001 geen schadelijke fiscale maatregel vormt in de zin van de EU-gedragscode. Maar
dit betekent overigens niet dat het tevens geen staatssteun in de zin van het EG-Verdrag
vormt.71 De criteria die gelden voor staatssteun, welke in hoofdstuk 6 behandeld zullen
worden, komen namelijk niet geheel overeen met de criteria die gelden voor schadelijke
belastingconcurrentie.
4.6 Conclusie
De belastinginkomsten in de EU over de afgelopen 15 jaar laten een stijgende trend zien.
Wel is sprake van een trend van belastingheffing op de mobiele productiefactor kapitaal
naar belastingheffing op de niet-mobiele productiefactor arbeid. Dit kan gedeeltelijk worden
verklaard door de opkomst van schadelijke belastingconcurrentie. Deze vorm van
belastingconcurrentie is binnen de EU schadelijk voor de interne markt, aangezien het
inhoudt dat in plaats van bedrijfseconomische motieven een groter relatief gewicht toekomt
aan fiscale motieven.
De lidstaten van de EU realiseren zich dat met de toename van schadelijke
belastingconcurrentie veel te verliezen valt. Daarom is, na enkele vergaderingen van de
70
71
Zie ook paragraaf 4.4.4.
Zie hoofdstuk 7.
31
ministers van economische zaken en financiën van de EU-lidstaten, een gedragscode
aangenomen. Deze werd, mede om politieke redenen, vormgegeven in een resolutie.
Hierdoor is naleving ervan niet juridisch afdwingbaar. In deze gedragscode is een aantal
criteria geformuleerd die een fiscale maatregel als schadelijk kwalificeren. Dit zijn de
volgende criteria: de voordelen worden uitsluitend toegekend aan niet-ingezetenen of
betreffende transacties met niet-ingezetenen, de voordelen staan geheel los van de
binnenlandse economie, de voordelen worden ook toegekend als er geen sprake is van enige
daadwerkelijke economische activiteit in de lidstaat die deze belastingvoordelen biedt, de
regels wijken voor het bepalen van de winst uit binnenlandse activiteiten van een
multinationale groep van ondernemingen af van de internationaal aanvaarde beginselen en
de belastingmaatregel is niet-transparant.
Er hoeft niet cumulatief aan alle bovengenoemde criteria te zijn voldaan om te spreken van
een schadelijke fiscale maatregel. Maar wanneer deze criteria worden toegepast op de
landbouwvrijstelling in de Wet IB 2001 blijkt dat aan geen van de criteria wordt voldaan,
zodat ondubbelzinnig kan worden geconcludeerd dat de landbouwvrijstelling derhalve in het
kader van de gedragscode niet als schadelijk wordt gekwalificeerd.
32
5 De OESO en schadelijke belastingconcurrentie
5.1 Inleiding
De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) is een organisatie
waar 30 landen, waaronder Nederland, zich bij hebben aangesloten.72 Deze organisatie
bestaat uit landen die zich inspannen voor democratie en vrije markteconomie, en ernaar
streven om de economische groei en werkgelegenheid te stimuleren, de levensstandaard te
verhogen, financiële stabiliteit te waarborgen, de economische ontwikkeling van landen die
niet bij de OESO zijn aangesloten en de wereldhandel te stimuleren. Hiertoe verzamelt de
OESO gegevens en doet zij onderzoek naar bijvoorbeeld de economische ontwikkeling van
bepaalde gebieden.
De OESO houdt zich ook bezig met onderzoek betreffende belastingen. Hierbij kan gedacht
worden aan onderzoek naar de effectiviteit van milieubelastingen, maar ook aan onderzoek
dat betrekking heeft op belastingregels die mogelijk schadelijke belastingconcurrentie
kunnen vormen. Dit onderzoek is in het kader van deze bijdrage van belang, omdat het
sterke samenhang vertoont met de afspraken die in de EU-gedragscode zijn gemaakt over
schadelijke belastingconcurrentie en de staatssteunbepalingen. Daarom zal in dit hoofdstuk
uitgebreid onderzoek worden gedaan naar het politieke verbod op schadelijke
belastingconcurrentie van de OESO. Hiertoe zal eerst in algemene zin de achtergrond
worden besproken van het OESO-project dat schadelijke belastingconcurrentie behelst en
wanneer een belastingmaatregel volgens de definitie van de OESO leidt tot schadelijke
belastingconcurrentie.
Vervolgens
worden
de
criteria
besproken
waar
een
belastingmaatregel aan moet voldoen om te kwalificeren als schadelijk en zal worden
onderzocht of de landbouwvrijstelling in de Wet IB 2001 als zodanig kwalificeert. Er zal
worden afgesloten met een conclusie.
72
De OESO-lidstaten zijn: Oostenrijk, België, Canada, Denemarken, Frankrijk, Duitsland, Griekenland, IJsland,
Ierland, Italië, Luxemburg, Nederland, Noorwegen, Portugal, Spanje, Zweden, Turkije, Zwitserland, het
Verenigd Koninkrijk, de Verenigde Staten van Amerika, Japan, Finland, Australië, Nieuw-Zeeland, Mexico,
Tsjechië, Zuid-Korea, Hongarije, Polen en Slowakije.
33
5.2 Rapporten van de OESO betreffende schadelijke belastingconcurrentie
In mei 1996 kreeg de OESO de opdracht van de lidstaten om onderzoek te doen naar
mogelijke maatregelen die de verstorende effecten van schadelijke belastingconcurrentie
met betrekking tot de investeringsbeslissing, de financieringsbeslissing en de gevolgen voor
de belastinggrondslag kan tegengaan. Uit onderzoek blijkt immers dat landen en jurisdicties
hun belastingtarief laten afhangen van belastingtarieven in andere landen en jurisdicties, en
dat beleidsveranderingen van de Verenigde Staten van Amerika in dit kader worden
gevolgd.73 Schadelijke belastingconcurrentie moest worden tegengegaan om de ‘eerlijkheid,
neutraliteit en sociale acceptatie’ van belastingregimes te bevorderen.74 Een andere reden
die wordt genoemd is dat schadelijke belastingconcurrentie de wereldwijde welvaart doet
afnemen.75
5.2.1 “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”
Het mandaat uit 1996 leidde in 1998 tot de publicatie van het rapport “Harmful Tax
Competition: An Emerging Global Issue”. In dit rapport komen ‘belastingparadijzen’ en
andere vormen van schadelijke belastingregimes76 zowel in lidstaten als in niet-lidstaten aan
de orde. Naarmate er meer landen meedoen kan immers de uitstroom van activiteiten in
deelnemende landen zo veel mogelijk worden beperkt. Hierbij ligt de nadruk op
belastingmaatregelen die zien op mobiele activiteiten, zoals de financiële dienstverlening.
Ook worden enige verschillen aangegeven met het beleid van de EU ten aanzien van
schadelijke belastingmaatregelen, waarbij wordt gerefereerd aan de gedragscode van 1
december 1997 van de EU-lidstaten.77 De EU-gedragscode heeft geografisch een veel
kleinere reikwijdte. En ondanks dat allebei zien op mobiele activiteiten, heeft de EUgedragscode met name betrekking op de belastingregelingen voor ondernemingen.
Daarnaast zijn de criteria die een fiscale maatregel als schadelijk kwalificeren, naar de
maatstaven van de EU en van de OESO, verschillend. Het OESO-rapport eindigt met enkele
73
Altshuler, R., Goodspeed, T., Follow the Leader? Evidence on European and US Tax Competition,
Departmental Working Papers, 200226, Rutgers University, Department of Economics, 2002.
74
Zie het rapport “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”, paragraaf 4.
75
Zie het rapport “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”, paragraaf 4.
76
De criteria die hiervoor gelden zullen in paragraaf 7.3 uitgebreid aan bod komen.
77
Zie het rapport “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”, paragraaf 17.
34
criteria waaraan schadelijke belastingconcurrentie kan worden herkend en mogelijkheden
om schadelijke belastingconcurrentie tegen te gaan.
5.2.2 “Towards Global Tax Co-operation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax
Practices”
In 2000 kwam een vervolgrapport van de OESO uit, genaamd “Towards Global Tax Cooperation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices”. In dit rapport werd
een opsomming gegeven van belastingmaatregelen die als schadelijk kunnen worden
ervaren.78 Er wordt echter wel aangegeven dat het hier gaat om maatregelen die in potentie
schadelijk kunnen zijn, maar dat in dit kader nog onderzoek dient te worden verricht naar de
economische effecten ervan.79 Daarnaast bestond het rapport uit een opsomming van de
activiteiten die naar aanleiding van het rapport uit 1998 zijn ondernomen, in hoeverre dit
effect heeft gesorteerd en hoe de toekomst er uitziet met betrekking tot schadelijke
belastingconcurrentie. Het rapport sluit af met een aantal aanbevelingen aan OESO-lidstaten
die het rapport uit 1998 hebben goedgekeurd.80
5.2.3 “The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2001 Progress Report”
Het rapport “The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2001 Progress Report” werd
in 2001 door de OESO gepubliceerd. Dit rapport staat symbool voor de mildere aanpak van
schadelijke belastingconcurrentie waarvoor sindsdien is gekozen, onder druk van met name
belastingparadijzen en de Verenigde Staten.81
78
Zie het rapport “Towards Global Tax Co-operation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax
Practices”, paragraaf 11.
79
Zie het rapport “Towards Global Tax Co-operation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax
Practices”, paragraaf 10.
80
Dit waren alle 30 lidstaten, met uitzondering van Zwitserland en Luxemburg.
81
Zie het rapport “The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2001 Progress Report”, paragraaf 23.
35
5.2.4 “The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report”
In 2004 kwam de OESO met het rapport “The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The
2004 Progress Report”. Hierin werden de vorderingen opgesomd die de OESO had geboekt
met betrekking tot het tegengaan van schadelijke belastingconcurrentie. Met betrekking tot
de eigen lidstaten werd in dit kader een lijst opgesteld met 45 schadelijke
belastingmaatregelen, waarvan er inmiddels 18 waren afgeschaft.82 Daarnaast werd ook,
gedetailleerder dan in de vorige rapporten, ingegaan op eventuele maatregelen tegen
landen en jurisdicties die niet bereid zijn mee te werken. Hiertoe werd een raamwerk
gegeven en kwamen enkele mogelijke specifieke maatregelen aan de orde die tegen
dergelijke landen en jurisdicties kunnen worden genomen.83 Tot slot werden verscheidene
toekomstige ontwikkelingen op het punt van schadelijke belastingconcurrentie geschetst.
Overigens is de wetenschap, ondanks de vorderingen die in dit rapport naar voren komen,
wel sceptisch naar de effectiviteit van het OESO-project. Dit komt omdat bijvoorbeeld
belastingparadijzen de OESO-richtlijnen pas hoeven na te leven indien alle OESO-lidstaten dit
ook doen en dit slechts kan worden afgedwongen door middel van politieke druk. 84
5.2.5 “The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: 2006 Update on Progress in Member
Countries”
Het meest recente rapport dateert uit 2006. Dit rapport is genaamd “The OECD’s Project on
Harmful Tax Practices: 2006 Update on Progress in Member Countries”. Zoals de naam van
het rapport al aanduidt richt dit rapport zich op de voortgang van de bestrijding van
schadelijke belastingmaatregelen in de OESO-lidstaten. Tevens wordt in paragraaf 16
aangegeven dat het project tegen schadelijke belastingmaatregelen in de lidstaten effect
heeft gesorteerd. Opvallend is dat dit mede voor lidstaten geldt die het rapport uit 1998 en
de daarop volgende rapporten niet hadden goedgekeurd, Zwitserland en Luxemburg, en
82
Zie het rapport “The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report”, paragraaf 11.
Zie het rapport “The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report”, paragraaf 30-34.
84
Teather, R., The Benefits from Tax Competition, Hobart Paper 153, The Institute of Economic Affairs, Londen,
2005.
83
36
enkele niet-lidstaten.85 In dat opzicht is volgens het rapport het project geslaagd. Ook wordt
de mogelijkheid geboden aan lidstaten om zowel oude als nieuwe belastingregels die
kunnen kwalificeren als schadelijk aan een onderzoek te onderwerpen.
5.3 De criteria voor kwalificatie als schadelijke belastingmaatregel
Uit het rapport van 1998 blijkt dat de strijd van de OESO tegen schadelijke
belastingmaatregelen zich concentreert op activiteiten die ‘geografisch mobiel’ zijn.86 Dit zijn
activiteiten die relatief gemakkelijk verplaatsbaar zijn naar andere jurisdicties of andere
landen.
Tevens bevat het rapport enkele kerncriteria die als hoofdlijn dienen bij de beoordeling of
een belastingmaatregel schadelijk is:87
•
De belastingmaatregel resulteert in een relatief lage effectieve belastingdruk;
•
De voordelen staan geheel los van de binnenlandse economie, zodat zij geen
gevolgen hebben voor de nationale belastinggrondslag (ook wel aangeduid als
ring-fencing);
•
Er is sprake van een gebrek aan transparantie;
•
Er is sprake van een gebrek aan effectieve informatie-uitwisseling met andere
landen.
Naast bovengenoemde hoofdcriteria zijn er nog enkele andere criteria die van belang
kunnen zijn bij kwalificatie van een belastingmaatregel als schadelijk.88 Hier zal tevens later
in de paragraaf enige aandacht aan worden besteed. Om een belastingmaatregel te kunnen
85
Zie ook “The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: 2006 Update on Progress in Member Countries”,
paragraaf 15-16. Hier staat een duidelijk overzicht van de onderzochte belastingmaatregelen per lidstaat, het
oordeel van de OESO met betrekking tot de schadelijkheid van de maatregel en wat er vervolgens met de
maatregel is gebeurd. Hier is te lezen dat een significant gedeelte van de schadelijke belastingmaatregelen is
afgeschaft.
86
Zie het rapport “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”, paragraaf 2.
87
Zie het rapport “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”, paragraaf 59.
88
Zie het rapport “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”, paragraaf 68.
37
kwalificeren als schadelijk hoeft overigens niet cumulatief aan deze criteria te worden
voldaan, wat niet ten goede komt aan de rechtszekerheid van de belastingplichtige. Een
belastingplichtige die gebruik maakt van een bepaalde regeling, wellicht door de regeling
besluit tot het doen van grote investeringen die zich op lange termijn moeten terugbetalen,
kan immers door deze vorm van toetsing moeilijk voor zichzelf bepalen of de maatregel
politiek houdbaar is. Maar vanuit de OESO bezien is het wel begrijpelijk dat voor deze
benadering is gekozen, omdat belastingmaatregelen veelal details bevatten die het uniek
maken en daarmee verplicht is tot een dergelijke vorm van toetsing.
Wat overigens wel opvalt bij de invulling van de verschillende criteria, en dat maakt het
toetsen er nog ingewikkelder op, is dat de invulling van de criteria vooral principle-based is.
Dit betekent dat er aan de criteria over het algemeen een vrij open invulling wordt gegeven.
5.3.1 Een relatief lage effectieve belastingdruk
Een relatief lage effectieve belastingdruk kan verschillende oorzaken hebben. Dit kan komen
doordat een land een laag nominaal tarief heeft. Een andere reden kan zijn dat de
belastinggrondslag smal is. Oorzaak hiervan kan zijn dat veel activiteiten buiten de
belastinggrondslag worden gehouden, zoals zich bij vrijstellingen kan voordoen. In het
rapport uit 1998 wordt vermeld dat een combinatie van factoren nodig is om te kunnen
spreken van een relatief lage effectieve belastingdruk.89
5.3.2 Bescherming van de eigen economie (ring-fencing)
Hier gaat het om belastingmaatregelen die afgeschermd zijn voor natuurlijk personen die in
het land zelf wonen en/of rechtspersonen die in het land zelf gevestigd zijn.90 Omdat deze
groepen er geen gebruik van kunnen maken, is het land waar de maatregel van kracht is
daarmee dus beschermd tegen uitholling van de belastinggrondslag. De uitholling van de
belastinggrondslag beperkt zich dan ook tot het buitenland.
89
90
Zie het rapport “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”, paragraaf 61.
Zie het rapport “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”, paragraaf 62.
38
5.3.3 Een gebrek aan transparantie
De maatregel is gebrekkig transparant indien voor belastingplichtigen de voorwaarden voor
toegang tot de regeling onduidelijk zijn of wanneer bepaalde details, zoals of een individuele
belastingplichtige toegang heeft tot de regeling, niet openbaar worden gemaakt aan
belastingautoriteiten van andere lidstaten.91
5.3.4 Een gebrek aan effectieve informatie-uitwisseling met andere landen
De laatste belangrijke factor is in hoeverre het land waar de regeling van kracht is informatie
uitwisselt met andere landen. Dit doet zich bijvoorbeeld voor wanneer er geen verplichting
is tot het vermelden van die activiteiten in een jaarrekening of het niet verplicht is om,
wanneer het om een entiteit met in aandelen verdeeld kapitaal gaat, bij te houden wie de
aandeelhouders van die entiteit zijn en deze informatie wel van belang is voor de
belastingautoriteiten in andere landen.92 Hierbij is het niet van belang of dergelijke
beperkingen zijn vastgelegd in wettelijke bepalingen.93
5.3.5 Overige criteria
Naast de hiervoor besproken kerncriteria zijn er ook enkele criteria die wel meespelen, maar
waar een minder groot belang aan wordt gehecht.94 Een van deze criteria is dat sprake moet
zijn van een belastinggrondslag die niet onderhandelbaar is. Een andere factor, opvallend
naar mijn mening, is dat een belastingmaatregel eerder als schadelijk wordt gekwalificeerd
wanneer de jurisdictie waarin de maatregel van kracht is, de maatregel onder de aandacht
brengt
in
het
kader
van
belastingbesparingsmogelijkheden
voor
bedrijven.
De
belastingmaatregel mag dus niet als promotiemateriaal worden gebruikt.
91
Zie het rapport “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”, paragraaf 63.
Zie het rapport “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”, paragraaf 67.
93
Zie het rapport “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”, paragraaf 64.
94
Zie het rapport “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”, paragraaf 69-79.
92
39
5.4 Vormt de landbouwvrijstelling een schadelijke belastingmaatregel?
De landbouwvrijstelling ex art. 3.12 Wet IB 2001 is in het verleden nog niet onderzocht door
de OESO in het kader van schadelijkheid. Dit ondanks dat landen die mogelijk hinder
ondervinden van de landbouwvrijstelling, de mogelijkheid hebben om de regeling door de
OESO te laten onderzoeken op schadelijkheid.95
De landbouwvrijstelling is een objectieve vrijstelling. Het object agrarische cultuurgrond
wordt dus, onder de voorwaarden die in paragraaf 2.2 aan de orde zijn gekomen, vrijgesteld
van de belasting.96 Het leidt er toe dat over dat gedeelte van de grondslag geen belasting
verschuldigd is. Daarmee vormt het derhalve een grondslagversmalling. Om de
landbouwvrijstelling te kunnen toepassen is het niet vereist om in Nederland te wonen dan
wel in Nederland gevestigd te zijn. Er wordt voor de toepassing derhalve niet gekeken naar
de achterliggende natuurlijk persoon of rechtspersoon. Verder zijn de voorwaarden om
aanspraak te kunnen maken op de regeling vrij duidelijk geformuleerd in de wettekst.
Tevens zou voor een meer gedetailleerde uitleg van bepaalde aspecten de jurisprudentie
onderzocht kunnen worden. Ook voor buitenlandse belastingdiensten valt dus vrij eenvoudig
op te maken of de onderneming profiteert van de landbouwvrijstelling. Daarnaast bestaat er
voor landen die op het gebied van belastingen met Nederland van doen hebben een groot
aantal mogelijkheden tot informatie-uitwisseling. In een groot deel van de bilaterale
belastingverdragen die Nederland heeft gesloten is bijvoorbeeld sprake is van een artikel dat
voorziet in automatische inlichtingenuitwisseling. In veel andere verdragen is sprake van
informatie-uitwisseling op verzoek.
Na toetsing aan de vier kerncriteria kom ik derhalve tot de conclusie, ondanks dat dit met
enige onzekerheid is omgeven omdat het niet helemaal duidelijk is hoe strikt de OESO de
verschillende criteria toepast, dat de landbouwvrijstelling ex art. 3.12 Wet IB 2001 naar de
maatstaf van de OESO geen schadelijke belastingmaatregel vormt.
95
96
Zie het rapport “The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report”, paragraaf 16.
Hierbij gaat het dus om inflatiewinsten.
40
5.5 Het tegengaan van schadelijke belastingmaatregelen
In het rapport uit 2004 wordt een raamwerk gegeven waarbinnen schadelijke
belastingmaatregelen moeten worden tegengaan.97 Naar mijn mening is de belangrijkste dat
de tegenmaatregel proportioneel moet zijn en specifiek gericht moet zijn op het tegengaan
van de effecten van de schadelijke belastingmaatregel.
5.6 Conclusie
De OESO is een instelling die zich vooral bezig houdt met onderzoek. Dit onderzoek richt zich
onder meer op belastingen. In dit kader kreeg de OESO in 1996 het mandaat om onderzoek
te doen naar mogelijk schadelijke belastingmaatregelen, zowel in lidstaten als niet-lidstaten,
en naar belastingparadijzen. Hierin werden niet alleen criteria gegeven voor een zodanige
kwalificatie, maar werden ook de belastingsystemen van lidstaten en niet-lidstaten getoetst.
In dit kader publiceerde de OESO een aantal rapporten waarin telkenmale de voortgang in
de strijd tegen schadelijke belastingconcurrentie werd gedocumenteerd. Ook creëerde de
OESO, om jurisdicties en landen te bevorderen schadelijke belastingconcurrentie terug te
dwingen, een raamwerk waarbinnen actie kon worden ondernomen tegen deze jurisdicties
en landen. Belangrijk aandachtspunt is hier dat de tegenmaatregel proportioneel moet zijn
en duidelijk gericht moet zijn op het terugdringen van de schadelijke effecten van
belastingconcurrentie.
In het rapport uit 1998 komen enkele criteria aan bod die een belastingmaatregel als
schadelijk kwalificeren. Deze kwalificatie wordt gegeven als de belastingmaatregel resulteert
in een relatief lage effectieve belastingdruk, er sprake is van ring-fencing, van een gebrek
aan transparantie en van een gebrek aan effectieve informatie-uitwisseling met andere
landen. Wanneer de landbouwvrijstelling in de Wet IB 2001 hieraan wordt getoetst blijkt dat
aan de laatste drie kerncriteria niet wordt voldaan. Daarmee leidt de maatregel niet tot
schadelijke belastingconcurrentie. Hierbij moet echter wel worden vermeld dat het niet
helemaal duidelijk is hoe strikt de OESO de verschillende criteria toetst en dat de conclusie
dus ook met lichte onzekerheid is omgeven. Maar naar alle waarschijnlijk zal de
97
Zie het rapport “The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report”, paragraaf 29.
41
landbouwvrijstelling in de Wet IB 2001 naar de maatstaven van de OESO niet als schadelijk
kwalificeren.
42
6 De staatssteunbepalingen in het EG-verdrag
6.1 Inleiding
In 1957 werd het Verdrag van Rome ondertekend door zes landen, waaronder Nederland.
Met dit Verdrag werd gepoogd een gemeenschappelijke interne markt te creëren. Een
bepaling daartoe staat gedefinieerd in art. 2 EG-Verdrag, die stelt dat het doel van de EG is
het tot stand laten komen van een interne markt zonder binnengrenzen.
Het Hof van Justitie EG stelde dat in dit kader concurrentie zodanig mogelijk moet worden
gemaakt dat er een gemeenschappelijke markt ontstaat die vergelijkbaar is met
binnenlandse markten.98 Om dit te bereiken moesten schadelijke handels- en
investeringsbarrières tussen lidstaten worden opgeheven.99 Hiertoe dienden onder andere
de vrije verkeersbepalingen, die van goederen, personen, diensten en kapitaal.100 In die zin
is het staatssteunverbod, gedefinieerd in art. 87 lid 1 EG-Verdrag, welke vaak raakvlakken
vertoont met de vrije verkeersbepalingen, al een vrij oude bepaling. Het Verdrag van Rome,
ook bekend als het EEG-Verdrag, kende daarnaast tevens staatssteunbepalingen welke
ongeveer dezelfde strekking hadden als de huidige art. 87-89 EG-Verdrag.101
In dit hoofdstuk zullen de verschillende voorwaarden voor het bestaan van staatssteun vrij
algemeen worden toegelicht. Daarbij zal wel iets dieper worden ingegaan op enkele recente
ontwikkelingen, zoals de inwerkingtreding van het Actieplan 2005 na aantreden van de
huidige
Commissaris Mededinging Kroes.
Ook zal
worden
besproken
hoe
de
staatssteunbepalingen in het EG-Verdrag in verhouding staan tot de andere onderdelen
ervan. Tot slot wordt afgesloten met een conclusie.
98
Hof van Justitie EG (1977), C-26/76, Metro vs. de Commissie, ECR 1875.
Cini, M., From Soft Law to Hard Law? : Discretion and Rule-Making in the Commission’s State Aid Regime,
European University Institute, Robert Schuman Centre for Advanced Studies, EUI Working Paper, 2000/35, p
10.
100
Andere onderdelen van het staatssteunregime zijn het secundair gemeenschapsrecht, zoals richtlijnen en
verordeningen, jurisprudentie van het Hof van Justitie EG en beschikkingen, welke ook wel worden aangeduid
als soft law.
101
De vormgeving en procedures, mocht er sprake zijn van staatssteun, zijn in de loop der jaren echter
ingrijpend veranderd.
99
43
6.2 Wanneer is sprake van staatssteun in de zin van art. 87 lid 1 EG-verdrag?
In art. 87 lid 1 EG-Verdrag wordt een aantal criteria genoemd die een steunmaatregel als
onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt doen kwalificeren.102 Het moet volgens de
wettekst gaan om:
•
Een begunstiging,
•
Van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties,
•
Met staatsmiddelen bekostigd,
•
Waardoor de mededinging wordt verstoord en het handelsverkeer tussen
lidstaten ongunstig wordt beïnvloed.
Mocht aan bovenstaande criteria zijn voldaan, dan is het overigens niet zo dat de
landbouwvrijstelling direct dient te worden afgeschaft. Bijvoorbeeld wanneer sprake is van
een regeling die al bestond bij inwerkingtreding van de staatssteunbepalingen bestaan
bepaalde tegemoetkomingen.
6.2.1 Begunstiging
Begunstiging houdt in dat een voordeel wordt verleend dat onder normale omstandigheden
niet zou zijn verkregen.103 Het is irrelevant hoe dit voordeel wordt verkregen.104 Betreffende
fiscale maatregelen kan gedacht worden aan een voordeel in de vorm van een bedrag dat
van de belasting mag worden afgetrokken of een smallere belastinggrondslag. Maar ook
subsidies kunnen een begunstiging vormen. Een marktconforme tegenprestatie door de
overheid vormt onder bepaalde omstandigheden105 geen steun, voor zover de begunstiging
102
De bevoegdheid om te toetsen of sprake is van staatssteun onverenigbaar met de gemeenschappelijke
markt komt exclusief toe aan de Commissie.
103
Hof van Justitie EG (1978), C-9/70, Franz Grad vs. Finanzamt Trausteun, ECR 25.
104
Gerecht van Eerste Aanleg (2004), T-157/01, Danske Busvognmænd vs. de Commissie, ECR II-917, r.o. 57.
105
Hof van Justitie EG (2003), C-280/00, Altmark, r.o. 95.
44
‘de tegenprestatie vormt voor prestaties die de begunstigde ondernemingen hebben
verricht om publieke taken uit te voeren’.106
Het is niet relevant welk doel met de begunstiging wordt nagestreefd, louter de effecten van
de maatregel zijn van belang.107 Evenmin is relevant in welke vorm de begunstiging
plaatsvindt. De begunstiging kan derhalve ook bestaan uit een versoepeling van
administratieve verplichtingen, zoals het krijgen van uitstel bij het voldoen van
belastingen.108
6.2.2 Selectiviteit
Het tweede criterium wordt ook wel het selectiviteitscriterium genoemd. Dit criterium stelt
dat de begunstiging specifiek of selectief moet zijn ten opzichte van bepaalde
ondernemingen of producties, waardoor generieke maatregelen die bijvoorbeeld zien op het
stimuleren van de economie als geheel geen staatssteun kunnen vormen, zolang alle
ondernemingen ervan kunnen profiteren.109 Onder onderneming moet worden verstaan
‘elke entiteit die een economische activiteit uitoefent, ongeacht haar rechtsvorm en wijze
waarop zij wordt gefinancierd’.110 Centraal staat dus dat sprake moet zijn van een
economische activiteit.111 Het leveren van goederen of het verlenen van diensten is in ieder
geval een economische activiteit.112 Daarbij is niet relevant of sprake is van een
winstoogmerk. Evenmin is van belang of de activiteit dient om sociale belangen na te
106
Zie ook Hof van Justitie EG (2003), C-280/00, Altmark, r.o. 87.
Hof van Justitie EG (1974), C-173/73, Italië vs. de Commissie.
108
Zie Beschikking 91/144/EEC, 2 mei 1990. Hieruit bleek dat het niet geoorloofd is dat in dit geval de Griekse
overheid verplichtingen versoepelde ten opzichte van een onderneming die in financiële moeilijkheden was
geraakt. Deze handeling bleek onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt en moest worden
teruggedraaid.
109
Maatregelen die als generiek worden beschouwd, maar wel de gemeenschappelijke markt verstoren,
kunnen wel in strijd zijn met art. 96 EG-verdrag, waardoor een dergelijke maatregel alsnog verboden zou
kunnen worden.
110
Hof van Justitie EG (2006), C-222/04, Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Cassa di Risparmio di
Firenze SpA, r.o. 107.
111
Hof van Justitie EG (1991), C-41/90, Höfner en Elser, r.o. 46.
112
Hof van Justitie EG (1998), C-35/96, Italië vs. de Commissie, r.o. 36.
107
45
streven.113 Wel is bij dit criterium de ratio van de steun een aspect dat meespeelt in de
beoordeling of voldaan wordt aan het selectiviteitscriterium.114
Aan het begrip selectiviteit wordt een ruime definitie gegeven. Het bekendste voorbeeld op
dit vlak is wellicht de zaak betreffende het Ierse vennootschapsbelastingtarief. In 1980
introduceerde Ierland een duaal tarief: 10 procent voor de maakindustrie en 45 procent voor
de overige sectoren.115 In de tijd van inwerkingtreding was de Commissie van mening dat
geen sprake was van selectiviteit, omdat voor de complete maakindustrie hetzelfde tarief
gold. Het lage tarief was immers van toepassing op alle ondernemingen die activiteiten
hadden in Ierland, zolang ze maar aan algemene criteria voldeden. Maar in 1998 kwam de
Europese Commissie (hierna: de Commissie) met een beschikking116 waarin zij meende dat
wel sprake was van selectiviteit en de maatregel daarmee staatssteun vormde welke
onverenigbaar was met de gemeenschappelijke markt. Het feit dat de Commissie hier ‘om’
gaat en de importantie die deze beslissing had bij latere zaken betreffende staatssteun,
markeert de verandering van zienswijze van de Commissie en staat centraal bij de huidige
invulling van het begrip selectiviteit.117
Van selectiviteit kan al sprake zijn wanneer een steunmaatregel een gehele economische
sector betreft,118 bijvoorbeeld wanneer deze in het leven is geroepen ter bevordering van
het concurrentievermogen van deze sector.119 Dit geldt eveneens voor steun, bedoeld
specifiek voor grote ondernemingen, het midden- en kleinbedrijf, de maakindustrie,120
staatsbedrijven of professionele sportverenigingen.121 Selectiviteit werd ook aanwezig
geacht bij een maatregel die een belastingvoordeel verleende wanneer minimaal € 15
113
Hof van Justitie EG (1999), C-115/97, Brentjes Handelsonderneming BV, r.o. 85-86.
Hof van Justitie EG (2005), C-148/04, Unicredito Italiano SpA, r.o. 82.
115
Dit verlaagde tarief van 10 procent werd in 1981 ook van toepassing op ondernemingen die gevestigd waren
rondom het zuid-Ierse Shannon Airport. Later is dit tarief ook nog van toepassing geworden op de onder
andere de scheepsbouw en bepaalde landbouwactiviteiten.
116
Beschikking E/2/98, 18 december 1998 (Ierland).
117
Dat de Commissie hier ‘om’ gaat kan wellicht verklaard worden door het politieke verbod op ‘harmful tax
competition’ dat aangenomen is in december 1997. Dit verbod houdt in dat lidstaten schadelijke
belastingconcurrentie zullen proberen tegen te gaan. Hier zal in volgende hoofdstukken nog op worden
teruggekomen.
118
Dit geldt alleen wanneer de maatregel niet onmisbaar is in het systeem van de wet, zo blijkt uit Hof van
Justitie EG (1999), C-75/97, België vs. de Commissie, r.o. 33. Op dit criterium wordt verder ingegaan in het
arrest Hof van Justitie EG (1992), C-204/90, Bachmann.
119
Zie in dit kader Hof van Justitie EG (2005), C-148/04, Unicredito Italiano SpA, r.o. 45.
120
Bedrijven die materialen tot nieuwe producten verwerken.
121
Santa Maria, A., Competition and State Aid: An Analysis of the EC Practice, Kluwer Law International, Den
Haag, 2007, p.28.
114
46
miljoen werd geïnvesteerd. Ondanks dat in beginsel iedere onderneming van deze faciliteit
gebruik mocht maken, was de gedachte dat grote ondernemingen meer van de regeling
zullen profiteren dan kleine ondernemingen.122 Ook kan sprake zijn van selectiviteit indien
een maatregel dient om het vermogen om te exporteren van ondernemingen in een lidstaat
te bevorderen, aangezien alleen exporterende ondernemingen hiervan zullen profiteren.123
Regionale steun wordt geacht per definitie selectief te zijn.124
Het moet dus gaan om een generieke maatregel die geen discriminerende werking heeft. De
maatregel moet derhalve van algemene aard zijn en mag tevens geen onderscheid maken
tussen verschillende ondernemingen of producties, zoals een algehele tariefsverlaging van
de belasting.125
Selectiviteit is niet aan de orde wanneer de bevoordeling effectief toepassing vindt bij alle
ondernemingen gevestigd in de betreffende lidstaat. Zelfs wanneer bepaalde sectoren meer
bevoordeeld worden dan andere sectoren kan in bepaalde gevallen geconcludeerd worden
dat geen sprake is van selectiviteit.126 Toegestaan zijn tevens maatregelen die ertoe dienen
om bepaalde algemene, economische beleidsdoelen na te streven door middel van het
verlagen van de belasting ten aanzien van specifieke activiteiten. Hieronder kan bijvoorbeeld
het stimuleren van onderzoek en ontwikkeling vallen.127 Maatregelen die goede doelen en
(andere)
non-profitorganisaties
bevoordelen
vallen
ook
niet
onder
het
selectiviteitscriterium, omdat deze organisaties sociale doelen nastreven128 en zij geen
economische activiteit uitoefenen waarbij zij in concurrentie treden met andere
ondernemingen. Een regeling die het mogelijk maakt om een gedeelte van de investeringen
in onderzoek en ontwikkeling versneld af te schrijven wordt tevens niet als selectief
bestempeld, wanneer deze niet slechts toegankelijk is voor bepaalde sectoren,129 ondanks
dat wellicht bepaalde ondernemingen er meer van zullen profiteren dan andere
ondernemingen.
122
Hof van Justitie EG (1999), C-76/97, Daewoo, OJ L 292, 13/11/1999.
Hof van Justitie EG (1988), C-57/86, Griekenland vs. de Commissie, ECR 2855, r.o. 8.
124
Gerecht van Eerste Aanleg (2002), T-269/99, T-271/99, T-272/99, Território Historico de Guipúzcoa vs. de
Commissie, ECR II-4217, r.o. 55-56.
125
Een voorbeeld is een tariefsverlaging in een schijf van de inkomstenbelasting.
126
Kiekebeld, B.J., Harmful Tax Competition in the European Union, Kluwer, Deventer, 2004, p. 69.
127
Kiekebeld, B.J., Harmful Tax Competition in the European Union, Kluwer, Deventer, 2004, p. 70.
128
Gerecht van Eerste Aanleg (1995), T-74/92, Ladbroke Racing vs. de Commissie, ECR II-115, r.o. 28.
129
N-18/97, OJ C 225, 7/8/1999.
123
47
Het behoeft geen nadere uitleg dat met de, hiervoor besproken, verschillende
aandachtspunten die van belang zijn bij het selectiviteitscriterium, onduidelijkheid kan
ontstaan in bepaalde gevallen of aan dit criterium wordt voldaan.
6.2.3 Met staatsmiddelen bekostigd
Het derde criterium stelt dat de steunmaatregel met overheidsmiddelen moet zijn
bekostigd. Dit kan gaan om voordelen verleend door centrale en decentrale overheden,
maar ook om voordelen verleend door publieke instellingen die door de overheid hiertoe
zijn aangewezen.130 Tevens kunnen voordelen verleend door private instellingen hieronder
vallen, bijvoorbeeld wanneer de benoeming van de bestuurders aan de overheid is
toegewezen.131 Daarbij is het niet van belang of bijvoorbeeld sprake is van een verkleining
van de belastinggrondslag, zoals bij versnelde afschrijvingsmogelijkheden, een vermindering
van de te betalen belasting, bijvoorbeeld door een vrijstelling, de mogelijkheid tot het later
betalen van belasting, of een subsidie. Het enige aspect dat er toe doet is dat financiële
middelen worden gebruikt door publieke instellingen om ondernemingen te ondersteunen
en er dus sprake is van een impact op de overheidsfinanciën. Aan deze voorwaarde wordt
niet voldaan wanneer de bekostiging met staatsmiddelen een consequentie is van de
verplichting van een lidstaat om gemeenschapsrecht om te zetten in nationaal recht.132
Hierbij kan gedacht worden aan regelingen die voorzien in landbouwsubsidies. Tevens wordt
een uitzondering gemaakt indien de steun ook verleend had kunnen worden door de private
sector, wanneer sprake is van normale marktomstandigheden,133 zo blijkt uit een
Mededeling van de Commissie van 13 november 1993.134 In dat kader bestempelde de
Commissie een investering van een holdingmaatschappij van de Spaanse overheid in de
commerciële
luchtvaartmaatschappij
Iberia
namelijk
als
verenigbaar
met
de
gemeenschappelijke markt, omdat aan deze voorwaarde was voldaan. Ook is het denkbaar
130
Hof van Justitie EG (2001), C-379/98, PreussenElektra AG, r.o. 58, Hof van Justitie EG (2004), C-345/02,
Pearle BV, r.o. 23, Hof van Justitie EG (1977), C-78-76, Steinike und Weinlig, Hof van Justitie EG (1978), C-82/77,
Van Tiggele, ECR 595, Hof van Justitie EG (1984), C-323/82, Intermills vs. de Commissie, ECR 3809, Hof van
Justitie EG (1987), C-248/84, Duitsland vs. de Commissie, ECR 4013.
131
Hof van Justitie EG (2002), C-482/99, Frankrijk vs. de Commissie, ECR I-4397.
132
Gerecht van Eerste Aanleg (2006), T-351/02, Deutsche Bahn, ECR II-1047, r.o. 102.
133
Termen die hiervoor ook wel gebruikt worden zijn het private investor principle, het private creditor
principle en het private purchaser / seller principle.
134
Mededeling van de Commissie van 13 november 1993, OJ C-307/3.
48
dat een private onderneming een lening aan een noodlijdende andere private onderneming
gedeeltelijk kwijtscheldt of de verschuldigde rente op de lening verlaagt, zodat wanneer een
staatsbedrijf hiertoe besluit dit onder deze omstandigheden niet onder de reikwijdte van art.
87 lid 1 EG-verdrag valt.135 Tevens wordt geacht aan dit criterium te zijn voldaan wanneer
sprake is van steun door zowel de overheid als marktpartijen.136 Indien dit laatste zich niet
voordoet, moet in ieder geval sprake zijn van een hypothetische marktpartij die een
winststreven heeft en de verwachte opbrengst van de steun hoog genoeg is. Dit is naar mijn
mening echter opvallend, omdat het, hoewel wellicht op kleine schaal, voorkomt dat private
ondernemingen in het kader van het nastreven van een duurzame bedrijfsvoering ervoor
kiezen om te investeren in organisaties die een sociaal of ander filantropisch doel nastreven.
Dus hoewel de strekking van dit criterium van de staatssteunbepaling in grote lijnen is dat
wanneer een activiteit door een private onderneming ondernomen had kunnen worden, niet
aan het criterium van bekostiging met staatsmiddelen is voldaan, wordt daar met betrekking
tot deze problematiek een inbreuk op gemaakt.
6.2.4 Verstoren mededinging en ongunstig beïnvloeden handelsverkeer tussen lidstaten
Het laatste criterium betreft verstoring van de mededinging en beïnvloeding van het
handelsverkeer tussen lidstaten. Dit doet zich voor wanneer een overheidsmaatregel
bijvoorbeeld de operationele kosten van een onderneming verlaagt, terwijl concurrenten
hier niet van kunnen profiteren.137 In beginsel wordt al aan deze voorwaarde voldaan
wanneer ondernemingen die in een sector zitten waar handel wordt gedreven met andere
landen worden bevoordeeld, zelfs indien de ondernemingen die de voordelen genieten zelf
niet grensoverschrijdend handelen. Hiermee moet voorkomen worden dat de verwachte
opbrengst van bepaalde investeringen, in verhouding tot concurrenten binnen de EU, door
maatregelen van een lidstaat verhoogd worden.138 Daarbij is van belang dat concurrenten
niet in dezelfde mate van die overheidsmaatregel kunnen profiteren.
135
Hof van Justitie EG (1999), C-342/96, Spanje vs. de Commissie, ECR I-2459.
Gerecht van Eerste Aanleg (1996), T-358/94, Air France, ECR II-2109, r.o. 148-149.
137
Hof van Justitie EG (1986), C-234/84, België vs. de Commissie, ECR 2263, r.o. 22.
138
Hof van Justitie EG (1994), C-44/93, Namur vs. Office National du Ducroire en België, ECR I-3829 en Hof van
Justitie EG (1984), 84/82, Duitsland vs. de Commissie, ECR 1451.
136
49
Niet relevant is of door de maatregel ‘de handel tussen lidstaten werkelijk beïnvloed wordt
en de mededinging daadwerkelijk vervalst wordt’, maar of de maatregel de handel tussen
lidstaten zou kunnen beïnvloeden en de mededinging zou kunnen vervalsen.139 Vanwege de
ruime formulering zal dus vrij snel geconcludeerd kunnen worden dat de mededinging wordt
verstoord en het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig wordt beïnvloed. Wel moet er
cumulatief aan beide voorwaarden, namelijk het verstoren van de mededinging en het
ongunstig beïnvloeden van het handelsverkeer tussen lidstaten, worden voldaan.140 Indien
bewezen is dat het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig wordt beïnvloed maakt de
Commissie vrij snel de aanname dat door de maatregel ook de mededinging verstoord wordt
of verstoord kan worden.141 Hierbij is de omvang van de verstoring irrelevant.142 Uit
jurisprudentie blijkt dat wanneer steun bepaalde ondernemingen die handelen met
ondernemingen in andere lidstaten meer bevoordeelt dan hun concurrenten in andere
lidstaten, al snel aan deze voorwaarden wordt voldaan.143 Meer recent is wel uitgesproken
dat hiervoor is vereist dat de Commissie moet aantonen dat een causaal verband bestaat
tussen het ontvangen van de steun en een mogelijke verstoring van de mededinging en het
ongunstig beïnvloeden van het handelsverkeer tussen lidstaten.144
Aangenomen kan worden dat het handelsverkeer niet wordt aangetast indien de steun
minder bedraagt dan een bepaalde grens. Wanneer steun minder bedraagt dan € 200.000145
over een periode van drie fiscale boekjaren, waarbij wordt gekeken betreffende subsidies
naar het brutobedrag vóór aftrek van belastingen of andere heffingen en indien steun in een
andere vorm dan subsidies wordt verleend het brutosubsidie-equivalent van de subsidies,
(voor wat betreft primaire landbouwactiviteiten, zoals het voortbrengen van agrarische
producten, is deze grens gezet op € 7500146 en met betrekking tot de visserij bedraagt dit €
139
Hof van Justitie EG (2006), C-222/04, Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Cassa di Risparmio di
Firenze SpA, r.o. 140.
140
Santa Maria, A., Competition and State Aid: An Analysis of the EC Practice, Kluwer Law International, Den
Haag, 2007, p.30.
141
Gerecht van Eerste Aanleg (2001), T-288/97, Regione Autonoma Friuli Venezia Giulia vs. de Commissie, ECR
II-1169, r.o. 49-50.
142
Gerecht van Eerste Aanleg (1998), T-214/95, Het Vlaamse Gewest vs. de Commissie, ECR II-717, r.o. 48-49.
143
Hof van Justitie EG (1980), C-730/79, Philip Morris Holland BV vs. de Commissie, r.o. 11, Hof van Justitie EG
(1976), 40/75, Produits Bertrand vs. de Commissie, ECR 1 en Hof van Justitie EG (1977), 52/76, Benedetti vs.
Munari, ECR 163.
144
Hof van Justitie EG (2009), C-494/06, Wam SpA, r.o. 18.
145
Deze limiet is recent verhoogd van € 100.000 naar de huidige € 200.000. Zie Verordening (EG) 1998/2006.
146
Zie Verordening (EG) 1535/2007.
50
30.000147),148 of wanneer de maatregel alleen effect heeft op binnenlandse handel,149 dan
wel wanneer louter sprake is van effecten buiten de Europese Unie,150
151
kan worden
aangenomen dat de steun de handel tussen lidstaten niet beïnvloedt en de mededinging niet
verstoort, zodat deze niet strijdig is met art. 87 lid 1 EG-Verdrag. Het is echter opvallend, dat
een maatregel in het kader van de staatssteunproblematiek niet als schadelijk wordt ervaren
wanneer binnenlandse concurrentie wordt verstoord of concurrentie tussen binnenlandse
ondernemingen en ondernemingen die zich buiten de EU bevinden, doch slechts wanneer
het de concurrentie tussen ondernemingen in verschillende lidstaten betreft.152
Discriminatie binnen een lidstaat valt derhalve in beginsel niet onder het EG-Verdrag. Als de
steun aan de zojuist genoemde voorwaarden voldoet, hoeft deze ook niet te worden
aangemeld bij de Commissie. Daarnaast bestaan ook nog specifieke soorten steun waarvoor
eenzelfde gunstige behandeling geldt.153 Hieronder valt onder andere regionale steun,
investeringen in werkgelegenheid, steun ten behoeve van het stimuleren van vrouwelijk
ondernemerschap, investeringen in milieu en steun voor gehandicapten. Deze vrijstelling
geldt echter alleen wanneer de steun niet boven de in de verordening genoemde bedragen
uitkomt.
Bij maatregelen die vallen onder de reikwijdte van de zojuist genoemde verordeningen is het
wel van essentieel belang, in het kader van doorzichtigheid, gelijke behandeling en
doeltreffend toezicht, dat de verordeningen slechts van toepassing zijn op transparante ‘de
minimis’ steun. Dit is steun waarvoor het ‘brutosubsidie-equivalent’154 vooraf nauwkeurig
kan
worden
berekend.
Met
betrekking
tot
belastingvrijstellingen,
zoals
de
landbouwvrijstelling, is dit onmogelijk, omdat voor deze regeling geen plafond geldt. Daarom
147
Zie Verordening (EG) 875/2007.
Zie Verordening (EG) 1998/2006. Deze grens is overigens tijdelijk opgetrokken tot € 500.000, mits de steun
wordt aangemeld. Op de aanmeldplicht van (potentiële) staatssteun zal later nog worden teruggekomen.
149
Dit doet zich bijvoorbeeld voor wanneer er buiten het betreffende land geen markt voor het gesubsidieerde
product bestaat en productie ook gelimiteerd is tot het land zelf. Gedacht kan worden aan een vissoort die
maar in één land voorkomt en waar de vraag volledig afkomstig is uit dat ene land.
150
Santa Maria, A., Competition and State Aid: An Analysis of the EC Practice, Kluwer Law International, Den
Haag, 2007, p.35.
151
Zie ook voetnoot 69, maar nu heeft de subsidie bijvoorbeeld alleen nadelige gevolgen voor concurrenten
buiten de Europese Unie. Die zien namelijk hun concurrentiepositie verslechteren ten gevolgde van de
subsidie.
152
In beginsel vallen aangelegenheden die alleen op de situatie binnen een lidstaat zien ook niet onder het EGVerdrag.
153
Verordening (EG) 800/2008.
154
De verordeningen zien in beginsel op subsidies.
148
51
valt de landbouwvrijstelling per definitie niet onder de reikwijdte van deze verordeningen.
En dit is naar mijn mening wenselijk, aangezien indien niet de eis werd gesteld dat het
brutosubsidie-equivalent vooraf nauwkeurig moet kunnen worden berekend, per individueel
geval moet worden gekeken of het voordeel boven de in de verordening genoemde grens
uitkomt die blijkens de verschillende verordeningen bij bepaalde vormen van bedrijvigheid
horen, en vervolgens achteraf pas kan worden beoordeeld of het voordeel kwalificeert als
staatssteun onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt, omdat dit niet ten goede
komt aan de rechtszekerheid van de belastingplichtige.
6.2.5 Het ‘Actieplan 2005’
Per 1 november 2004 zijn de huidige leden van de Commissie aangetreden. Eurocommissaris
Kroes, die het commissariaat Mededinging onder zich heeft, is sindsdien de eurocommissaris
die de naleving van het staatssteunbeleid dient te controleren. Zij heeft hiertoe in 2005 een
actieplan gelanceerd, welke als aanvulling dient op de hiervoor beschreven criteria. Een van
de punten die in dit actieplan naar voren komt is dat onder leiding van Kroes niet alleen een
economische invulling aan de vier criteria zal worden gegeven, maar ook zal worden
gekeken naar de juridische aspecten.155 Tevens zal wat betreft de economische invulling
meer specifiek worden gekeken naar de effecten op de economische groei en
werkgelegenheid. Om dit te bereiken wordt de mogelijkheid om staatssteun te verlenen
gerelateerd aan het optreden van marktfalen. Dit doet zich voor wanneer de markt niet tot
een economisch doelmatige uitkomst leidt. Verschillende oorzaken voor marktfalen kunnen
worden onderscheiden: imperfecte informatie, coördinatieproblemen, marktmacht,
collectieve goederen156 en externe effecten.157
155
158
Indien marktfalen zich voordoet en de
Nicolaides, P., Essays on Law and Economics of State Aid, Proefschrift, Universiteit van Maastricht, 2008, p.
1.
156
Goederen waarbij het onmogelijk is om mensen te laten betalen voor het gebruik ervan. Tevens gaat
consumptie van de een niet ten kosten van consumptie van de ander. Deze goederen worden door de overheid
gefinancierd. Een voorbeeld is een dijk, die wordt aangelegd door een lokale of de centrale overheid, maar
wellicht zelfs de bevolking van omliggende landen nog van kan profiteren.
157
Externe effecten kunnen zowel negatief als positief zijn. In het eerste geval wordt er in beginsel te veel
ergens van geproduceerd, omdat de producent niet de totale kosten draagt. Bij positieve externe effecten
wordt er in principe te weinig ergens van geproduceerd, omdat niet alle baten bij de producent terecht komen.
158
Uit het Actieplan blijkt namelijk dat bijvoorbeeld verhindering van investeringen door het midden- en
kleinbedrijf in innovatie, veroorzaakt door inefficiënties (marktfalen), zoals onzekerheid en een lange
terugverdientijd, tegengegaan moet worden.
52
maatregel dient om dit marktfalen (gedeeltelijk) op te lossen zal de maatregel derhalve
eerder worden goedgekeurd.
Daarnaast zal meer dan voorheen worden gekeken of de positieve effecten van bepaalde
maatregelen, zoals een bepaald algemeen belang, wellicht opwegen tegen de negatieve
effecten, bijvoorbeeld verstoring van de concurrentie. In dat geval zal goedkeuring van de
steunmaatregel worden verleend. Ook wordt sindsdien een actievere rol van lidstaten
verwacht met betrekking tot de positie die zij innemen in het proces van bewijsvoering.159
6.3 Rechtvaardigingsgronden
Als aan de voorwaarden in art. 87 lid 1 EG-Verdrag wordt voldaan is in beginsel sprake van
staatssteun onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt. In bepaalde gevallen wordt
steun echter toch als wenselijk gezien, zoals wanneer de negatieve effecten worden
gecompenseerd door positieve effecten,160 zolang deze van sociale of economische aard zijn.
Deze uitzonderingen zijn neergelegd in art. 87 lid 2 en lid 3 EG-Verdrag. In het tweede lid zijn
een aantal gevallen gedefinieerd die verenigbaar zijn met de gemeenschappelijke markt en
aldus geen verboden staatssteun vormen, ongeacht de negatieve effecten van deze vormen
van steun op de gemeenschappelijke markt. Het derde lid komt vervolgens met een aantal
situaties waarin sprake kan zijn van steun verenigbaar met de gemeenschappelijke markt.
Art. 87 lid 3 sub e EG-Verdrag geeft tot slot enkele maatregelen aan, besproken in paragraaf
6.2.4, die vanwege de omvang niet als staatssteun aan te merken zijn. Dit wordt ook wel ’de
minimis’-steun genoemd.
159
Nicolaides, P., Essays on Law and Economics of State Aid, Proefschrift, Universiteit van Maastricht, 2008, p.
22.
160
Cini, M., From Soft Law to Hard Law? : Discretion and Rule-Making in the Commission’s State Aid Regime,
European University Institute, Robert Schuman Centre for Advanced Studies, EUI Working Paper, 2000/35, p
13.
53
6.3.1 Art. 87 lid 2 EG-Verdrag
Lid 2 van art. 87 EG-Verdrag stelt dat enkele steunmaatregelen geen verstoring van de
concurrentie met zich mee brengen. Hiervoor geldt wel een aanmeldplicht, zodat de
Commissie vóór het van kracht worden van de steunmaatregel kan onderzoeken of de steun
wel conform de gestelde eisen is.
Art. 87 lid 2 sub a EG-Verdrag betreft steunmaatregelen van sociale aard aan individuele
verbruikers, mits geen onderscheid wordt gemaakt naar de oorsprong van de producten.
Hier gaat het dus om steunmaatregelen die niet zijn gericht op ondernemingen, maar op de
eindverbruiker, dus de consument. Deze is per definitie al niet in staat de concurrentie te
verstoren. Hieronder kan worden verstaan het subsidiëren van bepaalde diensten voor
gehandicapten.
Art. 87 lid 2 sub b EG-Verdrag behelst steunmaatregelen tot herstel van de schade
veroorzaakt door natuurrampen of andere buitengewone gebeurtenissen. Onder
natuurrampen
kunnen
worden
verstaan
aardbevingen,
overstromingen
en
landverschuivingen. Schade veroorzaakt door bijzondere marktomstandigheden, zoals
weerzin van banken om krediet te verstrekken, valt hier niet onder. Dit heeft immers
betrekking op iedere onderneming en vormt daarmee geen buitengewone gebeurtenis.161
Extreem weer, zoals hevige sneeuw, regen, hagel en droogte, valt hier in beginsel ook niet
onder. Een uitzondering kan worden gemaakt voor de landbouwsector indien de gevolgen
van dit extreme weer op de productie minimaal 20 procent voor probleemgebieden en 30
procent voor de overige gebieden bedraagt.162 Het moet hier gaan om een zeer ongewone
combinatie van geografische en klimatologische omstandigheden. Kritiek is naar mijn
mening echter mogelijk op dit arbitraire percentage. Met betrekking tot probleemgebieden
kan bij de agrariër wiens productie door extreem weer 15 procent omlaag is geen
vergoeding worden gegeven, terwijl de agrariër wiens productie 25 procent is gedaald door
het extreme weer volledig gecompenseerd mag worden. Een dergelijke arbitraire grens leidt
dus niet altijd tot rechtvaardige uitkomsten. Dit wordt nog eens versterkt wanneer de
agrariër die minder schade geniet door het extreme weer ook meer geld heeft moeten
betalen voor het stuk grond, wanneer dit waardeverschil te verklaren is door de betere
161
162
Hof van Justitie EG (2006), C-346/03, Atzeni, ECR I-1875, r.o. 80.
Communautair Richtsnoer voor Staatssteun in de Landbouwsector, 2000/C, 28/02.
54
bescherming die deze lap grond zou moeten bieden tegen extreem weer. Daarom zou het
naar mijn mening beter zijn als het percentage zou worden veranderd naar ‘schade van
significante omvang’. Nadeel hiervan is echter wel dat dan veel vaker een beroep zal worden
gedaan op de uitzonderingsregel, zodat de administratieve lastendruk voor zowel het
bedrijfsleven als de Commissie in die zin toeneemt. Ook zal het makkelijker worden om
misbruik te maken van de regeling, zodat bijvoorbeeld wanneer schade optreedt door
wanbeleid, agrariërs de neiging zullen hebben om, als sprake is geweest van extreem weer,
de situatie zo te laten doen lijken dat de schade is veroorzaakt door dit extreme weer.
Met betrekking tot buitengewone gebeurtenissen kan worden gedacht aan de gevolgen van
oorlog, het gebruik van atoomwapens, industriële ongelukken en brand. De beoordeling van
deze uitzondering door de Commissie gebeurt echter zeer strikt. Wanneer de Commissie
besluit dat de steun is geoorloofd, mag deze niet meer bedragen dan het volledige bedrag
van de schade. Tevens mag de periode waarover de agrariër steun verleend wordt niet
langer zijn dan de periode dat het gebied wordt aangetast door de gebeurtenis.
Art. 87 lid 2 sub c EG-Verdrag betreft steun aan de economie van bepaalde streken van de
Bondsrepubliek Duitsland die nadeel ondervinden van de deling van Duitsland. Hier moet
het gaan om economische schade en de vergoeding mag niet meer bedragen dan de schade
die is ondervonden aan de deling van Duitsland.
6.3.2 Art. 87 lid 3 EG-Verdrag
In art. 87 lid 3 EG-Verdrag wordt een aantal gevallen genoemd waarin mogelijk sprake is van
verenigbaarheid met de gemeenschappelijke markt. De Commissie dicht zichzelf een grote
ruimte toe waarbinnen zij op dit punt manoeuvreert. Het Hof van Justitie EG acht dit binnen
de regels, zolang de Commissie aangeeft waarom met de steun waarschijnlijk een van de
doelen opgesomd in art. 87 lid 3 EG-Verdrag bereikt wordt.163 Omdat bij de gevallen in het
derde lid additioneel moet worden bepaald of de maatregel invloed heeft op de
mededinging en het handelsverkeer tussen lidstaten,164 is de beoordelingsruimte bij
163
164
Gerecht van Eerste Aanleg (2002), T-126/99, Graphischer Maschinenbau vs. de Commissie, r.o. 34.
Mededeling van de Commissie van 15 november 2001, 2001/C 320/04, paragraaf 26.
55
toepassing van het derde lid veel groter dan bij toepassing van het tweede lid van art. 87 EGVerdrag.
Sub a behelst steunmaatregelen ter bevordering van de economische ontwikkeling van
streken waarin de levensstandaard abnormaal laag is of waar een ernstig gebrek aan
werkgelegenheid heerst. Sub c betreft steunmaatregelen die dienen om de ontwikkeling van
bepaalde vormen van economische bedrijvigheid in een regio of bepaalde regionale
economieën te vergemakkelijken, zolang het gemeenschappelijk belang niet wordt geschaad
door een verstoring van het handelsverkeer.
Art. 87 lid 1 sub b EG-Verdrag betreft steunmaatregelen om de verwezenlijking van een
belangrijk project van gemeenschappelijk Europees belang te bevorderen of een ernstige
verstoring in de economie van een lidstaat op te heffen. Onder een belangrijk project moet
worden verstaan een project waarin meerdere Europese landen deelnemen. Onder
steunmaatregelen ter opheffing van een ernstige verstoring in de economie van een lidstaat
vallen in beginsel niet maatregelen die slechts een bepaalde sector beïnvloeden. Het dient
namelijk om een grote verstoring van de economie als geheel te gaan. Om die reden zijn
lidstaten bijvoorbeeld bevoegd om aan private banken die een belangrijke rol in de
economie vervullen en in problemen komen steun te verlenen. Sub d van hetzelfde lid ziet
op maatregelen om de instandhouding van cultureel erfgoed te bevorderen. Hier kan
bijvoorbeeld onder vallen steun aan filmmakers.165
Daarnaast bestaat ook een uitzondering voor steunmaatregelen die op besluit van de
Europese Raad aangewezen zijn, art. 87 lid 3 sub e EG-Verdrag. Wellicht de belangrijkste
uitzondering in dit kader bestaat voor kleine en middelgrote ondernemingen, waarbij vooral
wordt gekeken naar of het aantal werknemers minder is dan 250. Doel daarbij is het
stimuleren van de ontwikkeling van het MKB, omdat de Commissie het MKB als belangrijke
schakel ziet in het functioneren van de interne markt.166
Tot slot zijn er nog enkele andere vormen van staatssteun die aan de criteria van art. 87 lid 1
EG-Verdrag voldoen, maar waar een uitzondering op van toepassing is, zodat deze toch niet
als zodanig kwalificeren. Deze zullen, vooral vanwege de geringe importantie, niet uitgebreid
165
166
Mededeling 26 september 2001, C43/6.
Zie ook Verordening (EG) 994/1998, Verordening (EG) 70/2001 en Richtlijn 94/73/EG.
56
worden besproken. Onder deze uitzonderingen vallen: steunmaatregelen ten behoeve van
het redden en herstructureren van ondernemingen in moeilijkheden, steun in de vorm van
risicokapitaal, steunmaatregelen ten behoeve van het verlenen van beroepstraining,167
staatssteun ter bevordering van onderzoek, ontwikkeling en innovatie,168 maatregelen die
dienen om het milieu te beschermen en steun welke gericht is op het stimuleren van de
werkgelegenheid.
6.4 Het verbod op staatssteun in relatie tot andere verbodsbepalingen
Het is mogelijk dat de regels betreffende staatssteun leiden tot een oordeel dat strijdig is
met een beoordeling aan de hand van andere bepalingen in het EG-Verdrag, zoals het
verbod op discriminatie, gedefinieerd in art. 12 EG-Verdrag. Het Hof van Justitie heeft
bepaald dat wanneer hiervan sprake is, de maatregel niet verenigbaar is met de
gemeenschappelijke markt.169 Ook wanneer strijdigheid wordt geconstateerd met de vrije
verkeersbepalingen zal deze conclusie worden getrokken. Hierbij kan gedacht worden aan
steunmaatregelen ten gunste van bepaalde streken van de Bondsrepubliek Duitsland, welke
op basis van art. 87 lid 2 sub c EG-Verdrag als verenigbaar met de gemeenschappelijke markt
moeten worden beschouwd, maar op basis van de vrije verkeersbepalingen strijdig kunnen
zijn met het gemeenschapsrecht. Met betrekking tot landbouw is in dit kader titel 2 van het
EG-Verdrag van belang, welke ziet op de landbouwsector. Hiertoe is in art. 33 EG-Verdrag
onder andere opgenomen dat maatregelen die zien op de landbouwsector beperkt moeten
blijven tot het nastreven van de doelen van het gemeenschappelijk landbouwbeleid,
gedefinieerd in art. 33 EG-Verdrag.
167
Zie Verordening (EG) 68/2001.
Omdat het aanwezig zijn van marktfalen na het Actieplan 2005 van belang is bij de vraag of staatssteun zal
worden toegekend, ligt voor de hand dat stimulering van onderzoek, ontwikkeling en innovatie door kleine en
middelgrote ondernemingen eerder zal worden goedgekeurd dan steun aan grotere ondernemingen. Kleine en
middelgrote ondernemingen zullen immers meer moeite hebben de activiteiten te financieren, gezien de grote
onzekerheid en vaak lange terugverdientijd bij dergelijke projecten.
169
Hof van Justitie EG (1980), C-73/79, Italië vs. de Commissie, ECR 1533, r.o. 11.
168
57
Dit zijn de volgende:
a) De productiviteit van de landbouw te bevorderen;
b) De landbouwbevolking van een redelijke levensstandaard te voorzien;
c) De markten te stabiliseren;
d) De voorziening veilig te stellen;
e) Redelijke prijzen bij de levering aan verbruikers te verzekeren.
Tevens moeten volgens art. 33 EG-Verdrag bepalingen betreffende de landbouw elke
discriminatie tussen producenten of verbruikers van de Gemeenschap uitsluiten.
Discriminatie tussen producenten of verbruikers binnen en buiten de Gemeenschap is naar
de letter van de wet wel toegestaan. Art. 36 EG-Verdrag bepaalt vervolgens dat de regels
met betrekking tot staatssteun betreffende de landbouwsector slechts van toepassing zijn
voor zover de steunmaatregelen niet conform de in art. 33 EG-Verdrag bepaalde
doelstellingen van het landbouwbeleid zijn. Indien maatregelen conform de doelstellingen
van het landbouwbeleid zijn, maar strijdig met de regels betreffende staatssteun, dan
bestaat namelijk de mogelijkheid dat tijdelijk prioriteit wordt gegeven aan de
landbouwdoelen en de regeling zolang in stand wordt gehouden.170 Maar dit zal alleen onder
uitzondering gebeuren. In art. 36 EG-Verdrag zijn specifiek enkele gevallen weergegeven
waarin de steunmaatregel goedgekeurd zal worden. Dit doet zich voor wanneer de steun
dient ‘ter bescherming van door structurele of natuurlijke omstandigheden benadeelde
bedrijven’ (sub a) of ziet op ‘economische ontwikkelingsplannen’ (sub b).
170
Gerecht van Eerste Aanleg (1999), T-82/96, ARAP vs. de Commissie, ECR II-1889, r.o. 87.
58
6.5 Conclusie
In art. 87 EG-Verdrag is neergelegd wanneer sprake is van staatssteun. Het eerste lid geeft
enkele voorwaarden waaraan moet worden voldaan als de staatssteun onverenigbaar wil
zijn met de gemeenschappelijke markt. Het moet gaan om een maatregel die met
staatsmiddelen
is bekostigd,
de
mededinging
door
begunstiging
van
bepaalde
ondernemingen of bepaalde producties vervalst of dreigt te vervalsen, voorzover deze steun
het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. In het ‘Actieplan 2005’ is in
algemene zin hier nog enige verdere aanvulling aan gegeven. Vervolgens worden in lid 2
enkele maatregelen gegeven die, ondanks dat ze wellicht aan de voorwaarden van lid 1
voldoen, verenigbaar met de gemeenschappelijke markt. Daarmee vormen die maatregelen
geen verboden staatssteun in de zin van het EG-Verdrag. In lid 3 van art. 87 EG-Verdrag staat
vervolgens een aantal maatregelen opgesomd die verenigbaar kunnen zijn met de
gemeenschappelijke markt.
De mogelijkheid bestaat dat een maatregel niet in strijd is met de staatssteunbepalingen,
maar wel in strijd met een andere bepaling in het EG-Verdrag, zoals de vrije
verkeersbepalingen. Het omgekeerde is natuurlijk ook mogelijk. In dat geval is de maatregel
strijdig met de gemeenschappelijke markt. Hierop zijn enkele uitzonderingen mogelijk. In het
kader van het landbouwbeleid zijn deze gedefinieerd in art. 36 EG-Verdrag.
59
7 De landbouwvrijstelling getoetst aan het verbod op staatssteun
7.1 Inleiding
De staatssteunbepalingen in art. 87 EG-Verdrag zien mede op directe belastingen.171 Dit zijn
belastingen die worden gedragen door de belastingschuldige zonder dat deze hem
afwentelt.172 De landbouwvrijstelling, geformuleerd in art. 3.12 Wet IB 2001, kwalificeert als
directe belasting.173 Deze vrijstelling dient toetsing aan de voorwaarden voor staatssteun
dus te doorstaan. Dit hoofdstuk zal bestaan uit deze toetsing. Hierbij zal stapsgewijs getoetst
worden aan de vier criteria die in hoofdstuk 3 uitgebreid aan bod zijn gekomen. Indien wordt
geconcludeerd dat de landbouwvrijstelling geheel of gedeeltelijk onverenigbaar is met de
gemeenschappelijke markt, dan zal in detail vervolgonderzoek plaatsvinden naar de
consequenties die dit heeft. Er zal worden afgesloten met een conclusie.
7.2 De landbouwvrijstelling getoetst aan art. 87 lid 1 EG-verdrag
7.2.1 Begunstiging
De eerste voorwaarde is dat de maatregel een begunstiging moet omhelzen. Art. 3.12 Wet IB
2001 voorziet in een vrijstelling van bepaalde waardeveranderingen. Dit houdt in dat niet
alleen positieve resultaten buiten de belastinggrondslag worden gehouden, maar ook
negatieve resultaten. Het is dus waarschijnlijk dat de landbouwvrijstelling niet iedere keer
dat deze wordt toegepast leidt tot een begunstiging. Landbouwgrond kan immers ook in
prijs zakken. Maar er is wel een budgettair belang gemoeid met de regeling. Gesteld kan dus
worden dat de landbouwsector als geheel, met al haar individuele participanten, profiteert
171
Het belang dat de lidstaten hieraan hechten is nog eens naar voren gekomen bij de goedkeuring van het
politieke verbod op harmful tax competition in 1997, waar de Commissie door de lidstaten werd opgeroepen
effectiever het verbod op staatssteun toe te passen op directe belastingen. Dit bracht de Commissie ertoe in
1998 een Mededeling uit te brengen op 10 december 1998, 98/C 384/03, waarin de toepassing van het verbod
op staatssteun met betrekking tot directe belastingen werd verhelderd. Deze Mededeling bracht de Commissie
er ook toe directe belastingmaatregelen die in potentie staatssteun vormen op grotere schaal aan onderzoek te
onderwerpen.
172
Van Ballegooijen, C.W.M., Van der Wiel-Rammeloo, D.V.E.M., Loonheffingen, Kluwer, Deventer, 2006, p. 11.
173
Een voorbeeld van een indirecte belasting is de omzetbelasting.
60
van de landbouwvrijstelling. Dit blijkt ook uit verschillende berekeningen.174 De reden
hiervan is dat de prijs van agrarische cultuurgrond, en dan met name op middellange
termijn, een duidelijk stijgende trend laat zien.175 Tevens maakt het voordeel dat de
landbouwvrijstelling voor de agrariër oplevert geen onderdeel uit van een marktconforme
tegenprestatie, zodat eventuele nuancering op dat vlak niet benodigd is. Er is immers geen
causaal
verband
tussen
de
prijs
van
landbouwproducten,
de
kwaliteit
van
landbouwproducten, of het aantal geproduceerde landbouwproducten en de mate waarin
de landbouwvrijstelling van toepassing is.
Daarnaast heeft de landbouwvrijstelling ook invloed op de grondprijsontwikkeling. Hier is
eerder al onderzoek naar gedaan.176 Uit dit onderzoek blijkt dat met betrekking tot het
aanbod van landbouwgrond de landbouwvrijstelling een drukkend effect op de prijs heeft,
omdat door de vrijstelling van waardestijgingen een lagere netto-opbrengst voldoet om een
minimaal te ontvangen bedrag te krijgen. Ik sluit me hier echter niet bij aan, omdat de
verkoper naar mijn mening altijd de maximale opbrengst zal proberen te verkrijgen uit de
verkoop van zijn landbouwgrond.177
178
Een uitzondering is overdracht van agrarische
174
De commissie Gerritsen, ingesteld in 2008 om mogelijke bezuinigingsmaatregelen voor het kabinet
Balkenende IV te inventariseren, kwam tot een budgettaire impact van maximaal € 260 miljoen. De
Miljoenennota 2007 ging uit van een bedrag van om en nabij de € 210 miljoen. Uit onderzoek van het
Landbouw Economisch Instituut en de Erasmus Universiteit Rotterdam komt een budgettair belang van tussen
de € 117 miljoen en € 278 miljoen.
175
Zie Van der Veen, H., Albregtse, D., Venema, G., Kavelaars, P., Van den Dool, R., De Nies, B., Evaluatie
Landbouwvrijstelling, LEI, Den Haag, 2007, p. 34. Wat echter wel blijkt is dat de gemiddelde prijs van agrarische
cultuurgrond tussen 2001 en de eerste helft van 2005 is gedaald. Maar de middellange termijn trend is nog
steeds stijgend, wat zich onder andere uit in de grote stijging die zich in de periode 1996 tot de eerste helft van
2005 heeft voorgedaan.
176
Van der Veen, H., Albregtse, D., Venema, G., Kavelaars, P., Van den Dool, R., De Nies, B., Evaluatie
Landbouwvrijstelling, LEI, Den Haag, 2007, p. 55.
177
De redenatie in de evaluatie van het LEI en de Erasmus Universiteit is dat kopers van landbouwgrond een
maximale biedprijs hebben en verkopers evenzo een minimale verkoopprijs. Als dit een nettobedrag is, wat ik
aanneem, dan zal deze laatste prijs bij toepassing van de landbouwvrijstelling veelal lager liggen. Naar mijn
mening heeft dit echter geen effect op de marktprijs, omdat de verkoper wel deze minimale prijs in zijn
achterhoofd heeft, maar geen maximumprijs. De verkoper zal dus nog steeds proberen de maximumprijs voor
zijn landbouwgrond te bedingen, zodat naar mijn mening niet gesproken kan worden van een prijsdrukkend
effect.
178
Behoudens eventueel transacties binnen de familiesfeer, waar soms een lagere prijs overeen wordt
gekomen. Maar dat dit bij transacties binnen de familiesfeer wellicht anders ligt wordt in de eerder aan
gerefereerde evaluatie van de landbouwvrijstelling sowieso al geen rekening gehouden. En in die gevallen is
het dan nog maar de vraag in welke mate de lagere overdrachtsprijs ziet op factoren die toe te schrijven zijn
aan de aanbodkant. Het is immers goed mogelijk dat bij overdracht van agrarische cultuurgrond binnen
familieverband de vraagprijs bijvoorbeeld afhankelijk is van de maximale financiering die de opvolger kan
krijgen en in dat geval wordt de prijs afhankelijk van invloeden vanuit de vraagkant en niet vanuit de
aanbodkant. Het is naar mijn mening dan ook moeilijk voor te stellen dat een aanbieder met een lagere prijs
genoegen neemt in familieverband omdat de landbouwvrijstelling toepassing vindt op het verkoopresultaat.
61
cultuurgrond binnen de familiesfeer, maar ik acht de kans verwaarloosbaar dat de oorzaak
hiervan gevonden kan worden in de landbouwvrijstelling.179 In die zin heeft de
landbouwvrijstelling dus geen effect op de grondprijs bij het aanbod van landbouwgrond.
Bezien vanuit de vraagkant is wel een mogelijk prijseffect aanwezig. Aangezien de
landbouwvrijstelling waardeveranderingen van grond, die zeker op langere termijn over het
algemeen
positief
zijn,
vrijstelt,
verhoogt
de
landbouwvrijstelling
de
indirecte
opbrengstwaarde180 van landbouwgrond. Dit zal logischerwijs doorwerken in de marktprijs.
Maar dat neemt niet weg dat de vrager alsnog een zo laag mogelijke prijs zal proberen
overeen te komen.
Daarmee kan geconcludeerd worden dat de landbouwvrijstelling een positief effect heeft op
de grondprijs van agrariërs. Dit grondprijsverhogende effect kan, net als het budgettaire
belang, worden gezien als een begunstiging. Hoewel een groot verschil tussen de twee wel is
dat het grondprijsverhogende effect niet ten laste wordt gebracht van staatsmiddelen,
terwijl dit voor het budgettaire belang wel geldt. Door de faciliteit heeft het bezit van
agrariërs, specifiek hun landbouwgrond, een hogere prijs op de markt dan dat deze zonder
de vrijstelling zou hebben181
182
en zijn inflatiewinsten die betrekking hebben op agrarische
cultuurgrond183 vrijgesteld, terwijl deze door de nominalistische invulling van het fiscale
winstbegrip normaal gesproken zijn belast. Aldus kan worden geconcludeerd dat de
landbouwvrijstelling, gedefinieerd in art. 3.12 Wet IB 2001, een begunstiging vormt.
179
Dat in familieverband veelal een lagere prijs overeen wordt gekomen blijkt uit onderzoek. Zie Luijt, J.,
Strategisch gedrag grondeigenaren: van belang voor de realisatie van natuurdoelen, LEI, Den Haag, 2007, p. 25.
180
Het totaal aan in- en uitgaande kasstromen dat efficiënt gebruik van de landbouwgrond met zich
meebrengt.
181
Zie Van der Veen, H., Albregtse, D., Venema, G., Kavelaars, P., Van den Dool, R. De Nies, B., Evaluatie
Landbouwvrijstelling, LEI, Den Haag, 2007, p. 55. Uit dit onderzoek blijkt dat het effect van landbouwvrijstelling
op de grondprijs afhangt van de prijselasticiteit van de vraag naar en het aanbod van landbouwgrond en dat
aan de hand van berekeningen wordt verdedigd dat afschaffing van de landbouwvrijstelling zal leiden tot een
grondprijs die tussen de 1,5% hoger en 11,0% lager ligt. Hierbij is de veronderstelling gemaakt dat de
verwachte waardestijgingen volledig in de vraagprijs worden meegenomen. Aangezien ik in mijn redenatie
aanneem dat er slechts een prijsdrukkend effect is, zal de range die in de evaluatie wordt verdedigd naar
aanleiding van mijn betoog wellicht naar enigszins lagere waarden tenderen.
182
Hierbij is het betreffende het begunstigingscriterium niet relevant of dit slechts een voordeel vormt voor de
agrariërs die ten tijde van de invoering van de landbouwvrijstelling reeds landbouwgrond bezaten, of ook voor
de agrariërs die daarna nog landbouwgrond hebben aangeschaft.
183
Zie Van der Veen, H., Albregtse, D., Venema, G., Kavelaars, P., Van den Dool, R. De Nies, B., Evaluatie
Landbouwvrijstelling, LEI, Den Haag, 2007, p. 34. Hier is op de middellange termijn een duidelijk stijgende trend
te herkennen in de prijs van agrarische cultuurgrond. Behoudens eventuele korte termijn waardedalingen kan
dus gesteld worden dat het niet belasten van inflatiewinsten op agrarische cultuurgrond een begunstiging
vormt.
62
7.2.2 Selectiviteit
Het selectiviteitscriterium wordt vrij ruim opgevat. Wanneer bijvoorbeeld voor een hele
sector de (sociale) lasten worden verlaagd, wordt al aan deze voorwaarde voldaan.184 Een
nuancering is hierbij wel gemaakt voor de gevallen waarin de lastenverlichting onderdeel is
van de aard van het systeem.185 De landbouwvrijstelling is echter een regeling die ook ziet op
een sector als geheel, in dit geval de landbouwsector. Dan is vervolgens de vraag, hoewel dit
naar mijn mening een enigszins vaag criterium is, of de vrijstelling kwalificeert als onmisbaar
onderdeel van de Wet IB 2001, bezien vanuit het belastingsysteem als geheel.186 Uit een
aantal arresten op dit punt komt naar voren dat, tenzij ondubbelzinnig blijkt dat dit niet zo
is, de betreffende regeling geen onmisbaar onderdeel uitmaakt van het systeem.187 De
formulering is dus vrij streng. Naar mijn mening is art. 3.12 Wet IB 2001 niet onmisbaar in
het geheel der wettelijke bepalingen in de Wet IB 2001, aangezien het functioneren van de
wet als geheel geenszins afhankelijk is van de landbouwvrijstelling. Een andere reden dat art.
3.12 Wet IB 2001 niet onmisbaar is in het geheel der wettelijke bepalingen in de Wet IB 2001
is de roep om afschaffing van de vrijstelling, zoals naar voren komt in recent onderzoek naar
de regeling, uitgevoerd door het LEI en de Erasmus Universiteit.188 Nuanceringen worden in
deze evaluatie echter wel gemaakt, aangezien de regeling een belangrijk onderdeel uitmaakt
van de oudedagsvoorziening van agrariërs. Ook de effecten op de grondmarkt worden als
onduidelijk bestempeld. Maar dit maakt het geen onmisbare schakel in de Wet IB 2001. Met
betrekking tot de landbouwvrijstelling kan naar mijn mening dan ook worden geconcludeerd
dat deze geen essentiële schakel vormt in het systeem van de Wet IB 2001. Ook niet,
wanneer dit wordt beoordeeld aan de hand van het geheel van belastingwetten in
Nederland. Aldus kan de landbouwvrijstelling als selectief worden gekwalificeerd.
184
Hof van Justitie EG (1999), C-75/97, België vs. de Commissie.
Hof van Justitie EG (1999), C-75/97, België vs. de Commissie, r.o. 33.
186
Hof van Justitie EG (1974), C-173/73, Italie vs. de Commissie, ECR 709.
187
Zie Hof van Justitie EG (1992), Bachmann, C-204/90. Dit arrest betrof niet de staatssteunproblematiek, maar
het vrije verkeer van werknemers, art. 39 EG-verdrag. In dit arrest, waarin centraal stond de aftrekbaarheid van
premies voor een verzekering tegen ziekte en invaliditeit alsmede de aftrekbaarheid van premies voor een
levensverzekering, werd besloten dat deze premies niet aftrekbaar waren. Doorslaggevend argument was dat
‘de samenhang van een dergelijk belastingstelsel niet kan worden verzekerd door minder restrictieve
bepalingen dan de in het hoofdgeding bedoelde’ (r.o. 27).
188
Van der Veen, H., Albregtse, D., Venema, G., Kavelaars, P., Van den Dool, R., De Nies, B., Evaluatie
Landbouwvrijstelling, LEI, Den Haag, 2007, p. 66.
185
63
7.2.3 Met staatsmiddelen bekostigd
De landbouwvrijstelling heeft, zoals in paragraaf 7.2.1 is aangegeven, een bepaald budgettair
belang. Dit budgettair belang is toerekenbaar aan de centrale overheid. De vraag of een
private partij ook bereid zou zijn deze financiële middelen toe te kennen is minder van
belang, aangezien geen sprake is van een tegenprestatie. Van een dergelijke hypothetische
situatie zal in praktijk dus geen sprake kunnen zijn. Daaruit valt op te maken dat de
landbouwvrijstelling is bekostigd met staatsmiddelen.
7.2.4 Verstoren mededinging en ongunstig beïnvloeden handelsverkeer tussen lidstaten
Wanneer begunstigde ondernemingen deel uitmaken van een sector, zoals de
landbouwsector, waar handel wordt gedreven met andere landen, is in beginsel sprake van
verstoring van de mededinging en het ongunstig beïnvloed raken van het handelsverkeer
tussen lidstaten. Een werkelijk effect hoeft niet te worden aangetoond. Slechts een
potentieel effect moet kunnen worden verklaard. Daartoe zal in deze paragraaf stapsgewijs
een aantal argumenten worden besproken.
Naar dergelijke belastingmaatregelen is in het verleden in meer algemene zin onderzoek
gedaan door enkele gezaghebbende economen. Ramsey, een erkend econoom aan het begin
van de vorige eeuw, kwam namelijk met de theorie dat het belasten van de laatste
transactie in de keten, ook wel een sales tax genoemd, leidt tot een lagere productie van de
goederen en diensten waar de belasting op ziet.189 De reden hiervoor is dat de aanwending
van productiefactoren zal verschuiven naar de sectoren die minder zwaar belast zijn.
Diamond en Nobelprijswinnaar Mirrlees kwamen in 1971 met een theorema welke stelt dat
door verstoringen in productiebeslissingen de totale output van een land minder wordt.190
Omdat de output in de landbouwsector door de landbouwvrijstelling hoger wordt, zal de
output in andere sectoren lager worden. In het verlengde van Ramsey, hoewel vanuit een
andere invalshoek, redeneren zij immers dat productiefactoren dan in andere sectoren
aangewend zullen worden dan het geval zou zijn geweest zonder de landbouwvrijstelling.
189
Ramsey, F.P., A Contribution to the Theory of Taxation, Economic Journal, volume 37, nummer 145, 1928.
Diamond, P.A., Mirrlees, J.A., Optimal Taxation and Public Production: Production Efficiency, The American
Economic Review, volume 61, nummer 1, 1971.
190
64
Het is echter van belang om bovenstaande theorieën betreffende de landbouwvrijstelling
verder te kunnen verklaren. Wanneer naar de landbouwvrijstelling wordt gekeken, zijn er in
hoofdlijnen enkele groepen agrariërs denkbaar voor wie de regeling met name van belang is.
De staker die geen bedrijfsopvolger heeft, heeft in beginsel niet de mogelijkheid de
onderneming door te schuiven, omdat er geen opvolger is. Deze groep hoeft geen belasting
over de landbouwgrond te betalen bij staking. Daarmee vormt de landbouwvrijstelling een
voordeel.191 Tevens heb ik paragraaf 7.2.1 aangegeven dat de prijs niet via de aanbodkant
wordt beïnvloed, omdat de agrariër wellicht een minimumprijs heeft waartegen hij wil
verkopen, maar geen maximumprijs. Door deze faciliteit is de grondprijs echter wel hoger. Er
bestaat immers wel een prijsopdrijvend vraageffect, omdat de kasstromen die met de
landbouwgrond te behalen zijn, hoger zullen zijn wanneer de waardestijging over de periode
dat de grond werd aangewend in het landbouwbedrijf onbelast gerealiseerd kan worden.
Een ander voorbeeld is de agrariër die een lening wil afsluiten om de aankoop van bepaalde
machines te financieren. Indien de financier een bepaald onderpand verlangt, zal
bijvoorbeeld gekozen worden voor de landbouwgrond. Daarbij zal de financier rekening
houden met de directe opbrengstwaarde. Deze is hoger192 wanneer op de grond de
landbouwvrijstelling van toepassing is. In dat geval bestaat er dus meer zekerheid en zal de
agrariër een lagere rente kunnen bedingen op de lening. Hiermee is sprake van
concurrentievervalsing ten opzichte van agrariërs in het buitenland, waar immers niet
eenzelfde regeling geldt. Daarnaast zal de landbouwvrijstelling niet alleen invloed hebben op
de hoogte van de vergoeding die moet worden betaald aan de financier, maar ook op de
hoogte van de lening. Meer zekerheid betekent immers dat ook een hogere lening zal
kunnen worden bedongen bij de financier.
Agrariërs hebben de keuze, wanneer zij overtollige liquide middelen hebben, tussen hun
onderneming uitbreiden en dit investeren in bijvoorbeeld aandelen. Wanneer zij hun
onderneming uitbreiden en landbouwgrond kopen, dan is de stijging van de grondprijs
onbelast. Als zij een IB-onderneming drijven en overtollige liquide middelen hebben en dit
investeren in aandelen,193 dan moeten zij, ongeacht of sprake is van een aanmerkelijk
191
Uitgaande dat de prijzen van landbouwgrond een stijgende trend vertonen.
Uitgaande dat de prijzen van landbouwgrond een stijgende trend vertonen.
193
Aangenomen dat het geen aanmerkelijk belang vormt.
192
65
belang, hier in beginsel wel belasting over betalen.194 Als de agrariër een onderneming drijft
die onder de vennootschapsbelasting valt, moet in beginsel ook over de winst belasting
worden betaald. De landbouwvrijstelling stimuleert dus het beleggen in landbouwgrond. In
dat opzicht wordt de concurrentie verstoord. Bepaalde investeringen hebben immers een
hoger rendement dan andere investeringen door het bestaan van de landbouwvrijstelling.195
Een andere factor die bij dit criterium van belang is, is de verplaatsbaarheid van de
productie. Het is vaak lastig om een agrarische onderneming te verplaatsen naar het
buitenland. Een structurele oorzaak hiervan kan worden gevonden in het feit dat niet alle
grond geschikt is voor landbouwactiviteiten en grond die hier wel geschikt voor is niet altijd
te koop staat of een landbouwbestemming heeft. Hierdoor is het moeilijk de agrarische
onderneming te verkopen en in een regio of land waar gunstige faciliteiten bestaan deze
onderneming voort te zetten. De landbouwvrijstelling zal dan ook niet zozeer leiden tot een
grote stijging van de oppervlakte landbouwgrond in Nederland, vergeleken met een situatie
zonder landbouwvrijstelling. Concurrentievoordelen kunnen dus niet zozeer gevonden
worden in het feit dat een agrariër door de landbouwvrijstelling wellicht ruimere
financieringsmogelijkheden heeft en daarmee zijn areaal aan landbouwgrond zal
uitbreiden.196 De landbouwvrijstelling is wel van invloed op de grondmobiliteit. Deze wordt
negatief beïnvloed door de hogere grondprijs, veroorzaakt door de landbouwvrijstelling.
Hierdoor wordt het moeilijker om toe te treden tot de markt en zal de vraag naar
landbouwgrond lager zijn. Dat heeft een negatief effect op de grondmobiliteit. Daarnaast
bestaat er echter een positief effect op de vraag naar landbouwgrond omdat toekomstige
waardestijgingen onbelast zijn. Onderzoek wijst uit dat er per saldo een positief effect
resteert.197 Zonder de vrijstelling zou er dus een lagere grondmobiliteit zijn geweest. Omdat
dit een aspect is van de uitoefening van het landbouwbedrijf in algemene zin, kan worden
gesteld dat op dit punt dus ook de concurrentie wordt verstoord.
Er is een aantal factoren waaruit blijkt dat de landbouwvrijstelling een verstoring van de
concurrentie met zich meebrengt en het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig wordt
194
Zie ook hoofdstuk 4 en 5 van de Wet IB 2001.
Uitgaande dat de prijzen van landbouwgrond een stijgende trend vertonen.
196
Ook wel aangeduid als voordelen door schaalvergroting.
197
Van der Veen, H., Albregtse, D., Venema, G., Kavelaars, P., Van den Dool, R., De Nies, B., Evaluatie
Landbouwvrijstelling, LEI, Den Haag, 2007, p. 56.
195
66
beïnvloed. Deze zijn hierboven vrij ruim behandeld. Tevens zijn er enkele argumenten die
pleiten dat hiervan geen sprake is, zoals dat door de hogere prijs van landbouwgrond de
vraag naar landbouwgrond lager is en dat een negatief effect heeft op de grondmobiliteit.
Hierdoor worden de positieve effecten op de concurrentiepositie weer enigszins ingedamd.
Maar het is ook niet noodzakelijk om de effecten te kwantificeren. Met betrekking tot dit
criterium is alleen benodigd dat effecten die de concurrentie kunnen verstoren en het
handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden worden verklaard. Daarmee
wordt naar mijn mening, bovenstaande argumenten in ogenschouw nemende, aan deze eis
voldaan. Aldus kan worden geconcludeerd dat door de landbouwvrijstelling de mededinging
wordt verstoord en het handelsverkeer ongunstig wordt beïnvloed.
7.3 Rechtvaardigingsgronden
In de vorige paragraaf is geconcludeerd dat met betrekking tot de landbouwvrijstelling aan
alle vier de voorwaarden van art. 87 lid 1 EG-Verdrag wordt voldaan. In beginsel is de
landbouwvrijstelling
dus
onverenigbaar
met
de
gemeenschappelijke
markt.
De
uitzonderingen hierop zijn gedefinieerd in art. 87 lid 2 en lid 3 EG-Verdrag. Het tweede lid
geeft een aantal steunmaatregelen die verenigbaar zijn met de gemeenschappelijke markt
en het derde lid geeft steunmaatregelen die verenigbaar kunnen zijn met de
gemeenschappelijke markt.
7.3.1 Art. 87 lid 2 EG-Verdrag
Art. 87 lid 2 sub a EG-Verdrag ziet op steunmaatregelen die zijn gericht op de eindverbruiker.
De landbouwvrijstelling ziet juist op de producent. Om die reden valt de landbouwvrijstelling
niet onder deze uitzondering.
Sub b van art. 87 lid 2 EG-Verdrag betreft steunmaatregelen tot herstel van de schade
veroorzaakt door natuurrampen of andere buitengewone gebeurtenissen. Daarbij dient het
te gaan om een zeer ongewone combinatie van geografische en klimatologische
omstandigheden. Met betrekking tot buitengewone gebeurtenissen kan worden gedacht
67
aan de gevolgen van oorlog of brand. Om sprake te laten zijn van een gebeurtenis bedoeld in
art. 87 lid 2 sub b EG-Verdrag, moet er een causaal verband bestaan tussen de verleende
schadevergoeding en de gebeurtenis.198 Daarom is deze uitzonderingsbepaling niet van
toepassing op de landbouwvrijstelling. Toepassing van de landbouwvrijstelling is immers niet
afhankelijk van natuurrampen of andere buitengewone gebeurtenissen.
Art. 87 lid 2 sub c EG-Verdrag behelst steunmaatregelen ten behoeve van bepaalde streken
van de Bondsrepubliek Duitsland die nadeel ondervinden van de deling van Duitsland. Het
behoeft geen verdere uitleg dat dit niet van toepassing is op de landbouwvrijstelling.
7.3.2 Art. 87 lid 3 EG-Verdrag
Sub a ziet op steunmaatregelen die dienen om de economische ontwikkeling van streken
met een abnormaal lage levensstandaard of een ernstig gebrek aan werkgelegenheid te
stimuleren. Omdat deze uitzondering alleen strekt tot regio’s waar de economie er een stuk
slechter voorstaat dan in de gemeenschap, gemeten in koopkracht per hoofd van de
bevolking, zal deze geen toepassing vinden op de landbouwvrijstelling. Sub c behelst
steunmaatregelen die dienen om de ontwikkeling van bepaalde vormen van economische
bedrijvigheid in een regio of bepaalde regionale economieën te vergemakkelijken, mits dit
het gemeenschappelijk belang niet schaadt door middel van verstoringen van het
handelsverkeer. Omdat deze uitzondering, evenals sub a, vooral ziet op steun aan bepaalde
regio’s, is deze uitzondering ook niet van toepassing op de landbouwvrijstelling.199 De
landbouwvrijstelling maakt immers geen onderscheid naar verschillende regio’s. Wel kan
gesteld worden dat volgens het Centraal Bureau voor de Statistiek (hierna: het CBS) de
levensstandaard van bepaalde provincies, Flevoland, Drenthe en Friesland, een stuk lager ligt
dan het landelijk gemiddelde (cijfers: 2006)200 en deze provincies ook een bovengemiddeld
werkloosheidspercentage kennen wanneer dit percentage wordt vergeleken met het
landelijk gemiddelde (cijfers: 2008).201 Hierbij moet wel worden vermeld dat door de
198
Hof van Justitie EG (2003), C-301/96, Duitsland vs. de Commissie, ECR I-0000, r.o. 66.
Santa Maria, A., Competition and State Aid: An Analysis of the EC Practice, Kluwer Law International, Den
Haag, 2007, p. 57.
200
De recentste cijfers zien op de situatie in 2006.
201
De recentste cijfers zien op de situatie in 2008.
199
68
verschillende methodes van meten de methode die bij de berekening van de werkloosheid in
Europa als geheel wordt gebruikt leidt tot een enigszins lager werkloosheidspercentage.202
Desondanks is in de verschillende provincies waar naar Nederlandse maatstaven een lage
levensstandaard en hoge werkloosheid is, dit gemeten naar Europese maatstaven niet het
geval. En omdat de vergelijking moet worden gemaakt niet met de situatie in de eigen
lidstaat, maar met die in de EU,203 kan worden geconcludeerd dat de uitzonderingen in art.
87 lid 3 EG-Verdrag niet van toepassing zijn op de landbouwvrijstelling.
Sub b van art. 87 lid 3 EG-Verdrag betreft steunmaatregelen die dienen om de
verwezenlijking van een belangrijk project van gemeenschappelijk Europees belang te
bevorderen of een ernstige verstoring in de economie van een lidstaat op te heffen. Onder
een belangrijk project moet worden verstaan een project waaraan meerdere Europese
landen deelnemen. Onder steunmaatregelen ter opheffing van een ernstige verstoring in de
economie van een lidstaat vallen in beginsel niet maatregelen die slechts een bepaalde
sector beïnvloeden. Het dient hier immers om een grote verstoring van de economie als
geheel te gaan. Daarmee is sub b van art. 87 lid 3 EG-Verdrag niet van toepassing op de
landbouwvrijstelling. Sub d van hetzelfde lid heeft betrekking op steunmaatregelen ter
instandhouding van cultureel erfgoed.204 Hierbij is wel van belang dat geen sprake is van een
door de maatregel veroorzaakte verstoring van de mededinging en ongunstige beïnvloeding
van het handelsverkeer tussen lidstaten waardoor een algemeen belang binnen de EU wordt
geschaad.205 In paragraaf 7.2.4 is echter geconcludeerd dat hier sprake van is, met
betrekking tot een algemeen belang binnen de EU kan immers gedacht worden aan
welvaartsverliezen
door
verstoring
van
de
interne
markt,206
waardoor
de
landbouwvrijstelling derhalve niet onder de reikwijdte van art. 87 lid 3 sub d EG-Verdrag
valt.207
202
Zie ook het CBS.
Hof van Justitie EG (1997), Textilwerke Deggendorf GmbH vs. de Commissie, ECR I-2549, r.o. 26.
204
Gedacht kan worden aan landbouwgronden in provincies als Groningen en Friesland.
205
Mededeling 15 november 2001, 2001/C 320/04, paragraaf 26.
206
Zie Diamond, P.A., Mirrlees, J.A., Optimal Taxation and Public Production: Production Efficiency, The
American Economic Review, volume 61, nummer 1, 1971. Uit hun theorema betreffende productie-efficiëntie
blijkt dat een regeling als de landbouwvrijstelling in beginsel leidt tot een daling van de welvaart.
207
Een essentieel verschil met de toetsing aan de vier criteria voor het bestaan van staatssteun in art. 87 lid 1
EG-Verdrag en deze toetsing aan verstoring van de mededinging en ongunstige beïnvloeding van het
handelsverkeer tussen lidstaten is dat het in het eerste geval moet gaan om het in potentie verstoren van de
203
69
Daarnaast bestaat ook een uitzondering voor steunmaatregelen die op besluit van de
Europese Raad aangewezen zijn, art. 87 lid 3 sub e EG-Verdrag. Een voorbeeld is de
uitzondering die bestaat voor kleine en middelgrote ondernemingen, waarbij vooral wordt
gekeken of het aantal werknemers minder is dan 250. Doel daarbij is het stimuleren van de
ontwikkeling van het MKB, omdat de Commissie het MKB als belangrijke schakel ziet in het
functioneren van de interne markt.208 De landbouwvrijstelling in art. 3.12 Wet IB 2001 ziet
echter niet alleen op ondernemingen met minder dan 250 werknemers, maar ook op
ondernemingen met meer werknemers. Daarom vindt deze uitzondering geen toepassing
met betrekking tot de landbouwvrijstelling.
7.3.3 Het verbod op staatssteun in relatie tot andere verbodsbepalingen
In de paragrafen 6.3 en 6.4 is eerder vermeld dat bepaalde aspecten van het
landbouwbeleid, onverminderd de conclusie die kan worden getrokken uit toetsing aan art.
87 EG-Verdrag, niet strijdig zijn met EU-recht. Art. 33 lid 1 sub b stelt dat het
gemeenschappelijk landbouwbeleid onder andere ten doel heeft het verhogen van het
hoofdelijk inkomen van degenen die in de landbouw werkzaam zijn, waarbij een link met een
stijging in de productie vereist is. Hier valt naar mijn mening de landbouwvrijstelling niet
onder. De landbouwvrijstelling is, ondanks dat de oorspronkelijke ratio van de regeling
anders luidde,209 immers vooral bedoeld om de oudedagsvoorziening van agrariërs veilig te
stellen,210 wat kan worden gezien als een (uitgestelde) stijging van het hoofdelijk inkomen,
en niet om agrarische activiteiten te stimuleren dan wel de productie te bevorderen. De kans
is ook klein dat de landbouwvrijstelling een dergelijk gecombineerd effect heeft. De
landbouwvrijstelling bestaat ook niet om in algemene zin een hoger inkomen te genereren
voor degenen die in de landbouw werkzaam zijn, omdat de regeling slechts ziet op de
eigenaar van de landbouwgrond. Dit sluit namelijk de mensen uit die wel in de landbouw
werkzaam zijn, maar niet de eigenaar-ondernemer zijn van de landbouwgrond.211 Daarnaast
mededinging en ongunstig beïnvloeden van het handelsverkeer tussen lidstaten terwijl in het laatste geval
sprake moet zijn van een verstoring én een algemeen belang binnen de EU moet worden geschaad.
208
Zie ook Verordening (EG) 994/1998, Verordening (EG) 70/2001 en Richtlijn 94/73/EG.
209
Zie paragraaf 2.3.
210
Zie paragraaf 2.4.
211
Als sprake is van verpachting valt de landbouwgrond in box 3.
70
ziet de landbouwvrijstelling niet alleen op waardevermeerderingen, maar ook op
waardeverminderingen. De regeling leidt dus niet per definitie tot een hoger inkomen voor
hen die in de landbouw werkzaam zijn, hoewel dit veelal wel zo zal zijn. Ook de specifieke
bepalingen in art. 36 EG-Verdrag212 zijn niet van toepassing op de landbouwvrijstelling.
Ook kan staatssteun als verenigbaar worden beschouwd indien marktfalen optreedt, dus
ingeval marktwerking niet tot een Pareto-efficiënte uitkomst213 leidt, en de maatregel dient
om dit marktfalen (gedeeltelijk) op te lossen. Oorzaken van martfalen zijn, zo blijkt uit
paragraaf 6.2.5: imperfecte informatie, coördinatieproblemen, marktmacht, collectieve
goederen en externe effecten. De landbouwvrijstelling vormt voor deze vormen van
marktfalen geen directe oplossing. Indien sprake is van een indirecte oplossing, dan is het zo
indirect dat moeilijk kan worden gesteld dat een maatregel die waardeveranderingen van
agrarische grond, aangewend in de agrarische sector, vrijstelt van belasting, dient om dit
marktfalen (gedeeltelijk) op te lossen. Er kan bijvoorbeeld gesteld worden dat agrariërs door
de landbouwvrijstelling in potentie minder problemen ondervinden bij de verkoop van hun
grond, zoals liquiditeitsproblemen bij het voldoen van de belasting wanneer bijvoorbeeld de
koper het bedrag schuldig blijft, waardoor de aanbieders van landbouwgrond meer
marktmacht hebben dan in een situatie zonder landbouwvrijstelling. Het gaat naar mijn
mening echter te ver om te stellen dat het, hoewel zeer indirect, oplossen van marktfalen
het bestaansrecht is van de landbouwvrijstelling.
Geen
van
bovenstaande
landbouwvrijstelling.
Hieruit
uitzonderingen
kan
is
derhalve
ondubbelzinnig
worden
van
toepassing
op
de
geconcludeerd
dat
de
landbouwvrijstelling op basis van art. 87 EG-Verdrag staatssteun vormt die onverenigbaar is
met de gemeenschappelijke markt.
212
Zie paragraaf 6.4.
Een welvaartsverdeling waarbij niemand erop vooruit kan gaan zonder dat iemand anders erop achteruit
gaat.
213
71
7.4 Nieuwe staatssteun versus bestaande staatssteun
De procedure die wordt gelopen bij maatregelen die mogelijk staatssteun vormen kent een
onderscheid tussen nieuwe steun en bestaande steun. Deze kwalificatie dient dus te worden
toegekend vóór maatregelen kunnen worden genomen tegen de steun. Nieuwe steun is alle
steun die niet kwalificeert als bestaande steun.214 Hiermee wordt het dus van belang wat de
criteria zijn voor bestaande steun. Indien sprake is van bestaande steun dan betekent dit
overigens niet dat de lidstaat waar de regeling van kracht is, vrij is deze in dezelfde vorm in
stand te houden. De Commissie wordt namelijk geacht voortdurend onderzoek naar
bestaande steunmaatregelen te verrichten en zij wordt geacht aanpassingen voor te stellen
indien bij een andere vormgeving van de regeling de gemeenschappelijke markt meer is
gebaat.215 In deze paragraaf zal worden onderzocht of de landbouwvrijstelling kwalificeert
als nieuwe of bestaande staatssteun en wat daarvan de consequenties zijn.
7.4.1 Bestaande steun
Criteria voor bestaande steun worden gegeven in Verordening (EG) 659/1999.216 Sub i stelt
dat als bestaande steun kan worden gekwalificeerd steun die vóór inwerkingtreding van het
EG-Verdrag in de respectievelijke lidstaat bestond. Nederland is één van de oprichters van
de voorloper van de EU, de Europese Economische Gemeenschap (EEG). Dit betekent dat de
datum van inwerkingtreding van het EG-verdrag voor Nederland 1 januari 1958 is. Per die
datum is immers het Verdrag van Rome van kracht geworden. In paragraaf 2.3 is uiteengezet
dat de landbouwvrijstelling een lange geschiedenis kent. Deze geschiedenis gaat terug tot
214
Art. 1 sub c Verordening (EG) 659/1999.
Zie art. 88 lid 1 EG-Verdrag.
216
Art. 1b van Verordening (EG) 659/1999 stelt dat bestaande steun is:
i) alle steun die voor de inwerkingtreding van het EG-verdrag in de respectievelijke lidstaat bestond, dat
wil zeggen steunregelingen en individuele steun die vóór de inwerkingtreding van het EG-verdrag tot
uitvoering zijn gebracht en die na inwerkingtreding nog steeds van toepassing zijn;
ii) steunregelingen en individuele steun die door de Commissie of de Raad zijn goedgekeurd;
iii) steun die geacht wordt te zijn goedgekeurd overeenkomstig art. 4, lid 6, van de verordening, dan wel
vóór de verordening maar in overeenstemming met de onderhavige procedure;
iv) steun die overeenkomstig art. 15 van de verordening als bestaande steun wordt gekwalificeerd;
v) steun die op het moment van inwerkingtreding geen steun vormde, maar steun is geworden vanwege
de ontwikkeling van de gemeenschappelijke markt, zonder dat de betrokken lidstaat er wijzigingen in
heeft aangebracht; maatregelen die vanwege de liberalisering van een activiteit door het
Gemeenschapsrecht steun zijn geworden, worden na de voor de liberalisering voorgeschreven datum
niet als bestaande steun beschouwd.
215
72
vóór 1958. Omdat de landbouwvrijstelling al vóór 1958 geldend recht was, valt de
landbouwvrijstelling onder art. 1 sub i van Verordening (EG) 659/1999 als zijnde bestaande
steun.
Maar dit is niet voldoende om de landbouwvrijstelling te kunnen kwalificeren als bestaande
steun. Wijzigingen in bestaande steun kunnen er immers toe leiden dat de steun toch als
nieuwe steun kwalificeert.217
218
Wanneer de wijziging louter ziet op formele of
administratieve aspecten welke geen invloed hebben op de mate van verenigbaarheid van
de steun met de gemeenschappelijke markt, blijft de kwalificatie van bestaande steun
behouden.219 Hieronder valt bijvoorbeeld een wijziging in de manier waarop de steun wordt
toegekend.220 Wel kan gesproken worden van nieuwe steun indien de criteria voor
toepassing van een goedgekeurde steunregeling worden aangescherpt of wanneer het
budgettaire belang door de wijziging met meer dan 20 procent toeneemt.221 Met betrekking
tot de landbouwvrijstelling hebben wellicht deze laatste twee aspecten zich voorgedaan. De
vrijstelling is immers meerdere malen verscherpt en in 1986 ook een keer verruimd, met
betrekking tot sectoren en heffingsobjecten waar ze betrekking op had. Bovenstaande
wijzigingen hebben echter betrekking op de regels met betrekking tot steunmaatregelen die
door de Commissie aan een onderzoek zijn onderworpen en als gevolg hiervan de
kwalificatie van bestaande steun zijn toegekend. Juridisch gesproken moet een maatregel
dus eerst als bestaande steun worden gekwalificeerd door de Commissie, voor het door een
verandering
als
nieuwe
steun
kan
worden
aangemerkt.
En
aangezien
de
landbouwvrijstelling, gedefinieerd in art. 3.12 Wet IB 2001, niet is onderzocht door de
Commissie en dus officieel (nog) niet kwalificeert als bestaande steun, kunnen de wijzigingen
die sinds de inwerkingtreding van het Verdrag van Rome op 1 januari 1958 zijn aangebracht
in de vrijstelling222, in dit kader niet leiden tot kwalificatie als nieuwe steun. Dit is echter met
enige onzekerheid omgeven, aangezien er geen vraagstukken bij het Hof van Justitie EG zijn
217
Art. 1c van Verordening (EG) 659/1999.
Hieronder wordt verstaan iedere wijziging, met uitzondering van aanpassingen van louter formele of
administratieve aard die de beoordeling van de verenigbaarheid van de steunmaatregel met de
gemeenschappelijke markt niet kunnen beïnvloeden. Een verhoging van de oorspronkelijk voor een bestaande
steunmaatregel voorziene middelen met maximaal 20 procent, wordt echter niet als een wijziging van
bestaande steun beschouwd.
219
Art. 4 lid 1 Verordening (EG) 794/2004.
220
Santa Maria, A., Competition and State Aid: An Analysis of the EC Practice, Kluwer Law International, Den
Haag, 2007, p. 102.
221
Art. 4 lid 2 sub c Verordening (EG) 794/2004.
222
Zie paragraaf 2.3.
218
73
behandeld die deze zienswijze ontkrachten dan wel bevestigen, zodat door de wijzigingen in
1986 de landbouwvrijstelling alsnog als nieuwe steun zou kunnen kwalificeren.
7.4.2 De behandeling van bestaande steun
Nieuwe steunmaatregelen mogen niet ten uitvoer worden gebracht zolang de Commissie
geen positieve beschikking heeft afgegeven.223 Bestaande steunmaatregelen, zoals de
landbouwvrijstelling, kennen een dergelijke beperking niet. Wijzigingen in bestaande
steunmaatregelen mogen echter wel pas van kracht worden wanneer een positieve
beschikking van de Commissie is afgegeven.
De Commissie heeft de taak om, tezamen met de lidstaten, de in die staten bestaande
steunregelingen aan een voortdurend onderzoek te onderwerpen.224 Hierbij kan de
Commissie op een gegeven moment oordelen dat de maatregel niet of niet langer
verenigbaar is met de gemeenschappelijke markt.225 Indien de Commissie hiertoe besluit kan
zij de aanbeveling doen de steunregeling inhoudelijk te wijzigen, procedurele vereisten in te
voeren, of de regeling af te schaffen.226
De Commissie moet bestaande steun aldus aan een voortdurend onderzoek onderwerpen.
Hiervoor heeft zij informatie nodig van de lidstaten zoals het budgettaire belang, het aantal
ondernemingen dat van de regeling profiteert en de grootte van deze ondernemingen. De
lidstaten
zijn
verplicht
deze
informatie,
met
betrekking
tot
alle
bestaande
staatssteunregelingen, jaarlijks te verstrekken.227 Deze verplichting heeft Nederland naar
mijn mening op het moment niet betreffende de landbouwvrijstelling. De verplichting geldt
immers voor bestaande steunmaatregelen en het is aan de Commissie om maatregelen als
zodanig te kwalificeren. Omdat deze kwalificatie niet aan art. 3.12 Wet IB 2001 is toegekend,
komen aan Nederland ook niet de verplichtingen toe die horen bij het in kracht houden van
bestaande steunmaatregelen, zoals het jaarlijks verstrekken van informatie aan de
Commissie. Hier geldt dat wanneer een lidstaat die een informatieplicht heeft met
223
Art. 88 lid 3 EG-Verdrag.
Art. 88 lid 1 EG-Verdrag.
225
Art. 17 Verordening (EG) 659/1999.
226
Art. 18 Verordening (EG) 659/1999.
227
Art. 5 Verordening (EG) 794/2004.
224
74
betrekking tot bestaande steun en deze naast zich neer legt, de Commissie een formele
onderzoeksprocedure dient in te stellen.228 Er bestaat ook geen aanmeldplicht met
betrekking tot de landbouwvrijstelling. Deze aanmeldplicht is immers beperkt tot nieuwe
steun en het aanbrengen van veranderingen in bestaande steun.
7.4.3 Een formele onderzoeksprocedure naar bestaande staatssteun
Hiervoor is geconcludeerd dat de landbouwvrijstelling kwalificeert als bestaande steun in de
zin van het EG-Verdrag, welke onverenigbaar is met de gemeenschappelijke markt. Wanneer
de Commissie onderzoek zou doen naar de vrijstelling en tot eenzelfde conclusie zou komen,
heeft zij een drietal mogelijkheden, welke besproken zijn in paragraaf 7.4.2.229 De lidstaat
staat dan voor de keuze om de aanbeveling van de Commissie wel of niet op te volgen.
Wanneer de lidstaat de aanbevelingen naast zich neer legt en de lidstaat de Commissie niet
weet te overtuigen dat de aanbevelingen niet noodzakelijk zijn, zal een formele
onderzoeksprocedure aanvangen.230
Bij de formele onderzoeksprocedure bestaat een aantal mogelijke uitkomsten. Bij een
positieve of voorwaardelijke beschikking mag de onderzochte maatregel van kracht worden.
Met betrekking tot een voorwaardelijke beschikking kunnen wel voorwaarden worden
gesteld met betrekking tot het aantal begunstigden, de omvang en de periode dat de
maatregel van kracht is. Bij een negatieve beschikking mag de regeling niet tot uitvoering
worden gebracht. In geval van een bestaande maatregel houdt dit in dat deze regeling dient
te worden afgeschaft. De betreffende lidstaat heeft de mogelijkheid op grond van art. 230
EG-Verdrag om deze beschikking aan te vechten bij het Hof van Justitie EG. Indien de lidstaat
de beschikking niet aanvecht bij het Hof van Justitie EG en de regeling in stand houdt, dan
kan de Commissie zich tot dit rechtsorgaan wenden om de lidstaat hiertoe te dwingen.
228
Art. 19 jo. art. 4 lid 4 Verordening (EG) 659/1999.
De Commissie kan de betreffende lidstaat aanbevelen de steunregeling inhoudelijk te wijzigen, procedurele
vereisten in te voeren, of de steunregeling af te schaffen.
230
Art. 19 jo. art. 4 lid 4 Verordening (EG) 659/1999.
229
75
7.5 Terugvordering van staatssteun
De Commissie moet op de hoogte worden gesteld door een lidstaat wanneer deze van plan
is nieuwe steun in werking te laten treden, zo blijkt uit art. 88 lid 3 EG-Verdrag.231 Wanneer
deze toch in werking treedt en de steun blijkt later onverenigbaar te zijn met de
gemeenschappelijke markt, dan heeft de lidstaat de plicht de steun terug te eisen van de
begunstigden.232 Later is deze verplichting ook opgenomen in een verordening.233 Hierbij is
het in beginsel niet relevant of de verplichting tot terugbetaling mogelijk leidt tot
faillissement(en). Wanneer ondernemingen begunstigd zijn en deze zijn overgenomen door
andere ondernemingen, dan moet bij deze laatste partij in beginsel de steun teruggevorderd
worden.234 Er worden geen procedures tot terugbetaling gestart wanneer de Commissie
onderzoek doet naar een maatregel en deze kwalificeert als bestaande steun. Dit is wel het
geval indien de landbouwvrijstelling, wanneer deze door de Commissie eerder zou zijn
gekwalificeerd als bestaande steun, aan veranderingen onderhevig is die onverenigbaar zijn
met de gemeenschappelijke markt en alvorens de Commissie dit oordeel heeft geveld de
veranderingen toch van kracht zijn geworden. De gedachte hierachter is dat eenzelfde
situatie moet worden bereikt als wanneer de maatregel niet van kracht was geworden.
Aan de lidstaten komt wel enige bewegingsvrijheid toe in het vaststellen van de grootte van
de steun.235 Niet het bruto bedrag dat aan steun is ontvangen moet namelijk worden
terugbetaald, maar de steun na aftrek van belasting. En het is aan de lidstaat te bepalen wat
de hoogte van dit bedrag is.
Terugbetaling van de steun dient te gebeuren op basis van een terugvorderingsbeschikking.
Tevens dient over deze terug te vorderen steun rente betaald te worden, welke wordt
berekend over de periode van beschikkingsmacht over deze steun door de begunstigde tot
231
Voor een meer gedetailleerde beschrijving van toepassing van art. 88 lid 3 EG-Verdrag zie Verordening (EG)
659/1999, Hof van Justitie EG (1990), C-301/87, Boussac, ECR I-307 en Hof van Justitie EG (1994), C-47/91,
Italgrani, ECR I-4635.
232
Mededeling van de Commissie van 24 november 1983, OJ 1983, C318/3.
233
Art. 14 Verordening (EG) 659/1999.
234
In beginsel zal de steun worden teruggevorderd, wat impliceert dat hierop enkele uitzonderingen bestaan.
Dit doet zich bijvoorbeeld voor wanneer door inactiviteit van de Commissie gesteld kan worden dat de
verwachting is gewekt dat de steun verenigbaar was met de gemeenschappelijke markt. Zie Gerecht van Eerste
Aanleg (2002), T-195/01, T-207/01, Gibraltar, II-2309, r.o. 130.
235
Hof van Justitie EG (1995), Siemens SA vs. de Commissie, ECR II-1675, r.o. 82.
76
het moment van daadwerkelijke terugbetaling. Het is aan de Commissie om te bepalen welk
rentepercentage van toepassing is.
7.6 Conclusie
Voor het aanwezig zijn van staatssteun moet in ieder geval aan de vier criteria, gedefinieerd
in art. 87 lid 1 EG-Verdrag, worden voldaan. Het moet gaan om een begunstiging van
bepaalde ondernemingen of producties die met staatsmiddelen is bekostigd, de
mededinging verstoort en het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig beïnvloedt. De
landbouwvrijstelling voldoet aan deze vier criteria en is op basis van art. 87 lid 1 EG-verdrag
onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt. Tevens valt de landbouwvrijstelling niet
onder de uitzonderingen genoemd in art. 87 lid 2 en 3 EG-verdrag.
Omdat de landbouwvrijstelling al van kracht is geworden vóór 1 januari 1958, dus vóór
inwerkingtreding van het Verdrag van Rome, kwalificeert de landbouwvrijstelling als
bestaande steun. Dit betekent dat, wanneer onverenigbaarheid met de gemeenschappelijke
markt wordt geconcludeerd door de Commissie, de begunstigden niet gemaand kunnen
worden tot terugbetaling. Tevens geldt er geen aanmeldingsplicht voor bestaande steun.
Het is denkbaar dat de Commissie in de toekomst onderzoek zal doen naar de
landbouwvrijstelling. Wanneer zij concludeert dat de regeling onverenigbaar is met de
gemeenschappelijke markt, heeft zij een aantal keuzes. Nederland kan worden aanbevolen
om de regeling inhoudelijk te wijzigen, procedurele vereisten in te voeren, of de vrijstelling
af te schaffen. Indien een dergelijke aanbeveling niet wordt opgevolgd en de Commissie na
de argumentatie van de betreffende lidstaat vindt dat dat wel nodig is, zal zij een formele
onderzoeksprocedure aanvangen. Indien hieruit een negatieve beschikking volgt, wat
inhoudt dat de lidstaat de regeling moet afschaffen, heeft dat wel een dwingende status. De
mogelijkheid bestaat dan echter nog voor Nederland om deze beschikking via het Hof van
Justitie EG aan te vechten.
In het vorige hoofdstuk is al besproken dat voor de landbouwvrijstelling in de huidige tijd
geen rechtvaardiging meer bestaat. Ook bestaat er veel kritiek op de regeling. Toch wil de
wetgever er niet aan de regeling af te schaffen. De kans bestaat echter dat, wanneer de
77
Commissie besluit de landbouwvrijstelling te onderzoeken, het slechts een kwestie van tijd is
voordat de regeling afgeschaft moet worden. De vraag is echter hoe onwenselijk dat is,
gezien het gebrek aan bestaansrecht236 en het budgettaire belang dat met de regeling
gepaard gaat.
236
Zie paragraaf 2.4.
78
8 Conclusies en aanbevelingen
De landbouwvrijstelling, gedefinieerd in art. 3.12 Wet IB 2001, vormt een objectieve
vrijstelling. Inflatiewinsten op het object landbouwgrond zijn immers vrijgesteld van
belasting. De voorloper van de landbouwvrijstelling is de Wet op het Patentrecht uit 1918.
Daarmee is de landbouwvrijstelling al een oude regeling. In de loop der jaren hebben er
echter wel een aantal versoberingen en verruimingen plaatsgevonden.
Het bestaansrecht van de landbouwvrijstelling heeft, met de inwerkingtreding van de Wet IB
2001, sterk aan kracht ingeboet. Door de vermogensrendementsheffing die daar onderdeel
van uitmaakte, voorziet de landbouwvrijstelling immers niet meer in een gelijkstelling tussen
de landbouwer-ondernemer en de privé-eigenaar van landbouwgrond. Daarbij moet wel
gezegd worden dat met afschaffing van de landbouwvrijstelling een dergelijke gelijkstelling
ook niet bereikt zal worden, omdat de belastingtarieven in box 1 en box 3 verschillend zijn.
Een ander bestaansrecht heeft sinds de invoering van de Wet IB 2001 tevens aan kracht
ingeboet. Dit is de positieve rol die de vrijstelling kan spelen bij overdrachten van agrarische
ondernemingen buiten de familiesfeer. De Wet IB 2001 kent namelijk enkele faciliteiten die
bewerkstelligen dat vermogensbestanddelen kunnen worden doorgeschoven.
Het probleem bij de landbouwvrijstelling is echter niet alleen dat deze veel aan
bestaansrecht heeft ingeboet. Een ander probleem is de houdbaarheid ervan, bezien vanuit
internationaal perspectief. Met de opkomst van de globalisering en de sterke toename van
de internationale handel de afgelopen 50 jaar, is ook meer aandacht gekomen voor fiscale
regelingen en in hoeverre deze schadelijke belastingconcurrentie vormen, dus bedoeld om
de concurrentiepositie van bepaalde binnenlandse ondernemingen of sectoren te
verbeteren.
De belangrijkste twee instanties die hier onderzoek naar doen zijn de EU en de OESO. Beide
hebben niet de macht om via juridische instrumenten lidstaten (en in geval van de OESO
tevens niet-lidstaten) te dwingen mee te werken aan het tegengaan van fiscale maatregelen
die schadelijke belastingconcurrentie teweegbrengen. Wanneer het EU-lidstaten betreft kan
echter veelal alsnog medewerking worden afgedwongen op basis van art. 87-89 EG-Verdrag.
De staatssteunbepalingen hebben immers wel juridische werking. Daarmee worden, naast
de afspraken met betrekking tot schadelijke belastingconcurrentie, zowel tussen de EU79
lidstaten als tussen de OESO-lidstaten, tevens het belang en de samenhang aangegeven die
de staatssteunbepalingen in het EG-Verdrag hier spelen.
Om schadelijke belastingconcurrentie tegen te gaan, trad in 1997 in de EU een gedragscode
in werking, die door middel van politieke druk zou moeten bewerkstelligen dat lidstaten de
fiscale maatregelen die schadelijke belastingconcurrentie vormen, afbouwen en geen
nieuwe fiscale maatregelen invoeren die als zodanig kwalificeren. Hoewel de Commissie wel
naar voren liet komen dat indien politieke druk niet toereikend was, zij in de meeste
gevallen alsnog juridische druk kan uitoefenen tot naleving van de gedragscode door middel
van de staatssteunbepalingen ex art. 87-89 EG-Verdrag. Om naar de maatstaven van de EU
te kwalificeren als schadelijke fiscale maatregel werd een aantal voorwaarden gesteld. De
landbouwvrijstelling voldoet aan geen van deze voorwaarden. Aldus creëert de regeling
geen schadelijke belastingconcurrentie naar de maatstaven van de EU.
De OESO, een organisatie van 30 rijke landen, heeft vanaf 1996 ook veel onderzoek verricht
naar fiscale maatregelen die schadelijke belastingconcurrentie teweegbrengen. Hiertoe
heeft zij vanaf 1998 verscheidene rapporten uitgebracht. Hierin kwam naar voren dat zowel
lidstaten als niet-lidstaten schadelijke fiscale maatregelen moeten afschaffen, hoewel zij hier
geen juridische instrumenten toe bezit. Ook werden enkele criteria gegeven die een fiscale
maatregel als schadelijk kwalificeren. Wanneer de landbouwvrijstelling hieraan wordt
getoetst, kan worden geconcludeerd dat deze vrijstelling niet als schadelijk kwalificeert.
Daarbij moet ik wel zeggen dat zowel de invulling als het gewicht die de OESO aan de
verschillende criteria geeft niet geheel duidelijk zijn. Daarmee is de kwalificatie van de
landbouwvrijstelling wel met enige onzekerheid omgeven.
Nu geconcludeerd is dat de landbouwvrijstelling geen schadelijke belastingconcurrentie
creëert, rest de vraag of het wellicht kwalificeert als staatssteun. Hiertoe stelt art. 87 lid 1
EG-Verdrag enkele voorwaarden: het moet gaan om een begunstiging van bepaalde
ondernemingen of bepaalde producties die met staatsmiddelen is bekostigd en waardoor de
mededinging wordt verstoord en het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig wordt
beïnvloed. De landbouwvrijstelling voldoet aan al deze vier voorwaarden. Tevens vindt niet
een van de uitzonderingsbepalingen toepassing, zodat derhalve kan worden geconcludeerd
dat de landbouwvrijstelling staatssteun vormt. Vervolgens is de vraag of sprake is van
80
nieuwe steun of bestaande steun. Omdat de landbouwvrijstelling nog niet door de
Commissie is onderzocht op staatssteun, is het niet relevant dat de landbouwvrijstelling
sinds inwerkingtreding van de staatssteunbepalingen aan wijzigingen onderhevig is geweest.
Dit geldt immers alleen voor bestaande steun en de landbouwvrijstelling had die status nog
niet op het tijdstip dat de wijzigingen plaatsvonden, hoewel deze zienswijze aan enige
onzekerheid is onderworpen. Maar dat neemt niet weg dat wanneer geconcludeerd wordt
dat sprake is van bestaande steun, de Commissie nog steeds kan eisen dat Nederland de
regeling op enig moment wijzigt, zodat niet meer aan de vier voorwaarden voor staatssteun
wordt voldaan, of afschaft. Tevens hoeft, indien sprake is van bestaande steun, de steun niet
te worden terugbetaald, terwijl dit bij nieuwe steun wel het geval is.
Betreffende de houdbaarheid van de landbouwvrijstelling kan worden gesteld dat de
regeling naar de maatstaven van de EU en van de OESO geen schadelijke
belastingconcurrentie vormen. Aan de andere kant kan echter opgeworpen worden dat
sinds de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 de regeling sterk aan bestaansrecht heeft
ingeboet, het een significant budgettair belang is dat met de vrijstelling gemoeid gaat en er
negatieve gevolgen zijn die de regeling heeft op de werking van de interne markt. Daarom
kunnen naar mijn mening vraagtekens worden gezet bij de houdbaarheid van de regeling op
de langere termijn.
81
9
Literatuurlijst
Boeken en artikelen
Altshuler, R., Goodspeed, T., Follow the Leader? Evidence on European and US Tax
Competition, Departmental Working Papers, 200226, Rutgers University, Department of
Economics, 2002.
Auerbach, A.J., Devereux, M.P., Simpson, H., Taxing Corporate Income, Reforming the Tax
System for the 21st Century: The Mirrlees Review, Institute for Fiscal Studies, 2008.
Ballegooijen, van, C.W.M., Van der Wiel-Rammeloo, D.V.E.M., Loonheffingen, Kluwer,
Deventer, 2006.
Brennan, G., Bachanan, J., The Power to Tax. Analytical Foundations of a Fiscal Constitution.
Cambridge University Press, 1980.
BrØchner, J., Jensen, J., Svensson, P., SØrensen, P.B.,The Dilemmas of Tax Coordination in the
enlarged European Union, CESifo Working Paper, volume 1859, 2006.
Cini, M., From Soft Law to Hard Law? : Discretion and Rule-Making in the Commission’s State
Aid Regime, European University Institute, Robert Schuman Centre for Advanced Studies,
EUI Working Paper, 2000/35.
Fischel, W.A., Fiscal and Environmental Considerations in the Location of Firms in Suburban
Communities. 119-174. Lexington, MA: D.C. Heath, 1975 en Wellisch, D., The Theory of
Public Finance in a Federal State. New York: Cambridge University Press, 2000.
Griffith, R., Hines, J., SØrensen, P.B., International Capital Taxation, Reforming the Tax System
for the 21st Century: The Mirrlees Review, Institute for Fiscal Studies, 2008.
Haupt, A., Peters, W., Restricting Preferential Tax Regimes To Avoid Harmful Tax
Competition, Regional Science and Urban Economics, 36, 2005.
Janeba, E., Smart, M., Is Targeted Tax Competition Less Harmful Than Its Remedies?,
International Tax and Public Finance, volume 10(3), 2003.
82
Keen, M., Preferential Tax Regimes can make Tax Competition less Harmful, National Tax
Journal 54, 2001.
Kiekebeld, B.J., Harmful Tax Competition in the European Union, Kluwer, Deventer, 2004.
Luijt, J., Strategisch gedrag grondeigenaren: van belang voor de realisatie van natuurdoelen,
LEI, Den Haag, 2007.
Mens, van, K.L.H., Beukers-van Dooren, A.F.M.Q., Feenstra, S., Belastingen in Europees
Perspectief, Kluwer, Deventer, 1999.
Nicolaides, P., Essays on Law and Economics of State Aid, Proefschrift, Universiteit van
Maastricht, 2008.
Pinto, C., Tax Competition and EU Law, EUCOTAX Series on European Taxation, Kluwer Law
International, 2003, volume 7.
Pinto, C., (Harmful) Tax Competition Within the European Union: Concept and Overview of
certain Tax Regimes in selected Member States, LOF Conference Papers, Amsterdam, 1998.
Ramsey, F.P., A Contribution to the Theory of Taxation, Economic Journal, volume 37,
nummer 145, 1928.
Santa Maria, A., Competition and State Aid: An Analysis of the EC Practice, Kluwer Law
International, Den Haag, 2007.
Schenk, S.F.J.J., Seegers, P.L.F., De Landbouwvrijstelling, Kluwer, Deventer, 2007.
Schneider, F., Shadow Economies and Corruption All Over the World: What Do We Really
Know?, IZA, Discussion Paper Series, nummer 2315, 2006.
Sillevis, L.W., Van Kempen, M.L.M., Cursus Belastingrecht: Inkomstenbelasting (losbladige
editie), Kluwer.
Teather, R., The Benefits from Tax Competition, Hobart Paper 153, The Institute of Economic
Affairs, Londen, 2005.
Veen, van der, H., Albregtse, D., Venema, G., Kavelaars, P., Van den Dool, R., De Nies, B.,
Evaluatie Landbouwvrijstelling, LEI, Den Haag, 2007.
83
Wilson, G.P., The Role of Taxes in Location and Sourcing Decisions, University of Chicago
Press, 1993.
Kamerstukken
Kamerstukken II, 2008/2009, nr. 31727, nr. 1.
Stukken van de Commissie
Communautair Richtsnoer voor Staatssteun in de Landbouwsector, 2000/C, 28/02.
Mededeling van de Commissie van 24 november 1983, OJ 1983, C318/3.
Mededeling van de Commissie van 13 november 1993, OJ C-307/3.
Mededeling van de Commissie van 22 oktober 1996, COM(96)546final (Monti-rapport).
Mededeling van de Commissie van 1 oktober 1997, COM(97)495final.
Mededeling van de Commissie van 10 december 1998, 98/C 384/03.
Mededeling van de Commissie van 26 september 2001, C43/6.
Mededeling van de Commissie van 15 november 2001, 2001/C 320/04.
Rapport van de Commissie van 20 maart 1996, Taxation in the European Union, SEC(96)
487final.
Jurisprudentie
Gerecht van Eerste Aanleg (1995), T-74/92, Ladbroke Racing vs. de Commissie, ECR II-115.
Gerecht van Eerste Aanleg (1996), T-358/94, Air France, ECR II-2109.
Gerecht van Eerste Aanleg (1998), T-214/95, Het Vlaamse Gewest vs. de Commissie, ECR II717.
84
Gerecht van Eerste Aanleg (1999), T-82/96, ARAP vs. de Commissie, ECR II-1889.
Gerecht van Eerste Aanleg (2001), T-288/97, Regione Autonoma Friuli Venezia Giulia vs. de
Commissie, ECR II-1169.
Gerecht van Eerste Aanleg (2002), T-126/99, Graphischer Maschinenbau vs. de Commissie.
Gerecht van Eerste Aanleg (2002), T-195/01, T-207/01, Gibraltar, II-2309.
Gerecht van Eerste Aanleg (2002), T-269/99, T-271/99, T-272/99, Território Historico de
Guipúzcoa vs. de Commissie, ECR II-4217.
Gerecht van Eerste Aanleg (2004), T-157/01, Danske Busvognmænd vs. de Commissie, ECR II917.
Gerecht van Eerste Aanleg (2006), T-351/02, Deutsche Bahn, ECR II-1047.
Hof van Justitie EG (1974), C-173/73, Italië vs. de Commissie, ECR 709.
Hof van Justitie EG (1976), 40/75, Produits Bertrand vs. de Commissie, ECR 1.
Hof van Justitie EG (1977), C-26/76, Metro vs. de Commissie, ECR 1875.
Hof van Justitie EG (1977), 52/76, Benedetti vs. Munari, ECR 163.
Hof van Justitie EG (1977), C-78-76, Steinike und Weinlig.
Hof van Justitie EG (1978), C-9/70, Franz Grad vs. Finanzamt Trausteun, ECR 25.
Hof van Justitie EG (1978), C-82/77, Van Tiggele, ECR 595.
Hof van Justitie EG (1980), C-73/79, Italië vs. de Commissie, ECR 1533.
Hof van Justitie EG (1980), C-730/79, Philip Morris Holland BV vs. de Commissie.
Hof van Justitie EG (1984), 84/82, Duitsland vs. de Commissie, ECR 1451.
Hof van Justitie EG (1984), C-323/82, Intermills vs. de Commissie, ECR 3809.
Hof van Justitie EG (1986), C-234/84, België vs. de Commissie, ECR 2263.
Hof van Justitie EG (1987), C-248/84, Duitsland vs. de Commissie, ECR 4013.
85
Hof van Justitie EG (1988), C-57/86, Griekenland vs. de Commissie, ECR 2855.
Hof van Justitie EG (1990), C-301/87, Boussac, ECR I-307.
Hof van Justitie EG (1991), C-41/90, Höfner en Elser.
Hof van Justitie EG (1992), C-204/90, Bachmann.
Hof van Justitie EG (1994), C-44/93, Namur vs. Office National du Ducroire en België, ECR I3829.
Hof van Justitie EG (1994), C-47/91, Italgrani, ECR I-4635.
Hof van Justitie EG (1995), Siemens SA vs. de Commissie, ECR II-1675.
Hof van Justitie EG (1997), Textilwerke Deggendorf GmbH vs. de Commissie, ECR I-2549.
Hof van Justitie EG (1998), C-35/96, Italië vs. de Commissie.
Hof van Justitie EG (1999), C-75/97, België vs. de Commissie.
Hof van Justitie EG (1999), C-76/97, Daewoo, OJ L 292, 13/11/1999.
Hof van Justitie EG (1999), C-115/97, Brentjes Handelsonderneming BV.
Hof van Justitie EG (1999), C-342/96, Spanje vs. de Commissie, ECR I-2459.
Hof van Justitie EG (2001), C-379/98, PreussenElektra AG.
Hof van Justitie EG (2002), C-482/99, Frankrijk vs. de Commissie, ECR I-4397.
Hof van Justitie EG (2003), C-280/00, Altmark.
Hof van Justitie EG (2003), C-301/96, Duitsland vs. de Commissie, ECR I-0000.
Hof van Justitie EG (2004), C-345/02, Pearle BV.
Hof van Justitie EG (2005), C-148/04, Unicredito Italiano SpA.
Hof van Justitie EG (2006), C-222/04, Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Cassa di
Risparmio di Firenze SpA.
Hof van Justitie EG (2006), C-346/03, Atzeni, ECR I-1875.
86
Hof van Justitie EG (2009), C-494/06, Wam SpA.
HR 17 januari 1990, nr. 26103, BNB 1990/79.
HR 27 augustus 1997, nr. 32480, BNB 1997/312.
HR 28 juni 2000, nr. 35486, BNB 2000/320.
N-18/97, OJ C 225, 7/8/1999.
Stukken van de OESO
Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue.
OESO, OECD in figures, 2002.
The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2001 Progress Report.
The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report.
The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: 2006 Update on Progress in Member
Countries.
Towards Global Tax Co-operation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax
Practices.
Overig
Beschikking 91/144/EEC, 2 mei 1990.
Beschikking E/2/98, 18 december 1998.
Conclusies van de Raad (ECOFIN) van 1 december 1997, 98/C 2/01.
Richtlijn 94/73/EG.
Verordening (EG) 994/1998.
Verordening (EG) 659/1999.
87
Verordening (EG) 68/2001.
Verordening (EG) 70/2001.
Verordening (EG) 794/2004.
Verordening (EG) 1998/2006.
Verordening (EG) 875/2007.
Verordening (EG) 1535/2007.
Verordening (EG) 800/2008.
88