Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht

Faculteit Rechtsgeleerdheid
Universiteit Gent
Academiejaar 2013-2014
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
De toepassing van de vrijstelling en de aftrekbaarheid van de sociale voordelen
door de fiscale administratie
Masterproef van de opleiding
“Master in de Rechten”
ingediend door
Sarah De Dijn
(studentennr.: 00902870)
promotor: Prof. Dr. Inge Van De Woesteyne
commissaris: Mevr. Angie Clocheret
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
2
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
Voorwoord
Deze masterproef is het sluitstuk van mijn loopbaan aan de Universiteit Gent. Op het eerste zicht klinkt
het onderwerp “evolutie van het begrip sociaal voordeel in het fiscaal recht” niet als muziek in de oren.
Hoewel het slechts gaat om een kleine bepaling, namelijk artikel 38, §1, 11° WIB/1992, is dit onderwerp
zeker een masterproef waard. Het is immers een heuse uitdaging om de rechtszoekende de bomen door
het bos te laten zien in de toepassing van de administratieve praktijk met betrekking tot de fiscale
behandeling van de sociale voordelen. Bovendien ontbreekt een actueel overzicht in de praktijk.
Alvorens te beginnen, wil ik mijn dank betuigen aan diegenen die me in mijn academische loopbaan zijn
bijgebleven. Zonder hun steun, zou ik deze masterproef niet hebben kunnen verwezenlijken.
In de eerste plaats wens ik prof. dr. Inge Van De Woesteyne, mijn promotor, te bedanken voor de
begeleiding en mooie samenwerking. Uit onze levendige gesprekken en gedeelde frustraties in verband
met de rechtsonzekerheid in de fiscaliteit heb ik veel inspiratie geput. Ook bedank ik Angie Clocheret
voor de positieve begeleiding en motiverende gesprekken.
Eveneens wens ik mijn familie en vrienden te bedanken voor de steun tijdens de teruggetrokken
schrijversdagen en de opmonterende ontspanningsmomenten. In het bijzonder bedank ik Stephanie Van
de Poel en Chiara Rillaert voor het nalezen.
Mijn bijzondere dank gaat uit naar prof. dr. Marc Bourgeois. Geen andere professor is zo enthousiast als
hij het woord “belasting” hoort. Die passie is voorts op mij overgewaaid.
Tot slot bedank ik van ganser harte de vele gemotiveerde professoren die hebben bijgedragen tot mijn
intellectuele rijpheid. Ik bedank ook de vele enthousiaste personeelsleden en medestudenten. Zij maken
de universiteit een aangename plaats van ontmoeting waar gevatte meningen worden gedeeld of
constructief aangevochten. Bovendien zijn de kritische bedenkingen in deze masterproef een uiting van
wat mijn leerschool, de faculteit rechtsgeleerdheid van de Universiteit Gent, me heeft geleerd.
Sarah De Dijn,
Ronse, 16 juni 2014
3
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
Inhoudsopgave
Voorwoord ................................................................................................................................................................ 3
Inhoudsopgave .......................................................................................................................................................... 4
Inleiding ..................................................................................................................................................................... 6
A.
De problematiek en doelstelling ........................................................................................................ 6
B.
De indeling ............................................................................................................................................ 6
A.
HET FISCAAL BEGRIP “SOCIAAL VOORDEEL” IN DE WET ......................................................... 8
Omschrijving van de sociale voordelen ............................................................................................ 8
I.
1.
De bijzondere sociale voordelen ................................................................................................... 8
2.
De algemene sociale voordelen ................................................................................................... 12
B.
De vrijstelling van de sociale voordelen in de wet ........................................................................ 18
1.
De vrijstelling van de sociale voordelen overeenkomstig artikel 38, §1, 11° WIB/1992 .... 18
2.
De rode draad in de wettelijke vrijstelling van de sociale voordelen: de criteria begrenzen
de mogelijke vrijstelling ............................................................................................................................ 23
C.
De aftrekbaarheid van de sociale voordelen in de wet ................................................................. 24
1.
De beperkte aftrekbaarheid voor de uitzonderlijke hulp overeenkomstig artikel 45, 7°
WIB/1964 .................................................................................................................................................. 24
2.
De beperkte aftrekbaarheid van de sociale voordelen overeenkomstig artikel 45, 7°
WIB/1964 .................................................................................................................................................. 26
3.
De niet-aftrekbaarheid van de sociale voordelen overeenkomstig artikel 53, 14° WIB/1992
29
4.
D.
II.
Het principe van de niet-aftrekbaarheid van de sociale voordelen is geen evidentie .......... 32
De wettelijke principes in verband met de sociale voordelen ..................................................... 32
DE
TOEPASSING VAN HET FISCAAL GUNSTREGIME VAN DE SOCIALE VOORDELEN DOOR DE
FISCALE ADMINISTRATIE ........................................................................................................................... 35
A.
Inleiding ............................................................................................................................................... 35
B.
De toepassing van de vrijstelling van de sociale voordelen door de fiscale administratie ...... 37
C.
De toepassing van de aftrekbaarheid van de sociale voordelen door de fiscale administratie 40
D.
De casuïstische bespreking van de praktijkgevallen...................................................................... 42
1.
De collectieve voordelen .............................................................................................................. 42
2.
De individuele voordelen.............................................................................................................. 63
4
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
3.
III.
De geringe voordelen en gelegenheidsgeschenken ................................................................... 80
A.
CONCLUSIE .................................................................................................................................. 101
Een actueel en gestructureerd overzicht van de praktijk ........................................................... 101
B.
De rode draad bij de toepassing van het fiscaal gunstregime .................................................... 101
C.
De inconsistentie en rechtsonzekerheid in het fiscaal recht ...................................................... 102
D.
Eindconclusie ................................................................................................................................... 103
Eindwoord ............................................................................................................................................................. 105
Bibliografie ............................................................................................................................................................. 106
5
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
Inleiding
A. De problematiek en doelstelling
1.
PROBLEMATIEK. Typerend voor de fiscale praktijk is de vaak geëxclameerde rechtsonzekerheid.
In deze masterproef wordt specifiek ingegaan op de problematiek rond de toepassing van het fiscaal
begrip “sociaal voordeel” in de praktijk en de daarbij aansluitende rechtsonzekerheid.
2.
DOELSTELLING. De eerste opzet van deze masterproef is om de rechtszoekende een overzicht
te geven van de huidige stand van zaken met betrekking tot de fiscale behandeling van de sociale
voordelen. Die praktijk wordt immers gekenmerkt door een heuse casuïstiek op basis van verschillende
administratieve bronnen. Een duidelijk en samenhangend overzicht ontbreekt.
De tweede doelstelling is om een rode draad te vinden in de criteria die de fiscale administratie hanteert
bij de fiscale behandeling van de sociale voordelen. Ook dit is een echte uitdaging omwille van de
casuïstische benadering van het fiscaal regime van deze voordelen.
Naast deze praktische ingevingen is de laatste doelstelling van deze masterproef het detecteren van
inconsistente regels die een inbreuk vormen op de rechtszekerheid in het fiscaal recht. Hiermee wil de
masterproef de wetgever en de fiscale administratie aansporen tot meer consistentie in het fiscaal recht.
B. De indeling
3.
INDELING. Deze masterproef behandelt het onderwerp in drie delen. Ten eerste wordt in deel I
gekeken naar het fiscaal begrip “sociaal begrip” zoals het in de wet is ontstaan en geëvolueerd. In deel II
wordt de lezer ondergedompeld in de toepassing van het fiscaal begrip “sociaal voordeel” in de praktijk.
Ten slotte volgt in deel III de conclusie waarin wordt teruggeblikt op de doelstellingen van deze
masterproef.
6
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
4.
DEEL I: HET FISCAAL BEGRIP “SOCIAAL VOORDEEL” IN DE WET: ONTSTAAN EN EVOLUTIE.
Om de lezer op weg te helpen in de problematiek rond de toepassing van het begrip “sociaal voordeel”
in de praktijk en de daarbij aansluitende rechtsonzekerheid, is het belangrijk om eerst stil te staan bij de
betekenis van het begrip “sociaal voordeel” zoals gesteld in de wet op basis van artikel 38, §1, 11°
WIB/1992.
Vandaar dat een wetshistorische analyse wordt gemaakt over het ontstaan en de evolutie van de fiscale
behandeling van de sociale voordelen. Die analyse wordt opgesplitst in twee delen. Enerzijds wordt
gekeken naar het wettelijke vrijstellingsregime van de sociale voordelen in hoofde van de werknemer,
anderzijds wordt het wettelijke aftrekbaarheidsregime van (de kosten van) de sociale voordelen in hoofde
van de werkgever onderzocht. Ten slotte worden de huidige wettelijke principes in verband met sociale
voordelen weergegeven.
5.
DEEL II: DE TOEPASSING VAN HET FISCAAL REGIME VAN DE SOCIALE VOORDELEN DOOR DE
FISCALE ADMINISTRATIE.
In het tweede deel, het kerngedeelte van deze masterproef, wordt de
praktische toepassing van de wettelijke regeling onder de loep genomen. Het gaat daarbij om de
toepassing van de vrijstelling en aftrekbaarheid van de sociale voordelen door de fiscale administratie.
Aangezien de fiscale administratie de praktijk geval per geval analyseert wordt geopteerd voor een
casuïstische bespreking van deze praktijkgevallen.
6.
DEEL III:
BELEID.
NOOD AAN EEN OVERZICHTELIJK EN INHOUDELIJK CONSISTENT FISCAAL
In het laatste deel wordt teruggeblikt naar de opzet van deze masterproef. Ten eerste wordt een
korte analyse gemaakt van de fiscale praktijk met betrekking tot de sociale voordelen. Daarbij wordt
geprobeerd om de rode draad te formuleren op basis van de criteria die de fiscale administratie hanteert
bij de fiscale behandeling van deze voordelen. Tot slot wordt de problematiek in verband met de
inconsistentie en de rechtsonzekerheid in het fiscaal recht aangekaart.
7
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
I.
HET FISCAAL BEGRIP “SOCIAAL VOORDEEL” IN DE WET
A. Omschrijving van de sociale voordelen
7.
OMSCHRIJVING VAN DE SOCIALE VOORDELEN. Voor een duidelijke bespreking van de evolutie
van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht, wordt er eerst stilgestaan bij de omschrijving van
de sociale voordelen. Om de lezer structuur bij te brengen worden de sociale voordelen van artikel 38, §1
WIB/1992 opgesplitst. Zo wordt een onderscheid gemaakt tussen de algemene sociale voordelen
overeenkomstig artikel 38, §1, 11° WIB/1992 en de bijzondere sociale voordelen volgens de rest van
artikel 38 WIB/1992.
Het onderzoek van deze masterproef beperkt zich echter tot de algemene sociale voordelen
overeenkomstig artikel 38, §1, 11° WIB/1992. Er wordt nog opgemerkt dat voor het algemene verloop
van deze masterproef het begrip “sociaal voordeel” op deze algemene sociale voordelen zal wijzen, zoals
dat ook in de praktijk gebeurt.
1. De bijzondere sociale voordelen
a. Artikel 38 WIB/1992
8.
DE
BIJZONDERE SOCIALE VOORDELEN.
De bijzondere sociale voordelen worden telkens van
een bijzonder belastingstelsel voorzien met eigen specifieke voorwaarden. Deze bijzondere vrijstellingen
worden bepaald in artikel 38, §1 WIB/19921, uitgezonderd artikel 38, §1, 11° WIB/1992. Als voorbeeld
gelden het gunstregime met betrekking tot het fietsvoordeel overeenkomstig artikel 38, §1, 14°
WIB/1992, het gunstregime van PC-privévoordeel overeenkomstig artikel 38, §1, 17° WIB/1992 en het
gunstregime met betrekking tot het voordeel van de maaltijd, sport/cultuurcheques en ecocheques
overeenkomstig artikel 38, §1, 25° WIB/1992.
De bijzondere sociale voordelen werden voor de eerste keer geregeld in 1930 overeenkomstig artikel 29
§4 van de samengestelde wetten op de inkomstenbelastingen, huidig artikel 38 WIB/1992. 23 Het was
De officiële aanhef van het artikel 38 in het wetboek luidt “sociale en culturele vrijstellingen”. Hieronder wordt echter
opgemerkt dat de werkgever in artikel 38 WIB/1992 onderbrengt wat hij maar wil vrijstellen zonder te kijken of het nu gaat
om een “sociaal” of “cultureel” verantwoorde vrijstelling.
2 Artikel 29, §4 van de samengestelde wetten van 29 oktober 1919 en van 3 augustus 1920, tot vestiging van cedulaire
belastingen op de inkomsten en van een bijkomende belasting op het globaal inkomen zoals gecoördineerd door het
1
8
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
zeer duidelijk wat onder de vrijstelling viel, zodat geen discussie kon ontstaan bij de toepassing ervan.4
Ook bij de verdere uitbreiding van dit artikel met nieuwe bijzondere sociale voordelen, worden telkens
de voorwaarden voor de bijzondere gunstregimes concreet uitgewerkt.
Hoewel de wetgever de voorwaarden voor de bijzondere gunstregimes nadrukkelijk uitwerkt, is het
belangrijk om aan te stippen dat de wetgever te pas en te onpas teruggrijpt naar artikel 38 WIB/1992. De
wetgever brengt immers allerlei vrijstellingen onder dit artikel, waarbij de vraag kan worden gesteld of die
wel “sociaal” zijn. Hieronder volgt een voorbeeld van een bijzonder “sociaal” voordeel dat deze
problematiek aankaart.
b. De inconsistente invulling van de bijzondere sociale voordelen: het voorbeeld van het
PC-privévoordeel
9.
HET
BIJZONDER VOORDEEL VAN
PC-PRIVÉVOORDEEL. Als voorbeeld van het feit dat de
wetgever maar al te snel teruggrijpt naar artikel 38 WIB/1992 geldt het voordeel van het persoonlijk
gebruik van een kosteloos ter beschikking gestelde computer of internetaansluitingen door de werkgever
aan de werknemer, hierna het PC-privévoordeel.
koninklijk besluit van 9 augustus 1920, BS 14 augustus 1920, ingevoerd door artikel 26. II. van de wet van 13 juli 1930
betreffende de douanes en accijnzen, BS 18 juli 1930, 3762.
3 Voor de duidelijkheid wordt hieronder het volledige artikel 29 van de samengestelde wetten (Franstalige versie)
geciteerd:“§1. Parmi les rémunérations spécifiées au n° 2 de l’article 25, sont compris les traitements, indemnités, émoluments, primes,
gratifications et toutes autres rétributions, fixes ou variables, quelle que soit leur qualification, à l’exclusion des indemnités allouées pour dépenses
professionnelles. §2. Les avantages en nature sont ajoutés aux rémunérations ou salaires ; ils sont comptés pour leur valeur réelle ou évalués à une
moyenne forfaitaire selon le cas. §3. Sont au contraire déduites des rémunérations les retenues au profit des caisses de pensions ou d’assurances. A
défaut des éléments probants, les charges professionnelles des personnes visées au 2° de l’article 25 sont fixées, sans pouvoir être inférieure à 3.500
francs; au quart si les rémunérations sont inférieures à 15.000 francs et au cinquième si elles dépassent ce chiffre. Ce forfait comprend les impôts
payés pendant l’année envisagée, du chef des dites rémunérations. §4. Sont également exclus des rémunérations imposables: 1° les indemnités ou
allocations familiales attribuées pour chaque enfant à charge à concurrence d’une somme égale aux allocations analogues que l’Etat accorde à son
personnel ; 2° Les pension, rentes et indemnités accordées en vertu des lois qui régissent les pensions de vieillesse, l’octroi de secours en cas d’invalidité
prématurée ou de décès, les pensions aux invalides, veuves, orphelins et ascendants de combattants, aux accidentés du travail et aux estropiés
congénitaux ; 3° Les prix, subsides, rentes ou pensions attribués à des savants ou à des artistes par les pouvoirs publics ou par des organismes
officiels, à l’exclusion des sommes versées à titre de rémunération de services rendus”. Er moet nog worden opgemerkt dat de toevoeging
van de vierde paragraaf aan artikel 29 werd ingevoegd bij amendement. Bovendien is het betreurenswaardig dat noch in de
parlementaire stukken, noch in de parlementaire handelingen de reden van deze invoering werd weergegeven. Zie
amendement op het wetsontwerp betreffende de douanes en accijnzen, Parl.St. Kamer 1929-30, nr. 260, 10. en Hand. Kamer
1929-30, 23 mei 1930.
4 Er moet wel nog worden opgemerkt dat het verwonderlijk is dat de wetgever een gedeelte van forfaitaire
onkostenvergoedingen toegekend wegens het leveren van artistieke prestaties in 1930 uitdrukkelijk heeft vrijgesteld van
belasting op beroepsinkomsten aangezien deze onkostenvergoedingen geen beroepsinkomsten zijn. 4
9
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
10.
HET
ONTSTAAN VAN HET
PC-PRIVÉVOORDEEL. In 2002 heeft de wetgever een 17°
toegevoegd aan artikel 38, § 1 WIB/1992 om rekening te houden met de voordelen van het persoonlijk
computerbezit die de werkgever verstrekt.5 De wetgever heeft eigen voorwaarden aan die vrijstelling
verbonden, waardoor het hier om een apart gunstregime voor een bijzonder sociaal voordeel gaat.
11.
VERANTWOORDING
HET
PC-PRIVÉVOORDEEL. Uit de parlementaire werkzaamheden wordt
volgende verklaring gegeven naar aanleiding van de invoering van de vrijstelling voor het PCprivévoordeel: “het stimuleren van de nieuwe technologieën en het vormen van netwerken is één van de prioriteiten van de
regering”.6 De wetgever lijkt zich dus gemachtigd om een “sociaal voordeel” in te stellen, zodra hij
vaststelt dat een voordeel betrekking heeft op een politieke prioriteit.
Die argumentatie gaat echter niet op. Indien het immers daadwerkelijk de bedoeling van de wetgever zou
zijn om politieke prioriteiten om te zetten in fiscale gunstregimes, dan zou elke prioriteit consequent
vrijgesteld moeten worden. Zo is bijvoorbeeld het bezit en de bescherming van de gezinswoning ook
een politieke prioriteit. Het zou dan verantwoord zijn om schenkingen voor de enige en eigen woning
vrij te stellen van belasting. Dit is des te meer verdedigbaar aangezien de bescherming van de
gezinswoning bijdraagt tot de verwezenlijking van het grondrecht op behoorlijke huisvesting.7
Ten slotte is deze verantwoording, die zich louter baseert op een politieke prioriteit, niet verzoenbaar
met de verantwoording van de “sociale” vrijstellingen. Terecht kan daarbij de vraag worden gesteld wat
de verantwoording bij de invoering van bijzondere “sociale” voordelen is, indien zij niet “sociaal” is.
Daarop kan alleszins vastgesteld worden dat consistentie in het fiscaal recht geen politieke prioriteit is.8
Ingevoegd door artikel 396 van de Programmawet van 24 december 2002, BS 31 december 2002, ed. 1, 58.686; gewijzigd
door artikel 40 van de wet van 6 mei 2009 houdende diverse bepalingen, BS 19 mei 2009, 37.860.
6 Memorie van toelichting bij het ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2002-2003, nr. 2124/1, 194.
7 Memorie van toelichting bij het ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2002-2003, nr. 2124/1, 177.
8 Verder wijzigt de wetgever in 2009 de vrijstelling van het PC-privévoordeel. Uit de memorie van toelichting blijkt dat het de
bedoeling is om met deze wijziging wil de wetgever zogezegd de digitale kloof verder dichten door het bijkomend
aanmoedigen van het persoonlijk computerbezit. Zie memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende diverse
bepalingen (I), Parl.St. Kamer, 1786/1, 28 e.v. Bovendien blijkt uit het verslag dat dat België ver onder het Europese
gemiddelde scoort op het gebied van PC-bezit. Zie verslag over het wetsontwerp houdende diverse bepalingen (I), Parl.St.
Kamer, 1786/20, 4. Met deze vaststelling in gedachte is het opmerkelijk dat de wetgever het voordeel nu aanzienlijk inperkt.
Zo wordt het voordeel enkel nog vrijgesteld “op voorwaarde dat de bruto belastbare bezoldigingen van die betrokken werknemer 21 600
euro niet overschrijden”; artikel 40 van de Wet van 6 mei 2009 houdende diverse bepalingen, BS 19 mei 2009, 37.860. Ook hieruit
blijkt dat samenhang in het fiscaal recht zoek is.
5
10
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
12.
DISCRIMINATIES. Naast de reeds opgemerkte inconsistentie, lijkt de wetgever eveneens blind te
zijn voor potentiële discriminaties. Zo blijkt uit de parlementaire werkzaamheden dat niet alleen het
vergroten van het computer- en internetgebruik, maar ook het inhalen van de achterstand op het gebruik
van draadloze telefoons als prioriteit wordt aangemerkt.9 De intentie om de “digitale kloof” te dichten
behelst dus zowel het computergebruik als het gebruik van draadloze telefoons.
Het is dan ook opmerkelijk dat een werknemer die van zijn werkgever een GSM ter beschikking krijgt,
wel belast wordt op het voordeel van de terbeschikkingstelling van de GSM ten waarde van het
persoonlijk gebruik, terwijl het voordeel van het persoonlijk computerbezit wordt vrijgesteld.10 De
verantwoording van het verschil in belastingstelsels is zoek, zodat het verschil onrechtvaardig is.
Er bestaat bovendien nog een tweede discriminatie. Zo zijn de algemene sociale voordelen op grond van
artikel 53, 14° WIB/1992 niet aftrekbaar als beroepskost in hoofde van de werkgever. Het PCprivévoordeel is daarentegen wel aftrekbaar.
Zo lezen we in het verslag over het wetsontwerp dat “de werkgever het bedrag van zijn bijdrage fiscaal [kan]
aftrekken als beroepskosten. Zulks verklaart waarom is besloten een nieuw 17° in te voegen, in plaats van de lijst van
sociale voordelen aan te vullen die is vervat in artikel 38, eerste lid, 11°, WIB/1992, aangezien de werkgever die
voordelen niet kan aftrekken als beroepskosten op grond van artikel 53, 14°”.11
Hoewel die overweging verklaart waarom er een apart artikel wordt voorzien, rechtvaardigt het het
verschil in aftrekbaarheid niet. Die inconsistentie en mogelijke discriminatie knagen aan het rechtsgevoel
van elke redelijke burger.
Verslag over het ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2002-2003, nr. 2124/24, 28-29. Zo staat er: “voor het aantal
internetaansluitingen [..] scoren we daarentegen duidelijk te laag. Ook op het stuk van de draadloze telefoons vertoont ons land een aanzienlijke
achterstand ten opzichte van de overige EU-lidstaten”.
10 C. BUYSSE, “Persoonlijk gebruik van bedrijfs-GSM: welke fiscale gevolgen?”, Fiscoloog 2010, nr. 1201, 5.
11 Verslag over het ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2002-2003, nr. 2124/24, nr. 38.
9
11
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
13.
INCONSISTENTIE
KENMERKT HET FISCAAL RECHT.
De wetgever maakt gretig gebruik van
artikel 38 WIB/1992 om allerlei voordelen vrij te stellen die hij opportuun acht zonder te kijken of deze
voordelen wel passen binnen het begrip “sociaal”. Door te voorzien in bijzondere fiscale gunstregimes,
speelt de wetgever gewoon in op het actuele beleidsplan en de politieke prioriteiten. Van zodra de
politiek rijp is om iets vrij te stellen, wordt toepassing gemaakt van artikel 38 WIB/1992. De wetgever
doet dus wat hij wil.
Dat die à la carte regelneverij inbreuk pleegt op de rechtszekerheid, fiscale gelijkheid en consistentie van
het fiscaal recht en in het bijzonder van de fiscale behandeling van de vrijgestelde voordelen en
belastbare voordelen van alle aard, lijkt de wetgever absoluut niet te storen. Het fiscaal gunstregime van
het PC-privévoordeel is een mooi voorbeeld van het onsamenhangende fiscaal beleid.
14.
BIJZONDERE
SOCIALE VOORDELEN NIET RELEVANT VOOR HET ONDERZOEK.
Bij de
aangehaalde wetgevende inconsistentie met betrekking tot de bijzondere voordelen kan de
achterliggende vraag worden gesteld hoe de wetgever een “sociaal” voordeel definieert en waar de grens
ligt met een belastbaar voordeel van alle aard. De practici hoeven zich hierover echter niet het hoofd te
breken, aangezien de bijzondere sociale vrijstellingen voorzien worden van duidelijke gunstregimes. Er
stellen zich dus niet meteen problemen bij de interpretatie en toepassing van de bijzondere sociale
voordelen. De bespreking van de bijzondere sociale voordelen is dan ook niet relevant voor deze
masterproef.
2. De algemene sociale voordelen
a. Artikel 38, §1, 11° WIB/1992
15.
DE ALGEMENE SOCIALE VOORDELEN. In 1980 voorziet de wetgever in een algemene bepaling
voor sociale voordelen op basis van artikel 41 WIB/1964, huidig artikel 38, §1, 11° WIB/1992 naast de
andere bijzondere gunstregimes in artikel 38 WIB/1992. Het gaat als het ware om een restcategorie waar
van alles kan worden ondergebracht.
12
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
Deze algemene sociale voordelen zijn in principe “onbelangrijke voordelen die met een uitgesproken
sociaal oogmerk door de werkgever aan zijn personeelsleden worden verstrekt, ongeacht of die verstrekking voor de
werkgever verplicht of vrijwillig is, en al dan niet door bemiddeling van een sociale kas met de bedoeling de
betrekkingen tussen het personeel te verbeteren en om de binding van dit laatste aan de
onderneming te bevorderen”.12 Daarbij wordt toegevoegd dat steeds rekening dient te worden
gehouden met de belangrijkheid van het voordeel en de omstandigheden waarin het wordt
toegekend.13
16.
DE
KERN VAN HET ONDERZOEK.
In de eerste plaats lijkt het uit de parlementaire
werkzaamheden, waarin de definitie wordt besproken en voorzien van concrete voorbeelden, duidelijk
wat de wetgever in 1980 voor ogen had.14 Niettemin wordt de rechtzoekende geconfronteerd met een
administratieve praktijk die de definitie van de algemene sociale voordelen ruim invult. De praktijk gaat
zelfs zo ver om voordelen op basis van artikel 38, §1, 11° WIB/1992 vrij te stellen die eigenlijk niet
beantwoorden aan de geest van de letter.15
De kern van deze masterproef is dan ook het onderzoek van de toepassing van het fiscaal regime van de
sociale voordelen door de fiscale administratie. Daarbij wordt de toepassing van het fiscale regime van
de sociale voordelen zowel in hoofde van de werknemer16, namelijk het vrijstellingsregime, als in hoofde
van de werkgever17, namelijk het aftrekbaarheidsregime, onderzocht.
b. De inconsistente invulling van de algemene sociaal voordelen: het voorbeeld van de
maaltijdcheques
Artikel 38/24 COM.IB/1992. Zie ook het verslag over het wetsvoorstel betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980,
Parl.St. Kamer 1979-80, nr. 323/47, 18.
13 Verslag over het wetsvoorstel betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Kamer 1979-80, nr. 323/47, 39.
14 Zie de bespreking van de wettelijke vrijstelling vanaf punt 26.
15 Zie de casuïstische bespreking van de praktijkgevallen vanaf punt 74.
16 Voor de eenvoud wordt in deze masterproef het woord “werknemer” gebruikt. De begunstigden van sociale voordelen
vormen echter een ruimere categorie. Het zijn ten eerste alle personeelsleden in dienst, namelijk werknemers én bedrijfsleider
en verder ook de gewezen personeelsleden. Ten slotte kan het ook gaan om hun rechtverkrijgenden. Zelfstandigen kunnen
daarentegen nooit begunstigden van de sociale voordelen zijn. Zie S. RUYSSCHAERT en W. VAN KERCKHOVE, Alternatieve
verloning en beloning, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012, 292.
17 Onder “werkgever” moet ook “onderneming” worden verstaan.
12
13
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
17.
HET
FISCAAL REGIME VAN DE MAALTIJDCHEQUES.
Hierboven werd het voorbeeld van het
PC-privévoordeel besproken om te wijzen op de inconsistente invulling van het begrip “sociaal” in het
kader van de bijzondere sociale voordelen door de wetgever. Hieronder volgt een voorbeeld van de
inconsistente invulling van het begrip “sociaal voordeel” in het kader van de algemene sociale voordelen
door de fiscale administratie. Het gaat in het bijzonder om het fiscaal gunstregime van het voordeel van
de maaltijdcheques.
18.
HET
VOORDEEL.
VOORDEEL VAN DE MAALTIJDCHEQUES VRIJGESTELD ALS ALGEMEEN SOCIAAL
Bij de invoering van artikel 38, §1, 11° WIB/1992 heeft de minister van Financiën ook de
restaurant- en maaltijdcheques geviseerd. Zo heeft de minister gesteld dat “restaurant- of maaltijdcheques als
“geringe sociale voordelen” zullen worden aangemerkt, indien aan volgende voorwaarden wordt voldaan;
1. het aantal cheques of bons die elke arbeider of bediende krijgt, kan worden beschouwd als normaal volgens het aantal
dagen dat er gewerkt is;
2. de waarde van elke cheque of bon kan worden gelijkgesteld met de kostprijs van een gewone maaltijd;
3. het aandeel (de bijdrage) van het personeel in de prijs van de cheque of bon is gelijkwaardig met een hoofdmaaltijd zoals
die voor de sociale zekerheid van het huispersoneel in rekening wordt gebracht.”18.
Op basis van die uitleg heeft de fiscale administratie het voordeel van de maaltijdcheques vrijgesteld als
algemeen sociaal voordeel overeenkomstig artikel 38, §1, 11° WIB/1992. Bovendien heeft zij de
voorwaarden van de minister verder uitgewerkt. De administratieve doctrine werd vastgelegd in de
artikelen 38/30-32 en 53/204 COM.IB/1992.
19.
HET
VOORDEEL VAN DE MAALTIJDCHEQUES VRIJGESTELD ALS BIJZONDER SOCIAAL
VOORDEEL.
In 2009 werden de maaltijdcheques echter, samen met de sport/cultuurcheques en
ecocheques, voorzien van een bijzonder gunstregime.19 Zo bepaalt artikel 38, § 1, 25° WIB/1992
voortaan dat zijn vrijgesteld: “de voordelen die bestaan uit de tussenkomst van de werkgever of de onderneming in de
maaltijdcheques, de sport/cultuurcheques of de ecocheques die beantwoorden aan de in artikel 38/1 vermelde
voorwaarden”. Artikel 38/1 WIB/1992 stelt vervolgens de voorwaarden verbonden aan de aftrekbaarheid.
De vraag is echter waarom de wetgever in een aparte regeling heeft voorzien.
Verslag over het wetsvoorstel betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Kamer 1979-80, nr. 323/47, 36-37.
Ingevoerd door de artikelen 5, 2° en 6 van de Wet van 22 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 31
december 2009, ed. 2, 82.825.
18
19
14
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
20.
DE
BEROEP.
AANLEIDING: HET ARREST VAN
6
NOVEMBER
2008
VAN HET
BRUSSELSE HOF
VAN
De rechtstreekse aanleiding van de invoering van artikel 38, §1, 25° WIB/1992 is het arrest van
het Brusselse Hof van Beroep van 6 november 2008. De zaak betrof de vraag of maaltijdcheques als
beroepskosten mochten worden afgetrokken en omvatte dus ook de vraag naar de juridische kwalificatie
van de maaltijdcheques. Het Hof heeft beslist dat het voordeel van de maaltijdcheques geen vrijgesteld
sociaal voordeel is overeenkomstig artikel 38, §1, 11° WIB/1992. Bijgevolg zijn die voordelen belastbaar
als voordelen van alle aard in hoofde van de werknemer, die wel aftrekbaar zijn als beroepskosten in
hoofde van de werkgever.
Het Hof van Brussel bevestigt daarmee de rechtspraak van hetzelfde Hof op 7 maart 2001. Dit is ook in
lijn met wat de lagere rechtbanken van Namen op 26 november 200320 en Brussel op 21 oktober 200521
reeds hebben geoordeeld.
21.
DE
ARGUMENTATIE VAN DE PARTIJEN.
De fiscale administratie is van oordeel dat
maaltijdcheques sociale voordelen zijn die worden vrijgesteld in hoofde van de werknemer en nietaftrekbaar zijn in hoofde van de werkgever. De werkgever stelt dat het gaat om voordelen van alle aard
die dus wel aftrekbaar zijn als beroepskost.
22.
DE ARGUMENTATIE VAN HET HOF. Volgens het Hof van Brussel kan niet worden gesteund op
de argumentatie aangevoerd door de fiscus volgens welke de maaltijdcheques kunnen worden vrijgesteld
van de sociale zekerheid op grond van artikel 19bis, §2 van het Koninklijk Besluit van 28 november 1969
tot uitvoering van de Wet van 27 juni 1969 tot herziening van de Besluitwet van 28 december 1944
betreffende de maatschappelijke zekerheid der arbeiders.22
Ook kan de fiscale administratie niet steunen op de voorwaarden gesteld in haar administratieve
commentaar.23 Volgens het Hof wordt het fiscale begrip “bezoldigingen” immers omstandig omschreven
in de artikelen 30 tot 33 en 36 WIB/1992 zodanig dat geen beroep hoeft noch mag gedaan worden op
de bepalingen van de sociale wetgeving.24 De maaltijdcheques vallen dus principieel onder de belastbare
inkomens.
Rb. Namen 26 november 2003, FJF 2004, nr. 40.
Rb. Brussel 21 oktober 2005, Fiscoloog 15 september 2006, nr. 1039.
22 Brussel 6 november 2008, TFR 2009, nr. 362-363, 501, punt 3 onder de titel “de maaltijdcheques” en koninklijk besluit van
28 november 1969 tot uitvoering van de wet van 27 juni 1969 tot herziening van de besluitwet van 28 december 1944
betreffende de maatschappelijke zekerheid der arbeiders, BS 5 december 1969, 11.753.
23 Artikel 53/204 COM.IB/1992.
24 Brussel 6 november 2008, TFR 2009, nr. 362-363, 501, punt 3 onder de titel “de maaltijdcheques”.
20
21
15
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
Vervolgens gaat het Hof na of de maaltijdcheques kunnen worden vrijgesteld van belasting. Daarbij
merkt het Hof op dat de eerste rechter terecht de maaltijdcheques enkel aan de voorwaarden van artikel
38, §1, 11° WIB/1992 heeft getoetst bij gebrek aan bijzondere wettelijke bepalingen25 en bij gebrek aan
een wettelijke basis van de administratieve doctrine in verband met het fiscaal regime voor
maaltijdcheques.26 Zo moet op basis van artikel 38, §1, 11° WIB/1992 worden onderzocht of de
toekenning van maaltijdcheques als sociaal voordeel kan worden bestempeld.27
Bij het onderzoek naar een mogelijke vrijstelling bepaalt het Hof ten eerste dat de toekenning van
maaltijdcheques geen collectief voordeel is, omdat de maaltijdcheque een duidelijk bepaalbare nominale
waarde heeft voor de werknemer en bovendien de naam van de werknemer op elke cheque wordt
vermeld. Verder kunnen de maaltijdcheques ook niet als individuele sociale voordelen die niet de aard
van een werkelijke bezoldiging hebben, worden beschouwd. Zoals eerder besproken, vallen de
maaltijdcheques onder het fiscale begrip “bezoldigingen”. Ten slotte kan het volgens het Hof ook niet
gaan om geringe voordelen of gelegenheidsgeschenken naar aanleiding van een gebeurtenis die niet
rechtstreeks in verband staat met de beroepswerkzaamheid. Aangezien het aantal maaltijdcheques dat de
werknemer verkrijgt in functie staat van het aantal gepresteerde arbeidsdagen, bestaat er wel een
rechtstreeks verband tussen de beroepswerkzaamheid en het genoten voordeel.
Het Hof komt dus tot de vaststelling dat de toekenning van maaltijdcheques niet onder een van de
categorieën van artikel 38, §1, 11° WIB/1992 valt en dus geen vrijgesteld sociaal voordeel is.28 Het
voordeel is dus een belastbaar voordeel van alle aard. Als keerzijde van de medaille kan dat voordeel wel
worden afgetrokken in hoofde van de werkgever als beroepskost.29
Brussel 6 november 2008, TFR 2009, nr. 362-363, 500, punt 1 onder de titel “de maaltijdcheques”.
Het gaat hier om de voorwaarden gesteld in artikel 53/204 COM.IB/1992.
27 Brussel 6 november 2008, TFR 2009, nr. 362-363, 501, punt 3 onder de titel “de maaltijdcheques”.
28 Brussel 6 november 2008, TFR 2009, nr. 362-363, 501, punt 3 onder de titel “de maaltijdcheques”.
29 Er moet nog worden opgemerkt dat de aftrekbaarheid van deze kosten evenwel slechts wordt toegelaten voor zover dat zij
worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgaven overeenkomstig de bepalingen van artikel 57, 2°
WIB/1992. Zie Brussel 6 november 2008, TFR 2009, nr. 362-363, 501-502, punt 2 onder de titel “de individuele fiches en
samenvattende opgaven” en noot K. ROELANDS EN V. LERUT, “De fiscale aftrekbaarheid van maaltijdcheques”, TFR 2009,
nr. 362-363, 503.
25
26
16
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
23.
DE
WETGEVER REAGEERT.
Reeds naar aanleiding van de vonnissen van de rechtbanken van
eerste aanleg in Namen en Brussel30 heeft de Belgische Staat zijn ontevredenheid over deze rechterlijke
uitspraken geuit. Zo stelt de minister van Financiën naar aanleiding van een parlementaire vraag dat de
Belgische Staat tegen deze vonnissen hoger beroep heeft aangetekend31. De minister gaat verder met
volgende bepaling: “de richtlijnen met betrekking tot maaltijdcheques uiteengezet in de administratieve circulaires
Ci.RH.244/460 391 van 9 juni 1999 en Ci.RH.241/460 391 van 18 juni 2003 zijn nog steeds van toepassing”.
De Belgische staat en de administratie gaan dus in tegen die rechtspraak. Na het arrest van het Brusselse
Hof van Beroep van 6 november 2008, reeds het tweede beroep in die zaak en eveneens een
cassatieronde, moet de fiscus die nieuwe rechtspraak echter wel aanvaarden. De wetgever grijpt echter in
door een apart belastingstelsel voor de maaltijdcheques in te voeren dat voorziet in een gelijkaardig
gunstregime zoals hetgene dat door de fiscus voorheen werd toegepast. Zo kunnen de maaltijdcheques,
die inderdaad niet voldoen aan de definitie van de algemene sociale voordelen, maar wel als sociale
voordelen worden aanschouwd, toch worden vrijgesteld overeenkomstig artikel 38, §1, 25°
WIB/199232.33 Bovendien bepaalt artikel 53, 14° WIB/1992 dat, net zoals voor de algemene sociale
voordelen, de maaltijdcheques, het bedrag van 1 euro uitgezonderd34, niet als beroepskosten kunnen
worden afgetrokken.35
c. Inconsistentie kenmerkt de fiscale praktijk rond de sociale voordelen
Rb. Namen 26 november 2003, FJF 2004, nr. 40, en Rb. Brussel 21 oktober 2005, Fiscoloog 15 september 2006, nr. 1039.
Vr. en Antw. Kamer, 14 november 2006, Vr. nr. 1471, Bull.. 166, 32.592-32.594 (T. PIETERS),
http://www.dekamer.be/QRVA/pdf/51/51K0166.pdf, 38-40
32 Ingevoerd door artikel 5, 2° van de Wet van 22 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 31 december
2009, ed. 2, 82.825
33 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2008-09, nr. 2170/1,
6.
34Volgens artikel 53, 14° WIB/1992 moet voor de aftrek van 1 euro bovendien zijn voldaan aan de voorwaarden gesteld in
artikel 38/1 WIB/1992. Zo zal de beperkte aftrekbaarheid slechts worden toegestaan voor zover de werkgeverstussenkomst
maximaal 5,91 euro per cheque bedraagt en de werknemer minimum 1,09 euro per cheque bijdraagt.
35 Ingevoegd bij artikel 9 van de Wet van 22 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 31 december 2009,
ed. 2, 82.825, dat luidt als volgt: “Art. 9. Artikel 53, 14°, van hetzelfde Wetboek, vervangen bij de wet van 27 maart 2009, wordt
vervangen als volgt: 14° in artikel 38, § 1, eerste lid, 11° en 25°, bedoelde voordelen met uitzondering van de in voorkomend geval tot 1 euro per
maaltijdcheque beperkte tussenkomst van de werkgever of de onderneming in de maaltijdcheques wanneer die tussenkomst voldoet aan de in artikel
38/1 gestelde voorwaarden”.
30
31
17
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
24.
HET PROBLEEM VAN DE INCONSISTENTIE IN HET FISCAAL RECHT. Uit de bespreking van het
voordeel van de maaltijdcheques blijkt dat de fiscale administratie een soepele invulling geeft aan het
fiscaal gunstregime van de sociale voordelen overeenkomstig artikel 38, §1, 11° WIB/1992. Zo heeft de
fiscale administratie de maaltijdcheques, die naar de geest van de letter niet thuishoren onder het
gunstregime van de algemene sociale voordelen, toch op basis van dit gunstregime vrijgesteld. Pas na
veelvuldige aanmaningen vanuit de rechtspraak, heeft de fiscus de handdoek in de ring gegooid. Als
enigste uitweg is de wetgever bijgesprongen. Zo heeft de wetgever eindelijk voorzien in een duidelijk en
apart gunstregime. Het voordeel van de maaltijdcheques wordt nu op wettelijke basis vrijgesteld.
Dit wetgevende initiatief toont aan dat de wetgever wel degelijk werk kan maken van consistentie in het
fiscaal recht. Het is enkel jammer dat dit slechts gebeurt na veelvuldig aandringen naar aanleiding van
gerechtelijke procedures, waarbij de rechtszoekende geconfronteerd werd met een verschil in
interpretatie tussen de fiscale administratie en de rechtspraak.
25.
WAT DAAROP VOLGT. In het kerngedeelte van deze masterproef, deel II, wordt dan ook verder
ingegaan op die ruime toepassing van het fiscaal regime van de sociale voordelen door de fiscale
administratie. Waar nodig, worden inconsistenties aangekaart. Alvorens daar op in te gaan wordt echter
een wettelijke analyse gemaakt van de fiscale behandeling van de sociale voordelen en dit zowel wat
betreft de vrijstelling als wat de aftrekbaarheid van de sociale voordelen betreft. Ten slotte worden de
huidige wettelijke principes in verband met sociale voordelen kort uiteengezet.
B. De vrijstelling van de sociale voordelen in de wet
26.
DE
BESPREKING VAN DE WETTELIJKE VRIJSTELLING.
In dit stuk wordt de wettelijke
vrijstelling van de sociale voordelen besproken. Daarbij worden de drie categorieën van de sociale
voordelen overeenkomstig artikel 38, §1, 11° WIB/1992 uitvoerig besproken.
1. De vrijstelling van de sociale voordelen overeenkomstig artikel 38, §1, 11° WIB/1992
18
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
27.
DE WETTEKST. De vrijstelling van de sociale voordelen is ingevoerd door artikel 10 van de Wet
van 8 augustus 1980 betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980.36 De wetgever heeft daarmee een
vierde paragraaf toegevoegd aan artikel 41 WIB/1964. Artikel 41 WIB/1964, huidig artikel 38, §1, 11°
WIB/1992, luidt al volgt:“§ 1. Vrijgesteld zijn:[…] 11° de volgende sociale voordelen verkregen door de personen die
in artikel 30, 1° en 2°, bedoelde bezoldigingen ontvangen of hebben ontvangen, alsmede hun rechtverkrijgenden:
a) voordelen waarvoor het wegens de wijze van toekenning niet mogelijk is het door iedere verkrijger werkelijk verkregen
bedrag vast te stellen;
b) voordelen die, alhoewel individualiseerbaar, niet de aard van een werkelijke bezoldiging hebben;
c) geringe voordelen of gelegenheidsgeschenken verkregen uit hoofde of naar aanleiding van gebeurtenissen die niet rechtstreeks
in verband staan met de beroepswerkzaamheid”.
28.
DE
CATEGORISERING VAN DE SOCIALE VOORDELEN.
Om de casuïstische bespreking
overzichtelijk te maken, worden de sociale voordelen ondergebracht in een van deze drie wettelijke
categorieën. Het gaat daarbij namelijk om de collectieve, individuele en geringe voordelen en
gelegenheidsgeschenken. Hieronder worden deze categorieën uitvoerig besproken.37
29.
CATEGORIE “A”
VOORDELEN: COLLECTIEVE VOORDELEN.
De eerste categorie sociale
voordelen zijn de collectieve sociale voordelen waarvoor de vaststelling van het werkelijk verkregen
bedrag door iedere verkrijger niet mogelijk is wegens de wijze van toekenning. Volgens de parlementaire
werkzaamheden gaat het om “de collectieve voordelen van geringe waarde die niet kunnen
geïndividualiseerd worden, zoals het verstrekken van dagelijkse middagmalen aan het personeel tegen een sociale
prijs, gratis filmvoorstellingen of andere culturele manifestaties in een zaal van het bedrijf, gratis gebruik van sportvelden
van de firma, collectief vervoer van huis naar werk en omgekeerd, gezelschapsreizen […] sinterklaasfeesten”.38
Het gaat daarbij om voordelen die niet geïndividualiseerd kunnen worden en dus collectief zijn.
Collectief wil ook zeggen dat die voordelen op gelijke en dus niet-discriminerende wijze aan het
personeel worden voorgesteld. Bovendien mogen die voordelen slechts van geringe waarde zijn. Het
buitensporige karakter van een collectief voordeel zou immers op een verdoken verloning kunnen
wijzen.
Wet van 8 augustus 1980 betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, BS 15 augustus 1980, 9.463.
Zie ook artikel 38/25 WIB/1992.
38 Verslag over het wetsvoorstel betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Kamer 1979-80, nr. 323/47, 18.
36
37
19
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
Uit de bespreking van de administratieve praktijk zal echter blijken dat de administratie deze categorie
zeer ruim interpreteert. Zo kan bijvoorbeeld de vraag gesteld worden of aan de voorwaarden van
“geringe waarde” is voldaan bij de toegelaten vrijstelling van gezelschapsreizen tot een bedrag van 500
euro.39
Bovendien is het niet altijd evident om een voordeel onder één bepaalde categorie te verdelen. Zo vallen
volgens de parlementaire werkzaamheden het kosteloze gebruik van accommodatie van de onderneming
en de gezelschapsreizen onder de collectieve voordelen. Daarbij horen ook de personeelskortingen, de
kosteloze of gunstige toegang tot allerlei evenementen, het occasionele gebruik van de wagen van de
onderneming voor privédoeleinden, het kosteloze vervoer voor het personeel van de openbare
vervoersmaatschappijen en het kosteloze gebruik van niet-ingenomen plaatsen door het personeel van
de luchtvaartmaatschappijen. De vraag kan gesteld worden of die voordelen wel collectieve voordelen
zijn, aangezien zij toch wel op de een of andere manier kunnen worden geïndividualiseerd.
Het criterium van niet-individualisatie moet echter zo worden geïnterpreteerd dat het moeilijk40 of niet
opportuun is om die voordelen te individualiseren, aangezien het voordeel op niet-discriminerende wijze
openstaat voor alle werknemers. Om het eenvoudig te houden bij de casuïstische bespreking wordt dan
ook voorgesteld om “een niet-individualiseerbaar voordeel” te interpreteren als “een voor alle
werknemers op gelijke wijze beschikbaar voordeel”. Van belang is echter dat het steeds om voordelen
van geringe waarde moet gaan.
Voorafgaande beslissing nr. 2013.102 van 30 april 2013. Zie bespreking Deel.II.C.a onder de gezelschapsreizen.
Zoals besproken in de parlementaire werkzaamheden in het kader van de invoering van de aftrekbaarheid van sociale
voordelen in 1973. Zie bespreking Deel. I.C.2, punt 43 en memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot wijziging van het
wetboek van de inkomstenbelastingen met betrekking tot, inzonderheid, de belastingheffing over meerwaarden, de grondslag
en de berekening van de vennootschapsbelasting en de belasting der niet-verblijfhouders, zomede tot de beteugeling van
sommige vormen van belastingontduiking en -ontwijking, Parl.St. Kamer 1972-73, nr. 521/1, 13, punt 35 en verslag over het
wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen met betrekking tot, inzonderheid, de
belastingheffing over meerwaarden, de grondslag en de berekening van de vennootschapsbelasting en de belasting der nietverblijfhouders, zomede tot de beteugeling van sommige vormen van belastingontduiking en -ontwijking, Parl.St. Senaat
1972-73, nr. 278, 35.
39
40
20
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
30.
CATEGORIE “B”
VOORDELEN.
De individuele sociale voordelen die niet de aard van een
werkelijke bezoldiging hebben, vormen de tweede categorie. Volgens de parlementaire
werkzaamheden gaat het om “individualiseerbare voordelen die hulpverlening in uitzonderlijke
omstandigheden beogen [zoals] heelkundige ingrepen, overlijden van een familielid, enzovoort” “ingevolge een
bepaalde behoeftigheid van de verkrijger”.41
Van belang in die definitie is dus de uitzonderlijke aard van het individuele voordeel. De begunstigde
moet in een staat van behoeftigheid verkeren. Het toegekende voordeel mag immers geen verdoken
vorm van bezoldiging inhouden. Daarbij wordt in de administratieve commentaar bepaald dat het begrip
sociaal zo moet worden geïnterpreteerd dat “het niet tot gevolg mag hebben dat aan personeelsleden verleende
buitensporige stoffelijke voordelen aan elke belasting ontsnappen”.42
Uit de bespreking van de administratieve praktijk zal echter blijken dat de administratie deze categorie
zeer ruim interpreteert. Zo kan de vraag gesteld worden of aan de voorwaarden van “uitzonderlijke
omstandigheden” is voldaan bij bijvoorbeeld de terugbetaling van een specifieke beroepsopleiding. Om
het ook hier eenvoudig te houden, zal dat voorbeeld bij de casuïstische bespreking, omwille van zijn
individuele toekenning die toch aan een zekere behoeftigheid voldoet en geen werkelijke bezoldiging
vormt, onder de individuele sociale voordelen worden verdeeld.43 Ook het voordeel van de (medische)
hulp in het kader van de collectieve ambulante verzekering kan moeilijk als uitzonderlijk worden
bestempeld. Gemakkelijkheidshalve zal dit voordeel echter bij de bespreking van de individuele
voordelen worden besproken omdat de medische hulp toch aan een zekere behoeftigheid van de
werknemer voldoet.
Zoals reeds vermeld bij de bespreking van de collectieve voordelen, kan er ook discussie bestaan of
bijvoorbeeld het voordeel dat voortvloeit uit personeelskortingen, het voordelig gebruik van diensten
van de onderneming en de voordelige aanschaf van software individuele voordelen dan wel collectieve
voordelen zijn. Hoewel deze voordelen individualiseerbaar zijn en geen werkelijke bezoldiging vormen,
moet toch voor de categorie van de collectieve voordelen worden geopteerd. Het gaat immers om
voordelen die aan alle werknemers worden voorgesteld en van geringe waarde zijn. Ook voldoen deze
voordelen niet aan de vereiste dat de toekenning moet gebeuren naar aanleiding van uitzonderlijke
omstandigheden ingevolge een bepaalde behoeftigheid van de werknemer.
Verslag over het wetsvoorstel betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Kamer 1979-80, nr. 323/47, 18 en
35.
42 Artikel 38/26 COM.IB/1992, Vr. en Antw. Senaat, 24 oktober 1983, Vr. nr. 19, Bull.Bel. 626, 770 (M. EGELMEERS).
43 Zie bespreking punt 74 en volgende.
41
21
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
31.
CATEGORIE “C”
VOORDELEN.
De derde categorie ten slotte, zijn de sociale voordelen van
geringe waarde of gelegenheidsgeschenken verkregen uit hoofde of naar aanleiding van
gebeurtenissen die niet rechtstreeks in verband staan met de beroepswerkzaamheid. In het verslag
lezen we dat het gaat om “geringe voordelen of gelegenheidsgeschenken […] [zoals] bijvoorbeeld speelgoed voor de
kinderen naar aanleiding van sinterklaasfeest, een klein geschenk naar aanleiding van nieuwjaar, een huwelijk of geboorte,
een decoratie, een jubileum, enzovoort” “[die toegekend worden ingevolge] een blijk van goedgunstigheid of van
erkentelijkheid die betuigd wordt ter gelegenheid van een gelukkige of onfortuinlijke
gebeurtenis die de verkrijger treft en die geen onrechtstreekse toegekende bezoldiging zijn”.44
Van belang is dus dat het gaat om geringe voordelen die worden verstrekt naar aanleiding van
gebeurtenissen die niet rechtstreeks in verband staan met de beroepswerkzaamheid. De wetgever viseert
hier dus privégebeurtenissen zoals huwelijk, geboorte, patroonfeesten, het sinterklaasfeest, kerst- en
nieuwjaarsfeest. De toekenning door de werkgever is immers een blijk van goedgunstigheid of
erkentelijkheid die niet in verband staat met de arbeid en dus ook geen beloning uitmaakt.
Uit de bespreking van de administratieve praktijk zal echter blijken dat de administratie ook die categorie
zeer ruim interpreteert. Zo kan de vraag gesteld worden of de vrijstelling van een huwelijksgeschenk ter
waarde van 200 euro wel gering is.45
Bovendien brengt de fiscale administratie ook voordelen onder die categorie die, hoewel zij
gelegenheidsgeschenken zijn, worden toegekend naar aanleiding van gebeurtenissen die wel rechtstreeks
met de beroepswerkzaamheid in verband staan en dus professionele gebeurtenissen zijn. Het valt
immers moeilijk te ontkennen dat de anciënniteitspremie46 en de geschenken naar aanleiding van de
overhandiging van eretekens en pensionering47 niet rechtstreeks in verband staan met de
beroepswerkzaamheid. Hetzelfde kan gezegd worden voor geschenken zoals een iPad naar aanleiding
van een jubileum van de onderneming48 of een iPod naar aanleiding van een belangrijke overeenkomst.49
De administratie heeft hier oog voor het eenmalige en uitzonderlijke karakter van de omstandigheden
naar aanleiding waarvan de toekenning gebeurt, hoewel die wel in verband staan met de
Verslag over het wetsvoorstel betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Kamer 1979-80, nr. 323/47, 18 en
35.
45 Circ. nr. Ci.RH.242/588.226 (AOIF 30/2008) van 22 september 2008. Zie bespreking punt 202 en volgende.
46 Circ. nr. Ci.RH.241/608.543 (AAFisc 27/2011) van 23 mei 2011. Zie bespreking punt 210 en volgende.
47 Circ. nr. Ci.RH.242/554.090 (AOIF 28/2002) van 16 december 2002. Zie bespreking punt 211 en volgende.
48 Voorafgaande beslissing nr. 2013.372 van 24 september 2013. Zie bespreking punt 225 en volgende.
49 Voorafgaande beslissing nr. 2012.139 van 8 mei 2012. Zie bespreking punt 231 en volgende.
44
22
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
beroepswerkzaamheid. Om het onderzoek tijdens de casuïstische bespreking overzichtelijk te houden,
zullen die voordelen, omdat zij bijzondere gelegenheidsgeschenken zijn, onder de geringe voordelen en
gelegenheidsgeschenken worden besproken.
2. De rode draad in de wettelijke vrijstelling van de sociale voordelen: de criteria begrenzen
de mogelijke vrijstelling
32.
ALGEMENE CRITERIA:
GERINGE WAARDE, UITZONDERLIJKE KARAKTER EN AARD VAN EEN
WERKELIJKE BEZOLDIGING ONTBREEKT.
Ten eerste moet worden opgemerkt dat het niet de
bedoeling is om angstvallig aan die wettelijke en praktische categorisering vast te houden. Van belang is
dat een voordeel voldoet aan de algemene criteria van de definitie overeenkomstig artikel 38, §1, 11°
WIB/1992.
Zo hebben de drie definities gemeenschappelijk dat de voordelen slechts van geringe waarde mogen zijn.
Het begrip “sociaal voordeel” mag immers niet zo geïnterpreteerd worden dat belangrijke voordelen aan
elke belasting ontsnappen.50 Belangrijke voordelen zijn immers voordelen die wel een werkelijke
vergoeding vervangen en dus niet-uitzonderlijk zijn. Daaruit vloeit ook het uitzonderlijk karakter van het
sociaal voordeel voort. Algemene en systematische toekenningen door de werkgever zijn niet
uitzonderlijk. Een toekenning naar aanleiding van een bepaalde bijzondere gebeurtenis voldoet dus aan
het uitzonderlijke karakter. Ten slotte worden die sociale voordelen vrijgesteld aangezien zij geen
rechtstreekse band hebben met de beroepswerkzaamheid en dus eigenlijk niet de aard hebben van een
werkelijke bezoldiging.
Ook in de parlementaire werkzaamheden komen die criteria naar boven. Volgens het verslag betreffen
de algemene sociale voordelen immers “onbelangrijke voordelen die met een uitgesproken sociaal
oogmerk door de werkgever aan zijn personeelsleden worden verstrekt, ongeacht of die verstrekking voor de werkgever
verplicht of vrijwillig is, en al dan niet door bemiddeling van een sociale kas”.51 De voordelen moeten onbelangrijk
en dus gering zijn. Bovendien worden zij gekenmerkt door een uitgesproken sociaal oogmerk. Dat
sociaal oogmerk wijst op het uitzonderlijk karakter en dus ook op het ontbreken van de aard van de
werkelijke vergoeding.
Artikel 38/26 COM.IB/1992. en Vr. en Antw. Senaat, 24 oktober 1983, Vr. nr. 19, Bull.Bel. 626, 770 (M. EGELMEERS), zoals
reeds vermeld in punt 30.
51 Verslag over het wetsvoorstel betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Kamer 1979-80, nr. 323/47, 18.
50
23
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
33.
DE
CRITERIA BEGRENZEN DE TOEPASSING VAN DE ALGEMENE DEFINITIE.
Uit de
parlementaire werkzaamheden blijkt dat de invoering van de algemene sociale voordelen in de wet wordt
toegepast om “de administratieve praktijk te wettigen waarbij de geringe sociale voordelen worden vrijgesteld
die werkgevers aan personeelsleden, aan gewezen personeelsleden of aan hun rechthebbenden toekennen om de onderlinge
omgang te verbeteren en om de binding van het personeel aan de onderneming te bevorderen, voor zover het, uiteraard,
gaat ofwel, om collectieve voordelen waarvoor het praktisch onmogelijk is het door iedere verkrijger behaalde deel te bepalen;
ofwel, om voordelen die, alhoewel individualiseerbaar, de aard hebben van een tijdelijke of uitzonderlijke hulpverlening
ingevolge een bepaalde behoeftigheid van de verkrijger, ofwel van een blijk van goedgunstigheid of van erkentelijkheid die
wordt betuigd ter gelegenheid van een - gelukkige of onfortuinlijke - gebeurtenis die de verkrijger treft en die geen
onrechtstreeks toegekende bezoldiging zijn[…]”.52
Hoewel de administratieve praktijk uitdrukkelijk wordt aanvaard, wordt met de woorden “voor zover”
duidelijk bepaald dat er grenzen zijn aan deze vrijstelling. Enkel wat binnen een van de drie definities van
artikel 41 WIB/1964, huidig artikel 38, §1, 11° WIB/1992, past, mag worden vrijgesteld als sociaal
voordeel. Het begrip sociaal voordeel moet dan ook beperkt worden geïnterpreteerd. Die restrictieve
interpretatie is bovendien ook logisch aangezien de vrijstelling van sociale voordelen een uitzondering
vormt op het principe dat voordelen van alle aard een belastbaar inkomen vormen.
Uit de casuïstische bespreking zal echter blijken dat de administratieve praktijk die wettelijke definitie en
invulling van het begrip “sociaal voordeel” niet altijd naar de letter opvat.53
C. De aftrekbaarheid van de sociale voordelen in de wet
34.
DE BESPREKING VAN DE AFTREKBAARHEID IN DE WET. In dit stuk is het de bedoeling om de
lezer een overzicht te geven van de oorsprong en evolutie van de wettelijke aftrekbaarheid van de kosten
van de sociale voordelen.
1. De beperkte aftrekbaarheid voor de uitzonderlijke hulp overeenkomstig artikel 45, 7°
WIB/1964
Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Kamer 1979-80, nr.
323/1, 5 en Verslag over het wetsvoorstel betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Kamer 1979-80, nr.
323/47, 18.
53 Zie de casuïstische bespreking vanaf punt 74 en zie ook de voorafgaande bespreking van de drie categorieën vanaf punt 28.
52
24
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
35.
DE
WETTEKST.
Artikel 11, § 2, 3° van de Wet van 20 november 1962 heeft artikel 45, 7°
WIB/1964 ingevoerd, dat luidt als volgt: “Als bedrijfslasten worden inzonderheid aangezien: 7° de stortingen buiten
enige wettelijke of contractuele verplichting om gedaan aan een voorzorgs- of hulpkas die uitsluitend bestemd is om
tijdelijk of occasioneel hulp te verlenen aan leden van het personeel, doch slechts in de mate dat zij per belastbaar
tijdperk niet meer bedragen dan 2,5 t.h. van de brutobezoldigingen van het voor die hulp in aanmerking komende
personeel en dat de totale op het einde van het belastbaar tijdperk gevormde provisie niet meer bedraagt dan 5 t.h. van
bedoelde brutobezoldingen van dat tijdperk”.54
36.
ERKENNING
VAN DE BEPERKTE AFTREKBAARHEID VOOR UITZONDERLIJKE HULP AAN
WERKNEMERS IN DE WET.
Met de invoering van die wettekst heeft de wetgever de beperkte
aftrekbaarheid van de kosten van sociale voordelen, die de werkgever stort aan voorzorgs- of hulpkassen
bestemd voor tijdelijke of occasionele - lees uitzonderlijke - hulp aan werknemers, toegevoegd aan de
niet-limitatieve lijst van artikel 45 WIB/1964 met betrekking tot de aftrekbare beroepskosten. In de
memorie van toelichting wordt gesteld dat die wettekst “slechts de administratieve rechtspraak terzake [bevestigt]
die thans kracht van wet krijgt”.55
De wetgever wijzigt ook de toegestane bedragen uit de praktijk en bepaalt het plafond op 2,5% en 5%
om misbruiken te vermijden.56 Zo mogen de kosten van toegekende voordelen voor uitzonderlijke hulp
niet meer bedragen dan 2,5% van de brutobezoldigingen van de begunstigde-werknemer en mag het
totaal van de op het einde van het belastbaar tijdperk niet-bestede sommen niet meer dan 5% van de
hierboven vermelde brutobezoldigingen van dat tijdperk bedragen.
37.
DE
WETGEVER NEEMT HET NIET TE NAUW. Verder is het interessant om aan te stippen
dat de
parlementaire werkzaamheden het hebben over de bevestiging van de “administratieve rechtspraak”. Dat
is een betreurenswaardig voorbeeld van het feit dat de wetgever het niet te nauw neemt met het
inachtnemen van de fundamentele rechten.
De administratieve praktijk en de rechtspraak moeten immers strikt uit elkaar worden gehouden. Dat
gebeurt op basis van de grondwettelijke scheiding der machten, een van de belangrijkste fundamenten
Wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, BS 1 december 1962, 10.674.
Memorie van toelichting op het wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer 19611962, nr. 264, 69.
56 Memorie van toelichting op het wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer 19611962, nr. 264, 70.
54
55
25
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
van onze democratische rechtstaat.57 Dat principe verdient dan ook voldoende eerbiediging door de
wetgever. Of, om het met de woorden van Montesquieu, de grondlegger van de theorie van de scheiding
der machten, te zeggen: “Tout serait perdu, si le même homme, ou le même corps des principaux, ou des nobles ou de
peuple, exerçaient ces trois pouvoirs: celui de faire des lois, d’exécuter les résolutions publiques, et celui de juger des crimes ou
les différends des particuliers”.58
38.
WETTELIJKE
AFTREKBAARHEID VÓÓR WETTELIJKE VRIJSTELLING.
Er moet opgemerkt
worden dat de aftrekbaarheid in de wet van de kosten voor uitzonderlijke hulp gebeurt vóór de
vrijstelling ervan in de wet. Uiteindelijk wordt de vrijstelling voor uitzonderlijke hulp voorzien in artikel
41, b) WIB/1964, huidig artikel 38, §1, 11°, b) WIB/1992, bij de invoering van de algemene sociale
voordelen in 1980.59
2. De beperkte aftrekbaarheid van de sociale voordelen overeenkomstig artikel 45, 7°
WIB/1964
39.
DE WETTEKST. Met artikel 15, 2° van de Wet van 25 juni 1973 heeft de wetgever artikel 45, 7°
WIB/1964 over de aftrekbare beroepskosten als volgt vervangen: “7° de uitgaven of provisies die buiten elke
wettelijke of contractuele verplichting uitsluitend worden gedaan of aangelegd om aan leden van het personeel of aan hun
rechthebbenden sociale voordelen toe te kennen naar aanleiding van gebeurtenissen die niet rechtstreeks
met de beroepswerkzaamheid van dit personeel in verband staan, doch slechts voor zover zij te zamen
per belastbaar tijdperk niet meer bedragen dan 2,5 pct van de brutobezoldigingen van het voor die voordelen in
aanmerking komende personeel en het totaal van de op het einde van het belastbaar tijdperk niet bestede sommen niet meer
dan 5 pct van de hierboven vermelde brutobezoldigingen van dat tijdperk bedraagt.”.60 Zo worden de sociale
voordelen opgenomen in artikel 45, 7° WIB/1964 die een niet-limitatieve lijst van aftrekbare
beroepskosten bevat. 61
J. DUJARDIN en J. VANDE LANOTTE, Basisbegrippen publiekrecht, Brugge, Die Keure, 2008, 381.
CH.-L. DE MONTESQUIEU, De l’esprit des lois, I, Parijs, Garnier-Flammarion, 1979, 295.
59 Zie bespreking punt 27 en volgende.
60 Wet van 25 juni 1973 tot wijziging van het wetboek van de inkomstenbelastingen met betrekking tot, inzonderheid, de
belastingheffing over meerwaarden, de grondslag en de berekening van de vennootschapsbelasting en de belasting der nietverblijfhouders, zomede tot de beteugeling van sommige vormen van belastingontduiking en -ontwijking, BS 6 juli 1973,
8.063.
61 Artikel 45 WIB/1964 is het huidige artikel 52 WIB/1992 dat in zijn huidige vorm de beperkte aftrekbaarheid van de sociale
voordelen niet kent. Zie bespreking 44 en volgende.
57
58
26
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
40.
BEPERKTE AFTREKBAARHEID VAN “SOCIALE VOORDELEN”. Daar waar de wetgever in 1962 in
een aftrekbaarheid voorziet van de kosten van een specifiek voordeel, heeft de nieuwe wettekst het nu
over “sociale voordelen”.
Van belang is dat die kosten slechts mogen worden afgetrokken voor zover zij toegekend worden naar
aanleiding van gebeurtenissen die niet rechtstreeks met de beroepswerkzaamheid van het personeel in
verband staan. Het moet dus gaan om privégebeurtenissen.
Bovendien geldt ook hier het plafond van 2,5% en 5%. Zo mogen de kosten van sociale voordelen niet
meer bedragen dan 2,5% van de brutobezoldigingen van de begunstigde-werknemer en mag het totaal
van de op het einde van het belastbaar tijdperk niet bestede sommen niet meer dan 5% van de hierboven
vermelde brutobezoldigingen van dat tijdperk bedragen. Met die beperking wordt het geringe karakter of
de onbelangrijkheid van deze voordelen onderstreept.
Verder worden de sociale voordelen in de memorie van toelichting omschreven als “kleine voordelen in
natura die bepaalde werkgevers aan hun personeelsleden verlenen en waarvoor thans, uit hoofde van de onloochenbare
sociale aard ervan en omwille van onvermijdelijke moeilijkheden voor elke betrokkene het bedrag
te bepalen, een globale verantwoording voor de aftrek volstaat”.62 Van belang is dus het geringe karakter, oftewel
de minimis non curat praetor63 en de onloochenbare sociale aard. Ook het collectieve of nietindividualiseerbare karakter, namelijk de onvermijdelijke moeilijkheid om voor elke betrokkene het
bedrag te bepalen, wordt in aanmerking genomen als kenmerk van een sociaal voordeel.
41.
CRITERIA
SAMENGEVAT.
Samengevat gelden als criteria voor de invulling van het begrip
“sociaal voordeel” de collectieve aard, het onloochenbare sociale karakter, en de toekenning naar
aanleiding van gebeurtenissen die niet rechtstreeks verband houden met de beroepswerkzaamheid. Ook
moet steeds de geringe waarde van het voordeel in acht worden genomen.
Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot wijziging van het wetboek van de inkomstenbelastingen met betrekking
tot, inzonderheid, de belastingheffing over meerwaarden, de grondslag en de berekening van de vennootschapsbelasting en de
belasting der niet-verblijfhouders, zomede tot de beteugeling van sommige vormen van belastingontduiking en -ontwijking,
Parl.St. Kamer 1972-73, nr. 521/1, 18, punt 50.
63 C. DE KONINCK, Latijnse rechtsspreuken, Brugge, Die Keure, 2009, 74.
62
27
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
42.
EERSTE KEER BEGRIP “SOCIAAL VOORDEEL” IN DE WET. Het is de eerste keer dat de wetgever
het begrip “sociaal voordeel” opneemt in de belastingwet. Opmerkelijk is dat de wetgever de regels over
de aftrekbaarheid van de kosten van sociale voordelen invoert alvorens de vrijstelling van sociale
voordelen wettelijk te verankeren. Zoals eerder besproken, wordt de administratieve praktijk van de
vrijstelling van sociale voordelen slechts in 1980 in de wet opgenomen.64
Bij de invoering van de algemene sociale voordelen in 1980, worden de collectieve voordelen
opgenomen in artikel 41, a) WIB/1964, huidig artikel 38, §1, 11°, a) WIB/1992. De voordelen met een
onloochenbaar sociaal karakter worden als individuele voordelen opgenomen in artikel 41, b)
WIB/1964, huidig artikel 38, §1, 11°, b) WIB/1992. Ten slotte worden de toekenningen naar aanleiding
van gebeurtenissen, die niet rechtstreeks verband houden met de beroepswerkzaamheid, opgenomen in
de categorie van geringe voordelen en gelegenheidsgeschenken overeenkomstig artikel 41, c) WIB/1964,
huidig artikel 38, §1, 11°, c) WIB/1992.
43.
DE
VERANTWOORDING: SOEPELE AFTREK VAN SOCIALE VOORDELEN IN RUIL VOOR
VERSTRENGDE ALGEMENE BEWIJSLAST VOOR AFTREK VAN BEROEPSKOSTEN. Daar
waar de beperkte
aftrekbaarheid voor uitzonderlijke hulp werd verantwoord door de erkenning van de administratieve
praktijk, wordt deze invoering voorgesteld als compromis. Zo staat in de parlementaire werkzaamheden
dat om een betere belastingheffing en om fiscale fraude met bedrijfsuitgaven en -lasten te bestrijden, de
regels in verband met het bewijsregime van de aftrek van beroepskosten worden verscherpt.65
Daartegenover wordt opgemerkt dat de verscherpte individuele verantwoording echter niet altijd
haalbaar is. Voor bepaalde uitgaven, zoals de sociale voordelen, is het moeilijk en praktisch zelfs
onmogelijk om bewijsstukken te verkrijgen of te eisen.66 Bijgevolg wordt het volgende bepaald: “door de
De vrijstelling werd pas ingevoerd door artikel 10 van de Wet van 8 augustus 1980 betreffende de budgettaire voorstellen
1979-1980, BS 15 augustus 1980, 9.463. Zie bespreking punt 27 en volgende.
65 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen met betrekking
tot, inzonderheid, de belastingheffing over meerwaarden, de grondslag en de berekening van de vennootschapsbelasting en de
belasting der niet-verblijfhouders, zomede tot de beteugeling van sommige vormen van belastingontduiking en –ontwijking,
Parl.St. Kamer 1972-73, nr. 521/1, 13, punt 35 en Verslag namens de Commissie voor de Financiën, Parl.St. Kamer 1972-73,
nr. 521/7, 30 en 38.
66 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen met betrekking
tot, inzonderheid, de belastingheffing over meerwaarden, de grondslag en de berekening van de vennootschapsbelasting en de
belasting der niet-verblijfhouders, zomede tot de beteugeling van sommige vormen van belastingontduiking en –ontwijking,
Parl.St. Kamer 1972-73, nr. 521/1, 13, punt 35. Ook de Senaat heeft deze nuance aangebracht bij de aftrekbaarheid van de
sociale voordelen. Zo wordt in de Senaat gesteld “dat de administratie van de ondernemingen de verantwoording – en bijgevolg de
individuele identificatie van de genieters – mag eisen voor geringe sociale voordelen die bepaalde werkgevers aan de leden van hun personeel toekennen
en die, wegens de moeilijkheden om het bedrag voor elke verkrijger te bepalen, thans mogen worden afgetrokken mits een voldoende algemene
verantwoording wordt verstrekt”. Zoals de volksvertegenwoordigers, willen de senatoren tegemoetkomen aan de moeilijke
individualisering van sociale voordelen. Om geen vrijgeleide te zijn voor misbruiken, zal evenwel een algemene
64
28
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
goedkeuring van die bepalingen in hun geheel voor te stellen, gaat de Regering de verbintenis aan er geen gebruik van te
maken om van de bedrijven onrechtstreeks de verantwoording - en dientengevolge de individualisering – te eisen van de
kleine voordelen in natura die bepaalde werkgevers aan hun personeelsleden verlenen en waarvoor thans, uit hoofde van de
onloochenbare sociale aard ervan en omwille van onvermijdelijke moeilijkheden voor elke betrokkene
het bedrag te bepalen, een globale verantwoording voor de aftrek volstaat. De Regering stelt
integendeel voor om ter zake elke dubbelzinnigheid te vermijden, artikel 45, 7°, WIB (bepaling die als bedrijfsuitgaven
aanmerkt, de stortingen die binnen bepaalde grenzen zijn gedaan aan voorzorgs- of hulpkassen die bestemd zijn om
tijdelijk of occasioneel hulp te verlenen aan leden van het personeel) te herzien zodat die bepaling uitdrukkelijk wordt
uitgebreid tot alle sociale voordelen die bedrijven rechtstreeks of langs zelfstandige “sociale kassen” om aan leden
van hun personeel of aan de rechthebbenden daarvan toekennen naar aanleiding van gebeurtenissen die niet rechtstreeks
verband houden met de beroepswerkzaamheid van het personeel en buiten enige wettelijke of contractuele verplichting: die
nieuwe bepaling […] [komt tegemoet] aan de wensen van de betrokken kringen”.67
In ruil voor de verstrengde algemene bewijslast van de aftrek van beroepskosten wordt dus voorzien in
een soepele aftrek van de kosten van sociale voordelen. Zo wordt de (beperkte) aftrekbaarheid van de
sociale voordelen toegestaan door de globale verantwoording van de kosten te aanvaarden, zonder
telkens een individuele verantwoording te moeten voorleggen.
3. De niet-aftrekbaarheid van de sociale voordelen overeenkomstig artikel 53, 14° WIB/1992
44.
DE WETTEKST. Artikel 8 van de Wet van 4 augustus 1986 bepaalt het volgende: “Artikel 45, 7°
van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij artikel 12 van de Wet van 8 augustus 1980, wordt opgeheven”. Artikel 10, 2° van
de Wet van 4 augustus 1986 luidt als volgt: “Artikel 50 van hetzelfde Wetboek, gewijzigd wat de Nederlandse
tekst betreft, bij artikel 9 van het Koninklijk Besluit van 12 augustus 1985, wordt als volgt aangevuld: 2° er wordt een
7° [en een 8°] ingevoegd, luidend als volgt: “7° de in artikel 41,§ 4, bedoelde sociale voordelen”.68
In de huidige vorm luidt de niet-aftrekbaarheid van de sociale voordelen overeenkomstig artikel 53, 14°
WIB/1992 als volgt: “Als beroepskosten worden niet aangemerkt: 14° in artikel 38, § 1, eerste lid, 11° en 25°,
verantwoording moeten worden verstrekt door de werkgever. Zie Verslag over het wetsontwerp tot wijziging van het
Wetboek van de inkomstenbelastingen met betrekking tot, inzonderheid, de belastingheffing over meerwaarden, de grondslag
en de berekening van de vennootschapsbelasting en de belasting der niet-verblijfhouders, zomede tot de beteugeling van
sommige vormen van belastingontduiking en -ontwijking, Parl.St. Senaat 1972-73, nr. 278, 35.
67 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen met betrekking
tot, inzonderheid, de belastingheffing over meerwaarden, de grondslag en de berekening van de vennootschapsbelasting en de
belasting der niet-verblijfhouders, zomede tot de beteugeling van sommige vormen van belastingontduiking en –ontwijking,
Parl.St. Kamer 1972-73, nr. 521/1, 18, punt 50.
68 Wet van 4 augustus 1986, BS 20 augustus 1986, 11.408.
29
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
bedoelde voordelen met uitzondering van de in voorkomend geval tot 1 EUR per maaltijdcheque beperkte tussenkomst van
de werkgever of de onderneming in de maaltijdcheques wanneer die tussenkomst voldoet aan de in artikel 38/1 gestelde
voorwaarden”.
45.
AFSCHAFFING
VAN DE AFTREKBAARHEID.
Met deze wetswijziging schrapt de wetgever de
sociale voordelen uit de lijst van aftrekbare beroepskosten. Voortaan worden de sociale voordelen via
artikel 50, 7° WIB/1964, huidig artikel 53,14° WIB/1992, opgenomen in de lijst van niet-aftrekbare
beroepskosten. De kosten van sociale voordelen zijn dus niet meer aftrekbaar in hoofde van de
werkgever.
46.
KRITIEK. Verschillende parlementsleden argumenteren dat een absolute afschaffing niet
bevorderlijk is en halen verschillende verdedigbare sociale voordelen aan die zouden moeten blijven
bestaan als aftrekbare beroepskosten.69 Toch blijft de minister van Financiën voet bij stuk houden en
wordt een complete afschaffing ingevoerd. Zo verklaart de minister dat “hij geen expliciete uitzonderingen kan
toestaan op de regel [van de niet-aftrekbaarheid], dat voortaan de sociale uitgaven als daar zijn nieuwjaarsrecepties voor het
personeel, sinterklaasfeestjes, enzovoort, niet meer aftrekbaar zijn als bedrijfsuitgaven”.70
47.
FIAT
VOOR
ADMINISTRATIEVE
BEPAALDE SOCIALE VOORDELEN.
“INTERPRETATIE”
VAN
DE
AFTREKBAARHEID
VAN
Om dan toch tegemoet te komen aan de bovenvermelde kritiek
omtrent de volledige afschaffing, stelt de minister dat bepaalde collectieve uitgaven aftrekbaar mogen
blijven voor zover zij behoren tot de normale functioneringskosten van een onderneming. Verder geeft
de minister groen licht aan de administratie om een concrete lijst met aftrekbare sociale voordelen uit te
werken die dus restrictief moet worden ingevuld, namelijk tot de normale functioneringskosten van de
onderneming behoren, om te vermijden dat de aftrekbaarheid de regel blijft.71
Bovendien stelt een parlementslid zich tegen de volledige afschaffing terecht de vraag “of er geen onderscheid kan worden gemaakt
tussen de individuele sociale voordelen, die door de loonstop in aantal zijn toegenomen en die de Staat niet heeft te “subsidiëren”, en de collectieve
sociale voordelen - zoals Sinterklaas - of Nieuwjaarsfeestjes, kleine recepties voor werknemers die met pensioen gaan – die in feite geen voordeel voor
het personeel zijn. Hij vindt het niet redelijk dat die kosten niet als bedrijfskosten kunnen worden beschouwd”. Zie verslag over het
wetsontwerp houdende fiscale bepalingen, Parl.St. Senaat 1985-86, 310/2-1°, 47-48. Nog een verdedigbaar standpunt is het
behoudt als aftrekbare beroepskost van “de sociale voordelen die bestaan in het verschaffen van voedsel en drank tijdens de werkuren aan de
personeelsleden[…]”. De argumentatie immers luidt dat “de sociale voordelen waardoor de arbeidsomstandigheden onbetwistbaar worden
verbeterd, dienen fiscaal aftrekbaar te blijven”. Ook worden de werkingskosten van kinderbewaarplaatsen en het gratis leveren van
steenkool aan gepensioneerde mijnwerkers aangehaald als sociale voordelen die fiscaal aftrekbaar dienen te blijven. Zie verslag
over het wetsontwerp houdende fiscale bepalingen, Parl.St. Senaat 1985-86, 310/2-1°, 47-48.
70 Verslag over het wetsontwerp houdende fiscale bepalingen, Parl.St. Senaat 1985-86, 310/2-1°, 49.
71 Zo bepaalt de minister in het verslag dat: “ter zake zal een concrete lijst worden uitgewerkt. Deze zal evenwel zeer restrictief moet blijven
ten einde niet te vervallen in de automatische toepassing van artikel 45, 7° WIB/1992”. Zie verslag over het wetsontwerp houdende
fiscale bepalingen, Parl.St. Senaat 1985-86, 310/2-1°, 49.
69
30
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
Terecht kan de vraag worden gesteld wat onder “normale functioneringskosten van een onderneming”
moet worden verstaan. Deze open bepaling zorgt ervoor dat daar waar de deur in de wet wordt gesloten
voor de aftrek als beroepskosten van sociale voordelen, de deur wordt geopend voor een ruime
interpretatie van de administratie die uitzonderlijke beroepsaftrekken voor sociale voordelen kan
toestaan, zoals verder wordt besproken.72
48.
VERANTWOORDING. Net zoals bij de invoering van de wettelijke aftrekbaarheid van de sociale
voordelen in 1973, wordt ook de afschaffing voorgesteld als compromis. Hier wordt de afschaffing van
de aftrekbaarheid van sociale voordelen als beroepskost gekoppeld aan een algemene verlaging van de
vennootschapsbelasting. Zo stelt de regering voor dat met de verkregen budgettaire ruimte, het tarief
van vennootschapsbelasting met twee punten zal worden verlaagd van 45 naar 43 percent.73 De minister
van Financiën voegt nog aan toe “dat men overdreven heeft met de fiscale uitgaven. De fiscaliteit behoort
vereenvoudigd te worden en dit is de eerste stap”74.
49.
VALS
COMPROMIS.
Daartegen argumenteert een parlementslid dat “de regering door de schrapping
van artikel 45, 7°, 9 miljard [frank] [wil] besparen, terwijl ze 4 miljard [frank] minder-opbrengsten zal boeken door de
verlaging van de vennootschapsbelasting. Het resultaat is dus 5 miljard [frank] aan meeropbrengst. De bedrijven zullen
echter moeilijkheden hebben om de sociale uitgaven af te schaffen”.75 Het is dus opmerkelijk dat die maatregel als
een compensatiemaatregel wordt voorgesteld terwijl de meeropbrengst meer dan het dubbele van de
minderopbrengst blijkt te zullen zijn.
Ook moet een vergelijking worden gemaakt met het compromis ten tijde van de invoering van de aftrek.
Zoals reeds besproken, gaat het in 1973 daadwerkelijk om een compromis.76 De wetgever stelde zich
toen praktisch op en had begrip voor de geringe waarde en de onloochenbare sociale aard van de sociale
voordelen. In 1986 heeft de wetgever geen aandacht meer voor de sociale overwegingen. Uit het
voorafgaande blijkt dat het compromis louter als excuus wordt gebruikt voor eigenlijke fiscale
besparingen.
Zie bespreking punt 71 en volgende.
Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale bepalingen, Parl.St. Senaat 1985-86, 310/1, 11 en verslag
over het wetsontwerp houdende fiscale bepalingen, Parl.St. Senaat 1985-86, 310/2-1°, 43.
74 Verslag over het wetsontwerp houdende fiscale bepalingen, Parl.St. Senaat 1985-86, 310/2-1°, 43.
75 Verslag over het wetsontwerp houdende fiscale bepalingen, Parl.St. Senaat 1985-86, 310/2-1°, 46.
76 Zie bespreking punt 43.
72
73
31
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
4. Het principe van de niet-aftrekbaarheid van de sociale voordelen is geen evidentie
50.
HET
PRINCIPE VAN DE NIET-AFTREKBAARHEID VAN SOCIALE VOORDELEN IS GEEN
EVIDENTIE.
Uit de voorafgaande bespreking kan worden afgeleid dat het huidige uitgangspunt van de
niet-aftrekbaarheid77 van vrijgestelde sociale voordelen helemaal geen evidentie is. Integendeel, in 1973
heeft de wetgever duidelijk geopteerd voor de wettelijke erkenning van de aftrek. Vandaag de dag blijft
de wetgever belang hechten aan de sociale cohesie op de werkvloer en moedigt de wetgever nog steeds
de in principe geringe, maar wel symbolisch zeer belangrijke, sociale voordelen aan. Het actuele, ietwat
schizofrene, principe van de niet-aftrekbaarheid van vrijgestelde sociale voordelen is dan ook enkel
ingegeven door besparingsdrang.
D. De wettelijke principes in verband met de sociale voordelen
51.
HUIDIG WETTELIJK REFERENTIEKADER. Alvorens over te gaan naar de problematiek rond de
toepassing van het begrip “sociaal voordeel” in de praktijk, wordt nog even een overzicht gegeven van
de wettelijke principes in het kader van de fiscale behandeling van de sociale voordelen, zoals die nu
gelden.
52.
ALGEMEEN UITGANGSPUNT: ALLE BEROEPSINKOMSTEN ZIJN BELASTBAAR EN AFTREKBAAR.
In principe zijn alle beroepsinkomsten belastbaar in hoofde van de loon- en weddetrekkende op basis
van artikel 30 en 31 WIB/1992.78 Daarbij horen niet alleen de eigenlijke bezoldigingen, maar ook de
voordelen van alle aard. De voordelen van alle aard omvatten enerzijds de voordelen verstrekt in natura
door de werkgever en anderzijds de voordelen die ontstaan, omdat de werkgever kosten ten laste neemt
die eigen zijn aan de werknemer. Zo zal een werknemer belast worden op wat hij of zij, al dan niet in
natura, ontvangt van de werkgever. Artikel 31, alinea 2, 2° WIB/1992 vereist wel dat de werknemer het
voordeel verkrijgt uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid. 79 De
belastbaarheid van beroepsinkomsten in hoofde van de werknemer, impliceert vervolgens de
aftrekbaarheid van deze beroepsinkomsten als beroepskosten in hoofde van de werkgever
overeenkomstig de artikelen 52, 3° en 57, 2° WIB/1992.
Zie bespreking punt 54.
I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2012-2013, Antwerpen-Cambridge, Intersentia, 2012, 531 en 532.
79 Om het te zeggen met de woorden van Inge Van De Woesteyne: “Om belastbaar te zijn, moet er een oorzakelijk verband bestaan
tussen het verkrijgen van het voordeel en het uitgeoefend beroep.”, in I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2012-2013,
Antwerpen-Cambridge, Intersentia, 2012, 539-540.
77
78
32
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
53.
UITZONDERING: DE VRIJSTELLING VAN DE ALGEMENE SOCIALE VOORDELEN. De wetgever
heeft algemene sociale voordelen vrijgesteld van belasting in hoofde van de werknemer, voorzien
omwille van het uitgesproken sociaal karakter van bepaalde voordelen.80 Zo kan een voordeel vrijgesteld
worden indien het aan een van de drie definities van artikel 38, §1, 11° WIB/1992 voldoet.
In het tweede deel van deze masterproef zal dan ook worden onderzocht hoe de vrijstelling van sociale
voordelen in de praktijk wordt toegepast. Daaruit zal blijken dat de fiscale administratie het niet altijd
even nauw neemt met de begrenzing van de vrijstelling overeenkomstig 38, §1, 11° WIB/1992.
54.
GEVOLG:
DE NIET-AFTREKBAARHEID VAN SOCIALE VOORDELEN.
Volgens de geldende
principes, is de aftrek in hoofde van de werkgever van de sociale voordelen die zijn vrijgesteld in hoofde
van de werknemer als beroepskosten verboden. De niet-aftrekbaarheid van de algemene sociale
voordelen wordt uitdrukkelijk bepaald in artikel 53, 14° WIB/1992.
In het tweede deel van deze masterproef zal ook worden onderzocht hoe de aftrekbaarheid van sociale
voordelen in de praktijk wordt toegepast. Ook daar zal de lezer worden geconfronteerd met een zeer
actieve administratieve activiteit. De fiscale administratie heeft immers het fiat van de minister van
Financiën gekregen om een concrete maar restrictieve lijst met aftrekbare sociale voordelen uit te werken
voor zover zij behoren tot de normale functioneringskosten van een onderneming.81 Uit de casuïstische
bespreking zal echter blijken dat de fiscale administratie moeite heeft met de restrictieve invulling van de
uitzonderlijke toegestane aftrekbare sociale voordelen en eerder opteert voor een soepele en ruime
interpretatie.
55.
GEVOLG: DE NIET-OPNAME VAN DE SOCIALE VOORDELEN IN DE INDIVIDUELE FICHES EN
SAMENVATTENDE OPGAVE.
Overeenkomstig artikel 57, 2° WIB/1992 moeten de bezoldigingen en dus
ook de voordelen van alle aard in de individuele fiches en samenvattende opgave worden opgenomen,
met uitzondering van de sociale voordelen die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld, om als
beroepskosten te kunnen worden afgetrokken in hoofde van de werkgever. De opname in de fiches
geldt dus niet voor de vrijgestelde sociale voordelen.
Deze overwegingen worden echter bij de invoering van de aftrekbaarheid van de sociale voordelen besproken aangezien
deze vóór de vrijstelling in de wet werd verankerd. Zie bespreking punten 40 en 41.
81 Zie bespreking punt 47.
80
33
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
56.
DE
AFZONDERLIJKE AANSLAG VOOR GEHEIME COMMISSIELONEN.
Ten slotte kan de vraag
gesteld worden wat er gebeurt indien de fiscale administratie tijdens een controle het voordeel dat de
werkgever als vrijgesteld sociaal voordeel beschouwde en dus niet heeft opgenomen in de individuele
fiches en samenvattende opgave, kwalificeert als een belastbaar voordeel van alle aard.
Tot en met aanslagjaar 2013 gold overeenkomstig artikel 219 WIB/1992 het principe dat die voordelen
aan de afzonderlijke aanslag voor geheime commissielonen aan 309% werden belast. Na hevige kritiek
vanuit de praktijk82, heeft de wetgever met de Wet van 17 juni 201383 artikel 219 WIB/1992 gewijzigd en
het regime van de aanslag van geheime commissielonen aanzienlijk versoepeld.84 Samen gelezen met de
circulaire van 22 juli 2013, die de nieuwe regeling ook op hangende geschillen van toepassing verklaart85,
zal “de monsterboete” slechts als uitzonderingsmaatregel worden toegepast.86 Zo zal die afzonderlijke
aanslag in hoofde van de werkgever slechts worden toegepast wanneer de aanvullende aanslag in hoofde
van de begunstigde-werknemer niet meer mogelijk is. De werkgever hoeft “het monster” dus niet meer
te vrezen.
Deze verzuchtingen worden zelfs door de administratie erkend: “de problematiek van de toepassing van de bijzondere aanslag
“geheime commissielonen” bedoeld in artikel 219, WIB/1992, heeft dikwijls tot controversen geleid, zowel langs de kant van de
belastingplichtigen/ondernemingen als langs de kant van de fiscale administratie en de wetgever heeft uiteindelijk het nodige gedaan om duidelijkheid
te brengen in de toepassing van de maatregel zodat meer rechtszekerheid kan worden bereikt.” Zie de voorafgaande opmerkingen van circ.
nr. Ci.RH.421/628.80 (AAFisc 30/2013) van 22 juli 2013.
83 Artikel 17 van de Wet van 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame
ontwikkeling, BS 28 juni 2013, ed. 1, 41.014 dat luidt als volgt: “In artikel 219 van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij de wetten van 30
maart 1994, 4 mei 1999, 27 november 2002, 27 december 2006 en 11 mei 2007, worden de volgende wijzigingen aangebracht: 1° in het tweede
lid worden de woorden “, financiële voordelen” ingevoegd tussen de woorden “voordelen van alle aard” en de woorden “en verdoken meerwinsten”; 2°
artikel 219 wordt aangevuld met een lid, luidende: “wanneer het bedrag van de kosten bedoeld in artikel 57 of van de voordelen van alle aard
bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2°, niet is opgenomen in een door de verkrijger overeenkomstig artikel 305 ingediende
aangifte, wordt deze aanslag niet toegepast indien het bedrag begrepen is in een aanslag die met akkoord van de verkrijger te zijnen name wordt
gevestigd binnen de termijn als bedoeld in artikel 354, eerste lid””.
84 Zie ook L. EVENS, “Sociaal voordeel versus voordeel van alle aard. Gelegenheidsgeschenken: stand van zaken na recente
rulings”, Fiscale Wenken 2014, nr. 18.
85 Circ. nr. Ci.RH.421/628.80 (AAFisc 30/2013) van 22 juli 2013, nr. 19.
86 Circ. nr. Ci.RH.421/628.80 (AAFisc 30/2013) van 22 juli 2013, nrs. 6 en 7. Bovendien wordt er in de voorafgaande
opmerkingen van de circulaire bepaald dat: “er wordt dan ook uitdrukkelijk opgedragen om deze nieuwe bepalingen en onderrichtingen
correct toe te passen en het vestigen van de bijzondere aanslag voortaan nog slechts als uitzonderingsmaatregel te beschouwen indien, en slechts indien,
de effectieve definitieve belasting in de personenbelasting ten name van de verkrijger niet (meer) mogelijk is binnen de termen van de gewijzigde
wetgeving”.
82
34
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
II.
DE
TOEPASSING VAN HET FISCAAL GUNSTREGIME VAN DE SOCIALE
VOORDELEN DOOR DE FISCALE ADMINISTRATIE
A. Inleiding
57.
EEN HEUSE ADMINISTRATIEVE ACTIVITEIT. Na de bespreking van het wettelijk kader rond de
fiscale behandeling van de algemene sociale voordelen is het interessant om te kijken naar de toepassing
ervan in de praktijk. De rechtszoekende wordt daarbij overspoeld door een resem administratieve
commentaren, circulaires en voorafgaande beslissingen. Na een algemene bespreking van de toepassing
van zowel de vrijstelling als de aftrekbaarheid van de sociale voordelen door de fiscale administratie,
volgt een bespreking van de praktijkgevallen.
58.
CASUÏSTISCHE
BESPREKING.
Bij de bespreking van de praktijkgevallen, moet er worden
opgemerkt dat de administratieve activiteit wordt gekenmerkt door een analyse die vaak geval per geval
verschilt. De bespreking van de praktijkgevallen wordt dan ook casuïstisch benaderd.87 Toch wordt ook
hier geprobeerd om de lezer door het bos de bomen te laten zien. Zo worden de praktijkgevallen eerst
verdeeld onder een van de drie wettelijke categorieën.88 Vervolgens wordt stilgestaan bij de vrijstelling en
aftrekbaarheid van het betrokken sociaal voordeel. Ten slotte wordt telkens het gunstregime samengevat.
Het is echter onmogelijk om binnen deze masterproef alle praktijkgevallen, hoewel daar een poging toe wordt gemaakt, te
bespreken.
88 Zie opmerking punt 31.
87
35
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
59.
UITWERKING VAN DE VOORBEELDEN UIT DE PARLEMENTAIRE WERKZAAMHEDEN. In eerste
instantie werkt de administratie de voorbeelden uit de parlementaire werkzaamheden uit. Het gaat om
“het vervoer van personeelsleden van de woonplaats naar de plaats van tewerkstelling en terug door de werkgever; gratis
biljetten voor het personeel en vrijkaarten; kosteloze, welwillende voorzieningen vanwege de werkgever [zoals] soep- en/of
drankbedeling tijdens de werkuren, beheer en kledingfond, aansluiting bij een medische of farmaceutische dienst, gebruik
van diensten van de werkgever tegen de kostprijs (bijvoorbeeld banken die geen commissie vragen als hun bedienden effecten
uitschrijven), gelegenheidsgeschenk (nieuwjaar, huwelijk, jubileum, uitreiking van eretekens…), occasioneel gebruik van
wagens van de werkgever, abonnementen voor culturele- en sportmanifestaties, de terugbetaling van studiekosten aan
personeelsleden die aanvullende cursussen volgen, gebruik van de mess, het bedrijfsrestaurant, enzovoort voor zover de
werknemer slechts “een sociale prijs” hoeft te betalen; collectieve voordelen [zoals] films en feesten voor het personeel
georganiseerd door het bedrijf (bijvoorbeeld ter gelegenheid van Sinterklaas), gebruik van sportvelden, gezelschapsreizen voor
het personeel, verblijf in vakantiehuizen.”.89 Deze voorbeelden zullen dan ook uitvoerig worden besproken bij
de casuïstische bespreking van de praktijkgevallen.
60.
SCHEMA
VAN HET WETTELIJK GUNSTREGIME VAN DE SOCIALE VOORDELEN.
Ten slotte
wordt voor de duidelijkheid een schematisch overzicht gegeven van de wettelijke invulling van het begrip
“sociaal voordeel”. Dat schema vormt het uitgangspunt bij de bespreking van de toepassing van het
fiscale regime van de sociale voordelen in de praktijk. Zoals reeds vermeld en verder in detail zal worden
besproken, wordt al snel duidelijk dat de fiscale administratie de wettelijke invulling nogal soepel
interpreteert.
WETGEVING
Vrijstelling sociaal voordeel
Categorie “A”
-
Artikel 38, §1, 11°, a) WIB/1992
Collectief voordeel
= niet-individualiseerbaar voordeel
= een voor alle werknemers op gelijke en nietdiscriminerende wijze toegekend voordeel
-
Geringe waarde
Categorie “B”
-
Individueel voordeel
Artikel 38, § 1, 11°, b) WIB/1992
-
Niet de aard van een werkelijke bezoldiging
want naar aanleiding van uitzonderlijke omstandigheden en
ingevolge een behoeftigheid van de werknemer
89
Geringe waarde
Verslag over het wetsvoorstel betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Kamer 1979-80, nr. 323/47, 36.
36
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
Categorie “C”
-
Gering voordeel of gelegenheidsgeschenk
Artikel 38, §1, 11°, c) WIB/1992
-
Naar aanleiding van gebeurtenissen die niet rechtstreeks in
verband staan met de beroepswerkzaamheid
= privégebeurtenissen
-
Als blijk van goedgunstigheid of van erkentelijkheid die
betuigd wordt ter gelegenheid van een gelukkige of
onfortuinlijke gebeurtenis
-
Geringe waarde
Niet-aftrekbaarheid als beroepskost
Artikel 54, 14° WIB/1992
Niet-aftrekbaarheid van alle categorieën van sociale voordelen
MAAR vele uitzonderingen in de praktijk!
B. De toepassing van de vrijstelling van de sociale voordelen door de fiscale
administratie
61.
DE WETTEKST HERHAALD. Artikel 38, §1, 11° WIB/1992, luidt al volgt:“§ 1. Vrijgesteld zijn:[…]
11° de volgende sociale voordelen verkregen door de personen die in artikel 30, 1° en 2°, bedoelde bezoldigingen ontvangen
of hebben ontvangen, alsmede hun rechtverkrijgenden:
a) voordelen waarvoor het wegens de wijze van toekenning niet mogelijk is het door iedere verkrijger werkelijk verkregen
bedrag vast te stellen;
b) voordelen die, alhoewel individualiseerbaar, niet de aard van een werkelijke bezoldiging hebben;
c) geringe voordelen of gelegenheidsgeschenken verkregen uit hoofde of naar aanleiding van gebeurtenissen die niet rechtstreeks
in verband staan met de beroepswerkzaamheid”.
62.
UITGANSPUNT
HERHAALD: DE VRIJSTELLING VAN DE ALGEMENE SOCIALE VOORDELEN.
Zoals in het begin van deze materproef reeds werd vermeld, is de vrijstelling van de sociale voordelen
overeenkomstig artikel 38, §1, 11° WIB/1992 een uitzondering op de principiële belastbaarheid van alle
beroepsinkomsten in hoofde van de werknemer.90
90
Zie bespreking punten 52 en 53.
37
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
63.
ALGEMENE
ADMINISTRATIEVE DEFINITIE.
Volgens de administratie zijn sociale voordelen
“onbelangrijke voordelen die met een uitgesproken sociaal oogmerk door de werkgever aan zijn
personeelsleden worden verstrekt, ongeacht of die verstrekking voor de werkgever verplicht of vrijwillig is, en al dan niet door
bemiddeling van een sociale kas”91 “met de bedoeling de betrekkingen tussen het personeel te verbeteren
en om de binding van dit laatste aan de onderneming te bevorderen”.92
Om aldus vrijgesteld te worden, mag het voordeel slechts een geringe waarde hebben en moet het een
uitgesproken sociaal oogmerk dienen en de betrekkingen tussen het personeel en de band met de
onderneming bevorderen.
64.
OVERNAME WETTELIJKE ALGEMENE CRITERIA. Net zoals volgens de wetgever zijn het geringe
karakter, het uitgesproken sociaal oogmerk en de bedoeling om de band binnen en met de onderneming
te versterken essentiële kenmerken van een sociaal voordeel. De administratie baseert zich dus op de
overwegingen uit de parlementaire werkzaamheden.93
65.
NOOD AAN CONCRETE CRITERIA. Uit de praktijk zal echter blijken dat de voorafgaande criteria
te algemeen zijn. Er is nood aan een concrete invulling van deze criteria voor de toepassing van het
fiscaal gunstregime op de sociale voordelen.94 Dit is vooral wat betreft de (geldelijke) waardering van het
geringe karakter van een sociaal voordeel.
Verslag over het wetsvoorstel betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Kamer 1979-80, nr. 323/47, 18.
Zie ook bespreking punt 15.
92 Artikel 38/24 COM.IB/1992.
93 Zie bespreking punt 32.
94 Zie bespreking punt 74 en volgende.
91
38
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
66.
PARALLELISME MET DE SOCIALE WETGEVING. Door een gebrek aan een concrete invulling van
de vrijstelling van de algemene sociale voordelen in de fiscale wetgeving, wekt het geen verbazing dat de
fiscus terugvalt op de concrete criteria gesteld in de sociale wetgeving. De fiscale administratie grijpt
onder andere terug naar artikel 19, §2 van het Koninklijk Besluit van 28 november 1969 dat duidelijke
criteria stelt voor het bepalen van wat niet onder het sociale loonbegrip valt en dus is vrijgesteld van
sociale lasten.95
Zoals eerder besproken, heeft de rechtspraak echter bepaald dat voor het bepalen van het fiscaal begrip
“sociaal voordeel” niet kan worden gesteund op de regels volgens welke sociale voordelen kunnen
worden vrijgesteld van sociale zekerheid.96 Volgens het Hof van Brussel “[omschrijft] de belastingwet immers
het begrip “bezoldigingen” omstandig in de artikelen 30 tot 33 en 36 WIB/1992”.97 De fiscus mag dus niet
teruggrijpen naar de regels van sociale zekerheid voor het interpreteren van het fiscaal begrip “sociaal
voordeel”. De verwijzing naar het sociale zekerheidsrecht is onwettig en zou in ons onderzoek moeten
worden geweerd. Aangezien de fiscale administratie (onwettig) beroep blijft doen op deze regels, wordt
Koninklijk Besluit van 28 november 1969 tot uitvoering van de wet van 27 juni 1969 tot herziening van de besluitwet van
28 december 1944 betreffende de maatschappelijke zekerheid der arbeiders, BS 5 december 1969, 11.753. De relevante
bepalingen luiden als volgt: “Art. 19, § 2. Met afwijking van voornoemd artikel 2, eerste lid, worden niet als loon aangemerkt:
11° het verschaffen van eetmalen beneden de kostprijs in het bedrijfsrestaurant; […]
12° het forfaitair loon gelijk aan de werkloosheidsuitkering vermeerderd met de aanvullende werkloosheidsuitkering die door het Fonds voor
Bestaanszekerheid voor de Arbeiders van de Bouwnijverheid wordt uitbetaald voor de dagen inhaalrust bouwbedrijf, met een maximum van 12
dagen per kalenderjaar; […]
14° de volgende geschenken:
de geschenken in natura, in speciën of in de vorm van betaalbons, geschenkcheques genaamd, als ze een totaal bedrag van 35 EUR per jaar per
werknemer en 35 EUR per jaar voor elk kind ten laste van deze werknemer niet overschrijden en toegekend worden naar aanleiding van het
Sinterklaasfeest, Kerstmis of Nieuwjaar;
de geschenken in speciën of in de vorm van geschenkcheques die aan de werknemer worden overhandigd wanneer hij een eervolle onderscheiding
ontvangt als ze een totaal bedrag van 105 EUR per jaar per werknemer niet overschrijden;
de geschenken in speciën of in de vorm van geschenkcheques die aan een werknemer worden overhandigd ter gelegenheid van zijn pensionering als ze
een bedrag van 35 EUR niet overschrijden per volledig dienstjaar dat de werknemer bij de betrokken werkgever in dienst is en met een totaal bedrag
van ten minste 105 EUR en maximum 875 EUR;
de geschenken in natura, in speciën of in de vorm van betaalbons die aan een werknemer worden overhandigd ter gelegenheid van zijn huwelijk of
van het afleggen van een verklaring van wettelijke samenwoning, voor zover het toegekend bedrag geen 200 EUR per werknemer overschrijdt. De in
voorgaande lid bedoelde geschenkcheques mogen enkel worden ingeruild bij de ondernemingen die vooraf een akkoord hebben gesloten met de
emittenten van die betaalbons, moeten een beperkte looptijd hebben en mogen aan de begunstigde niet in speciën worden uitbetaald; […]
19° de vermindering, ten laste van de werkgever, van de normale prijs van de gefabriceerde of verkochte producten, of diensten geleverd door de
werkgever, op voorwaarde dat de hoeveelheid van de aan elke werknemer verkochte producten of geleverde diensten het normale verbruik van het
gezin van de werknemer niet overschrijdt. De werkgever moet kunnen aantonen dat hij zijn werknemers op deze voorwaarde heeft gewezen.
Onder normale prijs wordt de prijs verstaan die de werknemer als particuliere consument had moeten betalen, indien hij niet zou tewerkgesteld zijn
door de werkgever die het product fabriceert of verkoopt of de dienst levert.
Levert de werkgever niet rechtstreeks producten of diensten aan de particuliere klant, dan is de normale prijs die welke een particuliere klant met
een vergelijkbaar profiel als de werknemer in de detailhandel moet betalen.
De werkgever moet de nodige elementen kunnen voorleggen om de normale prijs te staven.
Is de prijsvermindering groter dan 30 % van het bedrag van de normale prijs, dan wordt het bedrag van de vermindering dat 30 % van de normale
prijs overschrijdt, als loon beschouwd.
Is de prijs die de werknemer na aftrek van de prijsvermindering betaalt, lager dan de kostprijs van het product of de dienst, dan wordt het verschil
tussen de prijs betaald door de werknemer en de kostprijs als loon beschouwd, ook als de korting minder bedraagt dan 30 % van de normale prijs.
De werkgever moet de nodige elementen kunnen voorleggen om de kostprijs te staven.”
96 Zie bespreking punt 22.
97 Brussel 6 november 2008, TFR 2009, nr. 362-363, 501, punt 3 onder de titel “de maaltijdcheques”.
95
39
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
toch, waar van toepassing, het parallellisme met de sociale zekerheidsregels in deze masterproef
aangekaart.
67.
VOORBEELDEN VAN SOCIALE VOORDELEN. Ten eerste geeft artikel 38/27 COM.IB/1992 een
lijst van vrijgestelde sociale voordelen die in de casuïstische bespreking worden overgenomen.98 Deze
voorbeelden zijn hoofdzakelijk geïnspireerd op de parlementaire werkzaamheden ten tijde van de
invoering van de wettelijke vrijstelling.99
Waar van toepassing, worden die voorbeelden bij de casuïstische bespreking aangevuld met circulaires,
voorafgaande beslissingen en andere commentaar. Ook worden andere voorbeelden van vrijstellingen
vanuit de praktijk aangehaald en uitvoerig besproken.
C. De toepassing van de aftrekbaarheid van de sociale voordelen door de fiscale
administratie
68.
DE WETTEKST HERHAALD. Artikel 53, 14° WIB/1992 luidt als volgt: “als beroepskosten worden niet
aangemerkt: 14° in artikel 38, § 1, eerste lid, 11° en 25°, bedoelde voordelen met uitzondering van de in voorkomend
geval tot 1 EUR per maaltijdcheque beperkte tussenkomst van de werkgever of de onderneming in de maaltijdcheques
wanneer die tussenkomst voldoet aan de in artikel 38/1 gestelde voorwaarden”.
69.
UITGANSPUNT HERHAALD: DE NIET-AFTREKBAARHEID VAN SOCIALE VOORDELEN. Zoals in
het begin van deze materproef reeds werd vermeld, is de keerzijde van de medaille rond de vrijgestelde
sociale voordelen het feit dat die voordelen op basis van artikel 53, 14° WIB/1992 niet kunnen worden
afgetrokken als beroepskost. In hoofde van de werkgever of onderneming vormen zij dus niet-aftrekbare
uitgaven.100
Voor de volledigheid wordt hier nog vermeld dat in artikel 38/33 COM.IB/1992 enkele voorbeelden worden gegeven van
voordelen die niet als sociale voordelen kunnen worden aangemerkt. Die voordelen zijn voordelen van alle aard die
overeenkomstig artikel 31, alinea 2, 2° WIB/1992 als beroepsinkomsten belastbaar zijn in hoofde van de werknemer. De
keerzijde van deze belastbaarheid is dat die voordelen als beroepskosten aftrekbaar zijn in hoofde van de werkgever op basis
van artikel 52, 3° WIB/1992.
99 Zie bespreking punt 59.
100 Zie bespreking punt 54.
98
40
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
70.
VOORBEELDEN
VAN NIET-AFTREKBARE SOCIALE VOORDELEN.
Zo geeft artikel 53/203
COM.IB/1992 een lijst van sociale voordelen die onder de toepassing van artikel 53, 14° WIB/1992
vallen en waarvan de kosten dus niet aftrekbaar zijn in hoofde van de werkgever. Die lijst vormt de
tegenhanger van lijst van vrijgestelde sociale voordelen.101 De voorbeelden van die lijst worden hieronder
uitvoerig besproken en aangevuld met de relevante circulaires, voorafgaande beslissingen en andere
commentaar.
71.
FIAT
VOOR
ADMINISTRATIEVE
BEPAALDE SOCIALE VOORDELEN.
“INTERPRETATIE”
VAN
DE
AFTREKBAARHEID
VAN
Zoals eerder besproken heeft de wetgever in 1986 de fiscale
administratie groen licht gegeven om een lijst uit te werken met sociale voordelen die toch als aftrekbare
uitgaven mogen worden aangemerkt voor zover zij behoren tot de normale functioneringskosten van
een onderneming.102
Er moet worden herhaald dat die toegestane aftrekposten echter een uitzondering vormen op de nietaftrekbaarheid van sociale voordelen, zodat zij steeds restrictief moeten worden geïnterpreteerd.
72.
VOORBEELDEN VAN AFTREKBARE SOCIALE VOORDELEN. Bijgevolg heeft de administratie een
lijst van die uitzonderlijk aftrekbare sociale voordelen uitgewerkt in artikel 53/214 COM.IB/1992.
Overeenkomstig de voorwaarden gesteld in die administratieve commentaar zijn die sociale voordelen
zowel vrijgesteld in hoofde van de werknemer als aftrekbaar in hoofde van de werkgever.
Die voorbeelden worden hieronder uitvoerig besproken en aangevuld met de relevante circulaires,
voorafgaande beslissingen en andere commentaar. Ook worden andere voorbeelden in verband met de
aftrekbaarheid van sociale voordelen vanuit de praktijk besproken.
73.
OPMERKING: PARALLELISME
MET DE SOCIALE WETGEVING.
Net zoals bij de toepassing van
de vrijstelling van sociale voordelen,103 streeft de fiscale administratie ook hier naar een parallellisme met
de sociale wetgeving.104
Artikel 38/27 COM.IB/1992. Zie bespreking punt 67.
Zie bespreking punt 47.
103 Zie bespreking punt 66.
104 Zie bijvoorbeeld Circ. nr. Ci.RH.242/588.226 (AOIF 30/2008) van 22 september 2008, punt 6.
101
102
41
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
D. De casuïstische bespreking van de praktijkgevallen
74.
ONDERVERDELING
VAN DE BESPREKING.
Hieronder volgt de casuïstische bespreking van de
toepassing van het fiscaal gunstregime door de fiscale administratie. Die bespreking wordt onderverdeeld
in de drie wettelijke categorieën, namelijk de collectieve, individuele en geringe voordelen en
gelegenheidsgeschenken. Om de lezer een duidelijke analyse geval per geval te geven, worden voor elk
praktijkgeval de toepasselijke vrijstellings- en aftrekbaarheidsvoorwaarden besproken. De analyse van die
voorwaarden bij het betrokken voordeel, wordt ten slotte samengevat.
1. De collectieve voordelen
75.
CATEGORIE “A”
VOORDELEN.
Ten eerste worden de collectieve sociale voordelen besproken
die een geringe waarde hebben en waarvoor de vaststelling van het werkelijk verkregen bedrag door
iedere verkrijger niet mogelijk of opportuun is wegens de wijze van toekenning. Het gaat om de
categorie “A” voordelen van artikel 38, §1, 11° WIB/1992.
a. Kosteloze bedeling van soep, drank en fruit
76.
KOSTELOZE
BEDELING VAN SOEP, DRANK EN FRUIT.
Het voorbeeld bij uitstek van een
collectief voordeel is de kosteloze bedeling van soep, koffie, thee, bier105, frisdranken en fruit voor het
personeel tijdens de werkuren. Voor de bespreking van de vrijstelling maken we een onderscheid tussen
de kosteloze verstrekking van soep, koffie, thee, bier en frisdranken106 en de kosteloze verstrekking van
fruit.107 Het onderscheid is er louter omwille van wetshistorische108 redenen. Voor beiden geldt immers
hetzelfde regime.
1. Kosteloze bedeling van soep en drank
Het is enigszins opmerkelijk - maar toch wel sympathiek - dat de administratie bier uitdrukkelijk opneemt als vrijgesteld
voordeel voor de werknemers.
106 Artikel 38/27, 14° COM.IB/1992.
107 Artikel 38/27, 24° COM.IB/1992.
108 “Wet” in de ruime zin van het woord aangezien het hier gaat om administratieve regels met een algemene gelding.
105
42
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
77.
VRIJSTELLING
VAN DE KOSTELOZE BEDELING VAN SOEP EN DRANK.
De kosteloze
verstrekking van soep, koffie, thee, bier en frisdranken wordt uitdrukkelijk opgenomen in de
administratieve lijst van vrijstellingen.109 Als voorwaarde geldt dat het moet gaan om een toebedeling
gedaan tijdens de werkuren.
78.
AFTREKBAARHEID VAN DE KOSTELOZE BEDELING VAN SOEP EN DRANK. Naar aanleiding van
het fiat in 1986 om een beperkende lijst met aftrekbare sociale voordelen uit te werken, werden de
kosten voor de kosteloze bedeling van soep en dranken tijdens de werkuren opgenomen in de lijst van
aftrekbare sociale voordelen die de fiscus heeft uitgewerkt.110 Bovendien wordt verder gepreciseerd naar
aanleiding van een parlementaire vraag, dat de kosten van bedeling van soep en drank tijdens de
werkuren, niet als receptiekosten worden aangemerkt.111 Bijgevolg is de beperking van de aftrekbaarheid
van receptiekosten tot 50% op basis van artikel 53, 8° WIB/1992 er niet op van toepassing. Dat
voordeel is dus volledig aftrekbaar.
2. Kosteloze bedeling van fruit
79.
VRIJSTELLING
VAN DE KOSTELOZE BEDELING VAN FRUIT.
De vrijstelling van de kosteloze
verstrekking van fruit is ingevoerd door de circulaire van 6 augustus 2012 112 als antwoord op de vraag
om uitleg van Vlaams parlementslid Veerle Heeren.113 In de circulaire wordt bepaald dat dit als
vierentwintigste voorbeeld wordt opgenomen in de administratieve lijst van vrijstellingen.114
Als voorwaarde geldt dat het moet gaan om een tussendoortje voor de onmiddellijke consumptie tijdens
de werkuren. Fruit dat gratis door de werkgever aan zijn werknemers wordt aangeboden onder welke
andere vorm ook (fruitmanden, grote hoeveelheden fruit, enzovoort, …) met de bedoeling het thuis in
familieverband te consumeren wordt niet door deze bijzondere regeling beoogd.115
Artikel 38/27, 14° COM.IB/1992.
Artikel 53/214, 3° COM.IB/1992. Deze lijst werd gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad op 28 november 1986 en
heropgenomen in de bijlage van de circulaire nr. Ci.RH.243/379.832 van 30 november 1989, Bull. Bel. 690, 85, verlengd door
de circulaire nr. Ci.RH.243/379.832 van 4 juli 1990, Bull. Bel. 697, 2.216.
111 Artikel 53/216 COM.IB/1992 en Vr. en Antw. Kamer, 14 april 1989, Vr. nr. 252, Bull.Bel. 689, 2.620 (P. VANGANSBEKE)
en Circ. nr. Ci.RH.243/379.832 van 4 juli 1990, Bull. Bel. 697, 2.216, punt 3.
112 Circ. nr. Ci.RH.242/618.836 (AAFisc 27/2012) van 6 augustus 2012.
113 Vr. en Antw. Vl.Parl., 25 april 2012, Vr. nr. 1649 (VEERLE HEEREN),
http://docs.vlaamsparlement.be/docs/handelingen_commissies/2011-2012/c0m204fin15-25042012.pdf, 16-17.
114 Artikel 38/27, 24° COM.IB/1992. Er wordt nog opgemerkt dat die uitbreiding nog steeds niet is opgenomen in de tekst
van artikel 38/27 COM.IB/1992 zelf. Het COM.IB/1992 wordt immers reeds jaren niet meer bijgewerkt.
115 Circ. nr. Ci.RH.242/618.836 (AAFisc 27/2012) van 6 augustus 2012, 5.
109
110
43
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
Het feit dat het enkel om fruit gaat dat tijdens de werkuren wordt aangeboden en geconsumeerd in de
onderneming, benadrukt het geringe karakter en het uitgesproken sociale oogmerk met de bedoeling om
de band met de onderneming te versterken. Zo beantwoordt die regeling aan de werkbare definitie van
sociale voordelen.116
80.
AFTREKBAARHEID
VAN
DE
KOSTELOZE
BEDELING
VAN
FRUIT.
Ook de volledige
aftrekbaarheid van de kosteloze verstrekking van fruit is ingevoerd door de circulaire van 6 augustus
2012.117 Zoals in de verantwoording zal worden besproken, is het immers de bedoeling om te voorzien
in hetzelfde gunstregime als hetgene dat geldt voor de kosteloze toebedeling van soep en drank.
81.
DE VERANTWOORDING VAN HET GUNSTREGIME. Bij de invoering van deze vrijstelling wordt
de verantwoording uitvoerig besproken. Zo stelt Veerle Heeren dat “de gedachte die hierachter schuilgaat, is
dat gezonde werknemers een belangrijk onderdeel vormen van een succesvol bedrijf. Het regelmatig eten van vers fruit geeft
meer energie, houdt mensen alert en vermindert het risico op ziekte en ziekteverzuim”.118 De kosteloze verstrekking
van fruit bevordert dus het welzijn van de werknemers, beperkt het ziekteverzuim en vergroot de
productiviteit van de onderneming.
Bovendien is het rechtvaardig en logisch om het voordeel van de kosteloze verstrekking van fruit tijdens
de werkuren vrij te stellen en zelfs als beroepskosten te laten aftrekken, aangezien de kosteloze
verstrekking van koffie, thee, bier en frisdranken tijdens de werkuren ook vrijgesteld en aftrekbaar zijn.119
Ten slotte is het interessant om aan te stippen dat de verantwoording bij het nieuw uitgewerkte
gunstregime voor de kosteloze verstrekking van fruit een van de weinige voorbeelden is waar de
verantwoording van het sociaal voordeel zo uitdrukkelijk wordt gesteld. Een duidelijke verantwoording
vergroot niet alleen de rechtszekerheid in hoofde van de practicus, maar draagt ook bij tot het gevoel
van rechtvaardigheid in hoofde van de rechtszoekende. De wetgever en fiscale administratie worden dan
ook aangemoedigd om dit te allen tijde na te streven.
Zie bespreking punt 62.
Circ. nr. Ci.RH.242/618.836 (AAFisc 27/2012) van 6 augustus 2012 en artikel 53/214, 9° COM.IB/1992. Ook die
uitbreiding is nog steeds niet opgenomen in de tekst van artikel 38/27 COM.IB/1992 zelf.
118 Vr. en Antw. Vl.Parl., 25 april 2012, Vr. nr. 1649, (V. HEEREN),
http://docs.vlaamsparlement.be/docs/handelingen_commissies/2011-2012/c0m204fin15-25042012.pdf, 16. In de circulaire
wordt de bovenvermelde argumentatie samengevat als volgt weergegeven: “studies [aantonen] dat het regelmatig eten van fruit de
gezondheid ten goede komt. Over het algemeen wordt aangenomen dat een gunstig effect optreedt bij het eten van 250 gram of meer fruit per dag. Dat
komt ongeveer neer op 2 stuks fruit per dag”. Zie circ. nr. Ci.RH.242/618.836 (AAFisc 27/2012) van 6 augustus 2012, 1.
119 Zie de opmerking van Vlaams minister-president Kris Peeters in Vr. en Antw. Vl.Parl., 25 april 2012, Vr. 1649, (V.
HEEREN), http://docs.vlaamsparlement.be/docs/handelingen_commissies/2011-2012/c0m204fin15-25042012.pdf, 17.
116
117
44
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
82.
GUNSTREGIME SAMENGEVAT. Samengevat is de kosteloze bedeling van soep, koffie, thee, bier,
frisdranken en fruit voor het personeel tijdens de werkuren zowel vrijgesteld in hoofde van de
werknemer als aftrekbaar in hoofde van de werkgever.
b. Gunstige verstrekking van sociale hoofdmaaltijden
83.
GUNSTIGE
VERSTREKKING
VAN
SOCIALE
HOOFDMAALTIJDEN.
Aansluitend bij het
voorafgaande voorbeeld, is de kosteloze of gunstige verstrekking van sociale hoofdmaaltijden aan de
werknemers in de mess of het restaurant van de werkgever ook een voorbeeld van een collectief
voordeel.
84.
VRIJSTELLING VAN DE
GUNSTIGE VERSTREKKING VAN SOCIALE HOOFDMAALTIJDEN.
In de
administratieve commentaar wordt zowel de kosteloze verstrekking van sociale maaltijden als de
verstrekking ervan tegen gunstige prijs vrijgesteld.120 Zo moet worden gekeken naar artikel 18, § 3, 6° en
8° KB tot uitvoering van WIB/1992 samen gelezen met de circulaire van 9 juni 1999. Daaruit volgt dat
het voordeel van de sociale hoofdmaaltijd op 1,09 euro wordt gewaardeerd als belastbaar voordeel van
alle aard en dat het voordeel van de sociale hoofdmaaltijden slechts als vrijgesteld wordt beschouwd
voor zover de werknemer minstens 1,09 euro bijdraagt.121
85.
AFTREKBAARHEID
VAN DE GUNSTIGE VERSTREKKING VAN SOCIALE HOOFDMAALTIJDEN.
Ook voor de aftrekbaarheid moet worden gekeken naar artikel 18, § 3, 6° en 8° KB tot uitvoering van
WIB/1992 en de circulaire van 9 juni 1999. Zo zijn de kosten die voortvloeien uit het verstrekken van
sociale hoofdmaaltijden volledig aftrekbaar met uitsluiting van het bedrag dat per verstrekte maaltijd
gelijk is aan het positief verschil tussen 1,09 euro en de door de werknemer betaalde prijs, welke ook de
kostprijs van de maaltijd is.122
Artikel 38/27, 16° COM.IB/1992.
Zie S. RUYSSCHAERT en W. VAN KERCKHOVE, Alternatieve verloning en beloning, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012, 337338.
122 Circ. nr. Ci.RH.244/460.391 van 9 juni 1999. Bovendien wordt daarbij nog aan toegevoegd “en dit onverminderd de eventuele
toepassing van artikel 53, 10°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992”.
120
121
45
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
86.
GUNSTREGIME SAMENGEVAT. De verstrekking van sociale hoofdmaaltijden is vrijgesteld voor
zover de werknemer ten minste 1,09 euro bijdraagt. Wat de aftrekbaarheid betreft, zijn de kosten
volledig aftrekbaar indien de werknemer 1,09 euro of meer bijdraagt per sociale hoofdmaaltijd. Indien de
werknemer minder betaalt moeten de kosten voor de aftrek worden verminderd met het gedeelte dat de
werknemer niet heeft betaald om tot 1,09 euro te komen (dus kosten verminderd met 1,09 euro min de
werknemersbijdrage).123
c. Maaltijdcheques
87.
APART GUNSTREGIME. Zoals eerder besproken, vallen de maaltijdcheques niet meer onder het
klassieke regime van de sociale voordelen. Samen met de sport/cultuurcheques en ecocheques, worden
de maaltijdcheques toegekend vanaf 1 januari 2009 aan een bijzonder gunstregime onderworpen.124 Er
wordt in deze masterproef echter niet verder ingegaan op het gunstregime van de bijzondere sociale
voordelen zoals het bijzonder sociaal voordeel van de maaltijdcheques.125
88.
CUMUL MET DE VERSTREKKING VAN SOCIALE HOOFDMAALTIJDEN. Wat wel relevant is voor
deze masterproef, is de vraag of de verstrekking van sociale hoofdmaaltijden gecumuleerd kan worden
met de toekenning van maaltijdcheques. De circulaire van 9 juni 1999 geeft hierop een antwoord.126
Zo is de vrijstelling van de verstrekking van sociale hoofdmaaltijden wanneer ook maaltijdcheques
worden toegekend, enkel toegelaten indien de werknemer ten minste een bedrag betaalt dat gelijk is aan
de kostprijs. De kostprijs werd voor de laatste keer bepaald op 4,91 euro.127
Nog anders geformuleerd: “het deel van de kosten met betrekking tot de sociale hoofdmaaltijden die aan het personeel worden verstrekt in
het restaurant van de werkgever en dat bij de werkgever moet worden verworpen is gelijk aan 1,09 euro verminderd met de werknemersbijdrage en
vermenigvuldigd met het aantal verstrekte maaltijden”, I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2012-2013, AntwerpenCambridge, Intersentia, 2012, 431.
124 Zie bespreking punt 17 en volgende. Bovendien werden die cheques reeds voorheen aan bijzondere regels onderworpen
op basis van de artikelen 38/30-32 en 53/204 COM.IB/1992 worden gekeken. Ook de sport-/cultuurcheques, toegekend
vanaf 1 juli 2006, werden reeds aan een apart administratief gunstregime onderworpen op basis van de circ. nr.
Ci.RH.242/579.489 (AOIF 29/2009) van 2 juni 2009.
125 Zie bespreking punt 14.
126 Circ. nr. Ci.RH.244/460.391 van 9 juni 1999.
127 Circ. nr. Ci.RH.241/586.883 (AOIF 29/2007) van 14 augustus 2007. Deze circulaire past het bedrag van 4,46 euro
overeenkomstig de circulaire van 9 juni 1999 aan. De minimale kostprijs wordt daarbij steeds vastgesteld op hetzelfde bedrag
als het maximumbedrag van de werkgeverstussenkomst in het kader van de toekenning van maaltijdcheques. Ondertussen is
de werkgeverstussenkomst vastgesteld op 5,91 euro. De administratie heeft dit nog niet aangepast voor de sociale
hoofdmaaltijden. Eigenlijk had de administratie in de voorafgaande circulaire algemeen kunnen stellen dat de minimale
kostprijs voor sociale hoofdmaaltijden gelijk is aan het maximumbedrag van de werkgeverstussenkomst in het kader van de
toekenning van maaltijdcheques, zonder naar specifieke bedragen te moeten verwijzen. Dit zou de consistentie en de
rechtszekerheid in verband met het gunstregime van de sociale voordelen zeker te goede komen.
123
46
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
Verder wordt bepaald dat wanneer de sociale hoofdmaaltijd tegen minimaal de kostprijs wordt verstrekt,
de werknemer zijn maaltijd ofwel kan betalen door middel van een maaltijdcheque ofwel met enig ander
betaalmiddel. Bovendien mag het verschil tussen de nominale waarde van de maaltijdcheque en de prijs
van de sociale hoofdmaaltijd aan de werknemer worden terugbetaald. Wanneer de hoofdmaaltijd echter
tegen een lagere prijs dan de kostprijs wordt verstrekt, moet de werknemer zijn maaltijd verplicht betalen
met een maaltijdcheque, en mag hem het verschil tussen de nominale waarde van de maaltijdcheque en
de prijs van de maaltijd in geen enkel geval worden terugbetaald.
Tenslotte wordt bepaald dat “bij niet-naleving van deze verplichting, de tussenkomst van de werkgever in de prijs van
de maaltijdcheques, als een bij de verkrijger belastbaar voordeel van alle aard [wordt] aangemerkt”.128
89.
CUMUL SAMENGEVAT. De kosteloze verstrekking of verstrekking tegen een bedrag lager dan de
kostprijs van een sociale hoofdmaaltijd kan niet gecumuleerd worden met de toekenning van
maaltijdcheques. Bij niet-naleving daarvan wordt het voordeel van de maaltijdcheque als een belastbaar
voordeel van alle aard belast. De gecumuleerde vrijstelling is wel mogelijk voor zowel de sociale
hoofdmaaltijden als voor de maaltijdcheques indien de sociale hoofdmaaltijden ten minste tegen de
kostprijs worden verstrekt.
d. Gunstige verstrekking van een middagmaal bestaande uit soep en brood met beleg
90.
GUNSTIGE
BELEG.
VERSTREKKING VAN EEN MIDDAGMAAL BESTAANDE UIT SOEP EN BROOD MET
Nog een voorbeeld van een collectief voordeel is de gunstige verstrekking van een middagmaal
bestaande uit soep en boterhammen met toespijs in de mess of het restaurant van de werkgever. Dit
voordeel sluit zeer nauw aan bij het voordeel van de sociale hoofdmaaltijden. De regeling van het
voordeel van de sociale hoofdmaaltijden wordt dan ook naar analogie toegepast met het enigste verschil
dat in plaats van het referentiebedrag van 1,09 euro het bedrag van 0,84 euro overeenkomstig artikel 18,
§ 3, 6° KB tot uitvoering van WIB/1992 wordt gehanteerd.129
128
129
Circ. nr. Ci.RH.244/460.391 van 9 juni 1999.
Zie S. RUYSSCHAERT en W. VAN KERCKHOVE, Alternatieve verloning en beloning, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012, 338.
47
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
91.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
De kosteloze of gunstige verstrekking van soep en brood met
beleg is vrijgesteld in hoofde van de werknemer voor zover de werknemer minstens 0,84 euro betaalt.
Wat de aftrekbaarheid betreft, zijn de kosten volledig aftrekbaar indien de werknemer 0,84 euro of meer
bijdraagt per middagmaal. Indien de werknemer minder betaalt, moeten de kosten voor de aftrek
worden verminderd met het gedeelte dat de werknemer niet heeft betaald om tot 0,84 euro te komen
(dus kosten verminderd met 0,84 euro min de werknemersbijdrage).
e. Kosteloze of gunstige toegang tot evenementen
92.
KOSTELOZE OF GUNSTIGE TOEGANG TOT EVENEMENTEN. De kosteloze of gunstige toegang
tot allerlei evenementen voor het personeel kan, omwille van zijn collectieve en dus niet-discriminerende
toekenning,130 ook onder de categorie van collectieve voordelen worden geplaatst.
93.
VRIJSTELLING
VAN DE KOSTELOZE OF GUNSTIGE TOEGANG TOT EVENEMENTEN.
Zo
kunnen volgens de administratieve commentaar de abonnementen of toegangskaarten voor culturele of
sportieve manifestaties (concert, opera, toneel, sportwedstrijden enzovoort),
afgestaan tegen
gunstprijzen of gratis uitgedeeld aan het personeel, worden vrijgesteld in hoofde van de werknemer.131
94.
AFTREKBAARHEID VAN DE KOSTELOZE OF GUNSTIGE TOEGANG TOT EVENEMENTEN. In de
administratieve commentaar wordt uitdrukkelijk bepaald dat dit voordeel niet-aftrekbaar is in hoofde van
de werkgever.132
95.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Het voordeel van de kosteloze of gunstige toegang tot allerlei
evenementen is vrijgesteld in hoofde van de werknemer, maar niet aftrekbaar in hoofde van de
werkgever.
Zie bespreking punt 29.
Artikel 38/27, 7° COM.IB/1992.
132 Artikel 53/203, 4° COM.IB/1992.
130
131
48
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
f. Kosteloos vervoer voor personeel van de openbare vervoersmaatschappijen
96.
KOSTELOOS
VERVOER VOOR PERSONEEL VAN DE OPENBARE VERVOERSMAATSCHAPPIJEN.
Het kosteloze vervoer voor het personeel van de openbare vervoersmaatschappijen wordt omwille van
zijn collectieve toekenning ook onder de categorie van collectieve voordelen geplaatst.
97.
VRIJSTELLING
VAN HET KOSTELOZE VERVOER VOOR PERSONEEL VAN DE OPENBARE
VERVOERSMAATSCHAPPIJEN.
De vrijstelling van het voordeel van het kosteloze vervoer voor het
personeel van de openbare vervoersmaatschappijen wordt uitdrukkelijk in de administratieve
commentaar opgenomen. Zo zijn op basis van artikel 38/27, 11° COM.IB/1992 vrijgestelde sociale
voordelen de “gratis-biljetten en vrijkaarten op het openbaar vervoer die door de NMBS of door een gewestelijke
maatschappij voor openbaar vervoer (De Lijn, TEC, MIVB), verleend worden aan hun personeelsleden en aan
ambtenaren en beambten van het ministerie van Verkeer en Infrastructuur [Het feit dat de vrijkaarten afgeleverd door een
gewestelijke maatschappij voor openbaar vervoer (De Lijn, TEC, MIVB) aan haar personeelsleden, de betrokkenen
eveneens de mogelijkheid bieden om gebruik te maken van de lijnen van de andere maatschappijen voor openbaar vervoer
(uitgenomen de lijnen van de NMBS), brengt geen wijziging in de aard van het voordeel; het blijft een sociaal voordeel.]”.133
98.
AFTREKBAARHEID
VAN HET KOSTELOZE VERVOER VOOR PERSONEEL VAN DE OPENBARE
VERVOERSMAATSCHAPPIJEN.
De administratieve commentaar neemt geen uitdrukkelijke bepaling op
over de aftrekbaarheid van de kosten van dit voordeel. De aftrekbaarheid speelt hier evenwel niet.
Hoewel het voordeel van het kosteloze vervoer voor de werknemers van de openbare
vervoersmaatschappijen reëel is, veroorzaakt dit voordeel immers geen uitgave of last (eventueel wel een
winstderving) voor de werkgever. Zo is de toepassing van artikel 53,14° WIB/1992, die voorziet in de
niet-aftrekbaarheid van de sociale voordelen als beroepsuitgaven, niet mogelijk aangezien er gewoonweg
geen uitgave is bij de werkgever.134
99.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Het kosteloze vervoer voor het personeel van de openbare
vervoersmaatschappijen is een vrijgesteld sociaal voordeel. De aftrekbaarheid van dit voordeel is niet aan
de orde, aangezien er in hoofde van de werkgever geen kosten gepaard gaan met de toekenning van dit
voordeel.
Artikel 38/27, 11° COM.IB/1992.
Artikel 53/209, 2° COM.IB/1992. Zie ook circ. nr. Ci.RH.243/379.832 van 30 november 1989, Bull. Bel. 690, 85, punt 6, b
en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2012-2013, Antwerpen-Cambridge, Intersentia, 2012, 431.
133
134
49
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
g. Kosteloos gebruik van niet-ingenomen plaatsen door personeel van
luchtvaartmaatschappijen
100.
KOSTELOOS
GEBRUIK
LUCHTVAARTMAATSCHAPPIJEN.
VAN
NIET-INGENOMEN
PLAATSEN
DOOR
PERSONEEL
VAN
Omwille van de collectieve toekenning van de optie van het kosteloze
gebruik van niet-ingenomen plaatsen door het personeel van de luchtvaartmaatschappijen, wordt dit
voordeel onder de collectieve voordelen ondergebracht.
101.
VRIJSTELLING
VAN HET KOSTELOZE GEBRUIK VAN-NIET INGENOMEN PLAATSEN DOOR
PERSONEEL VAN LUCHTVAARTMAATSCHAPPIJEN.
Het voordeel van het kosteloze gebruik van niet-
ingenomen plaatsen door het personeel van de luchtvaartmaatschappijen wordt uitdrukkelijk in de
administratieve commentaar vrijgesteld.135
102.
AFTREKBAARHEID VAN HET KOSTELOZE GEBRUIK VAN NIET-INGENOMEN PLAATSEN DOOR
PERSONEEL VAN LUCHTVAARTMAATSCHAPPIJEN.
De administratieve commentaar neemt geen
uitdrukkelijke bepaling op over de aftrekbaarheid van dit voordeel. In casu speelt de aftrekbaarheid
evenwel niet. Het kosteloze gebruik van niet-ingenomen plaatsen voor het personeel van de
luchtvaartmaatschappijen veroorzaakt immers geen uitgave voor de werkgever.136
103.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Het kosteloze gebruik van niet-ingenomen plaatsen door het
personeel van de luchtvaartmaatschappijen is een vrijgesteld sociaal voordeel. De aftrekbaarheid van dit
voordeel is niet van toepassing, aangezien er in hoofde van de werkgever geen kosten gepaard gaan met
de toekenning van dit voordeel.
h. Aankoop van door de onderneming vervaardigde of verhandelde gebruiksvoorwerpen
tegen kostprijs
135
136
Artikel 38/27, 12° COM.IB/1992.
Zie bespreking punt 98.
50
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
104.
AANKOOP
VAN
DOOR
DE
ONDERNEMING
GEBRUIKSVOORWERPEN TEGEN KOSTPRIJS.
VERVAARDIGDE
OF
VERHANDELDE
Het voordeel van de aankoop van door de onderneming
vervaardigde of verhandelde gebruiksvoorwerpen tegen kostprijs, dat aan alle personeelsleden wordt
toegekend, wordt onder de categorie van collectieve voordelen geplaatst.137 Anders gezegd, gaat het hier
om personeelskortingen.138
105.
VRIJSTELLING
VAN DE AANKOOP VAN DOOR DE ONDERNEMING VERVAARDIGDE OF
VERHANDELDE GEBRUIKSVOORWERPEN TEGEN KOSTPRIJS.
De vrijstelling van de aankoop van door
de onderneming vervaardigde of verhandelde gebruiksvoorwerpen tegen kostprijs wordt uitdrukkelijk in
de administratieve commentaar opgenomen. Zo wordt de aankoop tegen een gunstprijs van
gebruiksvoorwerpen vervaardigd in of verhandeld door de onderneming, voor zover het aankopen
betreft die werknemers verrichten met het oog op hun louter persoonlijke behoeften en slaan op
goederen voor dagelijks gebruik of op duurzame goederen van een betrekkelijk geringe waarde,
vrijgesteld overeenkomstig artikel 38/27, 19° COM.IB/1992.139
De gebruiksvoorwerpen mogen dus enkel voor persoonlijk gebruik van de werknemers worden
aangekocht. Bovendien moet het gaan om goederen voor dagelijks gebruik of duurzame goederen van
geringe waarde. Onroerende goederen en duurzame gebruiksgoederen van hoge waarde zoals een dure
sportwagen, een zeilschip en een sportvliegtuig vallen buiten het gunstregime.140 Bovendien wordt
bepaald dat de aankoop van duurzame gebruiksvoorwerpen, zoals een radio, een TV of een wagen van
een courant type, zich niet te dikwijls mag herhalen gelet op de normale gebruiksduur van dat
voorwerp.141
Verder bepaalt de administratie tegen welke minimale prijs de aankoop moet gebeuren om fiscaal
vrijgesteld te zijn in hoofde van de werknemer. Zo moet de gunstprijs ten minste gelijk zijn aan de
kostprijs voor de werkgever.142 Indien de werknemer minder betaalt, dan is het verschil tussen de hogere
kostprijs voor de werkgever en de werkelijk betaalde prijs door de werknemer een belastbaar voordeel
Zie ook bespreking punt 17.
Voor de duidelijkheid wordt de lange benaming gebruikt zoals bepaald in de administratieve commentaar.
139 Artikel 38/27, 19° COM.IB/1992.
140 Zo bepaalt artikel 38/29 COM.IB/1992 dat bij de kosteloze verstrekking of verkoop tegen een gunstprijs van die
goederen, dat voordeel moet belast worden tegen de normale handelswaarde of aan het verschil van die waarde en de aan de
werkgever betaalde gunstprijs.
141 Artikel 38/28 COM.IB/1992.
142 Artikel 38/28 COM.IB/1992.
137
138
51
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
van alle aard.143 Indien de werknemer niets betaalt, moet in principe het voordeel in hoofde van de
werknemer (volledig) worden belast tegen de kostprijs voor de werkgever. 144
Deze administratieve invulling sluit nauw aan bij de wettelijke definitie die de geringe waarde als
essentieel kenmerk heeft. De vrijstelling mag immers niet worden gebruikt als excuus om buitensporige
voordelen aan belasting te laten ontsnappen.145
106.
AFTREKBAARHEID
VAN DE AANKOOP VAN DOOR DE ONDERNEMING VERVAARDIGDE OF
VERHANDELDE GEBRUIKSVOORWERPEN TEGEN KOSTPRIJS.
De administratieve commentaar neemt
geen uitdrukkelijke bepaling op over de aftrekbaarheid van dit voordeel. Ook hier speelt de
aftrekbaarheid niet. Het voordeel van de aankoop van door de onderneming vervaardigde of
verhandelde gebruiksvoorwerpen tegen kostprijs veroorzaakt immers geen kost in hoofde van de
werkgever.146
107.
VOORAFGAANDE BESLISSING VAN 13 MAART 2007 EN 6 DECEMBER 2011. In de voorafgaande
beslissing van 13 maart 2007 heeft de rulingcommissie de vrijstelling van een personeelskorting van n-%
voor de aanschaf van eigen producten goedgekeurd. De korting leidt immers niet tot de aanschaf van
producten tegen een prijs die lager is dan de kostprijs.147 Ook wordt rekening gehouden met het feit dat
het gaat om producten voor eigen gebruik van de werknemer en dat er een kortingslimiet geldt, zodanig
dat voldaan is aan het geringe karakter van het voordeel.148 Ten slotte wordt vastgesteld dat de korting
niet kan worden gecumuleerd met andere kortingen.149
Wat de aftrekbaarheid van de kosten voor dit voordeel betreft, stelt de rulingcommissie vast dat er geen
kosten verbonden zijn aan de toekenning van dit voordeel, wel eventueel een winstderving. Bijgevolg is
de toepassing van artikel 53, 14° WIB/1992 onmogelijk.150
Daar staat uiteraard tegenover dat het belastbaar voordeel van alle aard als beroepskosten kan worden afgetrokken in
hoofde van de werkgever.
144 Met als uitzondering het fiscaal gunstregime van de geringe voordelen en gelegenheidsgeschenken. Zie bespreking punt
187 en volgende.
145 Zie bespreking punten 30 en 32.
146 Zie bespreking punt 98.
147 Voorafgaande beslissing nr. 700.035 van 13 maart 2007, punt 18.
148 Voorafgaande beslissing nr. 700.035 van 13 maart 2007, punten 11 tot en met 13.
149 Voorafgaande beslissing nr. 700.035 van 13 maart 2007, punt 15.
150 Voorafgaande beslissing nr. 700.035 van 13 maart 2007, punt 21. Dit is een herhaling van wat de rulingcommissie in de
voorafgaande beslissing nr. 500.289 van 9 februari 2006 heeft beslist.
143
52
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
Deze redenering wordt bovendien bevestigd in de voorafgaande beslissing van 6 december 2011.151 Ten
slotte kan worden vastgesteld dat deze voorafgaande beslissingen volledig in lijn zijn met wat
voorafgaand werd besproken overeenkomstig de administratieve commentaar.
108.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Het voordeel van de aankoop van door de onderneming
vervaardigde of verhandelde gebruiksvoorwerpen die niet lager is dan de kostprijs, is vrijgesteld in
hoofde van de werknemer. De aftrekbaarheid van die aankoop tegen kostprijs is niet van toepassing,
aangezien er geen kosten worden gemaakt in hoofde van de werkgever.
i. Gebruik van diensten tegen kostprijs
109.
GEBRUIK VAN DIENSTEN TEGEN KOSTPRIJS. Het voordeel van het gebruik van diensten van de
werkgever tegen kostprijs, dat aan alle personeelsleden wordt toegekend, valt onder de categorie van
collectieve voordelen. Dit collectief voordeel sluit zeer nauw aan bij het vorige voordeel. Bijgevolg is de
voorafgaande bespreking van de gunstige aankoop van gebruiksvoorwerpen mutatis mutandis van
toepassing op het gebruik van diensten van de onderneming tegen kostprijs.
110.
VRIJSTELLING
VAN HET GEBRUIK VAN DIENSTEN TEGEN KOSTPRIJS.
De administratieve
commentaar stelt het voordeel van het gebruik van diensten van de werkgever tegen kostprijs
uitdrukkelijk vrij.152
Als voorbeeld geeft de administratie het voordeel van banken die geen commissie vragen als hun
bedienden voor eigen rekening op effecten inschrijven. Er moet daarbij worden opgemerkt dat bij dit
voorbeeld geen commissie wordt gevraagd, zodanig dat de dienst kosteloos is verstrekt. Daaruit kan
afgeleid worden dat wanneer een voordeel geen kost veroorzaakt (eventueel wel een winstderving) voor
de werkgever, en er dus geen werkelijke kostprijs is verbonden aan de verstrekte dienst, dat voordeel ook
onder de vrijstelling valt.
Ten slotte wordt ook hier omwille van de vereiste kostprijs (indien er een kost is) het geringe karakter
van de sociale voordelen gerespecteerd.
151
152
Voorafgaande beslissing nr. 2011.359 van 6 december 2011.
Artikel 38/27, 18° COM.IB/1992.
53
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
111.
AFTREKBAARHEID VAN HET GEBRUIK VAN DIENSTEN TEGEN KOSTPRIJS. De administratieve
commentaar neemt geen uitdrukkelijke bepaling op over de aftrekbaarheid van dit voordeel. Ook hier is
de aftrekbaarheid niet van toepassing, aangezien het voordeel van het gebruik van diensten van de
werkgever tegen kostprijs wordt verleend en dus geen kost veroorzaakt voor de werkgever.153
112.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Het voordeel van het gebruik van diensten van de werkgever
tegen kostprijs is vrijgesteld in hoofde van de werknemer. De aftrekbaarheid van dit voordeel is niet van
toepassing aangezien er geen kosten verbonden zijn aan de toekenning tegen kostprijs.
j. Voordelige aanschaf van goederen van de zakenpartner van de onderneming
113.
VOORDELIGE AANSCHAF VAN GOEDEREN VAN DE ZAKENPARTNER VAN DE ONDERNEMING.
De voordelige aanschaf voor privégebruik van goederen van een onderneming Y door de werknemers
van een onderneming X doordat de onderneming X een zakenrelatie heeft met de onderneming Y, kan
als een vrijgesteld collectief voordeel worden bestempeld. Ook dit voorbeeld, ontwikkeld naar aanleiding
van de voorafgaande beslissing van 26 juni 2012, sluit nauw aan bij het voordeel van de gunstige
aankoop van gebruiksvoorwerpen.
114.
VOORAFGAANDE
BESLISSING VAN
26
JUNI
2012. In deze voorafgaande beslissing stelt de
rulingcommissie het voordeel van de voordelige aanschaf van een softwarepakket voor thuisgebruik van
de onderneming Y door de werknemers van de onderneming X, ingevolge de contractuele deelname van
de onderneming X aan een programma van de onderneming Y, vrij als sociaal voordeel.154
De commissie neemt in het bijzonder het geringe karakter van het voordeel in acht. Zo moeten de
werknemers het pakket zelf bestellen en betalen.155 Bovendien zal de werknemer de software van zijn
computer moeten verwijderen wanneer hij de onderneming verlaat of wanneer het contract tussen de
onderneming en de softwarefirma afloopt.156
Zie bespreking punt 98.
Voorafgaande beslissing nr. 2012.186 van 26 juni 2012.
155 Voorafgaande beslissing nr. 2012.186 van 26 juni 2012, punten 5 en 6.
156 Voorafgaande beslissing nr. 2012.186 van 26 juni 2012, punt 8.
153
154
54
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
Er moet nog worden opgemerkt dat de rulingcommissie dit voordeel onder de individuele voordelen
rangschikt.157 Zoals reeds besproken, hoort dit voorbeeld volgens deze masterproef eerder thuis bij de
collectieve voordelen.158
De commissie spreekt zich niet uit over de aftrekbaarheid van dit voordeel. Ook hier moet worden
vastgesteld dat de toepassing van artikel 53, 14° WIB/1992 onmogelijk is, aangezien er geen kosten zijn
in hoofde van de werkgever.159
115.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Het voordeel van de voordelige aanschaf van een
softwarepakket voor thuisgebruik van de onderneming Y door de werknemers van de onderneming X,
ingevolge de contractuele deelname van de onderneming X aan een programma van de onderneming Y,
is vrijgesteld in hoofde van de werknemer. De aftrekbaarheid van dit voordeel is niet van toepassing
aangezien er in hoofde van de werkgever geen kosten gepaard gaan met de toekenning van dit voordeel.
k. Occasioneel gebruik van de wagen van de werkgever
116.
OCCASIONEEL
GEBRUIK VAN DE WAGEN VAN DE WERKGEVER.
Het voordeel van het
occasionele gebruik van de wagen van de werkgever door de werknemer, die voor alle personeelsleden
beschikbaar is, kan onder de categorie van collectieve voordelen vallen.
117.
DE
VRIJSTELLING VAN HET OCCASIONELE GEBRUIK VAN WAGEN WERKGEVER.
De
administratieve commentaar stelt het voordeel van het louter occasionele gebruik van een wagen van de
werkgever voor een korte verplaatsing door de werknemer uitdrukkelijk vrij.160 Door de voorwaarde van
korte verplaatsing wordt het geringe karakter van het voordeel benadrukt.
Daarentegen bepaalt de administratie dat het niet louter occasionele gebruik van een wagen van de
onderneming voor persoonlijk gebruik, zoals bijvoorbeeld het gebruiken voor een vakantiereis, niet
vrijgesteld is.161 Opnieuw komt het geringe karakter van het voordeel naar voren.
Voorafgaande beslissing nr. 2012.186 van 26 juni 2012, punt 9.
Zie bespreking laatste alinea punt 17.
159 Zie bespreking punt 98.
160 Artikel 38/27, 13° COM.IB/1992.
161 Artikel 38/33, 7° COM.IB/1992.
157
158
55
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
118.
AFTREKBAARHEID
VAN HET OCCASIONELE GEBRUIK VAN WAGEN WERKGEVER.
De
administratieve commentaar neemt geen uitdrukkelijke bepaling op over de aftrekbaarheid van dit
voordeel. Volgens de administratieve commentaar mogen echter de kosten van voordelen die geen
waardeerbaar of slechts een te veronachtzamen voordeel voor de werknemer opleveren, wel worden
afgetrokken in hoofde van de werkgever.162 Omwille van het te veronachtzamen voordeel van het
occasionele gebruik van de wagen, zijn de kosten van dit voordeel (voor zover er bepaalbare kosten zijn)
dus wel aftrekbaar.
119.
GUNSTREGIME SAMENGEVAT. Het voordeel van het occasionele gebruik van de wagen van de
werkgever is een vrijgesteld en aftrekbaar sociaal voordeel.
l. Kosteloos gebruik van accommodatie
120.
KOSTELOOS GEBRUIK VAN ACCOMMODATIE. Het kosteloze gebruik van accommodatie van de
onderneming door personeelsleden voor sport, cultuur of vrijetijdsbesteding is een voorbeeld van
collectieve voordelen waarvoor het wegens de wijze van toekenning niet mogelijk is het door iedere
verkrijger werkelijk verkregen bedrag vast te stellen.163
121.
VRIJSTELLING
VAN HET KOSTELOZE GEBRUIK VAN ACCOMMODATIE.
Het kosteloze gebruik
van accommodatie van de onderneming (sportvelden en - materieel, sport-, projectie- of toneelzaal,
vergaderzaal, enzovoort) door personeelsleden voor sport, cultuur of vrijetijdsbesteding wordt
uitdrukkelijk in de administratieve lijst van vrijstellingen opgenomen.164
Artikel 53/209, 1° COM.IB/1992 en Circ. nr. Ci.RH.243/379.832 van 30 november 1989, Bull. Bel. 690, 85, punt 6, a en I.
VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2012-2013, Antwerpen-Cambridge, Intersentia, 2012, 431.
163 Artikel 38/27, 6° COM.IB/1992.
164 Artikel 38/27, 6° COM.IB/1992.
162
56
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
122.
AFTREKBAARHEID
VAN HET KOSTELOZE GEBRUIK VAN ACCOMMODATIE.
Voor de
aftrekbaarheid moet een onderscheid worden gemaakt tussen het geregelde en het occasionele gebruik
van accommodatie van de onderneming door de personeelsleden. Zo bepaalt de administratieve
commentaar dat de kosten veroorzaakt door het geregeld gebruik van specifieke accommodatie door
personeelsleden voor sport, cultuur of vrijetijdsbesteding niet aftrekbaar zijn in hoofde van de
werkgever.165 Het occasionele gebruik van accommodatie is wel aftrekbaar166 aangezien deze kosten geen
waardeerbaar of slechts een te veronachtzamen voordeel opleveren.167 Het geringe karakter van het
voordeel is dus van belang bij het bepalen van de aftrekbaarheid.
123.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Het occasionele én geregelde kosteloze gebruik van
accommodatie van de onderneming door personeelsleden voor sport, cultuur of vrijetijdsbesteding is
vrijgesteld in hoofde van de werknemer. In hoofde van de werkgever is slechts het occasionele gebruik
aftrekbaar.
m. Kosteloos of gunstig verblijf in vakantiehuis of recreatiecentrum van de onderneming
124.
KOSTELOOS
ONDERNEMING.
OF GUNSTIG VERBLIJF IN VAKANTIEHUIS OF RECREATIECENTRUM VAN DE
Verder is ook het kosteloze of gunstige verblijf in een vakantiehuis of
recreatiecentrum die aan de onderneming van de werknemer toebehoren een voorbeeld van een
collectief sociaal voordeel, indien het op gelijke wijze aan alle personeelsleden wordt voorgesteld.
125.
VRIJSTELLING
VAN HET KOSTELOZE OF GUNSTIGE VERBLIJF IN VAKANTIEHUIS OF
RECREATIECENTRUM VAN DE ONDERNEMING.
In de administratieve commentaar wordt het voordeel
van het kosteloos of tegen verminderde prijs verblijven in vakantiehuizen of recreatiecentra van de
onderneming door personeelsleden, gewezen personeelsleden, hun echtgenoten en kinderen
uitdrukkelijk vrijgesteld.168
Dit voordeel moet echter op gelijke en niet-discriminatoire wijze worden toegekend aan alle werknemers
van de onderneming. Zo wordt immers in de administratieve commentaar bepaald dat “wanneer het
recreatiecentrum niet openstaat voor alle personeelsleden, het voordeel slechts “sociaal” [is] mits zulks niet leidt tot
Artikel 53/203, 3° COM.IB/1992
Artikel 53/214, 2° COM.IB/1992.
167 Artikel 53/209, 1° COM.IB/1992 en Circ. nr. Ci.RH.243/379.832 van 30 november 1989, Bull. Bel. 690, 85, punt 6, a en I.
VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2012-2013, Antwerpen-Cambridge, Intersentia, 2012, 431.
165
166
168
Artikel 38/27, 9° COM.IB/1992.
57
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
wezenlijke discriminaties op het stuk van de uitgaven gedaan ten behoeve van de verschillende in aanmerking komende
categorieën, noch tot het onrechtstreeks verlenen van relatief belangrijke voordelen aan enkele leden van het hogere personeel
of van de bestuursorganen van de onderneming”.169 Zoals vermeld bij de bespreking van de collectieve
voordelen, benadrukt de fiscus hier het evenwaardige en niet-discriminerende karakter van het sociale
voordeel.170
126.
AFTREKBAARHEID
VAN HET KOSTELOZE OF GUNSTIGE VERBLIJF IN VAKANTIEHUIS OF
RECREATIECENTRUM VAN DE ONDERNEMING.
In de administratieve commentaar wordt uitdrukkelijk
bepaald dat de kosten die voortvloeien uit het kosteloos of tegen verminderde prijs verblijven in
vakantiehuizen of recreatiecentra van de onderneming door personeelsleden, gewezen personeelsleden,
hun echtgenoten en kinderen niet-aftrekbaar zijn.171
127.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Het voordeel van het kosteloze of gunstige verblijf in een
vakantiehuis of recreatiecentrum wordt vrijgesteld in hoofde van de werknemer, maar is niet aftrekbaar
in hoofde van de werkgever.
n. Kosteloos of gunstig collectief woon-werkvervoer
128.
KOSTELOOS OF GUNSTIG COLLECTIEF WOON-WERKVERVOER. Het voordeel van het kosteloze
of tegen gunstige prijs verstrekte collectieve woon-werkvervoer is een mooi voorbeeld van een collectief
voordeel.
129.
VRIJSTELLING VAN HET KOSTELOZE OF GUNSTIGE COLLECTIEVE WOON-WERKVERVOER. In
de administratieve commentaar wordt het kosteloze of beneden de kostprijs verschafte
gemeenschappelijke vervoer van personeelsleden van de woonplaats, het station, de bushalte, de
opstalplaats, het station van de onderneming, enzovoort naar de plaats van tewerkstelling en terug dat
door de werkgever wordt georganiseerd met eigen vervoermiddelen of met die van een autocarexploitant
uitdrukkelijk vrijgesteld.172
Artikel 38/27, 9° COM.IB/1992.
Zie bespreking punt 29.
171 Artikel 53/203, 7° COM.IB/1992
172 Artikel 38/27, 10° COM.IB/1992. Er moet worden opgemerkt dat het hier niet gaat om het verkeer tussen de zetel van de
onderneming en bijvoorbeeld een werf. Zie circ. nr. Ci.RH.243/559.035 (AOIF 33/2006) van 4 augustus 2006, punt 5.
169
170
58
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
130.
AFTREKBAARHEID
WERKVERVOER. Hoewel
VAN
HET
KOSTELOZE
OF
GUNSTIGE
COLLECTIEVE
WOON-
de administratieve commentaar in een regeling voorziet, moet worden gekeken
naar artikel 64ter WIB/1992 in samenhang met de circulaire van 4 augustus 2006, die meer duidelijkheid
verschaft omtrent het fiscaal gunstregime van het voordeel van het collectieve woon-werkverkeer.173
Zo wordt voorzien in een aftrek van 120% van de kosten die rechtstreeks betrekking hebben op
voormelde minibussen, autobussen en autocars, zoals afschrijvingen, onderhoud en herstelling,
verkeersbelasting, verzekeringen, brandstoffen, enzovoort of op de kosten die worden gedaan aan
ondernemingen die in de plaats van de werkgever instaan voor het gemeenschappelijk vervoer van
werknemers met dergelijke voertuigen.174 Indien de werknemer een bijdrage levert moet deze
werknemersbijdrage uiteraard worden verminderd van de aftrekbare uitgaven.175
131.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Het voordeel van het collectief woon-werkvervoer is volledig
vrijgesteld in hoofde van de werknemer. Bovendien geldt een verhoogde aftrek van 120% voor de
kosten in hoofde van de werkgever.
o. Gezelschapsreizen
132.
GEZELSCHAPSREIZEN. Een ander voorbeeld van een sociaal voordeel zijn de gezelschapsreizen
voor personeelsleden of gepensioneerde gewezen personeelsleden. Deze gezelschapsreizen worden naar
het parlementaire voorbeeld onder de collectieve voordelen gerangschikt, omdat deze reizen voor alle
werknemers op niet-discriminerende wijze openstaan.
In de bespreking van de categorie van de geringe voordelen en gelegenheidsgeschenken zal echter ook
over het voordeel van reizen worden gesproken.176 Het verschil is dat het laatste voordeel als
gelegenheidsgeschenk wordt gekwalificeerd, omdat de toekenning van die reizen gebeurt naar aanleiding
van een bepaalde in overweging te nemen gebeurtenis.
Zie ook S. RUYSSCHAERT en W. VAN KERCKHOVE, Alternatieve verloning en beloning, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012,
330-334 voor meer details.
174 Artikel 64ter, lid 1, 1° en lid 2 WIB/1992 samen gelezen met circ. nr. Ci.RH.243/559.035 (AOIF 33/2006) van 4 augustus
2006, punt 11
175 Circ. nr. Ci.RH.243/580.473 (AOIF 11/2007) van 13 april 2007.
176 Zie bespreking punt 213 en volgende.
173
59
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
133.
VRIJSTELLING
VAN GEZELSCHAPSREIZEN.
Zo wordt in de administratieve commentaar
uitdrukkelijk bepaald dat het voordeel naar aanleiding van de toekenning van gezelschapsreizen voor
personeelsleden of gepensioneerde gewezen personeelsleden door de werkgever wordt vrijgesteld.177
134.
AFTREKBAARHEID
VAN GEZELSCHAPSREIZEN.
Wat de aftrekbaarheid betreft, moet een
onderscheid gemaakt worden. Zo zijn de gezelschapsreizen van ten hoogste één dag voor het personeel,
de gepensioneerde gewezen personeelsleden uitgezonderd,178 aftrekbaar in hoofde van de werkgever.179
De gezelschapsreizen van meer dan één dag en alle gezelschapsreizen voor gepensioneerde gewezen
werknemers, zelfs van één dag, zijn niet aftrekbaar.180
135.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
De gezelschapsreizen voor personeelsleden of gepensioneerde
gewezen personeelsleden zijn vrijgesteld. De kosten voor deze gezelschapsreizen zijn niet aftrekbaar in
hoofde van de werkgever, uitgezonderd de gezelschapsreizen voor het personeel van ten hoogste één
dag.
p. Deelname aan het personeelsfeest
136.
DEELNAME AAN HET PERSONEELSFEEST. Een concreet voorbeeld van een collectief voordeel
van geringe waarde dat niet kan geïndividualiseerd worden, is de deelname aan het patroonsfeest en
kerst- of nieuwjaarsfeest voor het personeel.181
Volgens de administratieve commentaar kan het sinterklaasfeest worden vervangen door het
patroonsfeest dat in de desbetreffende beroepssector wordt gevierd, zoals Sint-Elooi of Sint-Barbara.182
Ten slotte valt ook de deelname aan feestelijkheden bij de overhandiging van eretekens aan
personeelsleden en bij hun pensionering onder deze bespreking.
Artikel 38/27, 2° COM.IB/1992.
Zie Vr. en Antw. Kamer, 23 mei 1996, Vr. nr. 440, Bull.Bel. 765, 2.366 (R. DAEMS).
179 Artikel 53/214, 1° COM.IB/1992.
180 Artikel 53/203, 11° COM.IB/1992.
181 Artikel 38/27, 3° COM.IB/1992.
182 Vr. en Antw. Senaat, 19 augustus 1991, Vr. nr. 293, Bull.Bel. 712, 331 (O. DE CLIPPELE).
177
178
60
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
137.
VRIJSTELLING VAN DE DEELNAME AAN HET PERSONEELSFEEST. Zoals uitdrukkelijk bepaald
in de administratieve commentaar is de deelname aan het patroonfeest en kerst- of nieuwjaarsfeest voor
het personeel een vrijgesteld sociaal voordeel.183 Ook de deelname aan feestelijkheden bij de
overhandiging van eretekens aan personeelsleden en bij hun pensionering wordt in de administratieve
lijst van vrijstellingen opgesomd.184
138.
AFTREKBAARHEID VAN DE DEELNAME AAN HET PERSONEELSFEEST. Wat de aftrekbaarheid
betreft wordt niets bepaald in de administratieve commentaar. Volgens de klassieke uitgangspunten rond
de vrijgestelde sociale voordelen zouden de kosten voor de deelname aan personeelsfeesten niet
aftrekbaar zijn.185 In 1986 werden de organisatiekosten voor personeelsfeesten echter opgenomen in de
beperkende lijst van uitgaven die zowel bij de genieters vrijgesteld als bij de werkgever aftrekbaar zijn.186
Bovendien werd naar aanleiding van de invoering van de 50%-beperking voor de aftrek van
receptiekosten en relatiegeschenken overeenkomstig artikel 53, 8° WIB/1992187 de vraag gesteld of die
beperking ook van toepassing is op de kosten voor personeelsfeesten. Als antwoord daarbij heeft de
circulaire van 4 juli 1990 uitdrukkelijk bepaald dat die beperking niet van toepassing is voor de
organisatiekosten naar aanleiding van personeelsfeesten.188
Ook de minister van Financiën heeft de (uitzonderlijke) volledige aftrekbaarheid bevestigd voor die
kosten.189 Daarbij benadrukt de minister echter wel het geringe karakter van het voordeel en de
Artikel 38/27, 3° COM.IB/1992.
Artikel 38/27, 5° COM.IB/1992.
185 Dit principe wordt naar aanleiding van een parlementaire vraag als volgt bevestigd: “anderzijds zullen, ingevolge de uitdrukkelijke
bepalingen van artikel 53, 14°, WIB/1992, deze sociale voordelen die ten name van de personeelsleden zijn vrijgesteld ingevolge artikel 38, 11°,
WIB/1992, ten name van de vennootschap niet als beroepskosten worden aangemerkt”, Vr. en Antw. Kamer, 20 januari 2000, Vr. nr. 202,
Bull.Bel. 810, 3.346 (T. PIETERS).
186 Deze lijst werd gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad op 28 november 1986 en heropgenomen in de bijlage van de
circulaire nr. Ci.RH.243/379.832 van 30 november 1989, Bull. Bel. 690, 85. die verlengd werd door de circulaire nr.
Ci.RH.243/379.832 van 4 juli 1990, Bull. Bel. 697, 2.216. Zie ook bespreking punt 78.
187 Deze beperking is ingevoegd bij art. 23, § 1, eerste lid, 1° en § 2 van de Wet van 7 december 1988 houdende hervorming
van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen, BS 16 december 1988, 17.312.
188 Circ. nr. Ci.RH.243/379.832 van 4 juli 1990, Bull. Bel. 697, 2.216, punt 3.
189 Vr. en Antw. Kamer, 9 januari 1995, Vr. nr. 1349, Bull.. 152, 16.285 en Bull.Bel. 752, 2.421 (T. VAN PARYS). De minister van
Financiën stelt daarbij als voorwaarde dat het moet gaan om organisatiekosten ter gelegenheid van vriendschappelijke
manifestaties die voor het geheel van het personeel worden georganiseerd en dus geen exclusief karakter hebben. Daarbij
voegt de minister van Financiën toe dat “dergelijke manifestaties, onder voorwendsel van sociaal oogmerk, geen aanleiding [mogen geven] tot
misbruiken. Daarom mag de afwijking op de voormelde wettelijke bepaling slechts worden toegestaan indien de ingebrachte uitgaven per genieter een
geringe waarde hebben en zij het geheel van het personeel aanbelangen en niet alleen een bepaalde categorie van personeelsleden of uitsluitend de
vennoten of bestuurders”. De toegelaten volledige aftrekbaarheid werd bovendien nogmaals bevestigd naar aanleiding van de
parlementaire vraag van 2 mei 2000. Zie voor een bevestiging Vr. en Antw. Kamer, 2 mei 2000, Vr. nr. 317, Bull.. 48, 5.650 5653 en Bull.Bel. 818, 1.727 (T. PIETERS), http://www.dekamer.be/QRVA/pdf/50/50K0048.pdf, 152-155.
183
184
61
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
voorwaarde van gelijke toegang voor alle personeelsleden. In geen geval vallen exclusieve feesten onder
het gunstregime.
Zo mogen, in afwijking van artikel 53, 14° WIB/1992, de organisatiekosten zowel binnen als buiten de
lokalen van de onderneming; de restaurant- en receptie- of traiteurkosten voor alle personeelsleden, hun
partners en hun minderjarige kinderen, zelfs bij een verzorgd all-in menu van meer dan 25 euro per
persoon/kind; de huur van een zaal en/of van specifieke apparaten en benodigdheden; de
organisatiekosten van alle aan de maaltijd voorafgaande sport- en culturele activiteiten en de diskjockeys
en muzikanten of andere kosten van geluidsinstallatie en muzikale begeleiding worden afgetrokken.
139.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
De deelname aan personeelsfeesten is een vrijgesteld sociaal
voordeel. Bovendien zijn de kosten voor deze feesten volledig aftrekbaar in hoofde van de werkgever.
q. Deelname aan economaat, kledingfonds en medische of farmaceutische dienst
140.
DEELNAME
DIENST.
AAN ECONOMAAT, KLEDINGFONDS EN MEDISCHE OF FARMACEUTISCHE
De deelname aan deze diensten voor alle werknemers behoort tot de categorie van collectieve
voordelen die een geringe waarde hebben en waarvoor de vaststelling van het werkelijk verkregen bedrag
door iedere verkrijger niet mogelijk is.
141.
VRIJSTELLING
VAN DE DEELNAME AAN ECONOMAAT, KLEDINGFONDS EN MEDISCHE OF
FARMACEUTISCHE DIENST.
In de administratieve commentaar wordt het voordeel voortvloeiend uit de
deelname aan een economaat, of een kledingfonds, of uit de aansluiting bij een medische of
farmaceutische dienst uitdrukkelijk vrijgesteld.190
190
Artikel 38/27, 17° COM.IB/1992.
62
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
142.
AFTREKBAARHEID VAN DE DEELNAME AAN ECONOMAAT, KLEDINGFONDS EN MEDISCHE OF
FARMACEUTISCHE DIENST.
In de administratieve commentaar wordt bepaald dat de kosten van de
vrijwillige deelname of aansluiting door het personeel aan deze diensten niet aftrekbaar zijn in hoofde
van de werkgever.191 Tegenovergesteld wordt bepaald dat het voordeel uit een ter uitvoering van een
arbeidsreglement ingesteld economaat of kledingfonds of uit een medische of farmaceutische dienst
waarbij het personeel verplicht is aangesloten, wel aftrekbaar is.192
143.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Het voordeel dat voortvloeit uit de deelname aan een
economaat, of een kledingfonds, of uit de aansluiting bij een medische of farmaceutische dienst is een
vrijgesteld sociaal voordeel. De kosten voor dit voordeel zijn slechts aftrekbaar als beroepskosten
wanneer het om een verplichte deelname of aansluiting gaat.
2. De individuele voordelen
144.
CATEGORIE “B” VOORDELEN. Ten tweede wordt de categorie van de individuele voordelen die
niet de aard van een werkelijke bezoldiging hebben, besproken. Het gaat om de categorie “B” voordelen
van artikel 38, §1, 11° WIB/1992.
a. De uitzonderlijke hulp
145.
UITZONDERLIJKE HULP. Het voorbeeld bij uitstek van een vrijgesteld individueel voordeel is de
rechtstreekse of onrechtstreekse hulp bij uitzonderlijke omstandigheden (bijvoorbeeld heelkundige
bewerking, zware ziekte, ongeval, huwelijk, overlijden enzovoort) aan personeelsleden, gepensioneerden
of aan gezinsleden van overleden personeelsleden.193 Zoals reeds vermeld, wil uitzonderlijk zeggen dat
buitensporige en algemene voordelen die systematisch worden toegekend niet onder het gunstregime
vallen en dus wel belastbare voordelen van alle aard vormen.194
Artikel 53/203, 8° COM.IB/1992
Artikel 53/214, 4° COM.IB/1992.
193 Artikel 38/27, 1° COM.IB/1992.
194 Zie bespreking 30 en 32. Zie ook artikel 38/26 COM.IB/1992, Vr. en Antw. Senaat, 24 oktober 1983, Vr. nr. 19, Bull.Bel.
626, 770 (M. EGELMEERS); Vr. en Antw. Senaat, 25 april 1986, Vr. nr. 227, Bull.Bel. 655, 2.562 (O. DE CLIPPELE); Vr. en Antw.
Senaat, 27 september 1988, Vr. nr. 83, Bull.Bel. 682, 916 (O. DE CLIPPELE) EN Vr. en Antw. Kamer, 11 juli 2000, Vr. nr. 424,
Bull.. 104, 12.146-12.148 (J. VAN EETVELT), http://www.dekamer.be/QRVA/pdf/50/50K0104.pdf, 78-80.
191
192
63
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
Bovendien mogen die vergoedingen geen inkomensverlies vergoeden. Van zodra die vergoedingen wel
een inkomensverlies beogen, worden zij niet meer vrijgesteld als algemene sociale voordelen, maar is een
apart regime van toepassing.195
Samengevat zullen de vergoedingen naar aanleiding van uitzonderlijke omstandigheden en die geen
inkomensverlies beogen, beantwoorden aan de definitie van de individualiseerbare voordelen die
hulpverlening in uitzonderlijke omstandigheden beogen en dus niet de aard van werkelijke bezoldigingen
hebben.
1. Rechtstreekse vergoedingen voor uitzonderlijke hulp
146.
RECHTSTREEKSE
VERGOEDINGEN VOOR UITZONDERLIJKE HULP.
Ten eerste behelst het
gunstregime van de sociale voordelen de vergoedingen die de werkgever rechtstreeks toekent omwille
van uitzonderlijke omstandigheden. De vrijstelling en aftrekbaarheid van dit voordeel worden in de
administratieve commentaar uitgewerkt.
147.
VRIJSTELLING
VAN RECHTSTREEKSE VERGOEDINGEN VOOR UITZONDERLIJKE HULP.
Zo
worden in de administratieve commentaar de vergoedingen die de werkgever rechtstreeks aan
personeelsleden, gepensioneerden of aan gezinsleden van overleden personeelsleden toekent omwille
van uitzonderlijke omstandigheden uitdrukkelijk vrijgesteld.196 Zoals reeds vermeld, zijn deze
rechtstreekse vergoedingen slechts vrijgesteld voor zover deze niet buitensporig zijn of algemeen en
systematisch worden toegekend. Niet-uitzonderlijke hulpvergoedingen blijven immers belastbare
bezoldigingen.
148.
AFTREKBAARHEID VAN RECHTSTREEKSE VERGOEDINGEN VOOR UITZONDERLIJKE HULP. In
de administratieve commentaar wordt uitdrukkelijk bepaald dat de vergoedingen voor uitzonderlijke
hulp niet aftrekbaar zijn in hoofde van de werkgever.197
Het gaat hier voornamelijk om de zogenaamde collectieve verzekering “arbeidsongeschiktheid”. Zie circ. nr.
Ci.RH.332/583.327 (AOIF 42/2010) van 20 mei 2010.
196 Artikel 38/27, 1° COM.IB/1992.
197 Artikel 53/203, 1° COM.IB/1992
195
64
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
149.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
De vergoedingen voor uitzonderlijke hulp zijn vrijgesteld in
hoofde van de werknemer, maar kunnen door de werkgever niet worden afgetrokken als
beroepskosten.198 Hieronder volgen bovendien enkele concrete toepassingen van dat gunstregime.
150.
VOORAFGAANDE BESLISSING VAN 12 JULI 2011. In deze beslissing heeft de rulingcommissie de
toekenning van een éénmalige vergoeding van 700 euro aan de gezinsleden van een overleden
werknemer als sociaal voordeel vrijgesteld.199
De rulingcommissie heeft oog voor de uitzonderlijke omstandigheden waarin de premie wordt
toegekend, namelijk naar aanleiding van het overlijden van de werknemer, en het feit dat die premie in
de plaats komt van de sociale voordelen die door de werkgever kunnen worden uitgekeerd naar
aanleiding van de pensionering of brugpensionering van de werknemer.
Wat de aftrek betreft, verwijst de rulingcommissie naar de aftrekregeling voor geschenken naar
aanleiding van de pensionering op basis van de circulaire van 16 december 2002 in samenhang gelezen
met de gelijkstelling voor geschenken naar aanleiding van de brugpensionering overeenkomstig de
circulaire van 15 december 2003 die verwijst naar het eenmalige karakter van de toekenning van zo een
geschenk.200 Zo wordt, naar analogie met de aftrekbaarheid van de geschenken toegekend naar aanleiding
van de pensionering, de aftrek toegelaten voor zover zij niet meer bedraagt dan 35 euro per volledig
dienstjaar met een minimum van 105 euro. In casu wordt daaraan voldaan, aangezien de vergoeding van
700 euro gelijk is aan 35 euro maal 20 dienstjaren van de overleden werknemer.
Ten slotte moet worden opgemerkt dat, hoewel de commissie het heeft over een vrijstelling van een
gelegenheidsgeschenk naar analogie met de geschenken bij de pensionering dat vrijgesteld zou zijn op
basis van artikel 38, §1, 11°, c) WIB/1992, het hier naar ons inzien duidelijk gaat over een individueel
voordeel toegekend naar aanleiding van uitzonderlijke omstandigheden die het overlijden zijn, dat
overeenkomstig artikel 38, §1, 11°, b) WIB/1992 wordt vrijgesteld.201
Artikel 53/203, 1° COM.IB/1992
Voorafgaande beslissing nr. 2011.228 van 12 juli 2011.
200 Voorafgaande beslissing nr. 2011. 228 van 12 juli 2011, punten 5 en 6.
201 Zie bespreking punt 30.
198
199
65
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
151.
VOORAFGAANDE
BESLISSING
VAN
15
OKTOBER
2013. In deze beslissing heeft de
rulingcommissie zich uitgesproken over de toekenning van uitzonderlijke hulp bij het overlijden van de
echtgenote van de werknemer. De commissie stelt dit voordeel vrij gelet op de precaire financiële situatie
waarin de werknemer zich bevindt, bovenop het emotionele verlies van zijn vrouw en het feit van het
alleen achterblijven met kinderen.202 De premie wordt dus naar aanleiding van uitzonderlijke
omstandigheden toegekend. Bovendien wordt de toekenning spontaan en eenmalig betaald.
De commissie spreekt zich niet uit over de aftrekbaarheid. De regel van de aftrek van de bovenvermelde
beslissing van 12 juli 2011 kan niet worden overgenomen, aangezien het in die zaak het overlijden van de
werknemer zelf betrof. Bijgevolg is dit voordeel volgens de klassieke uitgangspunten niet aftrekbaar.
Als laatste opmerking geldt dat de rulingcommissie hier, in tegenstelling met het voorafgaande
voorbeeld, wel vrijstelt op basis artikel 38, § 1, eerste lid, 11°, b) WIB/1992. Het is jammer om vast te
stellen dat de fiscus zelfs zijn eigen beslissingen niet altijd even consequent toepast.
2. Onrechtstreekse vergoedingen voor “uitzonderlijke” hulp
152.
ONRECHTSTREEKSE
VERGOEDINGEN
VOOR
“UITZONDERLIJKE”
HULP.
Ook
de
onrechtstreekse vergoedingen naar aanleiding van uitzonderlijke omstandigheden toegekend door de
werkgever aan de werknemer worden vrijgesteld als individueel sociaal voordeel. Uit de bespreking zal
echter blijken dat de fiscale administratie dit voordeel heeft uitgebreid tot onrechtstreekse vergoedingen
voor geneeskundige verzorging, ook wanneer die niet uitzonderlijk zijn.
Bij de bespreking wordt voorts een onderscheid gemaakt tussen de onrechtstreekse vergoedingen voor
uitzonderlijke geneeskundige hulp en de onrechtstreekse vergoedingen voor courante geneeskundige
hulp. Ten slotte wordt voor de volledigheid het voorbeeld van het sociaal fonds voor uitzonderlijke hulp
gegeven.
i.
202
De hospitalisatieverzekering
Voorafgaande beslissing nr. 2013.403 van 15 oktober 2013, punten 2 tot en met 4 en punt 10.
66
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
153.
DE
HOSPITALISATIEVERZEKERING.
Het voornaamste voorbeeld van onrechtstreekse
vergoedingen voor uitzonderlijke hulp zijn de hospitalisatieverzekering en de daarbij aansluitende
verzekeringen. Heel kort wordt het voorbeeld van een sociaal fonds voor uitzonderlijke hulp besproken.
Net zoals voorheen besproken, zijn daarbij systematische en algemene vergoedingen uit den boze. 203 Het
moet immers steeds gaan om uitzonderlijke hulp.
154.
OORSPRONKELIJK
REGIME.
Oorspronkelijk werd bepaald dat de bijdragen en premies voor
collectieve verzekeringen sociale voordelen uitmaken die zowel vrijgesteld zijn in hoofde van de
werknemer als aftrekbaar zijn in hoofde van de werkgever.204 Voor de uitkeringen naar aanleiding van die
collectieve verzekeringen werd echter beslist dat zij principieel geen sociale voordelen uitmaken, maar
wel belastbare voordelen die aftrekbaar zijn.205 Bijdragen, premies en uitkeringen naar aanleiding van
individuele verzekeringen afgesloten door de werkgever voor zijn werknemer werden echter aan de
principiële belastbaarheid onderworpen.206
155.
ARTIKEL 38, § 1, 20° WIB/1992. Echter door de Wet van 28 april 2003 betreffende de
aanvullende pensioenen, de zogenaamde WAP207, wordt in een bijzonder gunstregime voorzien
overeenkomstig artikel 38, § 1, 20° WIB/1992, dat van toepassing is op uitkeringen of kapitalen die zijn
betaald in uitvoering van collectieve en individuele toezeggingen die zijn gesloten vanaf 1 januari 2004.208
Ook wordt in deze wettekst het uitzonderlijke karakter van die vergoedingen benadrukt door te bepalen
dat deze vrijstelling enkel geldt “voor zover die toezeggingen niet tot doel hebben een inkomensverlies te vergoeden”.209
Zo is bijvoorbeeld de systematische terugbetaling van alle of een gedeelte van de uitgaven die de tussenkomsten van de
ziekenfondsen overschrijden geen sociaal voordeel. Deze terugbetaling vormt wel een belastbaar inkomen in hoofde van de
werknemer en dus een aftrekbare uitgave in hoofde van de werkgever. Vr. en Antw. Kamer, 11 juli 2000, Vr. nr. 424, Bull..
104, 12.147 (J. VAN EETVELT), http://www.dekamer.be/QRVA/pdf/50/50K0104.pdf, 79. In 2006 wordt dit standpunt
echter gewijzigd. Zie de bespreking van de ambulante verzekering vanaf punt 161.
204 Vr. en Antw. Senaat, 25 april 1986, Vr. nr. 227, Bull.Bel. 655, 2.562 (O. DE CLIPPELE), Vr. en Antw. Kamer, 11 juli 2000, Vr.
nr. 424, Bull.. 104, 12.146-12.148 (J. VAN EETVELT), http://www.dekamer.be/QRVA/pdf/50/50K0104.pdf, 78-80 en zie
ook I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2012-2013, Antwerpen-Cambridge, Intersentia, 2012, 432.
205 Zo wordt naar aanleiding van een parlementaire vraag geantwoord dat “als algemeen principe geldt echter dat, indien de verzekering
niet uitsluitend door werknemersbijdragen is gevormd, de uitkeringen belastbare voordelen voor de verkrijgers vormen voor zover zij niet als sociaal
voordeel kunnen aangemerkt worden”. Zie Vr. en Antw. Kamer, 11 juli 2000, Vr. nr. 424, Bull.. 104, 12.148 (J. VAN EETVELT),
http://www.dekamer.be/QRVA/pdf/50/50K0104.pdf, 80.
206 Zo stelt de minister van Financiën dat “de verzekeringspremies die een werkgever daarentegen stort tot het uitsluitend individueel voordeel
van de personeelsleden zijn voor de verkrijgers belastbare voordelen”. Zie Vr. en Antw. Kamer, 11 juli 2000, Vr. nr. 424, Bull.. 104, 12.14712.148 (J. VAN EETVELT), http://www.dekamer.be/QRVA/pdf/50/50K0104.pdf, 79-80.
207 Ingevoerd door artikel 76, 1° van de Wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel
van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, BS 15 mei 2003, ed. 2, 26.407.
208 Artikel 23, § 3, A, 6°, eerste streepje van het Koninklijk Besluit van 14 november 2003 houdende uitvoering van de wet
van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige
aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, BS 14 november 2003, ed. 2, 55.266.
209 Artikel 38, § 1, 20° WIB/1992 en Circ. nr. Ci.RH.332/583.327 (AOIF 42/2010) van 20 mei 2010, punt 20.
203
67
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
Daarbij gaat het voornamelijk
om de verzekering die de hospitalisatie, dagverpleging, ernstige
aandoeningen en palliatieve thuiszorg voor de werknemer en inwonende gezinsleden dekt, de
zogenaamde hospitalisatieverzekering en daarbij aansluitende verzekeringen.210 Voor de verdere
uitwerking van het bijzonder gunstregime moet naar artikel 38, §2 WIB/1992 worden gekeken.211
Het is belangrijk om aan te stippen dat nu ook de bijdragen, premies en uitkeringen in het kader van de
individuele verzekeringen voor uitzonderlijke hulp, afgesloten door de werkgever voor de werknemer,
worden vrijgesteld.
Ten slotte wordt in de parlementaire werkzaamheden op de WAP uitdrukkelijk gesteld dat dit fiscaal
gunstregime niet geldt voor de terugbetaling door de werkgever van premies die betaald zijn door de
werknemer die een individuele verzekeringen heeft afgesloten.212 Zo heeft de rulingcommissie in de
voorafgaande beslissing van 4 juli 2006 beslist dat de terugbetaling van de premies voor een
hospitalisatieverzekering die de werknemer zelf heeft afgesloten, geen vrijgesteld sociaal voordeel is en
bijgevolg een belastbaar voordeel van alle aard uitmaakt.213
Artikel 38, §2, alinea 2, 1° WIB/1992 en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2012-2013, AntwerpenCambridge, Intersentia, 2012, 582 en verantwoording bij amendement op het wetsontwerp betreffende de aanvullende
pensioenen, Parl.St. Kamer, 1340/07, 17 en 18.
211 Artikel 38, § 2 WIB/1992 is ingevoegd bij artikel 76, 2° van de Wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende
pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, BS 15
mei 2003, ed. 2, 26.407 en laatst gewijzigd door artikel 9 van de wet van 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële
bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling , BS 28 juni 2013, ed. 1, 41.014. Zo gaat de wettekst verder
dan enkel de opname van de hospitalisatie- en aansluitende verzekeringen. Ook de contracten die uitsluitend specifieke
kosten vergoeden, veroorzaakt door de afhankelijkheid van de verzekerde, worden opgenomen in het bijzondere
belastingstelsel. Het gaan daarbij om kosten veroorzaakt door de medisch vaststaande nood aan hulp voor het vervullen van
gewone en instrumentele activiteiten van het dagelijkse leven. Verder worden de verzekeringscontracten, die uitsluitend
voorzien in de uitkering van een rente in het geval dat de verzekerde het slachtoffer is geworden van een ernstige aandoening,
opgenomen. Ten slotte worden ook de persoonsverzekeringen of gelijkaardige toezeggingen, die niet in de vorige leden of in
het 18° of 19° van artikel 38, §1 WIB/1992 zijn bedoeld en die kunnen worden beschouwd als een aanvulling van de
voordelen toegekend in het kader van de sociale wetgeving, aanschouwd door het bijzondere belastingstelsel. Zie ook de
verantwoording bij amendement op het wetsontwerp betreffende de aanvullende pensioenen, Parl.St. Kamer, 1340/07, 17-23.
212 Verantwoording bij amendement op het wetsontwerp betreffende de aanvullende pensioenen, Parl.St. Kamer, 1340/07,
17 en 18.
213 Voorafgaande beslissing nr. 600.071 van 4 juli 2006, punten 11 en 12.
210
68
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
156.
ARTIKEL 53, 21° WIB/1992. Wat de aftrekbaarheid betreft, werd, zoals reeds vermeld,
oorspronkelijk bepaald dat de bijdragen en premies niet alleen vrijgesteld, maar ook aftrekbaar zijn. Ook
hier verandert de WAP het regime van deze collectieve verzekeringen. Zo wordt de niet-aftrekbaarheid
van de bijdragen en premies van collectieve verzekeringen voor uitzonderlijke gezondheidszorgen
uitdrukkelijk opgenomen in artikel 53, 21° WIB/1992.214
157.
CIRCULAIRE
VAN
20
MEI
2010. Verder werkt de circulaire van 20 mei 2010215, die ook de
circulaire van 14 april 2006 opneemt216, het gunstregime rond de collectieve verzekeringen voor
gezondheidszorgen (ook de niet-uitzonderlijke) in detail uit. Als kers op de taart voorziet de bijlage de
practicus van overzichtelijke tabellen van de verschillende gunstregimes.
158.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
De bijdragen en premies voor collectieve en individuele
verzekeringen voor uitzonderlijke hulp, afgesloten door de werkgever ten gunste van zijn werknemers,
zijn vrijgestelde maar niet-aftrekbare sociale voordelen. Bovendien worden ook de uitkeringen vrijgesteld
van belasting.
ii.
159.
Een sociaal fonds voor uitzonderlijke hulp
SOCIAAL FONDS VOOR UITZONDERLIJKE HULP. Hieronder wordt een ander voorbeeld gegeven
van onrechtstreekse vergoedingen voor uitzonderlijke hulp, namelijk de vergoedingen die de werkgever
betaald voor een sociaal fonds voor uitzonderlijke hulp en de uitkeringen aan de werknemers (en hun
familieleden) in het kader daarvan.
Zo heeft de rulingcommissie in de voorafgaande beslissing van 20 december 2011 beslist dat de
uitkeringen van het betrokken sociaal fonds vrijgesteld zijn in hoofde van de werknemers. De commissie
neemt in aanmerking dat die vergoedingen door het Fonds als uitzonderlijke hulpverlening kunnen
Artikel 80 van de Wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen
en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, BS 15 mei 2003, ed. 2, 26.407. Dit artikel is van toepassing
op de bijdragen en premies die zijn betaald in uitvoering van individuele toezeggingen die zijn gesloten vanaf 1 januari 2004
en op de andere bijdragen en premies die zijn betaald vanaf 1 januari 2004. Zie artikel 23, § 3, A, 3°, tweede streepje en 4°,
tweede streepje van het Koninklijk Besluit van 14 november 2003 houdende uitvoering van de wet van 28 april 2003
betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen
inzake sociale zekerheid, BS 14 november 2003, ed. 2, 55.266.
215 Circ. nr. Ci.RH.332/583.327 (AOIF 42/2010) van 20 mei 2010.
216 Circ. nr. Ci.RH. 332/577.284 (AOIF 14/2006) van 14 april 2006.
214
69
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
worden beschouwd.217 Bovendien stelt de commissie vast dat het niet gaat om systematische
vergoedingen, aangezien specifieke voorwaarden worden gesteld om in aanmerking te komen voor de
financiële ondersteuning door het Fonds die het tijdelijke en uitzonderlijke karakter van het voordeel
benadrukken 218
Voor de vergoedingen van de werkgever aan het Fonds wordt niets bepaald. Zo zullen deze volgens de
bovenvermelde bespreking ook vrijgesteld worden in hoofde van de werknemer. Ook voor de aftrek van
de vergoedingen betaald door de werkgever wordt niets bepaald. 219 Zo moet worden uitgegaan van de
klassieke uitgangspunten dat de sociale voordelen niet kunnen worden afgetrokken.
160.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
De toekenningen aan de werknemers in het kader van een
sociaal fonds voor uitzonderlijke hulp zijn vrijgestelde sociale voordelen. De bijdragen betaald door de
werkgever aan dit fonds zijn niet-aftrekbaar.
iii.
161.
De ambulante verzekering
DE AMBULANTE VERZEKERING.
Het voorbeeld van de onrechtstreekse vergoedingen voor
courante geneeskundige hulp is de ambulante verzekering.220
162.
OORSPRONKELIJK REGIME. Aangezien deze vergoedingen geen uitzonderlijke hulp maar wel de
dekking van gebruikelijke medische kosten beoogt, beantwoorden deze vergoedingen niet aan de
voorwaarden van het gunstregime van de sociale voordelen. De vergoedingen werden dan ook
onderworpen aan de principiële belastbaarheid. De premies en bijdragen konden worden afgetrokken als
beroepskosten.
Voorafgaande beslissing nr. 2011.518 van 20 december 2011, punt 16.
Voorafgaande beslissing nr. 2011.518 van 20 december 2011, punt 17.
219 Wel wordt de aftrek bepaald voor “het deel van de bijdragen van de onderneming aan het Fonds ter financiering van externe
maatschappelijke projecten, dus niet voor de uitzonderlijke hulp”. Zie voorafgaande beslissing nr. 2011.518 van 20 december 2011,
punt 19 tot en met 28.
220 De ambulante verzekering “dekt - in zekere mate en onder bepaalde voorwaarden - de medische kosten die niet aan een ziekenhuisopname
gebonden zijn: het niet door de verplichte verzekering terugbetaalde deel in apothekerskosten, tandprotheses, oogprotheses, orthopedische zolen,
hoorapparaten, pruiken, kosten voor raadplegingen en doktersbezoeken, enzovoort.”, http://www.wikifin.be/nl/themas/verzekeren/deziekte-en-ongevallenverzekering/ambulante-zorgen.
217
218
70
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
163.
APRIL
REGIME
VAN HOSPITALISATIEVERZEKERING OVERGENOMEN VIA DE CIRCULAIRE VAN
14
2006. De WAP viseerde enkel de opname van de individuele en collectieve verzekeringen voor
uitzonderlijke geneeskundige hulp in een bijzonder gunstregime overeenkomstig de artikelen 38, § 1, 20°
en 53, 21° WIB/1992.
Toch heeft de fiscale administratie in de circulaire van 14 april 2006, die wordt overgenomen in de
circulaire van 20 mei 2010, bepaald dat dezelfde regeling geldt voor de collectieve verzekeringen voor
courante geneeskundige verzorging, maar dan op basis van het gunstregime van de algemene sociale
voordelen overeenkomstig de artikelen 38, § 1, 11° en 53, 14° WIB/1992.221 Deze nieuwe regeling geldt
voor premies en uitkeringen betaald vanaf 1 januari 2004.222 De individuele verzekeringen afgesloten
door de werkgever blijven echter onderworpen aan de principiële belastbaarheid.
Wat nadelig is ten opzichte van de oude regeling, is dat ook hier de werkgever de premies en bijdragen
niet meer kan aftrekken als beroepskosten. Echter omwille van het gewijzigde administratieve standpunt
zal het verbod op aftrek pas ingaan voor de bijdragen en premies betaald vanaf 1 januari 2007.223
164.
GUNSTREGIME SAMENGEVAT. Naar analogie met het bijzondere gunstregime van de collectieve
en individuele hospitalisatieverzekeringen, maar wel op basis van de bepalingen van de algemene sociale
voordelen, zijn de bijdragen en premies in het kader van de collectieve ambulante verzekering, afgesloten
door de werkgever ten gunste van zijn werknemers, vrijgesteld maar niet aftrekbaar. Ook de uitkeringen
worden vrijgesteld.
Dit wordt in de circulaire als volgt bepaald: “Voortaan zullen de voordelen die voor de werknemers of de bedrijfsleiders voortvloeien uit
het ten laste nemen van werkgeversbijdragen of bijdragen van de onderneming door de persoon die de bezoldigingen verschuldigd is, gestort in het
kader van een collectieve verzekering voor geneeskundige verzorging, bij de verkrijgers altijd vrijgesteld zijn, ofwel krachtens artikel 38, § 1, eerste
lid, 20° WIB/1992 als voordeel van alle aard, ofwel krachtens artikel 38, § 1, eerste lid, 11° WIB/1992 als sociaal voordeel. De uitkeringen
die ter uitvoering van deze toezeggingen zijn verkregen, zullen ook niet meer bij de verkrijgers worden belast.
Dit impliceert echter dat de premies van de werkgever of van de onderneming niet meer als beroepskosten aftrekbaar zullen zijn en dit
overeenkomstig, ofwel artikel 53, 21° WIB/1992, ofwel artikel 53, 14° WIB/1992”. Zie circ. nr. Ci.RH. 332/577.284 (AOIF
14/2006) van 14 april 2006, overgenomen in Circ. nr. Ci.RH.332/583.327 (AOIF 42/2010) van 20 mei 2010, punt 12.
222 Ci.RH. 332/577.284 (AOIF 14/2006) van 14 april 2006, overgenomen in Circ. nr. Ci.RH.332/583.327 (AOIF 42/2010)
van 20 mei 2010, punt 12.
223 Circ. nr. Ci.RH. 332/577.284 (AOIF 14/2006) van 14 april 2006, overgenomen in Circ. nr. Ci.RH.332/583.327 (AOIF
42/2010) van 20 mei 2010, punt 12 en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2012-2013, Antwerpen-Cambridge,
Intersentia, 2012, 433.
221
71
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
165.
VERDOKEN
BELASTBAAR INKOMEN.
Zoals reeds vermeld, breidt de fiscale administratie het
voordeel van de uitzonderlijke hulp uit tot onrechtstreekse vergoedingen voor alle geneeskundige
verzorging, ook wanneer die niet uitzonderlijk zijn. Daarbij gaat de fiscus verder dan wat de wetgever
heeft voorzien overeenkomstig artikel 38, §1, 11°, b) WIB/1992. Het lijkt alsof het voor de fiscale
administratie volstaat dat de werknemer zich in een louter medische - en zelfs niet uitzonderlijke behoeftigheid bevindt om algemene medische kosten, namelijk het deel van de medische kosten dat niet
door de verplichte ziekteverzekering wordt terugbetaald, op systematische wijze vrij te stellen.
De vraag kan echter gesteld worden of de rechtzoekende hier niet geconfronteerd wordt met een
verdoken belastbaar inkomen aangezien de algemene systematische voordelen van belangrijke omvang
wel de aard van een werkelijke bezoldiging hebben.224 Ten slotte kan ook de vraag gesteld worden of
door deze ruime invulling van het vrijgestelde individuele sociale voordeel de administratie het fiscaal
legaliteitsbeginsel niet schendt. Alleszins lijkt de fiscale administratie hier haar boekje te buiten te gaan.
b. Toekenning van promotievergoeding in de bouwsector
166.
TOEKENNING
VAN PROMOTIEVERGOEDING IN DE BOUWSECTOR.
De promotievergoeding
van het bouwbedrijf dat jaarlijks door het Fonds voor bestaanszekerheid van de werklieden uit het
bouwbedrijf wordt toegekend aan diegenen die zekere voorwaarden vervullen is een voorbeeld van een
individueel sociaal voordeel dat niet de aard heeft van een werkelijke bezoldiging. De
promotievergoeding is een jaarlijkse tegemoetkoming in de terugbetaling van een hypothecaire lening die
door de arbeider uit de bouwsector wordt aangegaan met betrekking tot zijn hoofdverblijfplaats. 225 De
vergoeding stemt overeen met 1% van het jaarlijkse nog terug te betalen kapitaal van de lening en
bedraagt minstens 12,39 euro en maximum 383 euro.226
Zie bespreking punten 30 en 32.
Artikel 2 van de collectieve arbeidsovereenkomst van 13 september 2007. Deze collectieve arbeidsovereenkomst werd
algemeen verbindend verklaard door het koninklijk besluit van 9 september 2008 waarbij algemeen verbindend wordt
verklaard de collectieve arbeidsovereenkomst van 13 september 2007, gesloten in het Paritair Comité voor het bouwbedrijf,
betreffende de toekenning van een promotievergoeding voor het bouwbedrijf, BS 3 november 2008.
226 Artikel 7, §1 van de collectieve arbeidsovereenkomst van 13 september 2007.
224
225
72
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
167.
VRIJSTELLING VAN DE TOEKENNING VAN DE PROMOTIEVERGOEDING IN DE BOUWSECTOR.
Hoewel in de administratieve commentaar opgenomen227, moet worden gekeken naar de circulaire van
28 september 2009 die de vergoeding voor het volledige bedrag vrijstelt.228
168.
AFTREKBAARHEID
BOUWSECTOR.
VAN
DE
TOEKENNING
VAN
DE
PROMOTIEVERGOEDING
IN
DE
Voor de aftrekbaarheid van deze vergoeding wordt niets uitdrukkelijk bepaald.
Aangezien de vergoeding wordt uitgekeerd door een fonds, namelijk het Fonds voor Bestaanszekerheid,
op basis van forfaitaire bijdragen geïnd op de werkgevers,229 is de aftrekbaarheid in hoofde van de
werkgever niet van toepassing. Wel bepaalt de minister van Financiën dat het Fonds voor
bestaanszekerheid de jaarlijkse naamlijst met de toegekende bedragen per begunstigde moet opstellen en
ter beschikking houden van de administratie.230
169.
GUNSTREGIME SAMENGEVAT. De promotievergoeding van het bouwbedrijf, die maximaal 383
mag euro bedragen, is een vrijgesteld sociaal voordeel. De aftrekbaarheid is niet van toepassing
aangezien de vergoeding op basis van forfaitaire bijdragen wordt uitgekeerd door het Fonds voor
bestaanszekerheid.
c. Toekenning van vergoeding voor sociale promotie
170.
VERGOEDING
VOOR SOCIALE PROMOTIE.
De vergoeding voor opleidingen van sociale
promotie die door de gemeenschappen aan een werknemer worden toegekend met de bedoeling de
beroepskwalificatie te verhogen en toe te laten cursussen te volgen die de intellectuele, morele en sociale
vorming vervolmaken, kunnen als individuele voordelen worden beschouwd die niet de aard van een
werkelijke bezoldiging hebben. Ook wordt aan de voorwaarde van de behoeftigheid voldaan. De
bijzondere behoefte is immers de nood aan een permanente vorming en het verhogen van de
beroepskwalificatie, zeker wat betreft laaggeschoolden.
Artikel 38/27, 20° COM.IB/1992.
Circ. nr. Ci.RH.241/562.596 (AOIF Nr. 43/2009) van 28 september 2009 en zie ook Vr. en Antw. Kamer, 12 februari
2003, Vr. nr. 1235, Bull. 157, 20.264 (F. MOERMAN),
http://www.dekamer.be/kvvcr/showpage.cfm?section=qrva&language=nl&cfm=qrvaXml.cfm?legislat=50&dossierID=50B157-15-1235-2002200300627.xml.
229 Overeenkomstig artikel 12 van de collectieve arbeidsovereenkomst van 13 september 2007.
230 Vr. en Antw. Kamer, 12 februari 2003, Vr. nr. 1235, Bull. 157, 20.264 (F. MOERMAN),
http://www.dekamer.be/kvvcr/showpage.cfm?section=qrva&language=nl&cfm=qrvaXml.cfm?legislat=50&dossierID=50B157-15-1235-2002200300627.xml.
227
228
73
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
171.
VRIJSTELLING
VAN DE VERGOEDING VOOR SOCIALE PROMOTIE.
In de administratieve
commentaar worden de vergoedingen voor sociale promotie toegekend aan werknemers van de
privésector en aan sommige categorieën van het door de Staat bezoldigd personeel die met goed gevolg,
leergangen hebben beëindigd waardoor zij hun beroepskwalificatie kunnen verhogen of die cursussen
volgen teneinde hun intellectuele, morele en sociale vorming te vervolmaken uitdrukkelijk vrijgesteld.231
172.
AFTREKBAARHEID
VAN DE VERGOEDING VOOR SOCIALE PROMOTIE.
De vergoedingen voor
sociale promotie aan de werknemers worden in de administratieve commentaar uitdrukkelijk opgenomen
als niet-aftrekbare beroepskosten aanschouwd.232 Deze vergoedingen worden vandaag echter toegekend
door de gemeenschappen, zodat de aftrekbaarheid in hoofde van de werkgever niet van toepassing is.233
173.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Het voordeel van de vergoeding voor sociale promotie is een
vrijgesteld sociaal voordeel. De aftrekbaarheid is niet van toepassing, aangezien de gemeenschappen
instaan voor de toekenning van dit voordeel.
d. Terugbetaling van studiekosten
174.
TERUGBETALING VAN STUDIEKOSTEN. Nog een voorbeeld van individuele voordelen die niet
de aard hebben van een werkelijke bezoldiging, is de terugbetaling van studiekosten door de werkgever
aan de werknemers die individueel aanvullende cursussen volgen met het oog op hun persoonlijke
ontplooiing of vervolmaking.
175.
VRIJSTELLING
VAN DE TERUGBETALING VAN STUDIEKOSTEN.
Volgens de administratieve
commentaar is de terugbetaling van die studiekosten vrijgesteld.234
In de administratieve commentaar wordt verder opgemerkt dat dat de studietoelagen of studiebeurzen
voor schoolgaande kinderen van personeelsleden, ongeacht de schuldenaar, zelfs indien zij rechtstreeks
aan de kinderen worden betaald, niet zijn vrijgesteld.235 Enkel indien de toekenning zou gebeuren naar
Artikel 38/27, 21° COM.IB/1992.
In artikel 53/203, 9° COM.IB/1992 worden de vergoedingen voor sociale promotie aan de werknemers in de
administratieve commentaar uitdrukkelijk opgenomen als niet-aftrekbare beroepskosten aanschouwd.
233 Zoals reeds opgemerkt, wordt het COM.IB/1992 sinds lang niet meer bijgewerkt.
234 Artikel 38/27, 8° COM.IB/1992.
235 Artikel 38/33, 5° COM.IB/1992 en Vr. en Antw. Senaat, 30 maart 1993, Vr. nr. 50, Bull.Bel 728, 1.708 (P. WINTGENS). Zie
ook de bespreking van de rechtstreekse vergoedingen voor uitzonderlijke hulp vanaf punt 146 en volgende.
231
232
74
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
aanleiding van uitzonderlijke omstandigheden, kan die als voordeel voor uitzonderlijke hulp worden
vrijgesteld.
176.
AFTREKBAARHEID VAN DE TERUGBETALING VAN STUDIEKOSTEN. Wat de aftrekbaarheid van
studiekosten betreft, moet volgens de administratieve commentaar gekeken worden of de kosten zijn
gemaakt voor een specifieke beroepsopleiding of niet. Zo zijn de studiekosten voor de specifieke
beroepsopleiding van personeelsleden volledig aftrekbaar.236 De terugbetaling van alle andere
studiekosten is daarentegen niet aftrekbaar.237
177.
VOORAFGAANDE BESLISSING VAN 24 JUNI 2008. In casu gaat het om de fiscale behandeling van
kosten van de deelname van werknemers in opdracht van hun werkgever, die een zorginstelling of
ziekenhuis is, aan wetenschappelijke seminaries.
De rulingcommissie stelt dit voordeel vrij op basis van 38, §1, 11°, b) WIB/1992. De commissie erkent
immers het voordeel als een terugbetaling van kosten voor een specifieke beroepsopleiding.238 De
deelname aan die wetenschappelijke seminaries verschaft de werknemers van de geneeskundige sector
immers zowel een theoretische ondersteuning als praktische oefensessies met de bedoeling om medische
producten en instrumenten uit te proberen en de juiste technieken te beheersen.239 Bovendien wordt
opgemerkt dat de kosten gemaakt voor een specifieke beroepsopleiding volledig aftrekbaar zijn in
hoofde van de werkgever.240
178.
VOORAFGAANDE
BESLISSING VAN
24
DECEMBER
2013. In casu gaat het om de fiscale
behandeling van een opleidingsprogramma dat wordt onderhandeld naar aanleiding van een eventueel
collectief ontslag. Het gaat hier om een algemene opleiding die na het ontslag zal worden aangeboden
met de bedoeling de herintrede van de ontslagen werknemers op de arbeidsmarkt te vergemakkelijken.241
Artikel 53/214, 5° COM.IB/1992.
Artikel 53/203, 6° COM.IB/1992
238 De rulingcommissie omschrijft dit voordeel als “de terugbetaling van studiekosten aan personeelsleden die individueel aanvullende
cursussen volgen die gericht zijn op hun persoonlijke ontplooiing of vervolmaking”, Voorafgaande beslissing nr. 800.178 van 24 juni 2008,
punt 8.
239 Voorafgaande beslissing nr. 800.178 van 24 juni 2008, punten 2 en 4. Zie ook punten 13 tot en met 22 (in het bijzonder
punt 22) voor een gedetailleerde bespreking.
240 Artikel 53/214, 5° COM.IB/1992 en voorafgaande beslissing nr. 800.178 van 24 juni 2008, punten 9 en 10.
241 Voorafgaande beslissing nr. 2013.517 van 24 december 2013, punten 26 tot en met 28.
236
237
75
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
Volgens de rulingcommissie is er geen sprake van de vrijstelling omwille van de terugbetaling van kosten
voor een specifieke beroepsopleiding gericht op een functie binnen de onderneming noch omwille van
een vergoeding voor sociale promotie242.
Toch wordt het opleidingsprogramma vrijgesteld. De commissie heeft immers begrip voor het
uitgesproken sociaal oogmerk en de bijzondere omstandigheden naar aanleiding waarvan het
opleidingsprogramma wordt toegekend. Het sociale oogmerk is het versnellen van herintegratie op de
arbeidsmarkt.243 Ook heeft het voordeel niet de aard van een werkelijke bezoldiging. Het
opleidingsbudget
zal
immers
worden
aangeboden
bovenop
de
wettelijk
verschuldigde
opzegvergoedingen. Verder wordt bepaald dat de werknemers het voordeel niet in cash zullen
ontvangen. De werkgever betaalt de facturen voor het opleidingsprogramma.244
Uit deze beslissing blijkt dat het om een mooi voorbeeld van een individueel voordeel gaat dat op basis
van artikel 38, §1, 11°, b) WIB/1992 wordt vrijgesteld.245 De individualiseerbare toekenning gebeurt
immers naar aanleiding van uitzonderlijke omstandigheden ingevolge een bepaalde behoeftigheid van de
werknemer. Het voordeel vervangt ook geen werkelijke bezoldiging. De kosten verbonden aan dit
opleidingsprogramma, die immers in een algemene opleiding voorziet, kunnen daarentegen niet worden
afgetrokken.246
179.
GUNSTREGIME SAMENGEVAT. De terugbetaling van studiekosten is een vrijgesteld voordeel. De
kosten verbonden aan een algemene opleiding zijn niet-aftrekbaar in hoofde van de werkgever.
Daarentegen zijn de kosten voor de terugbetaling van een specifieke beroepsopleiding wel aftrekbaar. De
betrokken voorafgaande beslissingen geven een mooi voorbeeld van het toepasselijke gunstregime.
e. Kosteloze thuisopvang van zieke kinderen van de werknemer
Artikel 38/27, 21° COM.IB/1992.
Voorafgaande beslissing nr. 2013.517 van 24 december 2013, punt 9. Het sociale karakter wordt bovendien versterkt door
het feit dat het programma wordt opgenomen in het sociaal plan van de collectieve arbeidsovereenkomst.
244 Voorafgaande beslissing nr. 2013.517 van 24 december 2013, punt 9.
245 Er moet worden opgemerkt dat de beslissing het louter over een sociaal voordeel heeft op basis van artikel 38, §1, 11°
WIB/1992. Deze masterproef brengt dit voordeel echter verder onder de categorie “B” individuele voordelen. Zie bespreking
punt 30.
246 Voorafgaande beslissing nr. 2013.517 van 24 december 2013, punt 29.
242
243
76
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
180.
KOSTELOZE THUISOPVANG VAN ZIEKE KINDEREN VAN DE WERKNEMER. Het gebruik van het
aanbod van de thuisoppas van zieke kinderen georganiseerd door de werknemers van een onderneming
kan worden beschouwd als een individueel voordeel dat niet de aard heeft van een werkelijke
bezoldiging en wordt toegekend naar aanleiding van uitzonderlijke omstandigheden. De werknemer
bevindt zich immers in een behoeftige situatie, wanneer zijn kind ziek valt..
Er moet daarbij worden opgemerkt dat het voordeel van de kosteloze thuisopvang voor zieke kinderen
georganiseerd door de werkgever moet worden onderscheiden van de financiële vergoeding voor een
kinderoppas betaald door de werkgever aan de werknemer. Volgens de circulaire van 6 januari 1998
vormen de financiële vergoedingen door de werkgever toegekend aan een werknemer als bijdrage in de
kosten voor de kinderopvang wel belastbare bezoldigingen in hoofde van de werknemer.247
181.
VOORAFGAANDE
BESLISSING VAN
4
SEPTEMBER
2007. Het voordeel van de kosteloze
thuisopvang wordt overeenkomstig de voorafgaande beslissing van 4 september 2007 vrijgesteld.
Bij de toekenning van die vrijstelling, neemt de rulingcommissie eerst het volgende in overweging: “het
aanbod van de thuisoppas van zieke kinderen van medewerkers van de onderneming heeft als doel: aan alle medewerkers,
ongeacht het door hen gekozen ziekenfonds, een gelijkwaardige thuisoppas van zieke kinderen aan te bieden; het mogelijk
maken voor de werknemers en bedrijfsleiders om hun beroepsverplichtingen na te komen en hun het vertrouwen te schenken
dat het zieke kind door een gekwalificeerde oppas wordt verzorgd; de binding van de medewerkers met de onderneming te
bevorderen”.248
De rulingcommissie stelt dan ook terecht vast dat het gaat om een onbelangrijk voordeel met een
uitgesproken sociaal voordeel met de bedoeling de betrekkingen tussen het personeel te verbeteren en
om de binding van dit laatste aan de onderneming te bevorderen.249 Bijgevolg wordt dit voordeel
vrijgesteld op basis van artikel 38, §1, 11°, b) WIB/1992.250
Wat de aftrekbaarheid betreft, wordt in de beslissing bepaald dat moet worden gekeken naar artikel
53/206 COM.IB/1992.251 In deze commentaar wordt voorzien in de uitsplitsing van bepaalde kosten in
niet-aftrekbare kosten, die betrekking hebben op het sociaal voordeel, en aftrekbare kosten. Voor de
Circ. nr. Ci.RH.241/496.409 van 6 januari 1998. Zie ook S. RUYSSCHAERT en W. VAN KERCKHOVE, Alternatieve verloning en
beloning, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012, 325.
248 Voorafgaande beslissing nr. 700.096 van 4 september 2007, punt 17.
249 Voorafgaande beslissing nr. 700.096 van 4 september 2007, punt 18.
250 Voorafgaande beslissing nr. 700.096 van 4 september 2007, punt 19 en samenvatting.
251 Voorafgaande beslissing nr. 700.096 van 4 september 2007, punt 22.
247
77
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
toepassing van de niet-aftrekbaarheid van de kosten van sociale voordelen overeenkomstig artikel 53,
14° WIB/1992 moet immers slechts dat deel van de kosten worden verworpen dat overeenstemt met
het in geld waardeerbare bedrag van het voordeel dat bij de werknemer in beginsel een belastbaar, maar
nu een vrijgesteld inkomen vormt.252
De rulingcommissie let voor de berekening van de waarde van het sociaal voordeel op het feit dat de
organisatie van thuisoppas van zieke kinderen in de praktijk veelal wordt geregeld door de verschillende
ziekenfondsen.
Bijgevolg wordt het bedrag dat krachtens artikel 53, 14° WIB/1992 niet als beroepskosten kan worden
aangemerkt, bepaald op het uurtarief dat de ziekenfondsen normaal aan rekenen.253 Het verschil tussen
de werkelijk gemaakte kosten en het bedrag dat de ziekenfondsen normaal aanrekenen, is wel aftrekbaar.
182.
GUNSTREGIME SAMENGEVAT. De kosteloze opvang georganiseerd door de werkgever voor de
zieke kinderen van zijn werknemers, is een vrijgesteld sociaal voordeel dat niet-aftrekbaar is. Voor de
niet-aftrekbaarheid van dit voordeel moet echter worden genuanceerd dat het voordeel niet wordt
gewaardeerd aan de werkelijk gefactureerde kost, maar wel aan het normale tarief dat de ziekenfondsen
voor dergelijke thuisoppas aanrekenen. Het positieve verschil vormt wel een aftrekbare beroepskost.
f. Kosteloos kinderdagverblijf in de schoot van de onderneming
183.
KOSTELOOS KINDERDAGVERBLIJF IN DE SCHOOT VAN DE ONDERNEMING. Het voordeel van
het kosteloze kinderdagverblijf ingericht in de schoot van de onderneming kan als een individueel
voordeel worden beschouwd dat wordt toegekend omwille van de behoeftigheid van de werknemer met
kinderen waarvoor opvang nodig is.
Wanneer de beroepskosten echter hoger liggen dan dit bedrag, is het verschil wel aftrekbaar op basis van artikel 49
WIB/1992. Zo is enkel de kost die op het sociale voordeel slaat, niet-aftrekbaar.
253 De rulingcommissie omschrijft het normale uurtarief van de ziekenfondsen als “n-euro per gepresteerd uur”. Zie voorafgaande
beslissing nr. 700.096 van 4 september 2007, punten 23 en 24.
252
78
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
184.
VRIJSTELLING
ONDERNEMING.
VAN HET KOSTELOZE KINDERDAGVERBLIJF IN DE SCHOOT VAN DE
Naar aanleiding van een parlementaire vraag in 2008, heeft de minister van Financiën
bepaald dat voor de fiscale behandeling van het voordeel van kinderdagverblijf er een onderscheid moet
worden gemaakt naargelang het kinderdagverblijf binnen of buiten de schoot van de onderneming is
ingericht. 254
Daarbij wordt het voordeel van de kosteloze opvang voor kinderen van de werknemers die
georganiseerd wordt in de schoot van de onderneming beschouwd als een vrijgesteld sociaal voordeel.255
Daarentegen wordt gesteld dat “het voordeel dat voortvloeit uit de tussenkomst door de werkgever in de opvangkosten
van de kinderen van de werknemer met betrekking tot een buiten de onderneming ingerichte opvangvoorziening als een eigen
kost van de werknemer wordt aangemerkt”.256 Het gaat immers om financiële vergoedingen voor een
kinderoppas betaald door de werkgever aan de werknemer die belastbare inkomens zijn, zoals reeds
bepaald in de circulaire van 6 januari 1998.257
185.
AFTREKBAARHEID
ONDERNEMING.
VAN HET KOSTELOZE KINDERDAGVERBLIJF IN DE SCHOOT VAN DE
Vervolgens wordt bepaald dat de kosten verbonden aan dat sociaal voordeel niet
aftrekbaar zijn. De niet-aftrekbaarheid van deze kosten blijkt ook uit de administratieve commentaar.258
Omgekeerd zijn de financiële tegemoetkomingen wel aftrekbaar, aangezien die als belastbare inkomens
worden gekwalificeerd.
186.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Het kosteloze kinderdagverblijf ingericht in de schoot van de
onderneming is een vrijgesteld, maar niet-aftrekbaar sociaal voordeel.
Vr. en Antw. Senaat, 22 april 2008, Vr. nr. 4-833 (G. LAMBERT),
http://www.senate.be/www/?MIval=/index_senate&MENUID=23100&LANG=nl.
255 Vr. en Antw. Senaat, 22 april 2008, Vr. nr. 4-833 (G. LAMBERT). Zoals reeds bepaald in de administratieve commentaar
overeenkomstig artikel 38/27, 22° COM.IB/1992.
256 Vr. en Antw. Senaat, 22 april 2008, Vr. nr. 4-833 (G. LAMBERT).
257 Zie bespreking punt 180 en circ. nr. Ci.RH.241/496.409 van 6 januari 1998.
258 Artikel 53/203, 10° COM.IB/1992.
254
79
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
3. De geringe voordelen en gelegenheidsgeschenken
187.
CATEGORIE “C”
VOORDELEN.
Ten derde worden de categorie “C” vrijgestelde sociale
voordelen van artikel 38, §1, 11° WIB/1992 onderzocht. Het gaat om voordelen van geringe waarde of
gelegenheidsgeschenken verkregen uit hoofde of naar aanleiding van gebeurtenissen die niet rechtstreeks
in verband staan met de beroepswerkzaamheid. Uit de casuïstische bespreking zal echter blijken dat de
fiscale administratie bepaalde voordelen naar aanleiding van gebeurtenissen die wel een rechtstreekse
band met de beroepswerkzaamheid hebben, vrijstelt. De vrijstelling voor die voordelen wordt toegestaan
omwille van de bijzonderheid van de gebeurtenis naar aanleiding waarvan die worden toegekend.259
a. Algemeen kader
188.
GERINGE
VOORDELEN EN GELEGENHEIDSGESCHENKEN.
260
16 december 2002
De regeling van de circulaire van
geldt als uitgangspunt voor het fiscaal gunstregime van de geringe voordelen en
gelegenheidsgeschenken.261
189.
VRIJSTELLING
VAN DE GERINGE VOORDELEN EN GELEGENHEIDSGESCHENKEN.
Zo wordt
ten aanzien van de vrijstelling bepaald dat het maximumbedrag om de geringe waarde van een geschenk
en dus de vrijstelling ervan te bepalen, 50 euro bedraagt.262
Bovendien
worden
de
sociale
voordelen,
die
beantwoorden
aan
de
maximale
aftrekbaarheidsvoorwaarden overeenkomstig de circulaire, uiteraard ook vrijgesteld en hebben die
maximumbedragen niet tot gevolg dat de vrijstelling van voormelde voordelen bij de verkrijgers wordt
beperkt. 263
Zie bespreking punt 31.
Circ. nr. Ci.RH.242/554.090 (AOIF 28/2002) van 16 december 2002.
261 De verouderde en niet-bijgewerkte administratieve commentaar daarbij is dus niet meer van toepassing. Zie artikel 53/214,
lid 2, 7° en 8° COM.IB/1992.
262 In de circulaire staat dat “met het oog op de harmonisatie mag het begrip handelsgeschenk van geringe waarde bedoeld in art. 12, § 1, eerste
lid, 2° van het BTW-wetboek echter eveneens als referentie dienen voor het begrip geringe voordelen en gelegenheidsgeschenken dat hier is bedoeld.
Daaruit volgt dat een voordeel of een geschenk zonder meer als gering zal worden aangemerkt voor de toepassing van art. 38, eerste lid, 11°, c)
WIB/1992, indien het 50 EUR niet overtreft”. Zie circ. nr. Ci.RH.242/554.090 (AOIF 28/2002) van 16 december 2002, titel B.
263 Circ. nr. Ci.RH.242/554.090 (AOIF 28/2002) van 16 december 2002, titel D.
259
260
80
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
De maximumbedragen in het kader van de vrijstelling zijn immers slechts referentiebedragen waarvan
naar aanleiding van concrete omstandigheden de fiscale administratie afwijkt.264
190.
AFTREKBAARHEID VAN DE GERINGE VOORDELEN EN GELEGENHEIDSGESCHENKEN.
Wat betreft de aftrekbaarheid van de geringe voordelen en gelegenheidsgeschenken, geldt in principe het
uitgangspunt van de niet-aftrekbaarheid. De circulaire van 16 december 2002 bevat daarop enkele
uitzonderingen voor bepaalde gelegenheidsgeschenken.265
Zo wordt bepaald dat de administratieve commentaar in artikel 53/214, lid 2, 7° en 8° COM.IB/1992
wordt vervangen door de volgende tekst: “7° geschenken in natura, in specie of in de vorm van
betaalbons (geschenkcheques, surprisecheques, boekencheques, sportcheques, cultuurcheques, aankoopbonnen, enzovoort),
wanneer zij overeenkomstig de hierna vermelde voorwaarden worden uitgereikt:
alle personeelsleden moeten hetzelfde voordeel verkrijgen;
de toekenning moet gebeuren ter gelegenheid van:
1. één of meer feesten of jaarlijkse gebeurtenissen, zoals Kerstmis, Nieuwjaar, het feest van Sinterklaas, een in een bepaalde
ondernemingssector gebruikelijk patroonsfeest (zoals Sint-Elooi of Sinte-Barbara), een verjaardag, enzovoort;
2. de overhandiging van een eervolle onderscheiding;
3. de pensionering;
c) het totaal bedrag dat wordt toegekend mag niet meer bedragen dan:
1. in het geval b, 1: 35 EUR per jaar en per werknemer, met dien verstande dat ter gelegenheid van het Sinterklaasfeest of
van een ander feest dat hetzelfde sociaal oogmerk nastreeft, een aanvullend bedrag van maximaal 35 EUR per jaar mag
worden toegekend voor elk kind ten laste van de werknemer;
2. in het geval b, 2 (overhandiging van een eervolle onderscheiding): 105 EUR per jaar en per werknemer;
3. in het geval b, 3 (pensionering): 35 EUR per volledig dienstjaar dat de werknemer in dienst is bij de werkgever die het
geschenk toekent, met een minimum evenwel van 105 EUR;
d) de betaalbons mogen alleen worden ingeruild bij ondernemingen die vooraf een akkoord
hebben gesloten met de uitgever van die betaalbons. Zij moeten bovendien een beperkte looptijd hebben en mogen
onder geen beding aan de begunstigde in specie worden uitbetaald.
De bedragen waarvan sprake is onder c, 1, c, 2 en c, 3 mogen worden samengevoegd”.266
S. RUYSSCHAERT en W. VAN KERCKHOVE, Alternatieve verloning en beloning, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012, 337. Dit zal
blijken uit de verdere bespreking van enkele voorbeelden van gelegenheidsgeschenken. Zie bijvoorbeeld het
huwelijksgeschenk dat tot een bedrag van 200 euro wordt vrijgesteld, punt 202 en volgende.
265 Circ. nr. Ci.RH.242/554.090 (AOIF 28/2002) van 16 december 2002, titel C.
266 Artikel 53/214, lid 2, 7° en 8° COM.IB/1992. Bovendien wordt in de circulaire bepaald dat artikel 53/215 COM.IB/1992
vervalt. Ook hier geldt dat de aanpassingen niet zijn opgenomen in de COM.IB/1992.
264
81
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
De geschenken kunnen in natura, in geld of in de vorm van betaalbons (cheques)267 worden toegekend.
Als eerste voorwaarde wordt gesteld dat de geringe voordelen of geschenken aan alle personeelsleden
moeten worden toegekend. Bovendien moet het voordeel gelijk zijn voor iedereen.
Ten tweede geldt de toegestane aftrekbaarheid slechts voor voordelen toegekend ter gelegenheid van
bepaalde gebeurtenissen. Het gaat in de eerste plaats om de jaarlijkse feesten zoals Sinterklaas, Kerstmis
of Nieuwjaar en verjaardagsfeesten, kortom personeelsfeesten. Ook de overhandiging van geschenken
naar aanleiding van een eervolle onderscheiding en de pensionering komen in aanmerking als dergelijke
gebeurtenis.268
Ten derde wordt deze aftrek beperkt. Voor de geschenken naar aanleiding van bepaalde feesten mag het
geschenk niet meer dan 35 euro per jaar en per werknemer bedragen. Voor de geschenken naar
aanleiding van een eervolle onderscheiding geldt het maximumbedrag van 105 euro per jaar en per
werknemer. Voor de geschenken naar aanleiding van de pensionering geldt het maximumbedrag van 35
euro per volledig dienstjaar dat de werknemer in dienst is bij de werkgever die het geschenk toekent, met
evenwel een minimum van 105 euro.
Het is belangrijk om aan te stippen dat die maxima als absolute waarden gelden.269 Wanneer de
werkgever dit bedrag overtreft, wordt het volledige bedrag als beroepskost verworpen.
Voor andere gelegenheidsgeschenken, die dus onder de aftrekbaarheidsvoorwaarden van de circulaire
vallen, blijft de niet-aftrekbaarheid het uitgangspunt. Ook hier moet worden opgemerkt dat de
administratie daarvan afwijkt naar aanleiding van bijzondere omstandigheden.270
Zie bespreking punt 193 en volgende.
Daarbij kan worden opgemerkt dat deze laatste gebeurtenissen wel een rechtstreekse band hebben met de
beroepswerkzaamheid en dat de administratie de in aanmerking te nemen gebeurtenissen dus ruimer interpreteert dan loutere
privégebeurtenissen. Zie bespreking punten 31.
269 S. RUYSSCHAERT en W. VAN KERCKHOVE, Alternatieve verloning en beloning, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012, 336.
270 Ook dit zal blijken uit de verdere bespreking van enkele voorbeelden van gelegenheidsgeschenken. Zie bijvoorbeeld het
huwelijksgeschenk dat tot een bedrag van 200 euro wordt vrijgesteld én afgetrokken, punt 202 en volgende.
267
268
82
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
191.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Voor
de
vrijstelling
van
het
geringe
voordeel
of
gelegenheidsgeschenk geldt het referentiebedrag van 50 euro, waarvan naar aanleiding van concrete
omstandigheden kan worden afgeweken. In principe zijn de kosten van die voordelen niet aftrekbaar. De
administratie wijkt daar echter van af naar aanleiding van bijzondere omstandigheden. Ten slotte geldt
een beperkte aftrek voor bepaalde gelegenheidsgeschenken, overeenkomstig de circulaire van 16
december 2002.
b. Voorbeelden van geringe geschenken en gelegenheidsgeschenken
192.
GEEN PRINCIPE ZONDER UITZONDERING. Hieronder volgen enkele concrete toepassingen van
geringe geschenken en gelegenheidsgeschenken. Zoals reeds vermeld, zijn de voornoemde
uitgangspunten slechts algemene richtlijnen waar in functie van de concrete en bijzondere
omstandigheden de fiscus niet aarzelt om er van af te wijken.
1. Geschenkencheques
193.
GESCHENKENCHEQUES.
De toekenning van geschenkencheques naar aanleiding van bepaalde
gebeurtenissen is een gelegenheidsgeschenk overeenkomstig artikel 38, §1, 11°, c) WIB/1992.
194.
DE
CIRCULAIRE VAN
16
DECEMBER
2002. De circulaire van 16 december 2002 vormt het
uitgangspunt van het gunstregime van geschenkencheques. Zo mag een geschenkencheque in principe
niet meer bedragen dan 50 euro om vrijgesteld te worden. De kosten van die cheques zijn nietaftrekbaar, met uitzondering van de beperkte aftrekbaarheid toegestaan naar aanleiding van
personeelsfeesten.
Verder wordt in de circulaire bepaald dat er geen enkel onderscheid meer wordt gemaakt naargelang de
bestemming of de benaming van de cheques, noch naargelang het feest of de gelegenheid waarvoor zij
zijn toegekend.271 Zo kan een cheque worden toegekend naar aanleiding van zowel een verjaardagsfeest
als van een kerstfeest. Ook de soort maakt niet uit, uitgezonderd de maaltijdcheques en
sport/cultuurcheques en ecocheques waarvoor een bijzondere regeling bestaat.272 Zo kunnen onder
Circ. nr. Ci.RH.242/554.090 (AOIF 28/2002) van 16 december 2002.
Zie S. RUYSSCHAERT en W. VAN KERCKHOVE, Alternatieve verloning en beloning, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012, 336 en
circ. nr. Ci.RH.242/579.489 (AOIF 29/2009) van 2 juni 2009. Voor de maaltijdcheques, sport/cultuurcheques en ecocheques
toegekend vanaf 1 januari 2009, geldt een bijzondere regeling op basis van artikel 38, §1, 25° en artikel 38/1 WIB/1992. De
voordelen van de toekenning van die cheques zijn dan ook bijzondere sociale voordelen, zie bespreking punt 19. Bovendien
271
272
83
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
andere
geschenkcheques,
surprisecheques,
filmcheques273,
boekencheques,
sportcheques
en
aankoopbonnen worden vrijgesteld.274
Ten slotte wordt ook bepaald dat de betaalbonnen slechts mogen worden ingeruild bij ondernemingen
die vooraf een akkoord hebben gesloten met de uitgever van die betaalbons. Ook mogen de
betaalbonnen niet in geld worden uitbetaald. Volgens de circulaire van 10 februari 2005 is de beperkte
looptijd bepaald op maximum 1 jaar.275
195.
DE
AFTREKBAARHEID VAN DE TOEKENNING VAN GESCHENKENCHEQUES.
Voor de
aftrekbaarheid moet een onderscheid gemaakt worden naargelang de geschenkencheques onder de
toepassing van de circulaire van 16 december 2002 vallen. In de circulaire wordt naargelang de
gelegenheid een beperkte aftrek bepaald die weliswaar als absolute waarde geldt.276 De
geschenkencheques die buiten de aftrekbaarheidsvoorwaarden van de circulaire vallen, kunnen niet
worden afgetrokken.
196.
DE VOORAFGAANDE BESLISSING VAN 13 JANUARI 2009. In de voorafgaande beslissing van 31
januari 2009 heeft de rulingcommissie zich positief uitgesproken over de vrijstelling van de toekenning
van een geschenkencheque van n-euro naar aanleiding van het vijfenzeventigjarig bestaan van de
onderneming.
werden die cheques reeds voorheen aan bijzondere regels onderworpen op basis van de administratieve praktijk
overeenkomstig de artikelen 38/30-32 en 53/204 COM.IB/1992. Ook de sport- en cultuurcheques, toegekend vanaf 1 juli
2006, werden aan een apart administratief gunstregime onderworpen op basis van Circ. nr. Ci.RH.242/579.489 (AOIF
29/2009) van 2 juni 2009.
273 Circ. nr. Ci.RH.242/593.494 (AOIF 27/2008) van 26 augustus 2008. Voor de volledigheid vermelden we ook nog de
circulaire van toepassing op de ecocheques, namelijk circ. nr. Ci.RH.242/604.311 (AOIF 47/2010) van 25 juni 2010.
274 Zie ook artikel 38/27, 23° COM.IB/1992 zoals vervangen door Circ. nr. Ci.RH.242/554.090 (AOIF 28/2002) van 16
december 2002 en aangevuld door circ. nr. Ci.RH.242/593.494 (AOIF 27/2008) van 26 augustus 2008. Hoewel de circulaire
van 16 december 2002 uitdrukkelijk het artikel 38/27, 23° vervangt, is deze aanpassing echter nog steeds niet opgenomen in
de verouderde administratieve commentaar van artikel 38/27 COM.IB/1992. De logische tegenhanger, indien de cheques dus
niet aan de vrijstellingsvoorwaarden voldoen, wordt in artikel 38/33, 9° COM.IB/1992 opgenomen in de lijst van nietvrijgestelde voordelen.
275 Circ. nr. Ci.RH.242/562.868 (AOIF 36/2004) van 10 februari 2005, addendum bij Circ. Ci.RH.242/562.868 (AOIF
36/2004) van 15 september 2004.
276 Zie bespreking punt 190.
84
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
De rulingcommissie verwijst in haar overweging naar de regeling van de circulaire van 12 maart 2008
met betrekking tot het fiscaal gunstregime van de anciënniteitspremie277 “waaruit blijkt dat ook belangrijke
bedragen betaald in cash onder bepaalde (uitzonderlijke) omstandigheden kunnen worden beschouwd als een sociaal
voordeel”.278 De belangrijke omvang van de premie wordt dus naar analogie met de anciënniteitspremie
verantwoord door een bijzondere omstandigheid die in casu het jubileum is.
Er wordt niets bepaald voor de aftrekbaarheid van dit voordeel. Aangezien het hier om belangrijke
bedragen gaat die worden vrijgesteld naar aanleiding van bijzondere gebeurtenissen, vallen zij niet onder
de beperkte aftrekbaarheid op basis van het gunstregime overeenkomstig de circulaire van 16 december
2002. Bijgevolg is dit voordeel niet aftrekbaar in hoofde van de werkgever.
197.
DE VOORAFGAANDE BESLISSING VAN 12 OKTOBER 2010. In deze voorafgaande beslissing stelt
de rulingcommissie de geschenkencheques aan de werknemers ter waarde van n-euro naar aanleiding van
een bepaalde gebeurtenis dus in vage termen vrij. De commissie verwijst daarbij naar het gunstregime
van de circulaire van 16 december 2002.
198.
DE
VOORAFGAANDE BESLISSING VAN
18
OKTOBER
2011. In deze voorafgaande beslissing
spreekt de rulingcommissie zich in nog vagere termen uit over de fiscale behandeling van de toekenning
van geschenkencheques aan de werknemers ter waarde van n-euro naar aanleiding van het veertigjarig
bestaan van de onderneming. De commissie citeert louter de definitie van de sociale voordelen om dan
te bepalen dat dit voordeel als een vrijgesteld sociaal voordeel kan worden aangemerkt.279
Uit deze beslissingen kan afgeleid worden dat belangrijke geschenkencheques kunnen worden vrijgesteld
naar aanleiding van de bijzondere gebeurtenis die een jubileum van de onderneming is. De kosten voor
de voordelen kunnen wel niet worden afgetrokken. Het is echter opmerkelijk dat de rulingcommissie
voor gelijkaardige gevallen een andere analyse gebruikt.
Er moet echter worden opgemerkt dat de circulaire van 12 maart 2008 is vervangen door de circ. nr. Ci.RH.241/608.543
(AAFisc 27/2011) van 23 mei 2011. Zie bespreking punt 210.
278 Voorafgaande beslissing nr. 800.440 van 31 januari 2009, punt 6 en Circ. nr. Ci.RH.241/567.657 (AOIF 7/2008) van 12
maart 2008, vervangen door circ. nr. Ci.RH.241/608.543 (AAFisc 27/2011) van 23 mei 2011.
279 Voorafgaande beslissing nr. 2011.372 van 18 oktober 2011, punten 5 en 6. Voor de algemene administratieve definitie zie
bespreking punt 63.
277
85
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
199.
GUNSTREGIME SAMENGEVAT. In principe wordt de vrijstelling van geschenkencheques slechts
toegelaten tot een bedrag van 50 euro. Uitzonderlijk worden hogere bedragen vrijgesteld naar aanleiding
van bijzondere gebeurtenissen, zoals een jubileum van de onderneming. De kosten voor de
geschenkencheques zijn niet aftrekbaar, tenzij die binnen de beperkte aftrekbaarheid van de circulaire
van 16 december 2002 vallen.
2. Geschenken naar aanleiding van personeelsfeesten
200.
GESCHENKEN NAAR AANLEIDING VAN PERSONEELSFEESTEN. De geschenken verkregen naar
aanleiding van de deelname aan een sinterklaasfeest (of het patroonsfeest dat in de desbetreffende
beroepssector wordt gevierd, zoals Sint-Elooi of Sint-Barbara) en kerst- of nieuwjaarsfeest voor het
personeel worden uitdrukkelijk in de circulaire van 16 december 2002 geregeld.280
201.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Zo worden geschenkencheques naar aanleiding
van
personeelsfeesten vrijgesteld tot 50 euro. Bovendien wordt in de circulaire van 16 december 2002 een
beperkte aftrek voorzien voor een absoluut en maximumbedrag van 35 euro per jaar en per werknemer.
De werkgever mag beslissen in hoeveel keer hij het jaarlijkse maximumbedrag uitdeelt.281 Ten slotte geldt
voor het sinterklaasfeest een aanvullend vrijgesteld en aftrekbaar bedrag van maximaal 35 euro per jaar
voor elk kind ten laste van de werknemer.282
Zie ook artikel 38/27, 3° COM.IB/1992 en het onaangepaste artikel 54/214, 8° COM.IB/1992. Zie bespreking 188,
voetnoot 266.
281 S. RUYSSCHAERT en W. VAN KERCKHOVE, Alternatieve verloning en beloning, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012, 336.
282 Voor de interpretatie van het begrip “kind ten laste van de werknemer” voor de toepassing van de circulaire van 16
december 2002 wordt gekeken naar de circulaire nr. Ci.RH.242/557.976 van 20 mei 2005. Zo wordt in punt 2 bepaald dat “het
begrip "kind ten laste" dient hier in zijn normale betekenis begrepen te worden, met name de in artikel 2, § 3 WIB/1992 beoogde kinderen die
onder de in de artikelen 136 tot 145 WIB/1992 opgenomen voorwaarden als ten laste van de belastingplichtige worden aangemerkt. Inzonderheid
betreft het dus de afstammelingen van de werknemer (kinderen of geadopteerde kinderen en kleinkinderen) en de kinderen die de werknemer volledig
of hoofdzakelijk ten laste heeft en die, naast een aantal andere voorwaarden, ook deel uitmaken van zijn gezin op 1 januari van het aanslagjaar”.
Bovendien bepaalt de minister van Financiën naar aanleiding van een parlementaire vraag dat “gelet op het sociaal karakter van het
Sinterklaasfeest, gelden de hier uiteengezette principes (zowel in hoofde van de werknemer als van de werkgever) eveneens met betrekking tot de
voordelen die de werkgever toekent voor elk kind of geadopteerd kind van de werknemer dat geen deel uitmaakt van diens gezin op 1 januari van
het aanslagjaar, voor zover het niet ouder is dan 18 jaar op 31 december van het jaar van de toekenning en alle andere in artikel 136 tot 145
WIB/1992 vermelde voorwaarden zijn vervuld”, Vr. en Antw. Kamer, 8 oktober 2008, Vr. nr. 403, Bull.. 44, 11.846-11.847 (D.
VIJNCK), http://www.dekamer.be/QRVA/pdf/52/52K0044.pdf, 78 en 79.
280
86
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
3. Huwelijksgeschenk
202.
HUWELIJKSGESCHENK. Voor het gelegenheidsgeschenk naar aanleiding van het huwelijk wordt
afgeweken van de algemene principes van de geringe voordelen en gelegenheidsgeschenken. Zo moet
worden gekeken naar de circulaire van 22 september 2008, die zowel de vrijstelling als de aftrekbaarheid
van het huwelijksgeschenk regelt.283
203.
CIRCULAIRE VAN 22 SEPTEMBER 2008. Ten eerst is het belangrijk om aan te stippen dat onder
“huwelijksgeschenk” ook “het geschenk ter gelegenheid van het afleggen van een verklaring van
wettelijke samenwoning” moet worden verstaan.284
Verder wordt in de circulaire bepaald dat de geschenken in natura, in geld of in de vorm van
geschenkcheques die aan een werknemer worden overhandigd ter gelegenheid van zijn huwelijk of van
het afleggen van een verklaring van wettelijke samenwoning worden vrijgesteld in hoofde van de
werknemer285 tot maximum 200 euro en aftrekbaar zijn in hoofde van de werkgever.286
Het toegestane maximumbedrag ligt dus hoger dan het referentiebedrag van 50 euro. Hoewel een
verantwoording in de circulaire ontbreekt, kan er van worden uitgegaan dat de administratie een hoger
bedrag aanvaardt omwille van het bijzondere en (in principe) eenmalige karakter van de gebeurtenis die
het huwelijk toch is.
Ook wordt bepaald dat bij overschrijding van de maximumgrens van 200 euro, het verschil tussen de
huwelijkspremie en de 200 euro overeenkomstig artikel 31, tweede lid, 2° WIB/1992, als een belastbaar
voordeel van alle aard in hoofde van de werknemer wordt aangemerkt en kan worden afgetrokken in
hoofde van de werkgever. Het bedrag van 200 euro is dus geen absolute waarde, zoals voor de aftrek van
de geringe voordelen en gelegenheidsgeschenken wel het geval is.287
Circ. nr. Ci.RH.242/588.226 (AOIF 30/2008) van 22 september 2008.
Circ. nr. Ci.RH.242/588.226 (AOIF 30/2008) van 22 september 2008, punten 2 en 4.
285 Circ. nr. Ci.RH.242/588.226 (AOIF 30/2008) van 22 september 2008, punten 4 en 5. Zie ook artikel 38/27, 4°
COM.IB/1992.
286 Circ. nr. Ci.RH.242/588.226 (AOIF 30/2008) van 22 september 2008, punt 6. Vergelijk met artikel 53/203, 5°
COM.IB/1992 waarin deze premie uitdrukkelijk als niet-aftrekbaar wordt opgenomen. De circulaire prevaleert echter op de
administratieve commentaar die niet meer wordt aangepast.
287 Zie punt 190.
283
284
87
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
Bovendien wordt bepaald dat de toekenning van een huwelijksgeschenk kan worden gecombineerd met
de toekenning van andere gelegenheidsgeschenken die als sociaal voordeel worden vrijgesteld.288
Ten slotte wordt opgemerkt dat, zoals voorheen reeds besproken, de administratie ook hier heeft
gestreefd naar een parallellisme tussen de sociale en fiscale wetgeving. Dit gunstregime is immers
volledig geïnspireerd op het sociale zekerheidsregime.289
204.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Het huwelijksgeschenk of het geschenk naar aanleiding van de
aflegging van een verklaring van wettelijke samenwoning van maximum 200 euro is zowel vrijgesteld in
hoofde van de werknemer als aftrekbaar in hoofde van de werkgever.
4. Geboortegeschenk
205.
GEBOORTEGESCHENK. Het administratieve voorbeeld van de geringe geschenken bij de
geboorte van kinderen van personeelsleden is een voorbeeld van een gelegenheidsgeschenk dat niet
uitdrukkelijk wordt opgenomen in de aftrekbaarheidsregeling van de circulaire van 16 december 2002. 290
Bijgevolg valt het voordeel van het geboortegeschenk onder de algemene principes van de geringe
voordelen en gelegenheidsgeschenken.
206.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Het geboortegeschenk wordt vrijgesteld voor zover zij het
maximumbedrag van 50 euro niet overschrijdt. De kosten verbonden aan dit geschenk zijn niet
aftrekbaar.
Circ. nr. Ci.RH.242/588.226 (AOIF 30/2008) van 22 september 2008, punten 9.
Artikel 19, § 2, 14°, d, van het koninklijk besluit van 28 november 1969 tot uitvoering van de wet van 27 juni 1969 tot
herziening van de besluitwet van 28 december 1944 betreffende de maatschappelijke zekerheid der arbeiders, zoals vervangen
door artikel 1 van het koninklijk besluit van 13 juli 2007 tot wijziging van artikel 19, § 2, 14°, van het koninklijk besluit van 28
november 1969 tot uitvoering van de wet van 27 juni 1969 tot herziening van de besluitwet van 28 december 1944
betreffende de maatschappelijke zekerheid der arbeiders, BS 4 september 2007, 45.946.
290 Opgenomen als een voorbeeld van vrijgesteld sociaal voordeel in artikel 38/27, 4° COM.IB/1992 en als niet-aftrekbaar
sociaal voordeel in artikel 53/203, 5° COM.IB/1992.
288
289
88
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
207.
DISCRIMINATIE? Het huwelijksgeschenk en geboortegeschenk worden zowel in de
parlementaire stukken291 als in de administratieve commentaar292 - terecht - naast elkaar geplaatst.
Bovendien is de geboorte van een kind ook een zeer bijzondere gebeurtenis. Het is dan ook
onbegrijpelijk waarom de fiscus in de circulaire van 22 september 2008 enkel het huwelijksgeschenk
heeft opgenomen. Deze onrechtvaardigheid wordt nog eens versterkt door het feit dat de administratie
geen verantwoording geeft voor het aparte en voordeligere regime van het huwelijksgeschenk. Volgens
onze mening zou het perfect verdedigbaar zijn om het gunstregime van het huwelijksgeschenk in te
roepen bij de fiscale behandeling van het geboortegeschenk. Zo zou bij een analogische toepassing het
geboortegeschenk tot een maximumbedrag van 200 euro vrijgesteld én aftrekbaar zijn.
5. Geschenken naar aanleiding van de overhandiging van eretekens en pensionering
208.
GESCHENKEN
PENSIONERING.
NAAR AANLEIDING VAN DE OVERHANDIGING VAN ERETEKENS EN
De overhandiging van eretekens aan, en pensionering van personeelsleden, meer
bepaald de geschenken in natura en deelname aan een feestje bij dergelijke gelegenheden293 wordt
uitdrukkelijk opgenomen in de circulaire van 16 december 2002 met betrekking tot de geringe voordelen
en gelegenheidsgeschenken.294
Daarbij moet nog worden opgemerkt dat volgens de circulaire van 15 december 2003 het begrip
“brugpensionering” voor de toepassing van de circulaire van 16 december 2002 mag worden
gelijkgesteld met het begrip “pensionering”.295 Dezelfde regels gelden dus voor geschenken naar
aanleiding van een brugpensionering.
Verslag over het wetsvoorstel betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Kamer 1979-80, nr. 323/47, 18 en
35.
292 Artikelen 38/27, 4° en 53/203, 5° COM.IB/1992.
293 Zie vermelding in artikel 38/27, 5° COM.IB/1992.
294 Circ. nr. Ci.RH.242/554.090 (AOIF 28/2002) van 16 december 2002.
295 Circ. nr. Ci.RH.242/558.244 (AOIF 33/2003) van 15 december 2003. Er wordt wel benadrukt dat, gelet op het eenmalige
karakter van het geschenk, geen dergelijke als beroepskost aftrekbare geschenken meer mogen worden toegekend ter
gelegenheid van de pensionering van de werknemer.
291
89
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
209.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Overeenkomstig de bepalingen van de circulaire van 16
december 2002, moet voor de vrijstelling én de aftrekbaarheid van geschenken naar aanleiding van de
overhandiging van eretekens het maximumbedrag van 105 euro per jaar en per werknemer in acht
worden genomen. Voor de vrijstelling én de aftrekbaarheid van geschenken naar aanleiding van de
pensionering moet het maximumbedrag van 35 euro per dienstjaar in acht worden genomen, met een
minimum evenwel van 105 euro.296 Bovendien gelden die bedragen als absolute maxima voor de
aftrekbaarheid in hoofde van de werkgever.
6. Anciënniteitspremie
210.
ANCIËNNITEITSPREMIE. De overhandiging van een anciënniteitspremie wordt ook onder de
categorie van geringe voordelen en gelegenheidsgeschenken verdeeld omwille van de toekenning naar
aanleiding van een bijzondere gebeurtenis, namelijk de gelegenheid van X-aantal jaar dienst bij dezelfde
werkgever.297 Zowel de vrijstelling als de aftrekbaarheid van het voordeel van de anciënniteitspremie
worden in de circulaire van 23 mei 2011 geregeld.298 Ook hier heeft de fiscus naar een parallellisme met
de sociale wetgeving gestreefd.299
Voor alle duidelijkheid wordt ten eerste bepaald wat niet onder de anciënniteitspremie is inbegrepen. Zo
wordt een premie die bij de pensionering300 of de sluiting van de onderneming301 wordt toegekend en die
eveneens op basis van het aantal dienstjaren bij de werkgever wordt vastgesteld, niet als een
anciënniteitspremie aangemerkt. Het essentiële kenmerk van de anciënniteitspremie is dus dat deze
Door te voorzien in een minimum is het duidelijk dat de fiscus zich achter dit sociaal voordeel schaart en het verder wil
stimuleren. Bovendien is het daarbij ook aan te raden om het maximumbedrag van 875 euro voor de vrijstelling in het kader
van de sociale wetgeving toe te passen. In het kader van de sociale wetgeving bepaalt artikel 19, §2, 14°, c van het koninklijk
besluit van 28 november 1969 tot uitvoering van de wet van 27 juni 1969 immers dat de geschenken naar aanleiding van de
pensionering niet meer mogen bedragen dan 875 euro. Zie bespreking punt 66, voetnoot 95.
297 Merken we ook hier op dat de anciënniteit wel rechtstreeks in verband staan met de beroepswerkzaamheid, in tegenstelling
tot de wettelijke voorwaarde dat het niet mag gaan om voordelen die in rechtstreeks verband staan met de
beroepswerkzaamheid (privégebeurtenissen). De administratieve aanvaarding van deze vrijstelling berust op het feit dat de
toekenning naar aanleiding van een - bijzondere - gelegenheid gebeurt. Zie bespreking Deel.I.B.1, punt 18 en Deel II.C.3,
punt 175 en ook de bespreking van de geschenken naar aanleiding van de overhandiging van eretekens en de pensionering.
298 Deze circulaire annuleert en vervangt de circulaire nr. Ci.RH.242/601.490 (AOIF 18/2010) van 25 februari 2010 en het
addendum daaraan van 19 januari 2011 (die de circulaire nr. Ci.RH.241/567.657 (AOIF 7/2008) van 12 maart 2008 en het
corrigendum van 10.6.2008 vervingen) en wijzigt de interpretatie van de sociale bepalingen inzake anciënniteitspremies op
bepaalde punten ingevolge nieuwe verduidelijkingen van de RSZ. Zie Circ. nr. Ci.RH.241/608.543 (AAFisc 27/2011) van 23
mei 2011, punt 2. Dit is belangrijk om aan te stippen aangezien bepaalde voorafgaande beslissingen verwijzen naar de
circulaire van 12 maart 2008 zoals verder zal blijken.
299 Circ. nr. Ci.RH.241/608.543 (AAFisc 27/2011) van 23 mei 2011, punten 4, 10 en 20. Zie bespreking punt 66.
300 Zie de voorafgaande bespreking in punten 205 en 206.
301 Zie wordt in de circulaire bepaald dat: “zo zal bijvoorbeeld de sluitingspremie als een belastbare bezoldiging in de zin van art. 31, tweede
lid, 3° WIB/1992, (opzeggingsvergoeding) worden aangemerkt omdat op het ogenblik van de sluiting van de onderneming de arbeidsovereenkomst
wordt beëindigd”. Zie circ. nr. Ci.RH.241/608.543 (AAFisc 27/2011) van 23 mei 2011, 19.
296
90
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
premie wordt toegekend naar aanleiding van het aantal dienstjaren bij de werkgever en niet omwille van
de pensionering of sluiting van de onderneming.
Voor de volledigheid wordt ook nog bepaald wat onder dezelfde werkgever wordt verstaan. Zo mag ook
rekening worden gehouden met de dienstjaren die de werknemer heeft verricht bij werkgevers die deel
uitmaken van dezelfde groep of dezelfde technische bedrijfseenheid.302
211.
VRIJSTELLING
VAN
DE
ANCIËNNITEITSPREMIE.
De circulaire bepaalt de volgende
vrijstellingsvoorwaarden: “de anciënniteitspremie wordt krachtens art. 38, § 1, eerste lid, 11° WIB/1992, bij de
werknemer als een vrijgesteld sociaal voordeel aangemerkt wanneer de volgende voorwaarden zijn vervuld:
- de premie wordt maximum twee maal tijdens de loopbaan van een werknemer bij een werkgever betaald of
toegekend;
- de eerste maal wordt de premie betaald of toegekend ten vroegste in het kalenderjaar waarin de werknemer 25
jaar in dienst is bij die werkgever en bedraagt zij maximum één keer het brutobedrag van de
maandwedde (vóór aftrek van de sociale zekerheidsbijdragen).
- de tweede maal wordt de premie betaald of toegekend ten vroegste in het kalenderjaar waarin de werknemer 35
jaar in dienst is bij die werkgever en bedraagt zij maximum twee keer het brutobedrag van de
maandwedde (vóór aftrek van sociale zekerheidsbijdragen).”
Zo mag de anciënniteitspremie dus slechts tweemaal tijdens de loopbaan van een werknemer bij dezelfde
werkgever worden toegekend. De eerste keer mag de premie ten vroegste worden toegekend in het
kalenderjaar waarin de werknemer 25 jaar in dienst is bij dezelfde werkgever en mag de premie
maximum een keer het brutobedrag van de maandwedde bedragen. De tweede keer mag de
anciënniteitspremie ten vroegste worden toegekend in het kalenderjaar waarin de werknemer 35 jaar in
dienst is bij die werkgever en mag de premie maximum twee keer het brutobedrag van de maandwedde
bedragen. Er wordt hier nog opgemerkt dat “ten vroegste” bij 25 of 35 jaar dienst niet wil zeggen dat de
premie “naar aanleiding” van 25 of 35 jaar dienst wordt toegekend.303
Voor de berekening van het maximaal vrijgestelde bedrag van de anciënniteitspremie moet worden
gekeken naar het brutobedrag van het maandloon (vóór aftrek van de sociale zekerheidsbijdragen) van
Circ. nr. Ci.RH.241/608.543 (AAFisc 27/2011) van 23 mei 2011, punt 20. Verder: “Voor de invulling van de notie "dezelfde
groep" of "dezelfde technische bedrijfseenheid" moet, gelet op het hiervoor vermelde parallellisme, worden uitgegaan van de parameters die de RSZ ter
zake hanteert”. Het kan bijvoorbeeld gaan om de dienstjaren bij een eenmanszaak die daarna voortgezet wordt onder de vorm
van een BVBA.
303 Circ. nr. Ci.RH.241/608.543 (AAFisc 27/2011) van 23 mei 2011, punt 3.
302
91
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
de begunstigde werknemer op het ogenblik van de toekenning van de premie. 304 Als alternatieve
berekeningswijze wordt het gemiddelde brutobedrag van een maandloon in de onderneming tijdens het
voorafgaande kalenderjaar als maatstaaf aanvaard.305
Bovendien bepaalt de circulaire dat het maximaal vrijgestelde bedrag van de anciënniteitspremie geen
absolute waarde is. Zo wordt bij overschrijding van het maximumbedrag enkel het overschreden
gedeelte belast als voordeel van alle aard en is zij aftrekbaar in hoofde van de werkgever.306
212.
AFTREKBAARHEID
principe
van
de
VAN DE ANCIËNNITEITSPREMIE.
niet-aftrekbaarheid
van
vrijgestelde
In de circulaire wordt het algemene
sociale
voordelen
bevestigd.307
De
anciënniteitspremie vormt dus een niet-aftrekbare uitgave in hoofde van de werkgever.
213.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
De anciënniteitspremie kan ten hoogste tweemaal worden
vrijgesteld in hoofde van de werknemer. De eerste toekenning mag ten vroegste gebeuren in het
kalenderjaar waarin de werknemer 25 jaar in dienst is bij die werkgever en mag maximum één keer het
brutobedrag van het maandloon bedragen. De tweede toekenning mag ten vroegste gebeuren in het jaar
waarin de werknemer 35 jaar in dienst is en mag maximum twee keer het brutobedrag van het
maandloon bedragen. De kosten van de anciënniteitspremie zijn niet aftrekbaar in hoofde van de
werkgever.
7. Tegemoetkoming in reizen
Circ. nr. Ci.RH.241/608.543 (AAFisc 27/2011) van 23 mei 2011, punt 21.
Circ. nr. Ci.RH.241/608.543 (AAFisc 27/2011) van 23 mei 2011, punten 14, 15 en 22. De werkgever mag beide
berekeningswijzen echter tijdens hetzelfde kalenderjaar niet combineren. Indien de werkgever dit wel doet worden alle
anciënniteitspremies toegekend in dat jaar voor alle werknemers als voordelen van alle aard belast. Daartegenover staat dat
deze premies dan wel als beroepskosten kunnen worden afgetrokken.
306 Circ. nr. Ci.RH.241/608.543 (AAFisc 27/2011) van 23 mei 2011, punten 9, 17 en 18.
307 Zo wordt bepaald dat “krachtens de uitdrukkelijke bepalingen van art. 53, 14° WIB/1992, zijn sociale voordelen die zijn toegekend aan
werknemers, gewezen werknemers of hun rechtverkrijgenden en die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld overeenkomstig art. 38, § 1, eerste
lid, 11° WIB/1992, geen aftrekbare beroepskosten. Bijgevolg is de anciënniteitspremie die onder de in punt D hierna vermelde voorwaarden
krachtens artikel 38, § 1, eerste lid, 11° WIB/1992, is vrijgesteld, bij de werkgever niet aftrekbaar als beroepskost”. Zie circ. nr.
Ci.RH.241/608.543 (AAFisc 27/2011) van 23 mei 2011, punt 12.
304
305
92
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
214.
TEGEMOETKOMING
IN REIZEN.
Voorafgaand hebben we de gezelschapsreizen onder de
categorie van collectieve voordelen onderzocht. Hier gaat het echter om reizen die naar aanleiding van
gebeurtenissen worden toegekend die geen rechtstreekse band met de beroepswerkzaamheid hebben of
naar aanleiding van bijzondere gebeurtenissen (die wel een rechtstreekse band hebben met de
beroepswerkzaamheid), zoals de gezinsvakantie en het jubileum van de onderneming.308
215.
VOORAFGAANDE BESLISSING VAN 22 MAART 2011. In de voorafgaande beslissing van 22 maart
2011 heeft de rulingcommissie zich uitgesproken over het voordeel van de tegemoetkoming in de
gezinsvakantie van de werknemer door de werkgever.
De rulingcommissie stelt het voordeel vrij en wijkt af van het referentiebedrag van 50 euro. De
commissie neemt voornamelijk het uitgesproken sociaal oogmerk in acht.309 In casu betrof het immers
een tegemoetkomingssysteem dat bij de toekenning ervan rekening hield met zowel met het
(gezamenlijk) belastbare inkomen (waarop een degressieve schaal werd toegepast) als met de
gezinssituatie (zoals extra bedrag voor elk kind ten laste en daarbovenop een extra bedrag voor het kind
met een handicap).
Bovendien was de rulingcommissie van oordeel dat de tegemoetkomingen van onbelangrijke omvang
waren. Zo bedroeg het hoogste tarief maximaal 29 euro per nacht met een maximum aantal van 7
nachten. Ten slotte wordt bepaald dat de tegemoetkoming naar aanleiding van de gezinsvakantie niet in
rechtstreeks verband staat met de beroepswerkzaamheid en dus kan worden vrijgesteld op basis van
artikel 38, §1, 11°, c WIB/1992.
Aangezien er niets wordt bepaald in verband met de aftrekbaarheid van dat tegemoetkomingssysteem,
zijn de kosten daaraan verbonden niet aftrekbaar.
308
309
Zie bespreking punt 31.
Voorafgaande beslissing nr. 2011.036 van 22 maart 2011, punten 4 tot en met 13.
93
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
216.
VOORAFGAANDE
BESLISSING VAN
30
APRIL
2013. In de voorafgaande beslissing van 30 april
2013 heeft de rulingcommissie beslist dat een reis voor de werknemers naar aanleiding van het tienjarig
bestaan van de onderneming tot een maximumbedrag van 500 euro per werknemer kan worden
vrijgesteld.310 Ook wordt bevestigd dat het vrijgestelde bedrag niet aftrekbaar is. Bij overschrijding wordt
het saldo als belastbaar voordeel van alle aard belast en is het saldo wel aftrekbaar.
Ook in dit geval wordt afgeweken van het referentiebedrag van 50 euro. De vrijstelling voor dit
belangrijke voordeel wordt verantwoord in het licht van de bijzondere omstandigheden naar aanleiding
waarvan het voordeel wordt toegekend, namelijk het tienjarig bestaan van de onderneming.
217.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Voor de vrijstelling van reizen naar aanleiding van bepaalde
gebeurtenissen moet gekeken worden of de concrete en bijzondere omstandigheden het belangrijke
voordeel rechtvaardigen. Zo kan de toekenning naar aanleiding van het zoveel jarig bestaan vrijgesteld
worden. Ook is de tegemoetkoming in de gezinsvakantie met een uitgesproken sociaal karakter een
verantwoording voor de vrijstelling. De kosten verbonden aan deze reizen zijn evenwel niet aftrekbaar.
8. Eenmalige premie
218.
EENMALIGE
PREMIE.
De toekenning van een eenmalige premie naar aanleiding van een
bijzondere gebeurtenis kan als gelegenheidsgeschenk vrijgesteld worden. Als voorbeeld bij uitstek geldt
de toekenning van een eenmalige premie naar aanleiding van een jubileum van de onderneming.
Hieronder volgen enkele toepassingsgevallen in het kader van voorafgaande beslissingen.
Voorafgaande beslissing nr. 2013.102 van 30 april 2013, punten 7 tot en met 9. Vergelijk met de beslissing van de
rulingcommissie in 2003 waarin het volledige bedrag van de reis ter waarde van 557 voor elke werknemer die meer dan 20 jaar
in dienst is, als belastbaar en dus niet vrijgesteld beroepsinkomen werd beschouwd. Zie voorafgaande beslissing nr. 300.188
van 18 december 2003. Bovendien wordt bepaald dat het voordeel voor de meereizende partners en kinderen niet is
vrijgesteld en dus belastbaar is in hoofde van de werknemer. Zie voorafgaande beslissing nr. 2013.102 van 30 april 2013, punt
9.
310
94
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
219.
VOORAFGAANDE BESLISSING VAN 20 DECEMBER 2011 EN 8 JANUARI 2013. De bovenvermelde
ruling is een bevestiging van wat de rulingcommissie heeft beslist in de voorafgaande beslissing van 20
december 2011 voor de toekenning van een eenmalige premie van 500 euro aan alle medewerkers van de
onderneming naar aanleiding van het zestigjarige bestaan van de onderneming.311 Hetzelfde werd beslist
in de voorafgaande beslissing van 8 januari 2013 voor de toekenning van een eenmalige premie van 500
euro naar aanleiding van het vijftigjarig bestaan van de onderneming.312
In deze voorafgaande beslissingen wordt ook verwezen naar de regeling van de circulaire van 12 maart
2008 met betrekking tot het fiscaal gunstregime van de anciënniteitspremie waar “de administratie [heeft]
aangegeven dat belangrijke bedragen betaald in cash onder bepaalde (uitzonderlijke) omstandigheden kunnen worden
beschouwd als een sociaal voordeel”.313 De vrijstelling van een belangrijke premie wordt dus naar analogie met
de anciënniteitspremie verantwoord door de bijzondere omstandigheden en eenmalige toekenning.
Ten slotte wordt ook bepaald dat bij overschrijding van het vrijgestelde bedrag van 500 euro, enkel het
surplus als voordeel van alle aard in hoofde van de werknemer zal worden belast. Het surplus is dan
weer aftrekbaar als beroepskost in hoofde van de werkgever.314
220.
VOORAFGAANDE
BESLISSING VAN
4
JUNI
2013. In deze voorafgaande beslissing heeft de
rulingcommissie beslist dat de toekenning van een eenmalige premie van 500 euro aan de werknemers
van de onderneming als sociaal voordeel wordt vrijgesteld.315
Het feit dat het hier gaat om een
vrijgesteld gelegenheidsgeschenk van een toch wel belangrijke omvang wordt immers verantwoord door
het zoveel jarig bestaan van de onderneming en de bedrijfssite. De premie mag wel niet worden
afgetrokken.316
Voorafgaande beslissing nr. 2011.484 van 20 december 2011.
Voorafgaande beslissing nr. 2012.485 van 8 januari 2013.
313 Voorafgaande beslissing nr. 2011.484 van 20 december 2011, punten 4 tot en met 6 en voorafgaande beslissing nr.
2012.485 van 8 januari 2013, punten 5 tot en met 8.
314 Volgens de voorafgaande beslissing van 8 januari 2013 (punten 10 tot en met 13) wordt deze regel naar analogie toegepast
overeenkomstig de circ. nr. Ci.RH.241/608.543 (AAFisc 27/2011) van 23 mei 2011, punten 9, 17 en 18 met betrekking tot de
anciënniteitspremie. Ook wordt verwezen naar de circ. nr. Ci.RH.242/588.226 (AOIF 30/2008) van 22 september 2008,
punten 6, tot en met 8 met betrekking tot de huwelijkspremie.
315 In casu betrof de vrijstelling niet alleen de werknemers van de onderneming werkzaam op de site maar ook “de werknemers
van vennootschappen die tot dezelfde groep behoren, beperkt tot het personeel actief op de site, en de werknemers van partners, vennootschappen
werkzaam op dezelfde site, en dit gelet op de bijzondere historische context, de nauwe band tussen de activiteiten en de medewerkers van deze
vennootschappen met die van de aanvrager en het feit dat alle genoemde vennootschappen vanuit sociaalrechtelijk oogpunt een Technische
Bedrijfseenheid vormen”. Zie voorafgaande beslissing nr. 2013.130 van 4 juni 2013, punt 6.
316 Voorafgaande beslissing nr. 2013.130 van 4 juni 2013, punt 7.
311
312
95
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
221.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
De toekenning van een premie van 500 euro aan alle
werknemers van de onderneming wordt vrijgesteld, indien het gaat om een eenmalige toekenning naar
aanleiding van een bijzondere gebeurtenis. In casu is die bijzondere gebeurtenis het zoveel jarig jubileum
van de onderneming. Het vrijgestelde voordeel is niet-aftrekbaar in hoofde van de werkgever. Het
surplus is een belastbaar voordeel van alle aard en een aftrekbare beroepskost.317
9. Toekenning van een fiets
222.
TOEKENNING VAN EEN FIETS. De toekenning van een fiets naar aanleiding van een bijzondere
gebeurtenis, zoals een jubileum van de onderneming, is een gelegenheidsgeschenk.
223.
VOORAFGAANDE BESLISSING VAN 17 JANUARI 2012. De beslissing van 17 januari 2012 bevestigt
de voorafgaande beslissing van 15 mei 2007318 waarin de rulingcommissie heeft bepaald dat de
toekenning van een fiets naar aanleiding van het zoveel jarig bestaan van de onderneming een vrijgesteld,
maar niet-aftrekbaar gelegenheidsgeschenk is.319
Van belang is dat het gaat om een eenmalige toekenning naar aanleiding van de bijzondere gebeurtenis
die het jubileum van de onderneming is. Ook neemt de rulingcommissie in acht dat de fiets “ingevolge
prijsafspraken met de fabrikant wordt geleverd voor een lager bedrag dan de catalogusprijs”.320 Hieruit kan het geringe
karakter van het sociaal voordeel worden afgeleid.
Bovendien heeft de commissie in de laatste beslissing vastgesteld dat de kosten voor de logo’s van de
onderneming op de fietsen aftrekbare beroepskosten zijn. De logo’s worden immers zichtbaar op de
fietsen geplaatst “met als hoofdzakelijk en rechtstreeks doel zoveel mogelijk mensen te informeren en in te lichten over het
bestaan van de nv X en haar activiteiten, teneinde de naambekendheid en verkoop te bevorderen”.321
Zie ook nog de voorafgaande beslissing nr. 2012.008 van 21 maart 2012 waar de toekenning van een premie van 150 euro
naar aanleiding van het vijftigjarige bestaan werd vrijgesteld. Zie ook de voorafgaande beslissingen nr. 900.095 en nr. 900.096
van 21 april 2009, nr. 900.212 van 14 juli 2009, nr. 2010.507 van 1 februari 2011, nr. 2011.190 van 21 juni 2011 en nr.
2010.507 van 1 februari 2011 waar de toekenning van een premie van n-euro aan alle werknemers naar aanleiding van zoveel
jarig bestaan van de onderneming werd vrijgesteld.
318 Voorafgaande beslissing nr. 700.072 van 15 mei 2007.
319 Voorafgaande beslissing nr. 2011.458 van 17 januari 2012, punten 10 en 11.
320 Voorafgaande beslissing nr. 2011.458 van 17 januari 2012, punt 9.
321 Voorafgaande beslissing nr. 2011.458 van 17 januari 2012, punt 16.
317
96
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
224.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
De toekenning van een fiets naar aanleiding van een jubileum
van de onderneming is een vrijgesteld maar niet-aftrekbaar sociaal voordeel. De kostprijs voor de
aanmaak van de bedrijfslogo’s vormen daarentegen wel aftrekbare beroepskosten.
10. Toekenning van een iPad
225.
TOEKENNING VAN EEN IPAD. De toekenning van een iPad naar aanleiding van een bijzondere
gebeurtenis, zoals een jubileum van de onderneming, kan als gelegenheidsgeschenk worden vrijgesteld.
226.
VOORAFGAANDE BESLISSING VAN 24 SEPTEMBER 2013. In de voorafgaande beslissing van 24
september 2013 heeft de rulingcommissie zich positief uitgesproken over de vrijstelling van de
toekenning van een iPad ter waarde van 499 euro naar aanleiding van het vijftienjarige bestaan en de
vernieuwingsoperatie van de onderneming.322
Daarbij neemt de rulingcommissie het eenmalige karakter van dit voordeel, toegekend naar aanleiding
van bijzondere omstandigheden, in acht . Ook heeft de commissie begrip voor het uitgesproken sociaal
karakter van dat voordeel, namelijk het feit dat de onderneming erkentelijk is ten aanzien van haar
personeelsleden die onbetwistbaar hebben bijgedragen tot het succes van de voorbije vijftien jaar van de
onderneming.323
Ten slotte bepaalt de rulingcommissie dat deze toekenning overeenkomstig artikel 53, 14° WIB/1992
niet als beroepskosten kan worden aangemerkt.
227.
GUNSTREGIME SAMENGEVAT. De eenmalige toekenning van een iPad naar aanleiding van een
bijzondere gebeurtenis wordt vrijgesteld in hoofde van de werknemer, maar is niet aftrekbaar in hoofde
van de werkgever.
11. Geschenken naar aanleiding van een reorganisatie
322
323
Voorafgaande beslissing nr. 2013.372 van 24 september 2013, punt 8.
Voorafgaande beslissing nr. 2013.372 van 24 september 2013, punt 7.
97
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
228.
GESCHENKEN NAAR AANLEIDING VAN EEN REORGANISATIE. De geschenken naar aanleiding
van een reorganisatie kunnen als gelegenheidsgeschenken worden vrijgesteld omwille van de bijzondere
gelegenheid die de reorganisatie van de onderneming is.
VOORAFGAANDE BESLISSING VAN 13 APRIL 2006. In de voorafgaande beslissing van 13 april 2006 heeft
de rulingcommissie beslist dat de toekenning van een eigen product van de onderneming aan de
werknemers met een commerciële waarde van 280 euro, overhandigd als blijk van erkentelijkheid in het
kader van de reorganisatie van de onderneming, wordt vrijgesteld.
Volgens de commissie is die toekenning in de gegeven omstandigheden een geschenk van geringe
waarde.324
Bovendien zou het volgens de commissie gaan om een gelegenheidsgeschenk dat wordt toegekend naar
aanleiding van een gebeurtenis die niet rechtstreeks in verband staat met de beroepswerkzaamheid,
namelijk een privégebeurtenis.325 De argumentatie dat de reorganisatie een gebeurtenis is die niet
rechtstreeks in verband staat met de beroepswerkzaamheid, gaat echter niet op. Wat de commissie hier
wel heeft willen vrijstellen, is de toekenning naar aanleiding van een bijzondere gebeurtenis, zoals erkend
bij de anciënniteitspremie en geschenken naar aanleiding van het jubileum van de onderneming.326
Ten slotte wordt er niets bepaald in verband met de aftrekbaarheid van deze toekenning. De kosten van
het geschenk naar aanleiding van een reorganisatie zijn dus geen aftrekbare beroepskosten.327
229.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
Een geschenk van n-euro toegekend naar aanleiding van een
reorganisatie kan als gering voordeel en gelegenheidsgeschenk worden vrijgesteld. De kosten voor dit
voordeel zijn niet aftrekbaar.
12. Geschenken naar aanleiding van een belangrijke overeenkomst
Voorafgaande beslissing nr. 600.112 van 13 april 2006, punt 3.
Voorafgaande beslissing nr. 600.112 van 13 april 2006, punten 2 en 4.
326 Zie bespreking punt 31.
327 Bovendien blijkt uit het voorafgaande dat dit voordeel niet onder het algemeen kader van de geringe voordelen en
gelegenheidsgeschenken valt die in een beperkte aftrekbaarheid voorziet overeenkomstig de circulaire van 16 februari 2002.
Zie bespreking 187 en volgende.
324
325
98
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
230.
GESCHENKEN NAAR AANLEIDING VAN EEN BELANGRIJKE OVEREENKOMST. De geschenken
naar aanleiding van een belangrijke overeenkomst kunnen onder de categorie van geringe voordelen en
gelegenheidsgeschenken worden vrijgesteld.
231.
VOORAFGAANDE
BESLISSING VAN
8
MEI
2012. In deze voorafgaande beslissing heeft de
rulingcommissie de toekenning aan alle werknemers van een iPod Touch ter waarde van 299 euro, naar
aanleiding van het afsluiten van een overeenkomst op grond waarvan de onderneming een licentie heeft
toegekend op verschillende octrooien aan een buitenlandse onderneming, vrijgesteld.
De commissie neemt in overweging dat de overeenkomst een zeer belangrijke mijlpaal vormt in het
succesvol voortbestaan van de onderneming, waardoor bijkomende financiële middelen vrijkomen.328
Bovendien gaat het om een eenmalige toekenning van dit voordeel in natura en wordt op de achterkant
van het toestel een verwijzing aangebracht naar de belangrijke overeenkomst. Er wordt ook opgemerkt
dat de onderneming een innovatief bedrijf is.329 Daaruit blijkt het erkentelijke karakter van die
toekenning.
Ten slotte wordt bepaald dat de kosten van dit voordeel niet aftrekbaar zijn.330
232.
VOORAFGAANDE BESLISSING VAN 24 DECEMBER 2013. In deze voorafgaande beslissing heeft
de rulingcommissie zich uitgesproken over de toekenning van een aankoopbon van 185 euro naar
aanleiding van het sluiten van de overeenkomst waarmee de onderneming een zoveelste klant verwerft.
De commissie erkent de uitzonderlijke gelegenheid van het behalen van de zoveelste klant en het feit dat
de onderneming zijn werknemers wil bedanken voor dit succes. 331 Ten slotte wordt bepaald dat de
kosten van dit voordeel niet aftrekbaar zijn.332
233.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
De geschenken naar aanleiding van een belangrijke
overeenkomst kunnen als blijk van erkentelijkheid vrijgesteld worden, voor zover zij een geringe waarde
hebben. De kosten voor dit voordeel zijn niet aftrekbaar.
Voorafgaande beslissing nr. 2012.139 van 8 mei 2012, punt 7.
Voorafgaande beslissing nr. 2012.139 van 8 mei 2012, punt 2.
330 Voorafgaande beslissing nr. 2012.139 van 8 mei 2012, punt 9.
331 Voorafgaande beslissing nr. 2013.543 van 24 december 2013, punten 3 en 4.
332 Voorafgaande beslissing nr. 2013.543 van 24 december 2013, punt 9.
328
329
99
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
13. Toekenning van een eurominikit
234.
TOEKENNING VAN
EEN EUROMINIKIT.
Als allerlaatste voorbeeld wordt voor de volledigheid
de toekenning van een eurominikit aan de werknemers vermeld. Hoewel het gunstregime niet meer van
toepassing is, gaat het om een mooi voorbeeld van een gelegenheidsgeschenk dat wordt vrijgesteld,
omwille van de toekenning naar aanleiding van een bijzondere gebeurtenis.
235.
CIRCULAIRE
VAN
15
JUNI
2001. Zo bepaalde de circulaire van 15 juni 2001 dat “teneinde de
bevolking vertrouwd te maken met de nieuwe munteenheid en de onmiddellijke verspreiding van de euromunten te
bevorderen de ondernemingen tijdens de tweede helft van de maand december 2001 aan hun werknemers een eurominikit ter
waarde van 12,40 EUR (500 BEF) [zullen] kunnen schenken”.333 Het gaat hier dus om een voordeel van
geringe waarde dat bovendien naar aanleiding van een bijzondere gebeurtenis wordt toegekend, namelijk
de invoering van de euro334. Ten slotte werd bepaald dat de kosten van dit voordeel volledig aftrekbaar
zijn in hoofde van de werkgever.
236.
GUNSTREGIME
SAMENGEVAT.
De toekenning van een eurominikit naar aanleiding van de
invoering van de euro was een vrijgesteld én aftrekbaar sociaal voordeel, maar is niet meer van
toepassing.
Circ. nr. Ci.RH.241/542.264 van 15 juni 2001.
Er moet worden opgemerkt dat die bijzondere gebeurtenis eigenlijk wel past onder de voorwaarde dat de gebeurtenis niet
rechtstreeks in verband mag staan met de beroepswerkzaamheid. Zie ook bespreking punt 31.
333
334
100
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
III.
CONCLUSIE
A. Een actueel en gestructureerd overzicht van de praktijk
237.
EEN
ACTUEEL EN GESTRUCTUREERD OVERZICHT VAN DE PRAKTIJK.
De eerste doelstelling
van deze masterproef was om de rechtszoekende een actueel overzicht te geven met betrekking tot de
fiscale behandeling van de sociale voordelen in de praktijk en de lezer daarbij de bomen door het bos te
laten zien. Het was daarbij moeilijk om zelf niet verloren te raken. Naast het vormen van een overzicht,
was structuur aanbrengen dan ook de grootste uitdaging. Toch werd in die opzet geslaagd. Daarbij werd
eerst het wettelijke fiscaal gunstregime van de sociale voordelen besproken om erna over te gaan tot de
eigenlijke bespreking van de toepassing ervan door de fiscale administratie. Vervolgens werden de sociale
voordelen opgedeeld in de drie wettelijke categorieën en voorzien van praktijkgevallen, waarvoor geval
per geval de relevante regels werden besproken.
B. De rode draad bij de toepassing van het fiscaal gunstregime
238.
WETTELIJKE CRITERIA
ALS UITGANGSPUNT.
De tweede bedoeling was om een rode draad te
vinden in de criteria die de fiscale administratie hanteert bij de fiscale behandeling van de sociale
voordelen. Ook dit was geen gemakkelijke opgave omwille van de casuïstische benadering van het fiscaal
regime van deze voordelen.
In de eerste plaats steunt de administratie op de algemene criteria van de wettelijke definitie zoals die
werden uitgelegd in de parlementaire werkzaamheden. Zo is het essentieel voor de vrijstelling van een
voordeel dat het een gering en uitzonderlijk karakter heeft en dat de aard van een werkelijke bezoldiging
ontbreekt. De vrijstelling mag er immers nooit toe leiden dat belangrijke en regelmatige toegekende
bezoldigingen van belasting worden ontweken.
239.
RUIME “INTERPRETATIE”
DOOR DE FISCALE ADMINISTRATIE.
De fiscale administratie
interpreteert echter de wettelijke criteria zeer ruim. Zo kan terecht de vraag worden gesteld of het sociaal
voordeel van vrijgestelde reizen van 500 euro wel een gering karakter heeft. Ook staat de eenmalig
toegekende premie van 500 euro naar aanleiding van een jubileum van de onderneming wel in
rechtstreeks verband met de beroepswerkzaamheid zodat daaruit het karakter van een bezoldiging blijkt.
101
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
In haar interpretatie gaat de fiscus zelfs dusdanig ver dat bepaalde voordelen als sociale voordelen
worden vrijgesteld, overeenkomstig artikel 38, §1, 11° WIB/1992, die niet aan de geest van de letter
beantwoorden. Het toonaangevende voorbeeld daarvan is de vrijstelling van de ambulante verzekering
voor regelmatige geneeskundige zorgen, die dus geen geringe waarde en uitzonderlijk karakter hebben.
Ten slotte voorziet de administratie in zodanig veel uitzonderingen op het principe van de nietaftrekbaarheid van de sociale voordelen, dat terecht de vraag kan worden gesteld of de uitzondering de
regel niet ontkracht. Een groter probleem is echter het feit dat de administratie de “uitzonderlijk”
toegestane aftrekken, zoals de 120%-aftrekpost voor het voordeel van collectief woon-werkvervoer, niet
verantwoordt.
240.
DE RODE DRAAD. De vraag bij die ruime administratieve “interpretatie” is dan ook welke criteria
de fiscale administratie daarbij in acht neemt. Uit de casuïstische bespreking komen de volgende criteria
naar voren: het uitgesproken sociale karakter, een zekere behoeftigheid in hoofde van de werknemer en
in het bijzonder, de toekenning van het voordeel naar aanleiding van een bijzondere gebeurtenis.
241.
DAARBIJ
KOMT DE SCHENDING VAN HET FISCAAL LEGALITEITSBEGINSEL.
Hoewel de
administratieve criteria verklaren waarom de fiscus een bepaald voordeel toch onder het gunstregime van
de sociale voordelen plaatst, rechtvaardigen die de ruime interpretatie niet. Daarbij wordt terecht de
vraag gesteld of deze interpretatieve praktijk niet indruist tegen het fiscaal legaliteitsbeginsel. Zo moeten
alle essentiële elementen, waaronder ook de vrijstelling en aftrek, overeenkomstig artikel 170, §1 van de
Grondwet, door de wetgever worden bepaald.335 Daarbij is geen delegatie van bevoegdheid mogelijk,
zodat de administratie nooit gemachtigd kan zijn om een vrijstelling en aftrek zelf in te vullen.336
Bijgevolg kan worden vastgesteld dat de fiscale administratie, met betrekking tot de ruime interpretatie
van het fiscaal gunstregime van de sociale voordelen, het fiscaal legaliteitsbeginsel schendt.
C. De inconsistentie en rechtsonzekerheid in het fiscaal recht
Artikel 170, § 1, van de Grondwet stelt dat “geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet”.
Bovendien stelt artikel 172, alinea 2 van de Grondwet dat “geen vrijstelling of vermindering van belasting kan worden ingevoerd dan
door een wet”.
335
336
102
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
242.
INCONSISTENTIE. De laatste doelstelling van deze masterproef was het detecteren van
inconsistente regels in het kader van de toepassing van het fiscaal gunstregime van de sociale voordelen
door de administratie die een inbreuk vormen op de rechtszekerheid van het fiscaal recht.
Verder respecteert de fiscale administratie niet altijd haar eigen regels. Zo plaatst de rulingcommissie het
voordeel van de uitzonderlijke hulp in het kader van een overlijden een keer onder artikel 38, §1, 11°, b)
WIB/1992 en een andere keer onder artikel 38, §1, 11°, c) WIB/1992. Niettegenstaande het feit dat dit
ingaat tegen een consistente toepassing van het fiscaal gunstregime van de sociale voordelen, zou de
administratie minstens de regels die zij zelf vervaardigt, moeten respecteren. Patere legem quam ipse feciste.337
Ten slotte vloeit de inconsistentie bij de toepassing van het fiscaal gunstregime van de sociale voordelen
in de praktijk voort uit de chaos van verschillende administratieve handelingen, die niet altijd worden
bijgewerkt en op elkaar afgestemd.
Er kan dus worden vastgesteld dat, naast de reeds aangehaalde ruime interpretatie van de fiscus en
daarbij horende schending van het fiscaal legaliteitsbeginsel, de toepassing van het fiscaal gunstregime
van de sociale voordelen door de fiscale administratie wordt gekenmerkt door inconsistentie.
243.
RECHTSONZEKERHEID. Ten slotte kan worden vastgesteld dat het probleem van de
inconsistentie in het kader van het fiscaal gunstregime van de sociale voordelen de reeds bestaande
rechtsonzekerheid in het Belgische fiscale recht doet aangroeien.
D. Eindconclusie
244.
DEMOCRATISCH DEFICIT. Tot slot kan worden geconcludeerd dat de schending van het fiscaal
legaliteitsbeginsel, de inconsistentie en de rechtsonzekerheid in het kader van de toepassing van het
fiscaal gunstregime van de sociale voordelen in de praktijk ingaan tegen het rechtsgevoel van de burger.
Er is dan ook sprake van een aanzienlijk democratisch deficit.
337
C. DE KONINCK, Latijnse rechtsspreuken, Brugge, Die Keure, 2009, 275-276.
103
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
245.
ACTIE
GEVRAAGD.
Om dit te behelpen, is een gepreciseerd, geactualiseerd, overzichtelijk,
consistent, stevig onderbouwd en modern fiscaal beleid broodnodig. Kortom, de huidige wetgeving en
praktijk in verband met het fiscaal gunstregime van de sociale voordelen zijn aan verbetering toe.
104
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
Eindwoord
Iedereen wordt geacht de wet te kennen….Moeten de regels dan niet aan iedereen op overzichtelijke en
duidelijke wijze worden kenbaar gemaakt? Een overzicht van de toepassing van het fiscaal gunstregime
van de sociale voordelen door de fiscale administratie is echter helemaal geen evidentie. Laat ons hopen
dat er in de toekomst werk wordt gemaakt van een overzichtelijke en consistente wetgeving zonder te
vervallen in ingewikkelde regelneverij, zoals onderstaand gedicht heel toepasselijk aanhaalt.
DE WETTEN
aan allen die nu zijn en hierna wezen zullen onze groet
u wordt niet geacht me niet te kennen maar wees gerust
in mijn spiegel van woorden zeg ik u wat moet of niet
moet zet alles op schrift met blinkend loden letters alles
is geregeld alles is gezegd en als het niet is geschreven
dan bestaat het niet echt iedere denkbare dwaling of flater
wordt in mijn bladzijden gegrift het is helder als water
ik hou van mensen die op me lijken ze verblijden mij
voorbeeldige burgers arbeidskrachten en goede huisvaders
als slippendragers van ons geluk dat onhoorbaar smeekt sla
die spiegel stuk en kijk wie achter er achter staat: uw regeldrift
MICHAËL VANDEBRIL
105
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
Bibliografie
A.
Parlementaire vragen en antwoorden
1.
Vr. en Antw. Senaat, 24 oktober 1983, Vr. nr. 19, Bull.Bel. 626, 770 (M. EGELMEERS).
2.
Vr. en Antw. Senaat, 25 april 1986, Vr. nr. 227, Bull.Bel. 655, 2.562 (O. DE CLIPPELE).
3.
Vr. en Antw. Senaat, 27 september 1988, Vr. nr. 83, Bull.Bel. 682, 916 (O. DE CLIPPELE).
4.
Vr. en Antw. Kamer, 14 april 1989, Vr. nr. 252, Bull.Bel. 689, 2.620 (P. VANGANSBEKE)
5.
Vr. en Antw. Senaat, 19 augustus 1991, Vr. nr. 293, Bull.Bel. 712, 331 (O. DE CLIPPELE).
6.
Vr. en Antw. Senaat, 30 maart 1993, Vr. nr. 50, Bull.Bel. 728, 1.708 (P. WINTGENS).
7.
Vr. en Antw. Kamer, 9 januari 1995, Vr. nr. 1349, Bull.Bel. 752, 2.421 (T. VAN PARYS).
8.
Vr. en Antw. Kamer, 23 mei 1996, Vr. nr. 440, Bull.Bel. 765, 2.366 (R. DAEMS).
9.
Vr. en Antw. Kamer, 20 januari 2000, Vr. nr. 202, Bull.Bel. 810, 3.346 (T. PIETERS).
10.
Vr. en Antw. Kamer, 2 mei 2000, Vr. nr. 317, Bull. 48, 5.650 -5653 (T. PIETERS).
http://www.dekamer.be/QRVA/pdf/50/50K0048.pdf, 152-155.
11.
Vr. en Antw. Kamer, 11 juli 2000, Vr. nr. 424, Bull.. 104, 12.146-12.148 (J. VAN EETVELT),
http://www.dekamer.be/QRVA/pdf/50/50K0104.pdf, 78-80.
12.
Vr. en Antw. Kamer, 12 februari 2003, Vr. nr. 1235, Bull. 157, 20.264 (F. MOERMAN),
http://www.dekamer.be/kvvcr/showpage.cfm?section=qrva&language=nl&cfm=qrvaXml.cfm?le
gislat=50&dossierID=50-B157-15-1235-2002200300627.xml.
13.
Vr. en Antw. Kamer, 14 november 2006, Vr. nr. 1471, Bull.. 166, 32.592-32.594 (T. PIETERS),
http://www.dekamer.be/QRVA/pdf/51/51K0166.pdf, 38-40.
14.
Vr. en Antw. Senaat, 22 april 2008, Vr. nr. 4-833 (G. LAMBERT),
http://www.senate.be/www/?MIval=/index_senate&MENUID=23100&LANG=nl.
15.
Vr. en Antw. Kamer, 8 oktober 2008, Vr. nr. 403, Bull.. 44, 11.846-11.847 (D. VIJNCK),
http://www.dekamer.be/QRVA/pdf/52/52K0044.pdf, 78 en 79.
16.
Vr. en Antw. Vl.Parl., 25 april 2012, Vr. nr. 1649 (VEERLE HEEREN),
http://docs.vlaamsparlement.be/docs/handelingen_commissies/2011-2012/c0m204fin1525042012.pdf, 16-17.
B.
Rechtspraak
1.
Brussel 6 november 2008, TFR 2009, nr. 362-363, 501.
2.
Rb. Namen 26 november 2003, FJF 2004, nr. 40.
106
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
3.
Rb. Brussel 21 oktober 2005, Fiscoloog 15 september 2006, nr. 1039.
C.
1.
Circulaires
Circ. nr. Ci.RH.243/379.832 van 30 november 1989, Bull. Bel. 690, 85, verlengd door circ. nr.
Ci.RH.243/379.832 van 4 juli 1990, Bull. Bel. 697, 2.216.
2.
Circ. nr. Ci.RH.241/496.409 van 6 januari 1998.
3.
Circ. nr. Ci.RH.244/460.391 van 9 juni 1999.
4.
Circ. nr. Ci.RH.241/542.264 van 15 juni 2001.
5.
Circ. nr. Ci.RH.242/554.090 (AOIF 28/2002) van 16 december 2002.
6.
Circ. nr. Ci.RH.242/558.244 (AOIF 33/2003) van 15 december 2003.
7.
Circ. Ci.RH.242/562.868 (AOIF 36/2004) van 15 september 2004 en circ. nr. Ci.RH.242/562.868
(AOIF 36/2004) van 10 februari 2005, addendum.
8.
Circ. nr. Ci.RH.242/557.976 (AOIF 22/2005) van 20 mei 2005.
9.
Circ. nr. Ci.RH.243/559.035 (AOIF 33/2006) van 4 augustus 2006.
10.
Circ. nr. Ci.RH.243/580.473 (AOIF 11/2007) van 13 april 2007.
11.
Circ. nr. Ci.RH.241/586.883 (AOIF 29/2007) van 14 augustus 2007.
12.
Circ. nr. Ci.RH.242/593.494 (AOIF 27/2008) van 26 augustus 2008.
13.
Circ. nr. Ci.RH.242/588.226 (AOIF 30/2008) van 22 september 2008.
14.
Circ. nr. Ci.RH.242/579.489 (AOIF 29/2009) van 2 juni 2009.
15.
Circ. nr. Ci.RH.241/562.596 (AOIF Nr. 43/2009) van 28 september 2009.
16.
Circ. nr. Ci.RH.332/583.327 (AOIF 42/2010) van 20 mei 2010.
17.
Circ. nr. Ci.RH.242/604.311 (AOIF 47/2010) van 25 juni 2010.
18.
Circ. nr. Ci.RH.241/608.543 (AAFisc 27/2011) van 23 mei 2011.
19.
Circ. nr. Ci.RH.242/618.836 (AAFisc 27/2012) van 6 augustus 2012.
20.
Circ. nr. Ci.RH.421/628.80 (AAFisc 30/2013) van 22 juli 2013.
D.
Voorafgaande beslissingen
1.
Voorafgaande beslissing nr. 300.188 van 18 december 2003.
2.
Voorafgaande beslissing nr. 500.289 van 9 februari 2006.
3.
Voorafgaande beslissing nr. 600.112 van 13 april 2006.
4.
Voorafgaande beslissing nr. 700.035 van 13 maart 2007.
5.
Voorafgaande beslissing nr. 700.072 van 15 mei 2007.
107
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
6.
Voorafgaande beslissing nr. 700.096 van 4 september 2007.
7.
Voorafgaande beslissing nr. 800.178 van 24 juni 2008.
8.
Voorafgaande beslissing nr. 800.440 van 31 januari 2009.
9.
Voorafgaande beslissingen nr. 900.095 en 900.096 van 21 april 2009.
10.
Voorafgaande beslissing nr. 900.212 van 14 juli 2009.
11.
Voorafgaande beslissing nr. 2010.507 van 1 februari 2011.
12.
Voorafgaande beslissing nr. 2011.190 van 21 juni 2011.
13.
Voorafgaande beslissing nr. 2011.228 van 12 juli 2011.
14.
Voorafgaande beslissing nr. 2011.372 van 18 oktober 2011.
15.
Voorafgaande beslissing nr. 2011.359 van 6 december 2011.
16.
Voorafgaande beslissing nr. 2011.518 van 20 december 2011.
17.
Voorafgaande beslissing nr. 2011.458 van 17 januari 2012.
18.
Voorafgaande beslissing nr. 2012.008 van 21 maart 2012.
19.
Voorafgaande beslissing nr. 2012.139 van 8 mei 2012.
20.
Voorafgaande beslissing nr. 2012.186 van 26 juni 2012.
21.
Voorafgaande beslissing nr. 2012.485 van 8 januari 2013.
22.
Voorafgaande beslissing nr. 2013.102 van 30 april 2013.
23.
Voorafgaande beslissing nr. 2013.130 van 4 juni 2013.
24.
Voorafgaande beslissing nr. 2013.403 van 15 oktober 2013.
25.
Voorafgaande beslissing nr. 2013.372 van 24 september 2013.
26.
Voorafgaande beslissing nr. 2013.517 van 24 december 2013.
E.
1.
Rechtsleer
BUYSSE, C., “Persoonlijk gebruik van bedrijfs-GSM: welke fiscale gevolgen?”, Fiscoloog 2010, nr.
1201, 5.
2.
DE MONTESQUIEU, CH.-L.,
De l’esprit des lois, I, Parijs, Garnier-Flammarion, 1979.
3.
DUJARDIN, J. en VANDE LANOTTE, J. Basisbegrippen publiekrecht, Brugge, Die Keure, 2008.
4.
EVENS, L., “Sociaal voordeel versus voordeel van alle aard. Gelegenheidsgeschenken: stand van
zaken na recente rulings”, Fiscale Wenken 2014, nr. 18, 1-4.
5.
ROELANDS, K.
EN LERUT, V. “De
fiscale aftrekbaarheid van maaltijdcheques”, TFR 2009, nr. 362-
363, 503-504.
6.
RUYSSCHAERT, S. en VAN KERCKHOVE, W., Alternatieve verloning en beloning, Antwerpen-Apeldoorn,
Maklu, 2012.
108
Evolutie van het begrip “sociaal voordeel” in het fiscaal recht
Masterproef van Sarah De Dijn
7.
VAN DE WOESTEYNE, I. , Handboek personenbelasting 2012-2013, Antwerpen-Cambridge, Intersentia,
2012.
109