Fiscale behandeling collectieve ongevallenverzekeringen

LOONHEFFING
Fiscale behandeling collectieve
ongevallenverzekeringen
Aanspraak/premie en uitkering belast loon of niet
Bedrijfsongevallen. Werkgevers denken er liever niet aan dat hun werknemers iets overkomt in
het bedrijf, maar willen wel goed voorbereid zijn voor het geval dat er toch iets voorvalt. Zij
voelen zich verantwoordelijk en willen helpen. Zeker als een ongeval grote financiële gevolgen
heeft. Een ongevallenverzekering voor de werknemers is dan ook niet alleen een logische keuze,
maar wordt in veel cao’s de werkgever verplicht opgelegd.
Heidi Bröker
Deloitte
Belastingadviseurs B.V.
Global Employer Services
Ongevallenverzekeringen komen voor in meerdere soorten. Naar de omvang van de dekking wordt onderscheid
gemaakt in:
ã verzekering voor ongevallen tijdens werktijd en onderweg van huis naar het werk en terug;
ã verzekering met een 24-uurs dekking.
Naar de uitkering kunnen we onderscheiden:
ã uitkering bij blijvende invaliditeit;
ã uitkering bij overlijden;
Uitkeringen uit aanspraak
die tot loon heeft behoord,
zijn vrijgesteld
ã
aanvullende uitkeringen voor bijvoorbeeld tandheelkundige behandeling, plastisch-chirurgische behandeling, reiskosten voor ziekenhuisbezoek door gezinsleden van de werknemers, schade aan
persoonlijke bezittingen, meeverzekerde passagiers
die tijdens een dienstreis meerijden in de auto van
een werknemer.
Premies van een ongevallenverzekering
De premies van de ongevallenverzekering komen vrijwel
altijd voor rekening van de werkgever. Hoe moet hier nu
8
fiscaal mee worden omgegaan? In de Wet op de loonbelasting is opgenomen dat aanspraken op uitkeringen wegens overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval niet tot het loon behoren.
Wat zijn aanspraken?
De eerste vraag is wat in dit verband onder aanspraken
moet worden verstaan. Het begrip aanspraken is noch in
de huidige Wet LB 1964 noch in de uitvoeringsbepalingen nader omschreven. Uit de jurisprudentie blijkt dat
de Hoge Raad het begrip aanspraken uitlegt aan de hand
van de wetsgeschiedenis. De Hoge Raad geeft echter
geen definitie van het begrip aanspraken, maar eerder
een aantal kenmerken waaraan een aanspraak moet voldoen. Uit deze jurisprudentie blijkt in elk geval dat de
Hoge Raad als aanspraken beschouwt gevallen waarin:
ã door de werkgever een voorziening is getroffen ten
behoeve van de werknemer uit hoofde waarvan de
werknemer of diens nabestaande een recht heeft verworven jegens de werkgever of een derde om naast de
gewone beloning op een toekomstig tijdstip – in het
algemeen bepaald door het einde van de dienstbetrekking – één of meer uitkeringen te ontvangen;
ã de getroffen voorziening zich in het algemeen ertoe
leent dat de werkgever de daaruit voortvloeiende
aanspraken dekt door daarvoor in eigen beheer een
fonds op te bouwen, of daarvoor stortingen te doen
bij derden.
Hoofdregel en omkeerregel
In de Wet op de loonbelasting is de hoofdregel dat al
hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten loon is, inclusief aanspraken.
LOONHEFFING
Als vervolgens een uitkering plaatsvindt ingevolge een
aanspraak die tot het loon behoort, dan heeft de aanspraak, evenals de daarop berustende uitkeringen, de
loonsfeer verlaten. Deze behoren wel tot de grondslag
voor de vermogensrendementsheffing van box 3 als deze
belastbaar inkomen uit sparen en beleggen genereren.
Voor een aantal aanspraken is echter een uitzondering
gemaakt op de hiervoor genoemde hoofdregel. Deze zogeheten omkeerregel houdt in dat niet de aanspraak
wordt belast, maar de uitkering die te zijner tijd plaatsvindt. De heffing wordt dus verschoven naar een
later moment. De heffing over deze uitkeringen
vindt dan wel plaats binnen de loonsfeer, zodat de aanspraak niet tot de grondslag voor
box 3 behoort.
Premie niet belast bij werknemer
Passen we deze rechtspraak van de Hoge
Raad toe op een ongevallenverzekering die de werkgever voor zijn
werknemers heeft gesloten, dan
blijkt dat:
ã door de werkgever een ongevallenverzekering is afgesloten (een voorziening is
getroffen) voor zijn werknemers uit hoofde waarvan deze werknemers of
hun nabestaanden een
recht hebben tegenover de
werkgever om naast hun reguliere
salaris (de gewone beloning) bij
een ongeval (op een toekomstig
tijdstip) een uitkering te ontvangen;
ã de ongevallenverzekering is afgesloten bij een verzekeraar,
waarvoor de werkgever premies
betaalt (stortingen doet bij derden).
Het recht op uitkering uit een ongevallenverzekering is dus te beschouwen als een aanspraak. Deze aanspraak
wordt niet tot het loon gerekend, mits
de ongevallenverzekering alleen uitkeert bij overlijden of bij invaliditeit
van de werknemer als gevolg van een
ongeval. Met andere woorden, de premie voor de ongevallenverzekering (de
in geld uitgedrukte waarde van de aanspraak) hoeft bij de werknemer niet
belast te worden als aan de
hiervoor genoemde voorwaarden is voldaan.
Bijzondere regeling voor ongeval tijdens werk
Naast de algemene bepaling dat premies voor ongevallenverzekeringen die uitkeren bij overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval niet tot het loon behoren, is er nog een bijzondere regeling voor ongevallen
die plaatsvinden tijdens de vervulling van de dienstbetrekking. De vergoeding van premies voor een ongevallenverzekering die uitkeert bij ongevallen die tijdens de
vervulling van de dienstbetrekking hebben plaatsgevonden, is onbelast. Het gaat dan om de situatie dat een
werknemer zelf een ongevallenverzekering heeft afgesloten waarvan de werkgever de premies vergoedt.
Maar ook als de werkgever een dergelijke ongevallenverzekering heeft afgesloten – en sprake is van
een aanspraak op een ongevallenverzekering – is
de verstrekking van die aanspraak onbelast, ook
al zou de aanspraak op zich belast zijn geweest.
Deze regeling ziet niet op ongevallenverzekeringen met een 24-uurs dekking.
Geen volledige symmetrie
In het fiscale regime dat geldt
sinds de invoering van de Wet IB
2001 bestaat over het algemeen en symmetrie tussen
vrije vergoedingen en vrije
verstrekkingen. Zo is er
geen verschil in fiscale
behandeling tussen een
werknemer die een vaktijdschrift ontvangt
waarvoor zijn werkgever
een abonnement heeft
afgesloten en de werknemer die zelf een abonnement op hetzelfde vaktijdschrift neemt en daarvoor een
vergoeding van zijn werkgever ontvangt.
Zowel de verstrekking als de vergoeding
is in dat geval onbelast. Bij ongevallenverzekeringen gaat de symmetrie niet helemaal op, vanwege het aansprakenregime
in combinatie met de omkeerregel enerzijds en de vrije vergoeding voor premies
voor een ongevallenverzekering anderzijds. De vrije vergoeding ziet bovendien alleen op ongevallen die plaatsvinden tijdens de vervulling van de
dienstbetrekking.
Uitkeringen uit een ongevallenverzekering
Uitkeringen ingevolge een aanspraak
die tot het loon heeft behoord, zijn
dus vrijgesteld. De aanspraak op uitke-
9
LOONHEFFING
ring uit een ongevallenverzekering heeft echter niet tot
het loon behoord, omdat het een vrijgestelde aanspraak
betreft. De uitkeringen die te zijner tijd plaatsvinden,
zijn dan belast.
ã
Vrijstelling
Niet de gehele uitkering is echter belast, er geldt bij
overlijden een vrijstelling ter hoogte van drie maal het
loon over een maand, mits het een eenmalige uitkering
is. Periodieke uitkeringen vallen niet onder deze vrijstelling, mits het een eenmalige uitkering is. Periodieke uitkeringen vallen niet onder deze vrijstelling. Deze
vrijstelling is ook van toepassing wanneer de werkgever een uitkering doet bij het overlijden van de echtgenoot of fiscaal partner (in het kalenderjaar of in het
voorafgaande kalenderjaar), kinderen of pleegkinderen.
De aanspraak op een dergelijke uitkering is eveneens
vrijgesteld.
Loon in dit verband
Onder loon wordt in dit verband verstaan het fiscale
loon, inclusief vakantiegeld en vaste gegarandeerde beloningen, waarbij echter geen rekening mag worden
gehouden met de volgende inhoudingen:
ã het werknemersdeel van de pensioenpremie;
ã het werknemersdeel van de premie voor aanspraken
Verzekeringnemer
Ongeval tijdens
dienstbetrekking
werkgever
ja
werkgever
nee (24-uurs
dekking)
ja
werkgever
werkgever
nee (24-uurs
dekking)
werknemer
ja
werknemer
nee (24-uurs
dekking)
werknemer
ja
werknemer
nee (24-uurs
dekking)
Als voor de bovengenoemde situaties bedragen zijn ingehouden op het loon van de overleden werknemer, moeten die daarom bij het loon worden geteld om te bepalen hoe hoog de vrijstelling is. Bovendien mag geen
rekening worden gehouden met tantièmes, toevallige
bijzondere beloningen en aanspraken die niet tot het
loon behoren.
Werknemersbijdragen in VUT-regeling
Tot en met 2010 waren de werknemersbijdragen in een
regeling voor vervroegde uittreding voor de helft uitgezonderd van het loon. Bij de bepaling van het loon over
een maand voor de vrijstelling van driemaal het loon
over een maand moest deze helft van de werknemersbijdragen in de VUT-regeling echter wel in aanmerking worden genomen en bij het loon worden geteld. Vanaf 2011
is het werknemersdeel in een VUT-regeling echter in het
Dekking ongeval- Aanspraak / premie
lenverzekering
OvergangsWerkkostenregeling
regeling
invaliditeit of
geen loon
aanspraak geen
overlijden
loon
invaliditeit of
aanspraak geen aanspraak geen
overlijden
loon
loon
overige schade als aanspraak
aanspraak in
gevolg van een
onbelast
algemeen forongeval
fait*
overige schade als aanspraak
aanspraak in
gevolg van een
belast
algemeen forongeval
fait*
invaliditeit of
vergoeding
vergoeding
overlijden
premie
premie in algeonbelast
meen forfait*
invaliditeit of
vergoeding
vergoeding
overlijden ingepremie belast premie in algevolge een ongeval
meen forfait*
overige schade als vergoeding
vergoeding
gevolg van een
premie
premie in algeongeval
onbelast
meen forfait*
overige schade als vergoeding
vergoeding
gevolg van een
premie belast premie in algeongeval
meen forfait*
* of aanwijzen als loon bij de werknemer
10
ã
die overeenkomen met de Werkloosheidswet, de
Ziektewet, de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen en de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering;
het werknemersdeel van de premie voor ongevallenverzekeringen, mits die uitkeren bij overlijden of
invaliditeit als gevolg van een ongeval;
de werknemersbijdrage in de levensloopregeling.
Uitkering
Overgangsregeling
belast
Werkkostenregeling
belast
belast
belast
onbelast
onbelast
onbelast
onbelast
onbelast
onbelast
onbelast
onbelast
onbelast
onbelast
onbelast
onbelast
LOONHEFFING
geheel niet meer aftrekbaar en hoeft deze ook niet te
worden meegenomen bij het bepalen van het loon over
een maand voor de vrijstelling. Opvallend is echter dat
in het Handboek Loonheffingen van de Belastingdienst
zowel in 2011 als in 2012 de regeling wordt weergegeven
zoals die gold tot en met 2010 en de helft van de werknemersbijdragen nog bij het loon mag worden geteld.
Hoewel dit beleid in voorkomende gevallen gunstiger
kan zijn, is de tekst van de wet uiteindelijk leidend en is
voorzichtigheid op dit punt toch geboden.
Uitkering meer dan drie maandlonen
Als de uitkering meer dan drie maandlonen bedraagt, is
in een besluit goedgekeurd dat het loon van de overleden werknemer (postuum loon), dat door de erfgenamen wordt genoten en daarom voor hen loon uit vroegere dienstbetrekking van een ander vormt, door de
inhoudingsplichtige ook als loon van de overledene kan
worden aangemerkt. De erfgenamen hoeven dan niet
afzonderlijk in de salarisadministratie te worden opgenomen.
Geen omkeerregeling
De omkeerregel voor uitkeringen uit een vrijgestelde
aanspraak (de uitkeringen zijn dan belast) is niet van
toepassing op uitkeringen die plaatsvinden op grond
van een ongevallenverzekering die een werknemer zelf
heeft afgesloten! Dergelijke uitkeringen komen niet
voort uit de dienstbetrekking, maar uit de verzekeringsovereenkomst.
HR: inhouden loonheffing terecht
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 25 november 2011,
nr. 10/03216, LJN BQ6118 geoordeeld over de volgende
situatie.
Een werkgever heeft voor zijn werknemers een collectieve ongevallenverzekering afgesloten met een dekking
van 24 uur per etmaal voor ongevallen die blijvende invaliditeit of overlijden tot gevolg zouden hebben.
Een werknemer komt te overlijden ten gevolge van een
ongeval dat hem is overkomen buiten werktijd en buiten
de uitvoering van werkzaamheden voor zijn werkgever.
De echtgenote van de man ontvangt als zijn erfgename
een uitkering uit de ongevallenverzekering, waarop de
werkgever loonheffing heeft ingehouden.
De Hoge Raad oordeelt dat deze ongevallenverzekering
een verzekering is die alleen uitkeert bij overlijden of
invaliditeit als gevolg van een ongeval en dat van deze
verzekering de aanspraak niet tot het loon heeft behoord. Op grond van de omkeerregel is op de uitkering
terecht loonheffing ingehouden. De stelling van de echtgenote dat de woorden ‘ten gevolge van een ongeval’
zich beperken tot ongevallen die zich hebben voorgedaan in het kader van de dienstbetrekking, wordt door
de Hoge Raad verworpen.
Andere fiscale behandeling
De Hoge Raad bevestigt in dit arrest ook dat voor ongevallenverzekeringen die werknemers zelf hebben afgesloten en waarvoor zij de premie betalen uit een vergoeding
die zij van hun werkgever ontvangen, een andere fiscale
behandeling geldt. De vergoeding van de premie is onbelast als de ongevallenverzekering beperkt is tot ongevallen
die zich tijdens de vervulling van de dienstbetrekking
Bij uitkering meer dan drie
maandlonen erfgenamen niet
apart in salarisadministratie
voordoen. De uitkering die uit deze verzekering volgt is
echter ook onbelast! De uitkering hoort namelijk niet tot
het loon omdat de uitkering voortvloeit uit een verzekering die de werknemer zelf heeft gesloten en niet uit een
door de werkgever toegekende aanspraak. De omkeerregel
voor uitkeringen uit een vrijgestelde aanspraak is daarom
niet van toepassing op dergelijke uitkeringen.
Wijzigingen onder de werkkostenregeling
Ook onder de werkkostenregeling geldt dat aanspraken
op uitkeringen wegens overlijden of invaliditeit als gevolg van een ongeval niet tot het loon behoren. Uitkeringen uit een aanspraak die niet tot het loon heeft behoord, zijn belast. Niet de gehele uitkering is echter
belast, er geldt een vrijstelling ter hoogte van drie maal
het loon over een maand. Ook onder de werkkostenregeling geldt de goedkeuring dat voor zover de uitkering
meer bedraagt dan drie maandlonen, het loon van de
overleden werknemer (postuum loon), dat door de erfgenamen wordt genoten en daarom voor hen loon uit vroegere dienstbetrekking van een ander vormt, door de inhoudingsplichtige als loon van de overledene kan
worden aangemerkt.
Bijzondere regeling is vervallen
Opvallend is echter dat de bijzondere regeling voor ongevallen die plaatsvinden tijdens de vervulling van de
dienstbetrekking, is komen te vervallen. De vergoeding
van premies of verstrekking van aanspraken voor ongevallen tijdens de vervulling van de dienstbetrekking
komt daarmee in het algemeen forfait (de zogenaamde
vrije ruimte) te vallen als de dekking niet is beperkt tot
overlijden of invaliditeit als gevolg van een ongeval en
de werkgever de vergoeding of verstrekking heeft aangemerkt als werkkosten. Het is uiteraard ook mogelijk om
de vergoeding of verstrekking als belast loon van de
werknemer aan te merken.
11