Niet-wettelijke definitie van fraude (NV COS)

Hoofstuk 4
Fundamentele ethische beginselen volgens Verordening Gedragscode:
1. Deskundigheid en zorgvuldigheid
2. Integriteit
3. Objectiviteit
4. Professioneel gedrag
5. Geheimhouding
Onafhankelijkheid is geen fundamenteel beginsel, maar dit is wel een vereiste om aan
bovenstaande beginselen te kunnen voldoen.
Met name onafhankelijkheid in relatie tot assurance opdrachten is belangrijk:
 Onafhankelijkheid in wezen (geen belangen of voordelen, fysiek onafhankelijk van
cliënt)
 Onafhankelijkheid in optreden (vermijden van feiten en omstandigheden die het
vertrouwen in de onafhankelijkheid van de accountant kunnen schaden)
 Onafhankelijkheid als persoon (familierelaties)
 Onafhankelijkheid als organisatie (belangenverstrengeling)
De accountant moet de NVO (Nadere voorschriften inzake onafhankelijkheid van de
openbaar accountant) in acht nemen:
Wijzigingen 2011: > afkoelingsperiode voor beleidsbepalers van een accountantskantoor
voordat zij een toezichthoudende/bestuurlijke functie kunnen gaan
vervullen bij een cliënt
> Interne roulatie is uitgebreid naar alle key audit partners
> Verbod op interne controle bij OOB-cliënten (=organisatie van
openbaar belang) en belastingdienstverlening is een niet-assurance
opdracht
> Verbod op belonen van key audit partners voor het verkopen van
niet-assurance opdrachten aan hun eigen cliënten
Reikwijdte:
opdrachten (alleen assurance) en kring van personen (als je deel uit
maakt van een assurance team en als je als werknemer bij een
accountantsafdeling invloed kan hebben op de uitkomst van de
assurance opdracht)
Structuur:
H2. Raamwerk onafhankelijkheid (gaat nader in op beginselen)
H3. Stelsel van waarborgen (hoe bedreigingen weg te nemen)
H4. Persoonlijke, zakelijke of financiële relaties ten opzichte van
assurance cliënten (betreffende onafhankelijkheid)
H5. Samenloop met overige dienstverlening
Belangrijk:
onderscheid tussen OOB’s en overige huishoudingen. Voor OOB’s
geldt op sommige onderdelen een striktere regelgeving als het gaat om
controleopdrachten.
Principle based:
een accountant heeft de verantwoordelijkheid om in elke situatie de
bedreigingen voor zijn onafhankelijkheid te beoordelen en waarborgen
te treffen om gesignaleerde bedreigingen weg te nemen of tot een
aanvaardbaar niveau terug te dringen.
Soorten bedreigingen voor onafhankelijkheid (volgens NVO):
1. Belangenverstrengeling / eigen belang
2. Zelftoetsing
1
3. Belangenbehartiging
4. Vertrouwdheid of vertrouwen
5. Intimidatie
Algemene waarborging in de organisatie van de cliënt:
 Bestuursstructuur: 1. Accountant van controleopdracht moet benoemd worden
door anderen dan het bestuur van de cliënt
2. Er moeten toezicht- en communicatieprocedures zijn met
betrekking tot de controleopdracht en andere dienstverlening
die wordt uitgevoerd
 Communicatie:
Bij een OOB dient er een schriftelijke rapportage aan de raad
van commissarissen en/of de audit commissie plaats te vinden
(taak is toezicht houden op raad van bestuur en op aantal
financiële terreinen)
Specifieke waarborging afhankelijk van specifieke situatie:
 Persoon van de accountant; onafhankelijkheid mag niet bedreigd worden door
relaties met cliënt
 Opdrachtrelatie met cliënt; betreffende tariefstructuur, vertrouwdheid, juridische
procedures en de combinatie van controle en andere dienstverlening voor eenzelfde
cliënt
Soorten relaties die persoonlijke onafhankelijkheid kunnen bedreigen:
- Financiële relaties financieel belang
- Zakelijke relaties afname producten of leningen buiten gewone bedrijfsvoering
- Persoonlijke relaties
- Familierelaties gezinslid of naaste verwant
- Arbeidsrelatie als medewerker van cliënt nu bij jou in dienst komt
Opdrachtrelaties die onafhankelijkheid kunnen bedreigen:
Overmatige financiële afhankelijkheid resultaatafhankelijke beloning, lening, eigenbelang
- Lange en regelmatige samenwerking maatregel is interne roulatie
- Juridische procedure mag niets juridisch plaatsvinden tussen cliënt en accountant
- Combinatie controle en andere dienstverlening voor dezelfde cliënt
Hoofstuk 5
In NV COS (Nadere Voorschriften Controle- en overige standaarden) staat het stramien voor
assurance opdrachten:
Definitie assurance opdracht: een opdracht waarbij een accountant een conclusie
formuleert die is bedoeld om het vertrouwen van de beoogde gebruikers, niet-zijnde de
2
verantwoordelijke partij, in de uitkomst van de evaluatie van of de toetsing van het object van
onderzoek ten opzichte van de criteria, te verstrekken.
Belangrijke elementen assurance opdracht:
1. Betrokkenheid van accountant, verantwoordelijke partij en beoogde gebruikers
Accountant voert assurance opdracht uit, verantwoordelijke partij is verantwoordelijk voor het
object van onderzoek en de informatie daarover en kan de opdrachtgever zijn, gebruikers is
voor wie de accountant zijn rapport opstelt
2. Object van onderzoek
Financiële informatie, niet-financiële informatie, systemen en processen en gedrag
3. Criteria
Ijkpunten/benchmarks, om het object van onderzoek te toetsen/evalueren. Kan bestaan uit
een bestaand kader van interne beheersingsmaatregelen of wetten, regelgevingen en
overeenkomsten. Toepasbare criteria hebben een aantal kenmerken: relevant, volledig,
betrouwbaar, neutraal en begrijpelijkheid.
4. Conclusie
In schriftelijk rapport. Conclusie moet vertrouwen van beoogde gebruikers met betrekking tot
het object van onderzoek versterken. Er zijn twee soorten assurance opdrachten:
- opdrachten tot het verkrijgen een redelijke mate van zekerheid
- opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid
Attestopdracht: een accountant geeft een attest (verklaring) af over een ‘bewering’ van de
verantwoordelijke partij. Deze bewering is de informatie over de evaluatie die de
verantwoordelijke partij al zelf heeft uitgevoerd. De accountant moet die informatie
onderzoeken en zijn conclusie weergeven in een attest.
Direct-reportingopdracht: hierbij zijn evaluatie en toetsing niet eerst door de
verantwoordelijke partij uitgevoerd. De accountant omschrijft zelf in zijn rapport het object
van onderzoek en de criteria die hij bij de evaluatie en toetsing heeft gehanteerd.
Assurance-informatie is hetzelfde als controle-informatie, maar dan toegepast op de bredere
context van assurance-opdrachten. De accountant moet deze assurance-informatie met een
professioneel-kritische houding bekijken en niet blindelings vertrouwen op de informatie
die hij verkrijgt. Deze houding is ook nodig met betrekking materieel belang, controlerisico en
andere beschikbare informatie.
Verwant aan assurance-opdrachten zijn:
 Opdrachten tot overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot
financiële informatie

Conclusies dienen zelf gevormd te worden door gebruikers van deze informatie. Voorbeelden zijn
fraudeonderzoek of werkzaamheden met betrekking tot jaarrekeningposten als debiteuren en
crediteuren.
Opdracht tot het samenstellen van financiële informatie
Hierbij is externe verslaggeving belangrijk en niet zozeer de controledeskundigheid. Informatie
moet omgezet worden in hanteerbare en begrijpelijke vorm, zoals een jaarrekening.
Adviesopdrachten vallen buiten het kader van het Stramien voor assurance-opdrachten en
de NV COS, behalve transactiegerelateerde dienstverlening. Hierbij geeft de accountant
advies met betrekking tot een voorgenomen transactie van de opdrachtgever met een derde,
zoals uitgifte/koop van aandelen, overname/verkoop van onderneming, fusies, allianties,
herfinancieringen en dergelijke. Het gaat er hierbij om dat de accountant het bijzondere
belang van de cliënt vertegenwoordigt.
3
Samenvatting verschillende opdrachten:
Aard
opdracht
Accountantscontrole van
historische
financiële
informatie
Beoordeling
van
historische
financiële
informatie
Assurance
bij andere
dan
historische
financiële
informatie
Aan assurance
verwante
opdrachten
Transactiegerelateerde
opdrachten
Mate van
door
accountant
verschafte
zekerheid
Redelijke
mate van
zekerheid
Beperkte
mate van
zekerheid
Niet gericht op
verstrekken van
zekerheid
Niet gericht
op
verstrekken
van
zekerheid
Rapportage
Positieve
formulering
van
conclusie
Negatieve
formulering
van
conclusie
Redelijk of
beperkt,
afhankelijk
van
assuranceopdracht
Positief of
negatief,
afhankelijk
van
assuranceopdracht
Rapportering
over
uitgevoerde
werkzaamheden
en eventuele
feitelijke
bevindingen
Rapportering
over
uitkomsten
van
uitgevoerde
diensten
Hoofstuk 6
Het maatschappelijk verkeer verwacht vaak meer van de accountant op het gebied van
fraude dan hij kan waarmaken. Het is niet de taak van de accountant om fraude op te
sporen, maar als hij een vermoeden van fraude dient hij dit zeker te melden. De materialiteit
van de fraude is hetzelfde als bij die van de jaarrekening.
De wet- en regelgeving zegt dat de accountant zijn cliënt moet bewegen om de fraude te
redresseren (= herstellen, goedmaken).
Dit kan in twee dimensies:
1. Retrospectief; herstellen van gevolgen van de fraude
2. Prospectief; nemen van maatregelen die het plegen van fraude in toekomst
voorkomen
Zowel Wta als NV COS geven verantwoordelijkheid aan de accountant bij een vermoeden
van fraude bij controlewerkzaamheden. Dan moet de accountant de escalatieladder
doorlopen. Wta en NV Cos zijn niet hetzelfde:
 de definitie van fraude in de wet is niet hetzelfde als die in de NV COS
 de escalatieladder bij de NV COS loopt tot het teruggeven van de opdracht, terwijl
men van de Wta de opdracht moet teruggeven en de fraude moet melden bij de
KLPD
Niet-wettelijke definitie van fraude (NV COS):
opzettelijke handeling door één of meer personen uit de kring van het management,
degenen belast met governance, het personeel of derden, waarbij gebruik wordt gemaakt
van misleiding teneinde een onrechtmatig of onwettig voordeel te behalen.
Wettelijke definitie van fraude (Wta):
Opzettelijk handelen of nalaten waarbij misleiding wordt gebruikt om een wederrechtelijk
voordeel te behalen.
4
Kernelementen fraude:
opzet
misleiding
wederrechtelijk voordeel
Soorten fraude:
1. Werknemersfraude en directiefraude
2. oneigenlijk toe-eigenen van activa en frauduleuze financiële
verslaggeving
Verantwoordelijkheid volgens NV COS:
- controle uitvoeren conform NV COS
- continue professioneel-kritische instelling
- bij concrete aanwijzing voor fraude escalatieladder doorlopen
Fraude escalatieladder
1. bespreken in team
2. informatie inwinnen bij/voer directie en sleutelrollen administrateuren
3. evaluatie frauderisico’s (interne controlemaatregelen, houding en gedrag directie)
4. aanwijzingen fraude analyseren en onderzoeken
5. omstandigheden: opdrachtcontinuering of opdracht teruggeven?
6. cliënt aanmoedigen fraude te redresseren
7. opdracht teruggeven
8. melden (niet in alle gevallen)
Ieder frauderisico is een significant risico waarbij ieder jaar tijdens de controle extra
aandacht aan besteed moet worden. Een frauderisico is nog geen fraude. Pas als er
concrete aanwijzingen zijn.
Gesignaleerde fraude dient gecommuniceerd en gedocumenteerd te worden:
 Waarom is er sprake van opzet, misleiding en wederrechtelijk voordeel?
 Wat zijn de aanwijzingen voor de fraude?
 Waarom is er een redelijk vermoeden van fraude?
 Welke afwegingen zijn er ten aanzien van de inschatting van de materialiteit
gemaakt?
 Wat is er gecommuniceerd naar leiding en organen belast met governance?
Bij beoordelingsopdracht: soms opdracht teruggeven, in ieder geval niets melden.
Bij samenstellingsopdracht: overleg met opdrachtgever of teruggeven opdracht.
Bij controleopdracht: aandringen op redresseren, anders opdracht teruggeven.
Wettelijke meldplicht fraude > Wta: de accountant heeft geheimhoudingsplicht, behalve als
er sprake is van:
1. Een redelijk vermoeden
2. tot fraude (opzet, misleiding, voordeel)
3. waarbij sprake is van materieel belang
Conform art. 26 lid 4 Wta is een accountant die melding doet niet aansprakelijk voor de
schade die een derde lijdt, tenzij aannemelijk wordt gemaakt dat niet tot de melding had
mogen worden overgegaan.
Fraude van materieel belang: opzettelijk handelen of nalaten waarbij misleiding wordt
gebruikt om een wederrechtelijk voordeel te behalen en waarbij de aard of de omvang
zodanig is dat de beslissingen die in het maatschappelijk verkeer worden genomen op
grond van de financiële verantwoording van de controlecliënt zouden kunnen worden
beïnvloed door die misleiding.
(de drie schuingedrukte begrippen hierboven duiden de materialiteit aan)
5
Redresregeling (= verzachting meldplicht): Er hoeft niet te worden gemeld, mits redres heeft
plaatsgevonden. Hierbij dient de accountant wel het plan en de uitvoering om herhaling
tegen te gaan te beoordelen.
Ander meldplichten: Wet ter voorkoming van witwassn en financieren van terrorisme (Wwft)
Witwassen: verbergen of verhullen van een voorwerp, wetend dat het uit enig misdrijf
afkomstig is.
 het omzetten van met illegale activiteiten verdiende gelden in legale
vermogensbestanddelen
 parkeren van verzwegen of afgeroomde omzet op buitenlandse rekening om dit
buiten het zicht van de fiscus te houden
Wanneer ALTIJD melden  objectieve indicatoren (transacties € 15.000+ betaald contant of met
cheques o.i.d.)
Wanneer MOGELIJK melden  subjectieve indicatoren (er wordt verondersteld dat transacties
verband houden met witwassen, is afhankelijke van kennis, kunde en ervaring accountant)
Kort overzicht verschillen fraude- en witwasmeldplicht:
Fraudemeldplicht (art. 26 Wta)
Witwasmeldplicht (Wwft)
Bij wettelijke controleopdrachten
Bij bijna alle vormen van dienstverlening
door openbaar accountant
Verplicht gesprek met cliënt om fraude te
redresseren
Verbod om met cliënt over melding te
spreken, wel VGC-eis van zorgvuldigheid
Drempel = ‘redelijk vermoeden’
Lage drempel = ‘ongebruikelijk’
AFM (Autoriteit Financiële Markten) treedt op BFT (Bureau Financieel Toezicht) treedt op
Hoofstuk 8
Jaarrekeningcontrole:
 Doel is oordeel te geven of de jaarrekening in alle van materieel belang zijnde
opzichten in overeenstemming is met de van toepassing zijnde grondslagen
voor de financiële verslaggeving (NV COS 200). De accountant controleert dus of de
jaarrekening door anderen goed is opgesteld.
 Fundamentele uitgangspunten bij de controle zijn:
- houden aan ethische voorschriften (o.a. VGC)
- professioneel kritische instelling
- professioneel oordeelsvorming
- voldoende en geschikte controle-informatie verzamelen
- controle in overeenstemming met NV COS 200
Controleverklaring moet omvatten:
- Reikwijdte van jaarrekeningcontrole: welke controlewerkzaamheden in gegeven
omstandigheden nodig zijn om het doel van de controle te bereiken, dus de norm
waaraan de accountant onder de omstandigheden aan moet voldoen.
6
-
Getrouw beeld van de jaarrekening: dus niet de grootste mate van nauwkeurigheid
wordt nagestreefd (woord ‘beeld’). Onderzocht worden:
 Aanvaardbaarheid grondslagen en veronderstellingen
 Toereikendheid duidelijke en voldoende weergave
 Betrouwbaarheid juist en volledig
 Rechtmatigheid wet- en regelgeving
Redelijke mate van zekerheid: een hoge, maar niet absolute mate van zekerheid. De
jaarrekening mag geen afwijkingen van materieel belang bevatten. Om deze zekerheid te
kunnen verschaffen moet de accountant de controle-informatie beoordelen. Er zijn echter
beperkingen: - door toepassen deelwaarnemingen
- inherent aan interne beheersingsmaatregelen (bijvoorbeeld samenspanning)
- de meeste controle-informatie maakt eerder iets aannemelijk dan dat het
uitsluitend bewijsmateriaal verschaft
Axiomatisch voorbehoud (de accountant is ook maar een mens):
 Kwalitatief
- niet deskundig op alle gebieden
- niet voortdurend aanwezig
- feiten die niet uit administratie blijken
- interne controle door leiding doorbroken
- samenspanning
 Kwantitatief: - bepaalde mate van onnauwkeurigheid is maatschappelijk
aanvaardbaar.
Controledoelstellingen:
- volledigheid
- juistheid
- bestaan
- waardering en allocatie
- rechten en verplichtingen
- presentatie en toelichting
7