Samenwerkende gemeenten

gemeenten en
overheid
Samenwerkende
gemeenten:
Btw, wat doen we ermee (2)?
Steeds meer gemeenten gaan samenwerken. Hoe zit het met btw en mogelijke vennootschapsbelasting? In nummer 6 (2014) ging het over de btw-aspecten van enkele
vormen van samenwerken. In dit nummer komen kostenberekeningen aan bod.
Door Mr. dr. Joep Swinkels
Gemeenten werken steeds meer
samen. Niet alleen met elkaar, maar
ook met bijvoorbeeld provincies, waterschappen en private marktpartijen.
In het kader van die samenwerking besluiten de deelnemers van het samenwerkingsverband vaak bepaalde taken
onder te brengen bij een overkoepelend
samenwerkingsverband (de koepelinstelling). Diensten die de koepelinstelling verleent aan de deelnemers van het
samenwerkingsverband zijn in beginsel
belast met btw. Als de gefactureerde
btw door (één of meer van) de deelnemers niet (geheel) in aftrek kan worden
genomen op de btw-aangifte of worden
gecompenseerd bij het BTW-compensatiefonds, wordt samenwerken minder
aantrekkelijk. Om dit ongewenste effect
weg te nemen zijn bepaalde diensten
door koepelinstellingen (onder strikte
voorwaarden) vrijgesteld van btw. De
btw-koepelvrijstelling is bedoeld om de
btw geen belemmering te laten vormen
bij samenwerking. De btw-koepelvrijstelling wordt daarom ook wel de btwsamenwerkingsvrijstelling genoemd.
In welke situaties wordt de koepelvrij-
36
ControllersMagazine | januari - februari 2015
stelling in de praktijk toegepast? Enkele
Regionale Uitvoeringsdiensten passen
de btw-koepelvrijstelling toe. Ook
maken veel belastingsamenwerkingen
gebruik van de btw-koepelvrijstelling.
Voorts wordt door gemeenten vaak
via een gemeenschappelijke regeling
samengewerkt op het gebied van
inkoop en aanbesteding, subsidies en
subsidiebureau.
Transparantiemethode
Met de btw-koepelvrijstelling hangt
de btw-transparantiemethode nauw
samen. Twee of meer gemeenten richten een gemeenschappelijke regeling
op die zich bezighoudt met inning van
gemeentelijke belastingen. De belastingsamenwerking voldoet aan de eisen
van toepassing van de btw-koepelvrijstelling. De dienstverlening van het
samenwerkingsverband aan de leden is
vrijgesteld van de heffing van btw. De
toepassing van de btw-vrijstelling heeft
tot gevolg dat de inkoop-btw bij de
gemeenschappelijke regeling een kostenpost vormt en wordt verwerkt in de
kosten van de dienstverlening. Immers
vanwege de btw-vrije dienstverlening
bestaat bij de gemeenschappelijke regeling geen recht om btw te verrekenen
op de btw-aangifte.
De staatssecretaris van Financiën acht
het niet gewenst dat toepassing van de
btw-koepelvrijstelling voor gemeenten leidt tot een extra kostenpost en
heeft daarom in onderdeel 3.2. van
het Besluit van 25 januari 2012, nr.
BLKB 2012/175m het gebruik van de
btw-transparantiemethode geïntroduceerd (zie ook hierna). Op basis van
de btw-transparantiemethode kan
de gemeenschappelijke regeling de
btw die is betaald ter uitvoering van
werkzaamheden voor de gemeenten
doorschuiven naar de gemeenten. De
gemeente kan deze doorgeschoven
btw vervolgens compenseren bij het
btw-compensatiefonds. Per saldo
drukt op de dienstverlening van de
gemeenschappelijke regeling aan de
gemeenten geen btw; namelijk geen
btw op de dienstverlening van de
gemeenschappelijke regeling aan de
gemeenten vanwege toepassing van
de btw-koepelvrijstelling en ook geen
‘De btw-koepelvrijstelling is bedoeld om de
btw geen belemmering te laten vormen bij
samenwerking’
inkoop-btw die de gemeenschappelijke
regeling heeft betaald aan dienstverleners door toepassing van de btw-transparantiemethode.
Door toepassing van de btw-koepelvrijstelling in combinatie met de btwtransparantiemethode ontstaat vanuit
fiscaal perspectief dezelfde situatie als
dat de gemeente de werkzaamheden
in eigen beheer verzorgt. Immers als
de gemeente de werkzaamheden in
eigen beheer uitvoert kan de gemeente
de betaalde inkoop-btw compenseren
bij het btw-compensatiefonds. Verder
ontstaat door toepassing van de btwkoepelvrijstelling in combinatie met
de btw-transparantiemethode vanuit
fiscaal perspectief dezelfde situatie als
de gemeente de werkzaamheden uitbesteedt aan een ondernemer die btw
in rekening brengt. In dat geval kan de
gemeente de betaalde btw compenseren bij het btw-compensatiefonds.
Omdat de ondernemer vanwege zijn
met btw belaste dienstverlening aan
de gemeente zijn inkoop-btw kan
verrekenen op de btw-aangifte drukt
op de dienstverlening per saldo geen
btw drukt.
Kosten voor gemene
rekening
Bij samenwerken komt ook vaak de
kostenverdelingsovereenkomst c.q. kosten voor gemene rekening aan de orde.
Het leerstuk van kosten voor gemene
rekening komt voort uit de rechtspraak.
In zijn arresten van 14 november 2008
(nr. 42.312) en 21 november 2008 (nr.
43.930) heeft de Hoge Raad aangegeven wanneer sprake is van kosten voor
gemene rekening. In aanvulling daarop
heeft de staatssecretaris van Financiën
in zijn besluit van 7 december 2011 (nr.
BLKB 2011/641M) deze voorwaarden
verder toegelicht en uitgebreid.
1
Het moet gaan om kosten die
ten behoeve van verschillende
deelnemers worden gemaakt,
maar die in eerste instantie door één
van de deelnemers worden betaald (de
penvoerder).
2
De kosten worden voor het
werkelijke bedrag (dus zonder
winstopslag) volgens een van
te voren vaststaande verdeelsleutel
verdeeld over de deelnemers. De
penvoerder dient zelf ook een deel van
de kosten te dragen. Als uiteindelijk
slechts één partij de kosten draagt, dan
is geen sprake van kosten voor gemene
rekening.
3
Het risico van de kosten gaat
alle deelnemers aan volgens
de vooraf overeengekomen
verdeelsleutel. De hier bedoelde
risico’s zijn bijvoorbeeld die van ziekte,
arbeidsongeschiktheid, ontslag en
afvloeiingsregelingen.
4
De verdeelsleutel dient de
grootte van ieders aandeel
in de afgenomen goederen
en diensten te weerspiegelen. De
verdeelsleutel kan echter niet worden
gewijzigd en/of aangepast aan eventueel gewijzigde feitelijke omstandigheden. Verrekening van kosten op
basis van werkelijk gebruik (nacalculatie) kan achteraf niet plaatsvinden.
Aanpassing van de verdeelsleutel is
alleen toegestaan als zich een wijziging voordoet in de gezamenlijkheid
(toe- of uittreden van een ondernemer).
5
De verdeelsleutel mag
volgens de Belastingdienst
niet bestaan uit een aantal
variabelen.
6
Volgens de Belastingdienst
moet de afspraak worden
vastgelegd in een schriftelijke
overeenkomst.
Kostenverdelingsovereenkomst
Een kostenverdelingsovereenkomst
heeft als voordeel dat het niet leidt
tot een hogere btw-heffing dan de
betaalde inkoop-btw. Het verdelen
van personeelskosten blijft zodoende
buiten de heffing van btw. Het verdelen
van kosten is vooral interessant als
bijvoorbeeld personeelskosten moeten
worden verrekend met instellingen of
gemeenten die geen (volledig) recht
hebben om inkoop-btw te verrekenen
of te compenseren. Daarbij kan bijvoorbeeld aan de volgende gevallen worden
gedacht:
• medewerkers van een gemeente
verrichten deels werkzaamheden
voor een exploitant van een begraafplaats;
• een gemeente en woningstichtingen
financieren een wijkinformatiepunt;
• de inzet van een combifunctionaris
(sport);
• medewerkers van een gemeente
verrichten werkzaamheden voor
scholen;
• onderwijsinstellingen lenen onderling personeel uit (bijvoorbeeld
conciërges);
• samenwerkingsverbanden tussen
waterschappen en gemeenten (mits
de kosten worden gemaakt voor
btw-vrijgestelde ondernemersactiviteiten of van compensatie uitgesloten
overheidsactiviteiten);
• beheer van het complex van de Brede
School;
• ict;
• drukkerij.
›
januari - februari 2015 | ControllersMagazine
37
gemeenten en overheid
Wanneer het leerstuk van de kosten
voor gemene rekening van toepassing
is, kan de penvoerder de btw die is
vermeld op de op zijn naam staande
facturen slechts naar rato van zijn eigen
financiële bijdrage in aftrek brengen.
De deelnemende ondernemers kunnen
naar rato van hun financiële bijdrage
de btw die is vermeld op de aan hen gerichte afrekening op grond van artikel
15 van de wet in aftrek brengen (Hoge
Raad 14 november 2008, nr. 42.312,
LJN BB3365).
Passende verdeelsleutel
De verdeelsleutel dient de grootte
van ieders aandeel in de afgenomen
goederen en diensten te weerspiegelen.
Omdat de verdeelsleutel vooraf moet
worden vastgesteld, moet hiervan
een inschatting worden gemaakt. De
verdeelsleutel kan niet worden gewijzigd en/of aangepast aan eventueel
gewijzigde feitelijke omstandigheden.
Bij een verdeling van de kosten achteraf
op basis van werkelijk gebruik is geen
sprake van kosten voor gemene rekening.
In de praktijk komt het voor dat ondernemers steeds opnieuw voor een
bepaalde periode overeenkomsten aangaan voor de onderlinge verdeling van
dezelfde kosten en bij het ingaan van
de volgende periode de verdeelsleutel
aanpassen. Het is dan niet mogelijk
om het leerstuk van de kosten voor
gemene rekening toe te passen voor de
volgende termijn van de overeenkomst
en de dan geldende gewijzigde verdeelsleutel. Aanpassing van een eenmaal
overeengekomen verdeelsleutel is
volgens de Belastingdienst namelijk
alleen toegestaan als zich een wijziging voordoet in de gezamenlijkheid
(toe- of uittreden van een deelnemer).
Hiermee wordt bedoeld dat in geval
nieuwe deelnemers toetreden tot of
uittreden uit deze ‘gezamenlijkheid’, er
38
ControllersMagazine | januari - februari 2015
praktijk
Gemeente X en gemeente Y werken samen bij de inning van gemeentelijke belastingen. Er is één deurwaarder in dienst bij de gemeente X. Deze
deurwaarder houdt zich uitsluitend bezig met de inning van de belastingen ten behoeve van zowel gemeente X als voor de gemeente Y. De
gemeenten hebben in een (schriftelijke) kostenverdelingsovereenkomst
afgesproken dat gemeente X de werkelijke kosten voor 35% doorbelast
aan de gemeente Y. Ervan uitgaande dat de door de gemeenten overeengekomen verdeelsleutel in het bovenstaande voorbeeld het aandeel
van de gemeenten weerspiegelt, is sprake van (verdeling van) kosten
voor gemeente rekening. Gemeente X kan de kosten dan zonder btw
doorbelasten.
ruimte bestaat om opnieuw (uiteraard
met inachtneming van alle ter zake
gestelde voorwaarden) een overeenkomst af te sluiten (met een gewijzigde
verdeelsleutel) die leidt tot toepassing
van dit leerstuk. Van een wijziging in de
‘gezamenlijkheid’ is ook sprake in geval
ondernemers binnen de ‘gezamenlijkheid’ gaan fuseren.
Variabele verdeelsleutel?
Volgens de Belastingdienst mag de
verdeelsleutel niet uit een aantal
variabelen bestaan. De vraag rijst of
een verdeelsleutel die is gebaseerd op
het bijvoorbeeld het inwoneraantal dat
ieder jaar iets wijzigt, kan worden aangemerkt als een vaste verdeelsleutel.
Wij zijn van mening dat het inwoneraantal een vaste verdeelsleutel betreft
die recht doet aan de uitgangspunten
van het leerstuk. Dat de omvang van
het aantal inwoners kan veranderen
betekent niet dat de (vaststelling van
de) verdeelsleutel wijzigt.
In zijn Besluit van 25 november 2011
met nr. BLKB 2011/641M lijkt de
staatssecretaris van Financiën echter
aan te nemen dat de verdeelsleutel een
vast percentage betreft. Wij bestrijden
deze opvatting en zijn van mening dat
het leerstuk van het verdelen van voor
gemene rekening en risico gemaakte
kosten in veel meer gevallen kan worden toegepast dan thans gebeurt. Naast
het hieronder genoemde voorbeeld
van een verdeelsleutel op basis van het
inwoneraantal, denken wij bijvoorbeeld
ook aan een verdeling conform het aantal belastingaanslagen (bijvoorbeeld bij
een samenwerking tussen gemeenten
op het gebied van belastinginning),
leerlingenaantal of op basis van het
aantal beeldschermen of werkplekken.
Veel gemeenten werken samen met
buurgemeenten. Daarbij wordt soms
een aantal afdelingen samengevoegd.
De kosten van de samenwerking kunnen worden verdeeld onder de noemer
‘kosten voor gemene rekening’. De
verdeelsleutel is het inwoneraantal in
het jaar ‘t-1’. Dit betekent dat de kosten
voor het jaar 2015 worden verdeeld
op basis van het inwoneraantal op
1 januari 2014. De verdeelsleutel
geldt voor de gehele periode van de
samenwerking.
››
Joep Swinkels is Senior Tax Manager
bij PwC. ([email protected])