het aftrekrecht voor handelingen die buiten de werkingssfeer van de

Het aftrekrecht voor handelingen
die buiten de werkingssfeer van de btw vallen
Een onsamenhangend geheel!?
Naam:
Jelle Schijvenaars
Anr.:
13 57 83
Vak:
Masterscriptie 2013-2014
Opleiding:
Master Fiscale Economie
Accent:
Indirecte belastingen
Instelling:
Universiteit van Tilburg
Datum:
8 januari 2014
Begeleider:
Prof. dr. G.J. van Norden
Voorwoord
Ruim 4 jaar geleden besloot ik de Bachelor opleiding Fiscale Economie te gaan volgen aan de
Universiteit van Tilburg. Nadat ik een aantal jaren fulltime met voetballen bezig was geweest, wilde ik
alsnog een studie gaan volgen. Het zou me de nodige zekerheid geven voor een goede
maatschappelijke carrière. Achteraf ben ik blij met deze beslissing en denk ik dat het een heel goede
keuze is geweest.
Na eenmaal mijn Bachelor te hebben afgerond, koos ik ervoor om de Master Fiscale Economie te
gaan volgen met het accent op indirecte belastingen. De opleiding heeft me geleerd om kritisch naar
zaken te kijken, niet te snel conclusies te trekken en creatief naar oplossingen voor problemen te
zoeken. Vandaar dat ik voor mijn afstudeerscriptie een onderwerp wilde kiezen dat zo’n
gecompliceerd probleem met zich meebracht. Zo kwam ik bij de problematiek rond het aftrekrecht
voor handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Met veel interesse en de
noodzakelijke inzet heb ik dit onderzoek nu weten af te ronden. Ik hoop dat ik u door middel van
deze scriptie iets kan bijbrengen en dat het voor u wellicht toegevoegde waarde heeft.
Bij dezen wil ik mijn begeleider Gert-Jan van Norden bedanken voor zijn begeleiding bij mijn scriptie.
Zijn professionele en kritische houding is het onderzoek ten goede gekomen. Uiteindelijk is er mede
dankzij hem een eindresultaat gekomen waar ik trots op ben.
Voor mij betekent dit het einde van mijn studietijd. Op zich jammer, aangezien ik altijd met veel
plezier naar school ben gegaan en veel lol heb gehad met ‘The Daltons’, maar tegelijkertijd biedt het
mij de mogelijkheid om me op de arbeidsmarkt te gaan begeven en zo de volgende stap in mijn leven
te maken.
Tot slot wil ik nog mijn speciale dank uitspreken aan een aantal mensen die ik lief heb; mijn ouders
die me groot hebben gebracht en me door middel van een goede opvoeding in staat hebben gesteld
dit te bereiken, mijn vriendin die er altijd voor me is en mijn zus en broertjes die me van jongs af aan
op de voet volgen en me altijd steunen.
Jelle Schijvenaars
Veldhoven, 8 januari 2014
2
Inhoudsopgave
Voorwoord
2
1
5
5
6
6
1.1
1.2
1.3
Inleiding
Algemeen
Onderzoeksvragen
Verantwoording opzet
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
2.6
2.7
Het btw-stelsel
Algemeen
Doelstelling van de btw
De belastingplichtige
Niet-economische activiteiten
Onbelastbare handelingen
Vrijgestelde handelingen
Conclusie
7
7
7
8
11
14
16
16
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
Het recht op aftrek van voorbelasting
Algemeen
De achtergrond van het btw-aftrekrecht
Directe en algemene kosten
Het toerekeningscriterium
Een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang
Conclusie
18
18
18
20
21
22
25
2
3
4
4.4
Kosten die betrekking hebben op buiten de werkingssfeer van de btw
vallende handelingen
Algemeen
Midland-doctrine
De hoedanigheid waarin een belastingplichtige een buiten de werkingssfeer
van de btw vallende handeling verricht
Conclusie
5.1
5.2
5.3
5.4
5.5
5.6
Verschillende criteria ter vaststelling van rechtstreekse en onmiddellijke
samenhang bij directe en algemene kosten
Algemeen
Verdiscontering
Finaliteit
Causaliteit
Samenhang tussen de drie criteria
Conclusie
35
35
35
35
36
38
42
6.1
6.2
6.3
6.4
Kosten die betrekking hebben op zowel binnen als buiten de werkingssfeer
van de btw vallende handelingen
Algemeen
Het pre-pro rata
Andere dan bedrijfsdoeleinden
Conclusie
43
43
43
46
47
4.1
4.2
4.3
5
6
26
26
26
29
34
3
7
7.1
7.2
7.3
7.4
8
Het Nederlandse beleid inzake het recht op aftrek van voorbelasting
Algemeen
Besluit van 25 november 2011: aftrek van voorbelasting
Vergelijking tussen het Nederlandse beleid en de Europese rechtspraak
Conclusie
48
48
48
49
52
Conclusie
53
Literatuurlijst
Jurisprudentieregister
55
57
4
1
Inleiding
1.1
Algemeen
De omzetbelasting is een belasting die wordt geheven over de levering van in beginsel alle goederen
en diensten door een ondernemer. Het is een algemene verbruiksbelasting waarbij de verbruiker, de
consument, de belasting draagt. De ondernemer dient derhalve te worden ontzien van enige
belastingdruk.1 Om dit te bewerkstelligen wordt gebruik gemaakt van het recht op aftrek van
voorbelasting voor ondernemers. Het principe is eenvoudig en transparant: een ondernemer die
kosten maakt waarop belasting over de toegevoegde waarde (hierna: btw) drukt, mag deze btw
onder bepaalde voorwaarden aftrekken van de btw die hij verschuldigd is over zijn uitgaande
verkopen (omzet).
De omzetbelasting heeft een sterk Europees karakter. Door middel van de Europese Btw-richtlijn2
(hierna: Btw-richtlijn) wordt de wetgeving van de lidstaten geharmoniseerd, met als doel de werking
van de gemeenschappelijke markt te optimaliseren. Als gevolg hiervan is de Wet op de
omzetbelasting 19683 (hierna: Wet OB) op het gebied van het recht op aftrek van voorbelasting sinds
1 januari 2007 in lijn gebracht met de Btw-richtlijn. Op basis van art. 168 Btw-richtlijn bestaat recht
op aftrek van voorbelasting enkel voor zover de goederen en diensten door een belastingplichtige
worden gebruikt voor belaste handelingen. Deze zinsnede roept de vraag op hoe wordt omgegaan
met het recht op aftrek van btw op kosten die zijn gemaakt ten behoeve van niet-economische
activiteiten en onbelastbare handelingen. Dit soort handelingen valt namelijk buiten het bereik van
de btw-heffing en is dus ook niet als belaste handeling te kwalificeren. Omdat zowel de Btw-richtlijn
als de Wet OB geen verdere bepalingen bevatten die duidelijkheid verschaffen over het aftrekrecht
in situaties waarin goederen en diensten worden gebruikt voor handelingen die buiten de
werkingssfeer van de btw vallen, lag hier voor het Hof van Justitie van de Europese Unie4 (hierna: HvJ
EU) een belangrijke taak weggelegd. Het HvJ EU hecht veel waarde aan het feit dat ondernemers
moeten worden ontzien van belastingdruk binnen de btw. Het zou derhalve te kort door de bocht
zijn indien er geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor kosten die betrekking hebben op
niet-economische activiteiten en onbelastbare handelingen, zo meent het HvJ EU.5 In de loop der
jaren is er dan ook een aantal criteria ontwikkeld door het HvJ EU waaronder deze kosten alsnog tot
aftrek kunnen leiden. Vanwege het feit dat deze criteria nog niet zijn vastgelegd in de Btw-richtlijn of
in de Nederlandse wetgeving blijven er onduidelijkheden over deze thematiek. Dit onderkende de
staatssecretaris van Financiën ook, wat resulteerde in een nieuw ministerieel besluit.6 Het is echter
1
Zie in dit verband o.a. HvJ EU 14 februari 1985, nr. C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o. 19, HvJ EU 21
september 1988, nr. C-50/87 (Commissie tegen Frankrijk), BNB 1994/306, r.o. 15 en HvJ EU 29 oktober 2009,
nr. C-29-08 (AB SKF), BNB 2010/251, r.o. 56.
2
Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde, Richtlijn van de Raad van 28 november 2006,
PbEU 2006, L 347, zoals laatstelijk gewijzigd op 5 mei 2009, PbEU, L116 (i.w.tr. 01-01-2011).
3
Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting
volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, Stb. 1968/329, zoals laatstelijk gewijzigd op 1
november 2012, Stb. 2012, 544 (i.w.tr. 01-01-2013).
4
Dit is de nieuwe benaming sinds inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon per 1 december 2009. Voor
het vervolg van mijn scriptie blijf ik deze benaming hanteren, ook voor de jurisprudentie van het hof vóór
inwerkingtreding van het verdrag.
5
Zo werd onder andere beslist in: HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313.
6
Besluit 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, V-N 2012/6.16.
5
de vraag in hoeverre het besluit aansluit bij de jurisprudentie van met name het HvJ EU en in
mindere mate van de Hoge Raad (hierna: HR). Naar aanleiding van het bovenstaande ben ik tot de
volgende probleemstellingen gekomen.
1.2
Onderzoeksvragen
In hoeverre bestaat volgens het Hof van Justitie EU recht op aftrek van voorbelasting voor
handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen? En hoe verhoudt het Nederlandse beleid
zich tot deze Europese rechtspraak?
1.3
Verantwoording opzet
In hoofdstuk 2 zal ik kort een beschrijving geven van het btw-stelsel zoals wij dat op dit moment
kennen. Middels deze beschrijving tracht ik de systematiek binnen de btw duidelijk te maken.
Hoofdstuk 3 staat in het teken van het recht op aftrek van voorbelasting. Ik behandel allereerst het
recht op aftrek van voorbelasting voor kosten die rechtstreeks toerekenbaar zijn aan belaste dan wel
vrijgestelde handelingen. Daarna bespreek ik het recht op aftrek van voorbelasting voor algemene
kosten.
In hoofdstuk 4 wordt met name jurisprudentie onder de loep genomen waarin kosten zijn gemaakt
ten behoeve van handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. In geschil is telkens de
mate van het recht op aftrek van voorbelasting.
In hoofdstuk 5 poog ik de verschillende criteria die in de jurisprudentie worden gehanteerd voor de
toerekening van kosten aan bepaalde handelingen, uiteen te zetten. Vervolgens probeer ik de
samenhang tussen deze criteria te omschrijven.
Hoofdstuk 6 beschrijft de situatie waarin kosten betrekking hebben op zowel economische als nieteconomische activiteiten. Er wordt naar een antwoord gezocht op de vraag hoe het aftrekrecht
hierin zijn uitwerking vindt. Met name de arresten van het HvJ EU Securenta7 en VNLTO8 zijn van
belang voor de vaststelling van het aftrekrecht in zulke situaties.
Hoofdstuk 7 staat in het teken van het besluit van 25 november 2011 van de staatssecretaris van
Financiën. In het begin wordt een korte samenvatting gegeven van de inhoud, met name het btwaftrekrecht voor niet-economische activiteiten en onbelastbare handelingen zal daarin centraal
staan. Vervolgens wordt het besluit getoetst aan de criteria die het HvJ EU hanteert. Tot slot
concludeer ik in hoeverre deze met elkaar overeenkomen.
Ik beëindig mijn scriptie met een algehele conclusie waarin ik antwoorden geef op de
onderzoeksvragen.
7
8
HvJ EU 13 maart 2008, nr. C- 437/06, (Securenta), V-N 2008/14.20.
HvJ EU 12 februari 2009, nr. C-515/07, (VNLTO), BNB 2009/2002.
6
2
Het btw-stelsel
2.1
Algemeen
De lidstaten van de Europese Unie dienen de Btw-richtlijn te implementeren in hun nationale
wetgeving. Als resultaat hiervan is de Wet OB op 1 januari 1969 in Nederland ingevoerd. De btw
beoogt het consumptieve verbruik te belasten. In de navolgende paragrafen zal ik in het kort de
werking van het btw-stelsel toelichten. Hierbij zal de nadruk liggen op zaken die van belang zijn voor
het vervolg van mijn scriptie.
2.2
Doelstelling van de btw
De essentie van de btw zoals wij die heden ten dage kennen, blijkt uit art. 1, lid 2 Btw-richtlijn.
‘Het gemeenschappelijke Btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een
algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de
goederen en diensten….’.
Het is aldus een belasting die beoogt het consumptieve, particuliere verbruik van goederen en
diensten in de heffing te betrekken.9 Toch verdient deze definitie enige nuance. Strikt genomen zou
de aankoop van een goed of dienst gevolgd door het niet overgaan tot het verbruiken van dit goed of
deze dienst op basis van deze definitie niet in de heffing van de btw moeten worden betrokken. De
huidige omzetbelasting betrekt dit soort transacties echter wel degelijk in de heffing. Er is namelijk
vanuit praktisch oogpunt gekozen voor een systeem waarbij de belasting reeds verschuldigd is op het
moment waarop de verbruiker zijn besteding doet.10 Denkt u in dezen bijvoorbeeld aan het geval dat
u een pak melk koopt en u onderweg naar huis het pak op de grond kapot laat vallen. U heeft
uiteindelijk niets ‘verbruikt’. Toch heeft u btw betaald over deze aankoop. Van Hilten en Van
Kesteren prefereren op basis van dit gegeven derhalve een uitgebreidere definitie. Zij spreken van
een belasting die de consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van
die consumptie te hanteren.11
De btw is een indirecte belasting. Kenmerk van een indirecte belasting is dat de belasting van een
ander persoon wordt geheven dan de persoon op wie de belasting uiteindelijk drukt. Binnen de btw
wordt belasting geheven van de ondernemer, maar de consument is degene die de belasting
uiteindelijk draagt. Eenvouds- en doelmatigheidsredenen liggen ten grondslag aan deze manier van
heffen.12 De ondernemer wil de belastingdruk afwentelen op de consument, wat resulteert in een
hogere prijs van het product. Dergelijke indirecte belastingen worden vandaar ook wel
kostprijsverhogende belastingen genoemd.
9
Van Doesum 2009, p.198.
Ploeger 1972.
11
Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 9.
12
Van Doesum 2013, p. 11.
10
7
2.3
De belastingplichtige
De belastingplichtige voor de btw wordt in art. 9 Btw-richtlijn gedefinieerd als:
‘eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het
resultaat van die activiteit’.
De Nederlandse omzetbelasting spreekt daarentegen van het begrip ondernemer als
belastingplichtige. Dit begrip wordt omschreven als ‘ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent’.13
De HR heeft echter in de jaren 80 reeds geoordeeld dat aan de term ondernemer geen andere
betekenis moet worden toegekend dan aan de term belastingplichtige uit de Btw-richtlijn.14
Om als belastingplichtige te worden aangemerkt zal dus sprake moeten zijn van de volgende drie
elementen: eenieder, zelfstandigheid en het verrichten van economische activiteiten. In de volgende
subparagrafen zal ik elk van deze elementen kort toelichten.
Eenieder
Onder dit element vallen natuurlijke personen en rechtspersonen, maar eveneens
samenwerkingsverbanden zoals vennootschappen onder firma, verenigingen en maatschappen.
Kortom, het maakt voor de belastingplicht in de btw niet uit in welke rechtsvorm wordt opgetreden.
Voor samenwerkingsverbanden is echter wel vereist dat als één entiteit wordt deelgenomen aan het
economische verkeer. Het is daarentegen irrelevant of het samenwerkingsverband civielrechtelijk
bestaat.15 Verder vloeit uit het Heerma-arrest voort dat een deelnemer van een
samenwerkingsverband ook zelf belastingplichtige voor de btw kan zijn. In dit arrest oordeelde het
HvJ EU namelijk dat een maat die lichamelijke zaken verhuurde aan de maatschap waarin hij
deelnam, voor deze activiteit werd aangemerkt als ‘ieder’.16
Zelfstandigheid
In art. 10 Btw-richtlijn wordt een toelichting gegeven over het element ‘zelfstandigheid’:
‘De in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet
worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor
zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enig andere
juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien
van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever’.
Van belang is dat het werkgeverschap niet in civiele maar in feitelijke zin dient te worden
beoordeeld. Er is sprake van een feitelijke werkgever indien ondergeschiktheid bestaat ten aanzien
van arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden dan wel de verantwoordelijkheid van de werkgever.17
Indien iemand niet in dienstbetrekking is, kan derhalve in bepaalde gevallen nog steeds niet aan het
13
Art. 7, lid 1 Wet OB.
HR 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295.
15
Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 62.
16
HvJ EU 27 januari 2000, nr. C-23/98 (Heerma), BNB 2000/297.
17
Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 78.
14
8
zelfstandigheidcriterium worden voldaan indien sprake is van een vorm van ondergeschiktheid
tussen hem en zijn principaal. Samenvattend kom ik tot de conclusie dat het element
‘zelfstandigheid’ aan de definitie van belastingplichtige is toegevoegd om werknemers die in
loondienst zijn buiten de heffing van btw te houden.
Economische activiteit
De Btw-richtlijn schrijft in art. 9, lid 1 voor dat als een economische activiteit wordt beschouwd:
‘alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de
winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde
beroepen. De exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam
opbrengst uit te krijgen wordt eveneens beschouwd als een economische activiteit’.
Uit deze definitie en jurisprudentie van het HvJ EU valt op te maken dat de term ‘economische
activiteit’ een ruim bereik heeft. Zo werd in het Rompelman-arrest beslist dat werkzaamheden in
verband met de in de toekomst te verrichten prestaties al tot economische activiteiten kunnen
worden gerekend en derhalve tot ondernemerschap kunnen leiden.18 Toch vallen niet alle
activiteiten van een belastingplichtige onder de term economische activiteit. De vereisten waaraan
moet worden voldaan zal ik hierna kort weergeven.
Onder bezwarende titel
Eén van de bekendste zaken van het HvJ EU op het gebied van btw is ongetwijfeld het arrest Hong
Kong Trade. In deze zaak oordeelde het HvJ EU dat prestaties die uitsluitend om niet worden
verricht, niet kunnen worden beschouwd als economische activiteiten.19 Op basis van deze uitspraak
valt te concluderen dat pas sprake is van een economische activiteit wanneer een prestatie onder
bezwarende titel jegens een derde wordt verricht. Van het presteren onder bezwarende titel is op
grond van het Tolsma-arrest slechts sprake indien tussen de verrichter en ontvanger van de prestatie
een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de ontvangen
vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de verleende prestatie. 20 Met andere woorden:
de vergoeding dient bedongen te zijn en een waarde te hebben die meer is dan slechts een
symbolische vergoeding.
Uit de in art. 9, lid 1 Btw-richtlijn beschreven zinsnede ‘ongeacht het oogmerk of resultaat van die
activiteit’, blijkt dat het winststreven geen vereiste is voor de kwalificatie van economische activiteit.
Met in het achterhoofd het doel van de btw, als zijnde het treffen van zoveel mogelijk consumptie, is
dit een logisch gevolg. Dit doel kan enkel worden verwezenlijkt als het ondernemersbegrip c.q. het
begrip belastingplichtige bijzonder ruim wordt opgevat. 21 Vandaar dat het streven naar opbrengst
reeds voldoende is om te spreken van een economische activiteit.
Duurzaamheid
18
HvJ EU 14 februari 1985, nr. C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/315.
HvJ EU 1 april 1982, nr. C-89/81 (Hong Kong), BNB 1982/311, r.o. 10 en 11.
20
HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o. 14.
21
Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 59.
19
9
Naast een bedongen vergoeding en een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie is
eveneens enige duurzaamheid vereist voor een economische activiteit. Men wordt pas in de heffing
van de btw betrokken wanneer regelmatig wordt gepresteerd in het economische verkeer. Deze eis
kan worden beschouwd als een objectivering van de eis dat men duurzaam moet streven naar
opbrengst.22 Wellicht kan worden gesteld dat voorgaande een inbreuk is op het karakter van de
belasting, dat elke consumptieve belasting dient te worden belast. Vanuit praktisch oogpunt valt een
dergelijke heffing niet te realiseren. Zo ziet u dat verschillende uitgangspunten waarop een
belastingsysteem is gebaseerd kunnen conflicteren. In dit geval wint de eenvoud het van de
doelmatigheid. Overigens betekent de eis van duurzaamheid echter niet dat incidentele prestaties
nimmer tot ondernemersactiviteiten worden gerekend. De Btw-richtlijn geeft lidstaten de
mogelijkheid om eenmalige handelingen (vaak betrekking hebbende op onroerende zaken) onder de
heffing te brengen.23
De exploitatie van vermogensbestanddelen
Uit de slotzin van art. 9, lid 1 Btw-richtlijn volgt dat exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke
zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen eveneens als economische activiteit wordt
aangemerkt. Onder exploitatie moet het aan derden ter beschikking stellen van een
vermogensbestanddeel worden verstaan.24 Het enkel in stand houden van vermogen valt niet onder
dit type economische activiteit want, zo is de gedachte, dat zou eveneens door een particuliere
investeerder kunnen gebeuren.25
Het Van Tiem-arrest verschaft de nodige duidelijkheid omtrent het begrip exploitatie.26 Het verlenen
van een recht van opstal op een onroerend goed door de eigenaar aan een ander, waarbij deze ander
voor een bepaald tijdvak tegen vergoeding een gebruiksrecht op het onroerend goed verkrijgt, moet
krachtens dit arrest beschouwd worden als de exploitatie van een lichamelijke zaak.27 Op basis van
onderhavig arrest concludeerde Van Zadelhoff dat drie elementen noodzakelijk zijn om te kunnen
spreken van exploitatie als bedoeld in art. 9, lid 1 Btw-richtlijn. In zijn optiek dient sprake te zijn van
een gebruikersrecht, dat voor een bepaald tijdvak en tegen vergoeding ter beschikking wordt
gesteld.28 Welke periode het betreffende tijdvak minimaal in bestek moet nemen om te voldoen aan
het duurzaamheidvereiste blijft echter nog altijd de vraag. Het HvJ EU heeft namelijk de bevoegdheid
om te beoordelen of de exploitatie van een zaak erop gericht is duurzaam opbrengst te verkrijgen
aan de nationale rechter gegeven.29 Tot slot wil ik nog opmerken dat het opvallend is dat de
duurzaamheideis hem in dezen niet in de te verrichten prestaties (zoals bij andere handelingen) blijkt
te zitten, maar in de te verkrijgen opbrengsten. Wellicht is voor deze optie gekozen, omdat het in
dergelijke gevallen veelal draait om in feite één enkele prestatie, te weten het verlenen van het
gebruikersrecht. Op grond van het normale duurzaamheidcriterium zou derhalve geen sprake zijn
van een economische activiteit. Zou daarentegen de opbrengst als maatstaf van duurzaamheid
22
Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 71.
Art. 12 Btw-richtlijn. Zie ook HvJ EU 13 juni 2013, nr. C-62/12 (Kostov), V-N 2013/32.23.
24
Toelichting bij het voorstel voor de Zesde Richtlijn van de Raad van 29 juni 1973, COM 73/950, V-N 1973, nr.
18A, p. 751.
25
HvJ EU 20 juni 1996, nr. C-155/94 (Wellcome Trust), V-N 1997/1034.
26
HvJ EU 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem), BNB 1991/352.
27
HvJ EU 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem), BNB 1991/352, r.o. 20.
28
Van Zadelhoff 1992, p. 124.
29
HvJ EU 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler), V-N 1997, p. 653.
23
10
dienen, dan zal wel sprake zijn van een economische activiteit aangezien gedurende het totale
tijdvak opbrengsten worden gegenereerd. Dit voorbeeld is wederom een illustratie van het feit dat
het begrip belastingplichtige ruim moet worden opgevat.
2.4
Niet-economische activiteiten
Nadat in de vorige paragraaf het ruime bereik van het begrip ‘economische activiteit’ aan de orde is
gekomen, bespreek ik nu een aantal activiteiten dat buiten dit bereik valt, de zogenoemde nieteconomische activiteiten. De term niet-economische activiteit is als zodanig niet opgenomen in de
Btw-richtlijn, maar vloeit voort uit het begrip economische activiteit. Het is in feite de tegenhanger
van de economische activiteit, waarin niet wordt gehandeld als belastingplichtige maar als een
particulier. Dit type activiteiten leidt dan ook niet tot ondernemerschap, het speelt een voorname rol
bij de beoordeling van de mate van de belastingplicht.
Prestaties om niet of tegen symbolische vergoeding
Zoals al eerder naar voren kwam, besliste het HvJ EU in het Hong Kong-arrest30 dat degene die
uitsluitend prestaties om niet verricht, niet als belastingplichtige kan worden beschouwd. Derhalve
zijn prestaties om niet het eerste voorbeeld van niet-economische activiteiten. Het HvJ EU spreekt
slechts van een prestatie om niet in het geval dat de prijs met 100% wordt verminderd, met andere
woorden er dient in het geheel geen vergoeding te worden betaald. 31
Het Hong Kong-arrest is echter gewezen toen de Tweede Richtlijn nog van kracht was. In deze
richtlijn was geen fictieve heffing voor prestaties om niet opgenomen. In de huidige Btw-richtlijn is
dit wel het geval, waardoor in sommige gevallen prestaties om niet alsnog in de btw-heffing worden
betrokken.32 Verliest het arrest daardoor haar betekenis? Van Kesteren en Bijl menen van niet. Zij
stellen dat de basisgedachte evengoed blijft dat iemand belastingplichtig is die werkzaamheden
verricht of gaat verrichten met het oog op het verkrijgen van tegenprestaties.33 Iemand die
uitsluitend prestaties om niet verricht, zal op basis van die gedachte onder de huidige Btw-richtlijn
evenmin als belastingplichtige worden aangemerkt. Het is overigens niet zo dat handelingen om niet
altijd niet-economische activiteiten zijn. Een handeling om niet kan namelijk nauw samenhangen met
een handeling die tegen vergoeding wordt verricht. Zo ontvangt de consument in de supermarkt een
gratis stukje kaasje, in de hoop dat hij terug blijft komen om tegen betaling producten af te nemen.
Handelingen om niet, die het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormen van
handelingen onder bezwarende titel, kwalificeren alsnog als economische activiteiten.34 In de
nationale jurisprudentie wordt deze verlengstukgedachte betiteld als een wederzijdse
afhankelijkheid tussen handelingen om niet en om baat.35
Inmiddels is vastgesteld dat een vergoeding noodzakelijk is om van een economische activiteit te
kunnen spreken. Of de hoogte van de vergoeding van belang is voor deze kwalificatie is echter nog
de vraag. Het HvJ EU heeft zich meerdere malen uitgelaten over deze problematiek. Het
30
HvJ EU 1 april 1982, nr. C-89/81 (Hong Kong), BNB 1982/311, r.o. 10 en 11.
HvJ EU 27 april 1999, nr. C-48/97 (Kuwait Petroleum Ltd), V-N 1999/27.15, r.o. 16.
32
Art.18 en 26 Btw-richtlijn.
33
Van Kesteren & Bijl, p. 1382.
34
Van Doesum 2009, p. 154.
35
Zie o.a.: HR 16 juni 1993, nr. 28 619, BNB 1993/256 (Cultureel-Filosofische Bibliotheek), r.o. 2.4 en HR 15
december 1999, nr. 34 958, BNB 2000/128 (Zeehondencrèche), r.o. 3.4.
31
11
uitgangspunt van het HvJ EU is dat het verrichten van prestaties tegen vergoeding in beginsel als een
economische activiteit wordt aangemerkt, ongeacht het resultaat.36 Derhalve kan een vergoeding die
lager is dan de kostprijs, toch in sommige gevallen als werkelijke prestatie worden beschouwd.37 Zo
gauw een vergoeding daarentegen een symbolisch karakter krijgt, en daarmee sprake is van
vrijgevigheid, is in de ogen van het HvJ EU de prestatie niet onder bezwarende titel verricht. 38 De
symbolische vergoeding als zodanig is een subjectief begrip, hetgeen betekent dat de vaststelling niet
altijd even gemakkelijk verloopt. De jurisprudentie biedt enkele handvatten die kunnen helpen bij de
bepaling van het al dan niet sprake zijn van een symbolische vergoeding. Zo meent de HR dat voor
deze bepaling van belang kan zijn welke vergoeding voor soortgelijke in het maatschappelijk verkeer
verrichte prestaties wordt bedongen, maar niet de omstandigheid dat de vergoeding verre van
kostendekkend is.39
De verwerving en het houden van aandelen
In het arrest Polysar is beslist dat het enkel verwerven en houden van aandelen geen economische
activiteit vormt, die aan de betrokkene de status van belastingplichtige verleent.40 Een financiële
deelneming in andere ondernemingen is namelijk niet aan te merken als exploitatie van een zaak om
er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat het eventuele dividend voortvloeit uit het loutere
eigendom van de aandelen.41 Daarnaast hangt de hoogte van het dividend deels af van het toeval.
Hetgeen volgens het HvJ EU met zich meebrengt dat tussen het dividend en de dienst niet het
rechtstreeks verband bestaat dat noodzakelijk is om het dividend als de tegenprestatie van de
dienstverrichting te kunnen aanmerken.42
Het HvJ EU heeft echter een aantal uitzonderingen gegeven wanneer het verwerven en houden van
aandelen alsnog als economische activiteit dient te worden beschouwd. Ten eerste is hiervan sprake
indien het houden van de deelneming gepaard gaat met het direct of indirect moeien tegen
vergoeding in het beheer van de deelnemingen.43 Slechts in de situatie waarin het moeien gepaard
gaat met handelingen die aan de btw zijn onderworpen, zoals het verrichten van administratieve en
boekhoudkundige diensten tegen vergoeding, is het houden van aandelen wel een economische
activiteit.44 Daarnaast volgt uit het arrest Wellcome Trust45 dat voor iemand (bijvoorbeeld een
effectenhandelaar) die zijn beroep maakt van het handelen in aandelen, het verwerven en houden
van de aandelen eveneens een economische activiteit is.46 Het vereiste van het moeien in het beheer
van de deelneming is in dit kader niet noodzakelijk. Tot slot volgt uit het arrest Harnas & Helm dat in
het geval de aandelen worden gehouden als verlengstuk van andere ondernemersactiviteiten het
verwerven en houden van deze aandelen alsnog als economische activiteit dient te worden
36
Zie o.a.: HvJ EU 27 april 1999, nr. C-48/97 (Kuwait Petroleum Ltd), V-N 1999/27.15, r.o. 16, HvJ EU 29 oktober
2009, nr. C-29/08 (AB SKF), BNB 2010/251, r.o. 29 en HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-246/08 (Commissie tegen
Finland), BNB 2010/94, r.o. 37.
37
HvJ EU 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Hotel Scandic Gasabäck), V-N 2005/8.22, r.o. 24.
38
HvJ EU 21 september 1988, nr. C-50/87 (Commissie tegen Frankrijk), BNB 1994/306.
39
HR 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/223, r.o. 3.4.2.
40
HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), FED 1991/633, r.o. 13.
41
HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), FED 1991/633, r.o. 13.
42
HvJ EU 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne SA en Berginvast SA), V-N 2000/53.17, r.o. 23.
43
HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), FED 1991/633, r.o. 14.
44
HvJ EU 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne SA en Berginvast SA), V-N 2000/53.17, r.o. 19.
45
HvJ EU 20 juni 1996, nr. C-155/94 (Wellcome Trust), V-N 1997/1034.
46
Van Hilten en Van Kesteren 2012, p. 76.
12
beschouwd.47 Met andere woorden dient sprake te zijn van dienstbaarheid aan een andere
ondernemingsactiviteit. De term dienstbaarheid48 wordt door het HvJ EU nader uitgelegd als zijnde
een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk.49 Van Hilten en Van Kesteren constateren
op grond van deze jurisprudentie dat activiteiten die op zichzelf beschouwd geen economische
activiteiten zijn, door hun sterke band met activiteiten die wel als zodanig kwalificeren worden
meegetrokken in het ondernemerschap.50
Het verkopen van aandelen
Na te hebben vastgesteld in welke gevallen het verwerven en houden van aandelen als een nieteconomische activiteit wordt beschouwd, behandel ik nu de btw-behandeling van de verkoop van
aandelen. Allereerst dient een tweesplitsing te worden gemaakt die is gebaseerd op de wijze waarop
de verkoper de aandelen hield. Aan de ene kant vindt men de variant waarbij het houden van de
aandelen geen economische activiteit was; de daarop volgende verkoop van deze aandelen zal dan
evenmin een economische activiteit zijn.51 Zulks het geval is voor een zuivere houdster die weliswaar
moeit in het beheer van de deelnemingen, maar daarnaast geen prestaties verricht die aan de
heffing van btw zijn onderworpen.52
Is aan de andere kant sprake van het houden van aandelen dat wel kwalificeert als economische
activiteit, dan zal de verkoop van deze aandelen eveneens als economische activiteit kwalificeren.53
Illegale activiteiten
Sommige handelingen zijn in de ogen van het HvJ EU ‘te vies’ om aan te raken, derhalve vallen zij
buiten het bereik van de btw. Het draait in deze categorie om handel in verdovende middelen en
andere goederen die in alle lidstaten onder een volstrekt verhandelingsverbod vallen.54 Het fiscale
neutraliteitsbeginsel verzet zich weliswaar tegen het feit dat onderscheid wordt gemaakt tussen
legale en illegale activiteiten. Maar in dergelijke situaties ontbreekt elke vorm van concurrentie
tussen een legale en een illegale activiteit, waardoor het buiten de heffing van de btw laten van dit
soort illegale activiteiten, het neutraliteitsbeginsel niet aantast.55
47
HvJ EU 6 februari 1997, nr. C-80/95 (Harnas & Helm), V-N 1997/1031, r.o. 20.
Het dienstbaarheidcriterium speelt in het aftrekrecht van voorbelasting voor niet-economische activiteiten
en onbelastbare handelingen eveneens een voorname rol. In het vervolg van deze scriptie zal ik hier dan ook
nog uitgebreider op ingaan.
49
HvJ EU 11 juli 1996, nr. C-306/94 (Régie Dauphinoise), BNB 1997/38, r.o. 18 en HvJ EU 14 november 2000, nr.
C-142/99 (Floridienne SA en Berginvast SA), V-N 2000/53.17, r.o. 27.
50
Van Hilten en Van Kesteren 2012, p. 77.
51
Zie in dit verband o.a. HvJ EU 20 juni 1996, nr. C-155/94 (Wellcome Trust), V-N 1997/1034, r.o. 33, HvJ EU 26
juni 2003, nr. C-442/01 (KapHag), V-N 2003/34.14, r.o. 40. en HvJ EU 29 april 2004, C-77/01 (EDM), BNB
2004/285, r.o. 57.
52
Hinskens 2010-2011, par. 2.3.2.2.
53
Volgt onder andere uit HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), FED 1995/495, noot W.A.P Nieuwenhuizen, punt
4.
54
Zie o.a. HvJ EU 28 februari 1984, nr. C-294/82 (Senta Einberger), BNB 1987/6, r.o. 15 en 16, HvJ EU 5 juli
1988, nr. C-269/86 (Mol), BNB 1988/303, r.o. 15 en HvJ EU 5 juli 1988, nr. C-289/86 (Happy Family), FED
1988/496, r.o. 17.
55
HvJ EU 5 juli 1988, nr. C-269/86 (Mol), BNB 1988/303, r.o. 18.
48
13
Handelingen van overheidslichamen
In art. 13 Btw-richtlijn is te vinden dat een overheidslichaam niet als belastingplichtige wordt
aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verricht. In het Carpaneto
Piacentino-arrest56 is uiteengezet wanneer wordt opgetreden als overheid. Dit is het geval indien een
publiekrechtelijk lichaam werkzaamheden verricht krachtens een voor hem geldend juridisch regime
en daarmee niet in concurrentie treedt met private ondernemers. Een goed voorbeeld van dergelijk
handelen is de uitgifte van paspoorten door de gemeente. Dat type handelingen wordt beschouwd
als niet-economische activiteiten, aangezien wordt opgetreden als niet-belastingplichtige.
2.5
Onbelastbare handelingen
Een belastingplichtige wordt in de heffing van de btw betrokken voor een aantal handelingen. De
leveringen van goederen en diensten die binnen het grondgebied van de lidstaten van de Europese
Unie worden verricht, de intracommunautaire verwerving en de invoer van goederen zijn belastbare
handelingen voor de btw.57 Er is slechts sprake van een belastbaar feit indien bovenstaande
handelingen onder bezwarende titel worden verricht. Hetgeen betekent dat handelingen die door
een ondernemer niet onder bezwarende titel worden verricht, kwalificeren als onbelastbare
handelingen. Onbelastbare handelingen vallen, evenals niet-economische activiteiten, buiten de
werkingssfeer van de btw. Ondanks het feit dat onbelastbare handelingen in die zin veel gelijkenissen
tonen met niet-economische activiteiten, ben ik van mening dat het strikt genomen twee
verschillende typen handelingen zijn. Waar niet-economische activiteiten worden verricht in de
hoedanigheid van een particulier en een rol spelen bij de vaststelling van de mate van de
belastingplicht, worden onbelastbare handelingen in mijn ogen verricht in de hoedanigheid van
belastingplichtige. Aan de hand van een aantal voorbeelden zal ik trachten het verschil zichtbaar te
maken.
Uitgifte van nieuwe aandelen
Buiten het feit dat aandelen kunnen worden verworven, gehouden en verkocht, kunnen ze eveneens
nieuw worden uitgegeven. De zaak Kretztechnik58, die ik later in mijn scriptie uitvoeriger bespreek,
verschafte duidelijkheid over de btw-technische kwalificatie van deze handeling. Kretztechnik
handelt als een belastingplichtige wanneer het de aandelen uitgeeft. Het HvJ EU overwoog in deze
zaak dat de uitgifte van aandelen door Kretztechnik een onbelastbare handeling is. Het HvJ EU komt
tot deze vaststelling, omdat de aandelenuitgifte geen levering van goederen is en evenmin
kwalificeert als zijnde een dienstverrichting onder bezwarende titel.59 Met de uitgifte wordt namelijk
niet het verrichten van een dienst beoogt, maar het aantrekken van kapitaal, zo is de gedachtegang.
De bijkomende betaling dient dan ook niet te worden gezien als een tegenprestatie voor een dienst,
maar als een investering of belegging van middelen.60 Derhalve valt de handeling buiten de
werkingssfeer van de btw. In mijn optiek kan de uitgifte van aandelen in theorie eveneens
gekwalificeerd worden als een niet-economische activiteit. Het zal dan moeten gaan om aandelen die
worden uitgegeven en vervolgens enkel worden gehouden door de betrokkene. In de Kretztechnik56
HvJ EU 17 oktober 1989, nr. C-231/87 (Carpaneto Piacentino), FED 1990/312.
Art. 2, lid 1 Btw-richtlijn en Art. 1 Wet OB.
58
HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), V-N 2005/29.18.
59
HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), V-N 2005/29.18, r.o. 27.
60
HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), V-N 2005/29.18, r.o. 26.
57
14
zaak is dit niet het geval. Kretztechnik handelt in de hoedanigheid van belastingplichtige voor het
houden van de uitgegeven aandelen.
De overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen
De Btw-richtlijn biedt lidstaten de mogelijkheid om de overgang van het geheel of een gedeelte van
een algemeenheid van goederen aan te merken als een onbelastbare handeling.61 De
belastingplichtige ondernemer levert (in de hoedanigheid van belastingplichtige) feitelijk gezien
goederen, wat normaal gesproken als een belaste handeling zou worden beschouwd, maar de
lidstaten kunnen er voor kiezen dat in dergelijke gevallen geen levering van goederen wordt geacht
plaats te vinden. Het doel van deze regeling is namelijk om de overdracht van ondernemingen of
delen daarvan te vergemakkelijken.62 Op deze manier is de levering niet zichtbaar voor de heffing van
btw, wat resulteert in een soepelere overdracht van de onderneming.
Gesubsidieerde handelingen
Tot slot wil ik nog één andere categorie onbelastbare handelingen onder de aandacht brengen. Het
zijn de handelingen die worden verricht met behulp van subsidies. Voor zover tussen een ontvangen
subsidie en een tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat, zal de subsidie belastbaar zijn en
kwalificeert de verrichte tegenprestatie vanzelfsprekend als een (belastbare) dienst.63 Indien een
dergelijk verband ontbreekt, is sprake van een onbelastbare subsidie. Hetgeen tot gevolg heeft dat
deze subsidieerde prestatie als onbelastbare handeling wordt beschouwd. Onbelaste subsidies
kunnen ook worden verstrekt ten behoeve van activiteiten die buiten de belastingplicht van de
ontvanger vallen. In mijn ogen worden deze activiteiten niet in het economische verkeer verricht
waardoor sprake is van niet-economische activiteiten.
Tussenconclusie
Kortom, bij de (niet-)economische activiteiten draait het om de mate waarin een ieder
belastingplichtig is, terwijl bij de (on)belastbare handeling reeds sprake is van belastingplicht en het
vervolgens de vraag is of een bepaalde handeling in de heffing van de btw wordt betrokken. In
principe wordt getoetst aan de vereisten van art. 14 en 24 Btw-richtlijn om te worden beschouwd als
belastbare levering van een goed of een dienst. Is om wat voor reden dan ook niet voldaan aan de
vereisten, dan kwalificeert de handeling als een onbelastbare handeling die niet in de heffing van de
btw zal worden betrokken. Het is in mijn optiek dan ook mogelijk dat eenzelfde handeling in het ene
geval dient te worden beschouwd als een niet-economische activiteit, en het in een andere situatie
kan worden gekwalificeerd als onbelastbare handeling. Hetgeen ervoor zorgt dat het niet eenvoudig
is de juiste benaming te geven aan een handeling die buiten de werkingssfeer van btw valt. In het
vervolg van deze scriptie wordt een aantal zaken behandeld waarin kosten zijn gemaakt ten behoeve
van handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Ik zal per zaak aangeven of mijns
inziens sprake is van een niet-economische activiteit dan wel onbelastbare handeling en mijn
bevindingen vergelijken met de kwalificatie die het HvJ EU eraan geeft.
61
Art. 19 Btw-richtlijn.
HvJ EU 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 39.
63
Zie o.a. HvJ EU 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32, r.o. 23 en 24.
62
15
2.6
Vrijgestelde handelingen
Staat eenmaal vast dat sprake is van een belastbare handeling, dan wil dit niet per definitie zeggen
dat op de betreffende transactie btw drukt. Voor een aantal van deze belastbare handelingen zijn
namelijk vrijstellingen in het leven geroepen.64 Bancaire diensten, medische diensten en het verlenen
van onderwijs zijn voorbeelden van vrijgestelde handelingen. Een belastbare handeling
transformeert in die gevallen niet in een belaste handeling maar in een vrijgestelde handeling.
De vrijstellingen vormen een inbreuk op het beginsel dat btw wordt geheven over alle prestaties die
door een belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Het HvJ EU stelt vanuit die
optiek dat vrijstellingen strikt dienen te worden uitgelegd.65 Vrijstellingen zijn om diverse redenen
ingevoerd in het btw-systeem. Een belangrijke reden is dat men het in een aantal gevallen gewenst
vond de reikwijdte van de belasting te beperken. Zo wordt onder andere de zorgsector buiten het
bereik van de btw gehouden om ervoor te zorgen dat deze dienstverlening betaalbaar blijft voor de
consument. Daarnaast zijn vrijstellingen regelmatig ingevoerd vanwege politiek-economische of
technische redenen.66 De toepassing van een vrijstelling in de btw heeft niet enkel effect op de
heffing van belasting, maar ook op de aftrek van voorbelasting.67 In het volgende hoofdstuk (3) zal ik
een start maken met de behandeling van het recht op aftrek van voorbelasting. Het effect van de
vrijstelling op dit recht wordt daarin nader besproken.
2.7
Conclusie
In dit hoofdstuk heb ik getracht een heldere en tevens beknopte uiteenzetting te geven van het btwstelsel . De btw is aldus een heffing die beoogt het consumptieve particuliere verbruik van goederen
en diensten te belasten. Het is een indirecte belasting, waarbij de belasting weliswaar wordt geheven
van de ondernemer, maar de belasting drukt op de consument.
Daarnaast is in dit hoofdstuk naar voren gekomen wie in de Btw-richtlijn wordt beschouwd als
belastingplichtige. Met de definitie, ‘eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht,
ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit’, heeft het begrip belastingplichtige een
ruime invulling gekregen. Daarmee wordt gepoogd te voldoen aan de doelstelling om zoveel
mogelijke consumptie uiteindelijk te belasten. Het uitoefenen van economische activiteit is aldus een
vereiste om te kwalificeren als een belastingplichtige. Een economische activiteit vereist een
bedongen vergoeding , een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie, en enige
duurzaamheid. Slechts wanneer aan deze drie criteria wordt voldaan, wordt men in de heffing van de
btw betrokken.
Buiten het feit dat een belastingplichtige economische activiteiten verricht, kan hij eveneens nieteconomische activiteiten verrichten. Kenmerk van dergelijke activiteiten is dat ze buiten het bereik
van de btw vallen. Binnen deze categorie vallen onder andere prestaties die om niet dan wel tegen
een symbolische vergoeding worden verleend. Daarnaast kunnen onder omstandigheden het
verwerven, houden en verkopen van aandelen kwalificeren als niet-economische activiteiten.
Datzelfde geldt voor het verrichten van volstrekt illegale activiteiten en de handelingen die
64
Art. 135 Btw-richtlijn en Art. 11 Wet OB.
HvJ EU 15 juni 1989, nr. C-348/87 (SUFA), FED 1989/559, r.o. 13.
66
Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 245.
67
Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 243.
65
16
overheidslichamen verrichten. Bij het verrichten van niet-economische activiteiten wordt gehandeld
als een particulier en derhalve vallen dergelijke activiteiten niet binnen de belastingplicht. Dit type
activiteiten speelt dan ook een voorname rol bij de beoordeling van de mate van de belastingplicht.
Is eenmaal sprake van een belastingplichtige dan wordt diegene voor een aantal handelingen in de
heffing van de btw betrokken. Zo zijn de leveringen van goederen en diensten die binnen het
grondgebied van de lidstaten van de Europese Unie worden verricht, de intracommunautaire
verwerving en de invoer van goederen belastbare handelingen voor de btw. Is niet voldaan aan de
vereisten van deze belastbare leveringen van goederen of diensten, dan kwalificeert de handeling als
een onbelastbare handeling die niet in de heffing van de btw wordt betrokken. Voorbeelden van
onbelastbare handelingen zijn: uitgifte van de aandelen, de overgang van het geheel of een gedeelte
van een algemeenheid van goederen en gesubsidieerde handelingen. Wanneer wel sprake is van een
belastbare handeling kan deze belast dan wel vrijgesteld zijn. De toepassing van een vrijstelling kan
binnen de btw invloed hebben op zowel de heffingskant als op de aftrekkant . Het volgende
hoofdstuk staat met name in het teken van de aftrekkant: het recht op aftrek van voorbelasting.
17
3
Het recht op aftrek van voorbelasting
3.1
Algemeen
In het vorige hoofdstuk is naar voren gekomen dat het belasten van particuliere consumptie de
doelstelling vormt van de btw. Aangezien om eenvouds- en doelmatigheidsredenen wordt geheven
van ondernemers en ondernemers elkaar eveneens btw in rekening brengen, zal de ondernemer van
deze btw-druk moeten worden ontlast. Om dit te bewerkstelligen kunnen ondernemers de aan hen
in rekening gebrachte btw in beginsel in aftrek brengen.68 De term ‘in beginsel’ suggereert al dat niet
in alle situaties het aftrekrecht van kracht is. In navolgende paragrafen breng ik de basis van het
recht op aftrek van voorbelasting, wat aldus van essentieel belang is voor de werking van het btwstelsel, voor het voetlicht.
3.2
De achtergrond van het btw-aftrekrecht
Het recht op aftrek van voorbelasting heeft als doel ondernemers te ontheven van hun belastingdruk
en ervoor te zorgen dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten.69
Ondernemers trekken de btw die drukt op gemaakte kosten af van de verschuldigde btw over hun
omzet, zodat per saldo elke ondernemer btw voldoet aan de belastingdienst over de door die
ondernemer toegevoegde waarde. Uiteindelijk draagt de consument, die geen aftrekrecht heeft, op
deze wijze de belastingdruk. Tot dusverre een helder systeem dat weinig moeilijkheden met zich mee
lijkt te brengen. Ware het niet dat er, zoals in veel belastingsystemen, uitzonderingen op deze
aftrekregeling bestaan.
De regels omtrent het recht op aftrek van voorbelasting zijn in de Btw-richtlijn in de artt. 167 tot en
met 192 opgenomen. Om te kunnen realiseren dat ondernemers geen hinder ondervinden van de
belasting is het noodzakelijk dat de aftrek onmiddellijk en voor elk bedrag dient plaats te vinden. Op
grond van art. 167 Btw-richtlijn ontstaat het aftrekrecht dientengevolge op het tijdstip waarop de
aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Het totaalbedrag aan btw dat moet worden voldaan, wordt
aldus berekend door de verschuldigde belasting over de omzet in een tijdvak te verminderen met de
aftrekbare belasting uit datzelfde tijdvak. In een periode waarin flink geïnvesteerd wordt of waarin
weinig omzet wordt behaald, kan het dus voorkomen dat het totaal onder de streep negatief is.
Hetgeen zou betekenen dat een teruggaaf van belasting vereist is om de ondernemer te ontzien van
alle belastingdruk. Art. 183 Btw-richtlijn biedt de lidstaten in zo’n geval twee mogelijkheden.
Allereerst kunnen lidstaten ervoor kiezen het overschot direct terug te geven aan de
belastingplichtige. De Nederlandse wetgever heeft ervoor gekozen deze optie in haar wetgeving op
te nemen. Op basis van art. 17 Wet OB kunnen ondernemers een verzoek doen tot teruggaaf van het
overschot. Daarnaast kunnen lidstaten tevens kiezen voor een verrekeningsmethode waarbij het
overschot wordt overgebracht naar het volgende tijdvak.
Op het principe dat aan ondernemers in rekening gebrachte btw geheel en onmiddellijk in aftrek kan
worden gebracht, bestaan echter uitzonderingen. Zo volgt uit art. 168 Btw-richtlijn dat een
belastingplichtige de btw die aan hem in rekening is gebracht ten aanzien van de levering van
68
Zie in dit verband o.a. HvJ EU 14 februari 1985, nr. C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o. 19, HvJ EU 21
september 1988, nr. C-50/87 (Commissie tegen Frankrijk), BNB 1994/306, r.o. 15 en HvJ EU 29 oktober 2009,
nr. C-29-08 (AB SKF), BNB 2010/251, r.o. 56.
69
Van Doesum 2013, p. 11, gebaseerd op art. 1, lid 2 Btw-richtlijn.
18
goederen of diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht, in aftrek kan
brengen voor zover hij de goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen.70 Voorgaande
bepaling stelt impliciet dat in beginsel geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor kosten die
zijn gemaakt ten behoeve van vrijgestelde handelingen en handelingen die niet binnen de
werkingssfeer van de btw vallen (niet-economische activiteiten en onbelastbare handelingen). Deze
uitzonderingen brengen moeilijkheden met zich mee.
De Btw-richtlijn sluit aldus in beginsel aftrek uit wanneer de goederen en diensten worden gebezigd
voor vrijgestelde handelingen. Binnen de Btw-richtlijn kan echter onderscheid worden gemaakt
tussen vrijstellingen zonder recht op aftrek van voorbelasting71 en vrijstellingen met recht op aftrek
van voorbelasting72.
De eerste categorie is in feite geen ‘echte’ vrijstelling. Doordat geen recht op aftrek van
voorbelasting bestaat, vormt de btw een kostenpost. Deze vrijstellingen zorgen voor verstoringen
binnen het btw-stelsel en verbreken de prijsevenredigheid van de btw en maken derhalve een
inbreuk op het fiscale neutraliteitsbeginsel.73 Als deze vrijgestelde prestaties namelijk aan
ondernemers worden verricht die geen vrijgestelde prestaties leveren, ontstaat cumulatie van btw. 74
Stel dat aan een (aftrekgerechtigde) ondernemer een vrijgestelde prestatie wordt verricht, dan wordt
de niet-aftrekbare btw voor de leverancier vanwege zijn vrijgestelde handeling doorberekend in de
prijs aan de afnemer. De afnemer kan de in de prijs besloten btw niet in aftrek brengen. Het beoogde
effect van vrijgestelde prestaties, namelijk het verminderen van de btw-druk voor de consument,
wordt in deze situaties niet bereikt.75 Sterker nog, door de cumulatie van btw betaalt de consument
zelfs meer dan het voorgeschreven percentage.76 Al met al resulteert het in deze situaties tot de
paradox van de btw: degene die denkt te worden vrijgesteld, wordt veelal belast en degene die denkt
te worden belast, wordt doorgaans vrijgesteld.77 Deze paradox heeft uiteraard betrekking op
ondernemers.
De tweede categorie omvat in principe de ‘echte’ vrijstellingen. De belastingplichtigen kunnen in
dergelijke gevallen de voorbelasting in aftrek brengen en worden zodoende ontlast van alle btwdruk. Vervolgens wordt over de verrichte handelingen geen btw in rekening gebracht, met als gevolg
dat de btw-druk voor de consument wordt verminderd.78 De vrijstellingen met recht op aftrek van
voorbelasting werken niet verstorend en leveren evenmin problemen op omtrent het recht op
aftrek, dat is er immers volledig. Wanneer in het vervolg van de scriptie wordt gesproken over
vrijstellingen, zal het gaan over de vrijstellingen zonder recht op aftrek.
70
In art. 15 Wet OB is een soortgelijke bepaling opgenomen.
Hoofdzakelijk de vrijstellingen voor binnenlandse leveringen van goederen en diensten (artt. 132-137 Btwrichtlijn).
72
Hoofdzakelijk de vrijstellingen voor leveringen aan andere lidstaten dan wel derde landen (artt. 138-166 Btwrichtlijn)
73
Van Doesum 2013, p. 17.
74
Beelen, Braun, Van Doesum, Mobach, Van Norden & Peeters 2013, p. 208.
75
In gevallen waarin de consument de vrijgestelde prestatie afneemt is dit wel het geval.
76
Beelen, Braun, Van Doesum, Mobach, Van Norden & Peeters 2013, p. 208.
77
Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 23.
78
Het Nederlandse systeem kent een vergelijkbare variant waarbij een 0 % tarief wordt gehanteerd en de
voorbelasting in aftrek kan worden gebracht.
71
19
Gezien het verstorend karakter van de aftrekuitsluiting van vrijgestelde handelingen, mag worden
verwacht dat aan de invoering ervan een gedegen motivering ten grondslag ligt. Tot op zekere
hoogte is dit ook zo. Wanneer de aftrekuitsluiting niet van kracht zou zijn, bestaat de mogelijkheid
dat goederen en diensten zonder enige belastingdruk aan de consument kunnen worden geleverd.
Hetgeen in strijd zou zijn met het karakter van de btw als algemene verbruiksbelasting.79 Daarnaast
lijkt de hoofdreden voor deze aftrekuitsluiting echter te zijn gelegen in budgettaire overwegingen.80
De staat loopt simpelweg veel geld mis op het moment dat tevens aftrek van voorbelasting bestaat
voor kosten die zijn gemaakt ten behoeve van vrijgestelde handelingen. Naar mijn mening is het een
jammerlijke zaak dat op een essentieel onderdeel van de btw , te weten het ontheffen van de
belastingdruk voor ondernemers, inbreuk wordt gepleegd vanwege hoofdzakelijk budgettaire
redenen.
Om voor aftrek in aanmerking te komen dient dus sprake te zijn van kosten waarop btw drukt en de
kosten moeten zijn gemaakt voor belaste handelingen van de belastingplichtige. Kosten zijn onder te
verdelen in directe en algemene kosten. Kosten die rechtstreeks toerekenbaar zijn aan belaste of
vrijgestelde handelingen worden directe kosten genoemd. Kosten die zijn gemaakt ten behoeve van
zowel belaste als vrijgestelde handelingen worden algemene kosten genoemd. Beide typen kosten
hebben een andere uitwerking op het aftrekrecht. In de volgende paragrafen behandel ik
achtereenvolgens het recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot directe kosten en het
recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot algemene kosten.
3.3
Directe en algemene kosten
Directe kosten
Het kenmerk van directe kosten is dat ze rechtstreeks betrekking hebben op specifieke economische
activiteiten.81 Voor de btw zijn meerdere smaken mogelijk wat dat betreft. Ten eerste kunnen directe
kosten worden gekoppeld aan één of meer belaste handelingen; indien dit het geval is, zal de btw die
drukt op de kosten volledig in aftrek kunnen worden gebracht. Zijn directe kosten gemaakt ten
behoeve van één of meer vrijgestelde handelingen, dan kan de btw in zijn geheel niet worden
afgetrokken.82
Het toerekeningscriterium is van essentieel belang voor het btw-aftrekrecht. In het merendeel van
de gevallen zal de vaststelling weinig tot geen problemen opleveren. Wanneer een timmerman
immers een hamer aanschaft, staat het mijns inziens onomstotelijk vast waarvoor hij de hamer zal
gebruiken. De samenhang met een belaste dan wel vrijgestelde handeling is eenvoudig vast te
stellen. In jurisprudentie van het HvJ EU zijn daarentegen tal van zaken aan de orde geweest waar de
toerekening aan bepaalde handelingen moeizamer verliep en niet zo vanzelfsprekend was. Aan de
hand van de visie van het HvJ EU in deze zaken, tracht ik helder te krijgen in welke situaties kosten
rechtstreeks toerekenbaar zijn aan bepaalde handelingen zodat sprake is van directe kosten.
Alvorens ik daaraan toekom, bespreek ik eerst kort het begrip algemene kosten.
79
Reugebrink 1968.
Braun 2002, p. 219-221 en Van Doesum 2013, p. 17.
81
Van Kesteren & Merkx 2007, par. 2.1.
82
Van Doesum 2013, p. 18.
80
20
Algemene kosten
Lang niet altijd worden goederen en diensten enkel gebruikt voor belaste handelingen dan wel
vrijgestelde handelingen. Het komt regelmatig voor dat een ondernemer goederen en diensten
gebruikt voor zowel belaste als vrijgestelde handelingen. Wanneer kosten in zo’n geval zijn toe te
rekenen aan zowel belaste als vrijgestelde handelingen is sprake van algemene kosten.83 Ter
vaststelling van het recht op aftrek van voorbelasting aangaande deze gemengde kosten wordt
gebruik gemaakt van splitsingregels. De voorbelasting wordt op basis van art. 173 Btw-richtlijn naar
evenredigheid gesplitst in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar deel. Dit type aftrek staat alom
bekend als het pro rata.
Krachtens art. 174 Btw-richtlijn wordt het pro rata als hoofdregel berekend aan de hand van de
omzetverhoudingen (btw-belaste omzet gedeeld door de totale omzet). De teller bestaat aldus uit
alle vergoedingen behaald in een jaar met handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (minus
subsidies en incidentele baten). Het totaal aan behaalde vergoedingen in een jaar (minus subsidies
en incidentele baten) vormt de noemer. De uitkomst van deze breuk levert een percentage op. Dit
percentage geeft aan welk deel van de btw dat drukt op algemene kosten aftrekbaar is. Lidstaten
kunnen ook andere methoden toepassen om de mate van verbruik te bepalen (art. 173, lid 2 Btwrichtlijn). Zo heeft Nederland gekozen voor de mogelijkheid opgenomen om aan te sluiten bij het
‘werkelijk gebruik’ van de goederen en diensten als maatstaf voor de bepaling van het recht op aftrek
(art. 11, lid 2 Uitv. Besch. Wet OB). Deze methode moet worden toegepast in het geval dat
aannemelijk is gemaakt dat het werkelijke gebruik als geheel genomen afwijkt van het pro rata.
3.4
Het toerekeningscriterium
Om in kaart te brengen wanneer kosten worden beschouwd als directe of algemene kosten,
onderzoek ik het toerekeningscriterium.
In de zaak BLP84 was sprake van een Engelse maatschappij, werkzaam in de meubel- en doe-het-zelfindustrie, die haar aandelen in een Duitse GmbH verkoopt vanwege financiële problemen. Ter zake
van de verkoop schakelt BLP externe adviseurs in. In kwestie is de vraag of de btw die rust op de
adviseurskosten aftrekbaar is. Vast staat dat in casu de aandelenverkoop een vrijgestelde handeling
is waarop geen btw rust. Belanghebbende stelt zich echter op het standpunt dat de verrichte
adviseursdiensten zijn gebruikt om uiteindelijk de nodige gelden bijeen te brengen voor de aflossing
van BLP’s schulden, die het gevolg waren van de belaste handelingen. BLP beseft dat weliswaar geen
rechtstreekse band met een belaste handeling te vinden is, maar meent dat wel een onrechtstreekse
band met belaste handelingen is te leggen, hetgeen in haar optiek eveneens leidt tot aftrek van de
btw op de adviseurskosten.
Het HvJ EU gaat niet mee in het standpunt van BLP. Als vertrekpunt neemt het HvJ EU het huidige
art. 168 Btw-richtlijn. Over de bepaling, ‘voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor
de belaste handelingen van een belastingplichtige’, betoogt het HvJ EU het volgende:
‘De formulering ‘gebruikt voor’ wijst erop, dat het recht op aftrek een rechtstreekse en
onmiddellijke samenhang vereist tussen de betrokken goederen of diensten en de belaste
83
84
Van Doesum & Van Kesteren 2012, par. 2.1.
HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), FED 1995/495.
21
handelingen, en dat het doel dat de belastingplichtige uiteindelijk beoogt te bereiken, niet
relevant is’.85
Het HvJ EU stelt vervolgens omtrent de toerekening van de adviseurskosten:
‘In casu zijn de diensten gebruikt voor een vrijgestelde handeling. Wanneer een
belastingplichtige diensten verricht voor een andere belastingplichtige, die deze diensten voor
vrijgestelde handelingen gebruikt, deze laatste – behalve in de door die richtlijnen
uitdrukkelijk bepaalde gevallen – geen recht op aftrek van voorbelasting, ook niet wanneer
het doel van de vrijgestelde handeling uiteindelijk is gelegen in het verrichten van een belaste
handeling’.86
Aldus is voor de toerekening aan belaste handelingen een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang
nodig. Indien er een onrechtstreekse (indirecte) band met belaste handelingen is, blijkt de btw die is
toe te rekenen aan vrijgestelde handelingen niet aftrekbaar.
3.5
Een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang
Voorts is het de vraag wanneer gesproken kan worden van een rechtstreekse en onmiddellijke
samenhang. In het Midland-arrest87 werd een antwoord op deze vraag gegeven.
De zaak Midland
In deze zaak verleent een handelsbank zowel belaste als vrijgestelde handelingen. De bank heeft
(vrijgestelde) financiële diensten verleend aan een in de Verenigde Staten gevestigde vennootschap.
De op die diensten betrekking hebbende voorbelasting kan desalniettemin in aftrek worden
gebracht, omdat de afnemer van de diensten buiten de Europese Gemeenschap is gevestigd (op
grond van art. 169, onderdeel c Btw-richtlijn). De bank raakt later verwikkeld in een juridische
procedure inzake die financiële dienstverlening en schakelt daarbij een advocatenkantoor in. Het
kantoor heeft over het honorarium btw in rekening gebracht en ter discussie staat of deze
voorbelasting aftrekbaar is voor de bank.
Midland stelde zich op het standpunt dat alle door het advocatenkantoor verrichte diensten
betrekking hebben op (lees: zijn toe te rekenen aan) financiële handelingen die de handelsbank aan
de vennootschap in de Verenigde Staten verricht. Voor deze financiële handelingen bestaat recht op
aftrek, derhalve is in de ogen van Midland de btw op de advocatenkosten volledig aftrekbaar. Het
HvJ EU sluit zich in eerste instantie aan bij de uitkomst van het BLP-arrest. Daarnaast wordt als
aanvulling overwogen:
‘….dat voor het recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de
gebruikte goederen of diensten en de belaste handelingen vereist is, volgt, dat het recht op
aftrek van de btw die op deze goederen of diensten drukt, vooronderstelt dat de kosten
die voor het verwerven van die goederen of diensten zijn gemaakt, één van de bestanddelen
van de prijs van de belaste handelingen zijn. Die kosten moeten dus een onderdeel zijn van
de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt
85
HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), FED 1995/495, r.o. 19.
HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), FED 1995/495, r.o. 27 en 28.
87
HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98, (Midland), BNB 2001/118.
86
22
gemaakt van die goederen en diensten. Om die reden moeten die elementen van de
kostprijs normalerwijze zijn ontstaan vóór de belastingplichtige de belaste handelingen
verricht, waarop zij betrekking hebben.’88
Samengevat houdt voorgaande bepaling in, dat voor een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang
met een belaste handeling, de gemaakte kosten dienen te worden opgenomen in de prijs van de te
verrichten belaste handeling (verdisconteringsvereiste). Aldus is op basis van deze rechtsoverweging
vereist dat de kosten worden gemaakt alvorens de belaste handeling plaatsvindt. Het HvJ EU duidt de
handelingen in een later stadium overigens ook wel aan als economische activiteiten.89 Wanneer
kosten worden gemaakt nadat de belaste handeling heeft plaatsgevonden, kunnen deze
normalerwijze geen bestanddeel van de prijs vormen, meent het HvJ EU.90 Hetgeen anders zou zijn
indien de belastingplichtige met objectieve elementen aantoont dat later gemaakte kosten toch een
bestanddeel van de prijs van de eerder verrichte belaste handeling zijn.91
Op grond van deze redeneringen oordeelt het HvJ EU dat de advieskosten geen directe kosten zijn
waarvoor een volledig recht op aftrek geldt. De kosten treden op nadat de belastbare handeling is
verricht, zodat ze geen rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met deze handeling.
Wel maken de kosten deel uit van de algemene kosten van de Midland Bank, zo volgt uit de volgende
rechtsoverweging:
‘De kosten van die diensten maken daarentegen deel uit van de algemene kosten van de
belastingplichtige en zijn als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van de
onderneming. Er is derhalve een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke
diensten en de bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige….’92
Voorgaande heeft tot gevolg dat alsnog een gedeeltelijk recht op aftrek bestaat (pro rata). Het HvJ
EU geeft tot slot aan dat het aan de nationale rechter staat het criterium ´rechtstreekse en
onmiddellijke samenhang´ toe te passen aan de hand van de feiten en omstandigheden in het
betreffende geval.
Analyse van de zaak Midland
Een chronologische volgorde in de handelingen is volgens de Nederlandse versie in deze zaak
klaarblijkelijk noodzakelijk voor een onlosmakelijke samenhang.93 De handeling waarvoor de kosten
met btw zijn gemaakt moet eerder plaatsvinden dan de uiteindelijke verrichte belaste handeling. De
Nederlandse versie spreekt van:
88
HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98, (Midland), BNB 2001/118, r.o. 30.
Van Kesteren & Merkx 2007, par. 2.1.
90
HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98, (Midland), BNB 2001/118, r.o. 30.
91
HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98, (Midland), BNB 2001/118, r.o. 32.
92
HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98, (Midland), BNB 2001/118, r.o. 31.
93
In de literatuur en jurisprudentie wordt veelvuldig gesproken van een onlosmakelijke samenhang, hetgeen
gelijk staat aan een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang. Zie in dit verband o.a. Van Doesum 2013, p. 1516 en HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001/15.26, r.o. 35.
89
23
‘….dat er in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang dient te bestaan tussen
een bijzondere handeling in een eerder stadium en één of meer in een later stadium
verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat.’94
Er valt echter te twijfelen aan de noodzaak van de volgtijdelijkheid van handelingen wanneer de
Engelse en Duitse versie worden vergeleken. Voorgaand citaat wordt daarin namelijk als volgt tot
uitdrukking gebracht:
(Engels)….in principle, the existence of a direct and immediate link between a particular input
transaction and a particular output transaction or transactions giving rise to the right to
deduct.
(Duits)….grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem
bestimmten Eingangsumsätz und einem oder mehreren Ausgangsumsatzen, die das Recht auf
Vorsteuerabzug eröffnen.
Na bestudering van de verschillende versies kom ik tot de conclusie dat de Nederlandse versie afwijkt
van de anderen. Beelen constateert eveneens deze afwijking en is van mening dat het HvJ EU beter
had kunnen spreken van ‘inkomende handelingen’ en ‘uitgaande handelingen’.95 Van Doesum en Van
Kesteren sluiten zich aan bij deze opvatting. Zij menen dat uit Midland volgt dat het voor de
toerekening van kosten beslissend is of een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat
tussen de gemaakte kosten voor de aankoop van goederen en diensten en één of meer uitgaande
prestatie(s) waarvoor een recht op aftrek van voorbelasting bestaat.96 Op het moment dat een
dergelijk verband ontbreekt, worden de betreffende kosten niet beschouwd als directe kosten
waarvoor een volledig recht op aftrek bestaat.
In het Midland-arrest wordt niettemin aangegeven dat alsnog recht op aftrek kan bestaan, indien
sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de gemaakte kosten en de algehele
economische activiteit. 97 Zo’n verband is er op het moment dat sprake is van algemene kosten. Deze
kosten worden namelijk geacht te zijn verdisconteerd in de prijzen van alle producten van de
onderneming. Het is mijns inziens een afwijking op de verdisconteringstoets zoals die voor de
toerekening aan directe kosten wordt gehanteerd. Het idee van de verdisconteringstoets is om vast
te stellen of kosten zijn opgenomen in de prijzen van de producten van een onderneming. In het
geval van de algemene kosten draait het HvJ EU de volgorde om. Of zoals Van Doesum en Van
Kesteren het zo treffend stellen, ‘door het oordeel te geven dat sprake is van algemene kosten en dat
daarom de kosten onderdeel zijn van de prijzen, spant het HvJ EU het paard achter de wagen. Wat
onderbouwd moet worden (dat het algemene kosten betreft) vormt het hoofdargument voor wat
eigenlijk het argument had moeten zijn (dat de kosten zijn verdisconteerd in de prijzen)’.98 Zij
vermoeden overigens dat gekozen is voor deze variant, omdat de verdiscontering veelal niet met
zekerheid uit de dossiers kan worden afgeleid.
94
HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98, (Midland), BNB 2001/118, r.o. 24.
Beelen 2010, p. 123.
96
Van Doesum & Van Kesteren 2012, par. 1.
97
Volgt onder ander uit: HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98, (Midland), BNB 2001/118, r.o. 31, HvJ EU 26 mei 2005,
nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 36 en HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05, (Investrand), BNB
2007/308, r.o. 24.
98
Van Doesum & Van Kesteren 2012, par. 4.6.
95
24
Kortom, om voor aftrek in aanmerking te komen dient een rechtstreekse en onmiddellijke
samenhang te bestaan tussen gemaakte kosten en één of meer handelingen waarvoor recht op
aftrek bestaat (directe kosten) dan wel met de algehele economische activiteit (algemene kosten).
3.6
Conclusie
In dit hoofdstuk is het recht op aftrek van voorbelasting in grote lijnen behandeld. Het recht op aftrek
van voorbelasting heeft als doel ondernemers te ontheffen van de belastingdruk en ervoor te zorgen
dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten. Er bestaat voor een
belastingplichtige echter enkel recht op aftrek van voorbelasting voor zover hij de goederen en
diensten gebruikt voor belaste handelingen. In beginsel is het recht op aftrek uitgesloten wanneer de
goederen en diensten worden gebezigd voor vrijgestelde handelingen en handelingen die niet binnen
de werkingssfeer van de btw vallen (zoals niet-economische activiteiten en onbelastbare
handelingen).
Om voor aftrek in aanmerking te komen, dient dus sprake te zijn van btw die drukt op kosten die zijn
gemaakt ten behoeve van belaste handelingen van de belastingplichtige. Kosten zijn onder te
verdelen in directe en algemene kosten. Kosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan belaste of
vrijgestelde handelingen worden directe kosten genoemd. Voor deze kosten geldt een volledig recht
op aftrek van voorbelasting bij belaste handelingen en geen recht op aftrek van voorbelasting bij
vrijgestelde handelingen. Kosten die zijn gemaakt ten behoeve van het gebruik van zowel belaste als
vrijgestelde handelingen worden algemene kosten genoemd. Voor algemene kosten geldt een
gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting, dat in principe gebaseerd is op de omzetverhoudingen
van de belastingplichtige, resulterend in een pro rata-aftrekpercentage.
In het BLP-arrest is beslist dat voor de toerekening aan belaste handelingen een rechtstreekse en
onmiddellijke samenhang vereist is tussen de betrokken goederen of diensten en de belaste
handelingen. In de zaak Midland werd vervolgens geoordeeld dat voor een rechtstreekse en
onmiddellijke samenhang met een belaste handeling, de gemaakte kosten dienen te worden
opgenomen in de prijs van de te verrichten belaste handeling (verdisconteringsvereiste). Op het
moment dat een dergelijk verband afwezig is, kan alsnog (een gedeeltelijk) recht op aftrek bestaan,
indien sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de gemaakte kosten en de
algehele economische activiteit. Van zo’n verband is sprake, wanneer de kosten kwalificeren als
algemene kosten en als zodanig worden geacht te zijn verdisconteerd in de prijzen van alle
producten van de onderneming. Met als gevolg dat een recht op aftrek bestaat in de mate waarin de
belastingplichtige belaste handelingen verricht (pro rata).
25
4
Kosten die betrekking hebben op buiten de werkingssfeer van de btw
vallende handelingen
4.1
Algemeen
In het vorige hoofdstuk is besproken dat een belastingplichtige de voorbelasting in aftrek mag
brengen, voor zover de ingekochte goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen.
De Btw-richtlijn geeft geen verdere aanwijzingen voor het aftrekrecht van btw op kosten die gemaakt
zijn ten behoeve van handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Toch blijkt het HvJ
EU onder bepaalde voorwaarden aftrek te bieden voor btw die drukt op dergelijke kosten. Het is dan
ook zaak de jurisprudentie op dat gebied te bestuderen, zodat een oordeel kan worden geveld over
de mate van het aftrekrecht voor deze handelingen.
4.2
Midland-doctrine
In de zaak Midland werden kosten gemaakt ten behoeve van handelingen die binnen de
werkingssfeer van de btw vallen. Er was weliswaar geen rechtstreeks en onmiddellijk verband met
uitgaande belaste handelingen, waardoor een volledig recht op aftrek van voorbelasting niet aan de
orde was. Desalniettemin bestond er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de
kosten en de algehele economische activiteit, waardoor alsnog een gedeeltelijk recht op aftrek
bestond (pro rata). Het HvJ EU borduurt in de zaken Abbey National99 en Cibo Participations SA100
voort op deze leer. Echter, stonden beide zaken in het teken van kosten die werden gemaakt ten
behoeve van handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Het is de vraag of het HvJ
EU wederom een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de algehele economische activiteit
aanwezig acht.
Abbey National
Abbey National is een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde onderneming die assurantieactiviteiten
verricht. Daarnaast houdt ze zich bezig met de (belaste) verkoop van rechten op onroerende zaken.
In 1992 werden deze rechten verkocht. Deze overdracht werd beschouwd als een overgang van een
geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen welke niet is onderworpen aan btwheffing. Deze handeling dient in mijn ogen te worden gekwalificeerd als een onbelastbare handeling.
De term onbelastbare handeling is als zodanig niet opgenomen in de Btw-richtlijn, het HvJ EU spreekt
in casu daarom van een handeling die niet is onderworpen aan btw en bijgevolg geen belaste
handeling vormt.101 Het was btw-technisch wellicht correcter geweest wanneer het HvJ EU gesteld
had dat de handeling geen belastbare handeling vormt. Aangezien het recht op aftrek van
voorbelasting bestaat voor zover goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, is
naar alle waarschijnlijk voor deze zinsnede gekozen. In geschil was in hoeverre de btw op kosten die
betrekking hadden op deze overgang voor aftrek in aanmerking kwam.
Vanwege het feit dat de overgang van een algemeenheid van goederen in het Verenigd Koninkrijk
niet aan de btw is onderworpen, kan zij bijgevolg geen belaste handeling vormen. Derhalve
99
HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001-15.26.
HvJ EU 27 september 2001, nr. C-16/00 (Cibo Participations SA), V-N 2001/55.78.
101
HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001-15.26, r.o. 30.
100
26
ontbreekt een onlosmakelijke samenhang tussen de diensten en één of meer in een later stadium
verrichte belaste handelingen. Desalniettemin overweegt het HvJ EU wederom dat de gemaakte
kosten deel uit maken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig bestanddelen
van de prijs van de producten van een onderneming zijn. Dat in casu sprake is van een overdracht
van een geheel van een algemeenheid van goederen, wat de laatste handeling is die wordt verricht,
staat er niet aan in de weg dat een onlosmakelijke samenhang bestaat met de algehele economische
activiteit van de onderneming vóór de overdracht. Dit heeft als gevolg dat de btw op de gemaakte
kosten pro rata aftrekbaar is. Indien de overdracht ziet op een afgebakend deel van de onderneming,
en wanneer alle met betrekking tot dat gedeelte verrichte handelingen aan btw zijn onderworpen,
bestaat zelfs een volledig recht op aftrek stelt het HvJ EU. De keuze om een deel-pro rata toe te
passen (art. 173, lid 2 Btw-richtlijn), moet in dat geval wel door de lidstaat in haar wetgeving zijn
opgenomen.102
Cibo Participations SA
In navolging op de zaak Abbey National kwam de uitspraak in de zaak Cibo Participations SA (hierna:
Cibo). Cibo is een holding die belangrijke participaties heeft in drie gespecialiseerde ondernemingen
in de rijwielsector. Eén van de aan het HvJ EU gestelde vragen was of Cibo de btw mag aftrekken die
toerekenbaar is aan de verwerving van een deelneming (niet-economische activiteit) in een
dochteronderneming. De Commissie stelde dat aftrek niet mogelijk kan zijn, omdat de kosten geen
verband houden met enige handeling binnen het toepassingsbereik van de btw. Het HvJ EU verwijst
echter opnieuw in zijn overwegingen naar de zaken BLP, Midland en Abbey National voor wat betreft
de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang. In het geval van Cibo bestaat geen rechtstreeks en
onmiddellijk verband tussen de door de holding gebruikte diensten bij de verwerving van een
deelneming in een dochteronderneming, en één of meer in een later stadium verrichte handelingen
waarvoor recht op aftrek bestaat. Waar het in mijn beleving terecht zou zijn vervolgens te
onderzoeken of er een onlosmakelijke samenhang is met een handeling die buiten het
toepassingsgebied van de btw valt, doet het HvJ EU dat (net als in de zaak Abbey National) niet.
Het HvJ EU concludeert vervolgens direct dat de kosten (wederom) zijn aan te merken als algemene
kosten van de belastingplichtige, en als zodanig onderdeel van de prijs van de producten van de
onderneming zijn. Er is derhalve in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de
afgenomen diensten en de algehele economische activiteit van de belastingplichtige. De
voorbelasting is als gevolg hiervan aftrekbaar op basis van het geldende pro rata.
De leer die in de arresten Midland, Abbey National en Cibo door het HvJ EU uiteen is gezet, wordt
door A-G Overgaauw103 de ‘Midland-doctrine’ genoemd. De doctrine vond haar oorsprong in de zaak
Midland en werd later herhaald en verduidelijkt in de zaken Abbey National en Cibo. De doctrine kan
volgens Beelen104 als volgt worden samengevat:
102
Nederland heeft deze mogelijkheid voor een deel-pro rata niet geïmplementeerd in haar nationale
wetgeving.
103
Conclusie A-G Overgaauw van 10 april 2007, bij de zaken 42 863 en 42 868, V-N 2007/25.29.
104
Beelen 2010, p. 132.
27
Gehele of gedeeltelijk aftrek van voorbelasting is mogelijk in de volgende twee situaties.
1. De aangeschafte goederen en diensten hebben een rechtstreeks en onmiddellijk verband
met en zij worden gebruikt voor uitgaande handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat
wanneer de voor het verwerven van die goederen en diensten gemaakte kosten onderdeel
zijn van de prijs van deze uitgaande handelingen waarbij van die goederen en diensten
gebruik wordt gemaakt.
2. Er is weliswaar geen rechtstreeks en onmiddellijk verband van de aangeschafte goederen
en diensten met uitgaande prestaties waarvoor recht op aftrek bestaat, maar er is een
rechtstreeks en onmiddellijk verband van de goederen en diensten met de algehele
bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige omdat de voor het verwerven van die goederen en
diensten gemaakte kosten deel uitmaken van de algemene kosten, die als zodanig
bestanddelen zijn van de prijs van de producten van de onderneming.
Overgaauw concludeert op basis van de zaak BLP en de Midland-doctrine dat het rechtstreeks en
onmiddellijke verband ook geldt voor de toerekening van ingekochte goederen en diensten aan
vrijgestelde handelingen.105 Oftewel dat type kosten zijn eveneens directe kosten en kunnen niet aan
de algehele activiteit worden toegerekend. Wanneer zo’n verband aanwezig is tussen een ingekochte
dienst en een vrijgestelde handeling, is de voorbelasting in zijn geheel niet aftrekbaar.
De Midland-doctrine gaat in de eerste plaats dus uit van de toerekening aan economische
activiteiten. Het toerekenen van kosten waarop btw drukt aan buiten de werkingssfeer van de btw
vallende handelingen (niet-economische activiteiten en onbelastbare handelingen) is in de ogen van
het HvJ EU onmogelijk.106 Dergelijke handelingen zijn namelijk voor de btw niet zichtbaar. Om de
belastingplichtige toch zoveel mogelijk te ontlasten van de voorbelasting koppelt het HvJ EU, middels
een paardensprong, de voorbelasting aan handelingen die wel zichtbaar zijn voor de btw. 107
Zodoende wordt in het geval dat ingekochte goederen en diensten worden gebruikt voor
handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, getoetst of een onlosmakelijke
samenhang bestaat tussen de kosten en de algehele economische activiteit. Zo creëert het HvJ EU
middels de Midland-doctrine een manier om de btw die drukt op kosten die gemaakt zijn voor nieteconomische activiteiten en onbelastbare handelingen, deels voor aftrek in aanmerking te laten
komen. Tot slot concludeer ik, evenals Van Kesteren en Merkx108 dat het HvJ EU in de Midlanddoctrine een striktere uitleg geeft voor de rechtstreekse en onmiddellijke toerekening aan directe
kosten dan aan algemene kosten. In het geval van directe kosten moeten de kosten daadwerkelijk
deel uit maken van de prijzen van de uitgaande handelingen. Terwijl bij toerekening aan de algehele
bedrijfsactiviteit het voldoende is dat de kosten kwalificeren als algemene kosten. De algemene
kosten worden vervolgens geacht als zodanig bestanddelen te zijn van de prijs van de producten van
de onderneming. Oftewel, in het laatste geval is het niet noodzakelijk de verdiscontering
daadwerkelijk aan te tonen.
105
Conclusie A-G Overgaauw van 10 april 2007, bij de zaken 42 863 en 42 868, V-N 2007/25.29, par. 2.7.2.
HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001-15.26, r.o. 34.
107
Van Doesum & Van Kesteren 2011, par. 5.2.2.
108
Van Kesteren & Merkx 2007, par. 3.4.
106
28
4.3
De hoedanigheid waarin een belastingplichtige een buiten de werkingssfeer van
de btw vallende handeling verricht
Uit de Midland-doctrine volgt dat het HvJ EU toetst of een samenhang bestaat tussen de kosten en
de algehele economische activiteit. Indien kosten zijn gemaakt voor handelingen die buiten de
werkingssfeer van de btw vallen. Wanneer dat het geval is, is de btw op die kosten pro rata
aftrekbaar. Of het eveneens van belang is in welke hoedanigheid de belastingplichtige deze
handelingen heeft verricht, valt uit de Midland-doctrine niet op te maken. Zo is het denkbaar dat een
buiten de werkingssfeer van de btw vallende handeling is verricht wanneer (nog) geen sprake was
van een belastingplicht. De handeling wordt dan niet verricht in de hoedanigheid van een
belastingplichtige. Als later kosten voor deze handeling worden gemaakt wanneer wel sprake is van
een belastingplicht, is het de vraag wat voor uitwerking dit heeft op het recht op aftrek van
voorbelasting. Aan de ene kant kan geredeneerd worden dat de handeling is verricht buiten het
kader van de belastingplicht, er wordt gehandeld als zijnde een particulier. Dit kan ertoe leiden dat
de btw die drukt op de voor deze handeling gemaakte kosten niet aftrekbaar is. Het recht op aftrek
van voorbelasting is per slot van rekening uitsluitend bedoeld voor belastingplichtigen. Op grond van
de Midland-doctrine kan aan de andere kant gesteld worden dat de gemaakte kosten een
onlosmakelijke samenhang vormen met de (later) ontstane algehele economische activiteit. Dit zou
ertoe leiden dat de btw op deze kosten op basis van het geldende pro rata aftrekbaar is.
Wellicht biedt de jurisprudentie een aanknopingspunt voor de wijze waarop het HvJ EU tegen deze
thematiek aankijkt.
Kretztechnik
In paragraaf 2.5 kwam reeds de zaak Kretztechnik109 kort ter sprake. In deze zaak besloot een
vennootschap haar maatschappelijk kapitaal te verhogen door middel van uitgifte van aandelen en
een beursintroductie. Ten behoeve van deze emissie en beursintroductie waren kosten gemaakt
waar btw op drukte. Het was de taak aan het HvJ EU om te bepalen of en in hoeverre deze btw
aftrekbaar was. De uitgifte van aandelen kwalificeert als een onbelastbare handeling die buiten de
werkingssfeer van de btw is verricht. Evenals in Midland, Abbey National en Cibo was derhalve geen
onlosmakelijke samenhang tussen de kosten en één of meer belaste handelingen (directe kosten) te
vinden.
Hierop voortbordurend overwoog het HvJ EU dat de voor de aandelenuitgifte gemaakte kosten
kunnen worden beschouwd als algemene kosten. Het betreft weliswaar een onbelastbare handeling
waarvoor de kosten zijn gemaakt, maar met deze handeling is beoogd het kapitaal van de
vennootschap ten behoeve van haar algemene economische activiteit te versterken, aldus de
onderbouwing van het HvJ EU. Er wordt door middel van deze paardensprong (zie paragraaf 4.2)
andermaal een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang gezocht tussen de ingekochte diensten en
de gehele bedrijfsactiviteit. Vervolgens mag verondersteld worden dat deze algemene kosten als
zodanig bestanddelen zijn van de prijs van haar producten (wederom een afwijking op de
verdisconteringstoets, zie paragraaf 3.5.2). Dientengevolge bestaat pro rata recht op aftrek van alle
109
HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313.
29
btw op de door de vennootschap gemaakte kosten voor de verschillende diensten die zij in het kader
van de aandelenuitgifte heeft laten verrichten.110
Verschillende wetenschappelijke visies
Beelen is van mening dat het aftrekrecht enkel bestaat wanneer een (onbelastbare) handeling
binnen het kader van de belastingplicht wordt verricht. Een uitgangspunt dat hij mede door de zaakKretztechnik heeft gevormd. In zijn ogen gaat het HvJ EU in Kretztechnik niet na of de gemaakte
kosten verband houden met de algehele economische activiteit, maar wordt nagegaan of de
opbrengst uit de aandelenaangifte ten goede komt aan de algehele economische activiteit.111 Als de
opbrengst inderdaad ten goede komt aan de algehele economische activiteit, meent Beelen dat de
verrichte handeling binnen het kader van de belastingplicht plaatsvond. Van Doesum en Van
Kesteren betwisten de zienswijze van Beelen. In hun ogen is niet de hoedanigheid waarin de
onbelastbare handeling verricht is, maar de hoedanigheid waarin de kosten zijn gemaakt relevant
voor het bestaan van het aftrekrecht.112 Wanneer de opbrengsten uit een onbelastbare handeling
dienen ter versterking van de algehele economische activiteit, betekent dit nog niet dat die
onbelastbare handeling dan ook in de hoedanigheid van belastingplichtige is verricht. Wanneer dit
namelijk wel zou zijn, zou dat volgens Van Doesum en Van Kesteren de volgende uitwerking hebben.
Stelt u zich voor dat een persoon belastingplichtig is voor de verkoop van goederen dan wel diensten.
Daarnaast is hij een pure houdster van een dochteronderneming. Op het moment dat hij de
aandelen in de dochter verkoopt en de opbrengst van de verkoop van de aandelen wordt aangewend
ter versterking van de algehele economische activiteit zal, vanuit Beelen’s optiek, de verkoop van
aandelen hebben plaatsgevonden in de hoedanigheid van belastingplichtige. Echter, in paragraaf 2.4
kwam reeds naar voren dat indien de aankoop en het houden van de aandelen niet hebben
plaatsgevonden in de hoedanigheid van belastingplichtige, de daarop volgende verkoop van deze
aandelen evenmin in de hoedanigheid van belastingplichtige wordt verricht. Een tweede voorbeeld
dat de zienswijze van Beelen mogelijk onderuit haalt, is de situatie waarin een belastingplichtige
ondernemer in privé een pand verkoopt. De verkoop zal nog steeds niet in de hoedanigheid van
belastingplichtige worden verricht, indien de opbrengst wordt aangewend ter versterking van zijn
onderneming.113
Op grond van voorgaande concluderen Van Doesum en Van Kesteren dat de uitgifte van de aandelen
door Kretztechnik niet (noodzakelijkerwijs) heeft plaatsgevonden binnen het kader van de
belastingplicht. Zij menen dat uit Kretztechnik volgt dat wanneer de opbrengsten worden aangewend
ter versterking van de algehele economische activiteit, er vanuit mag worden gegaan dat de voor de
aandelenuitgifte gemaakte kosten btw-technisch worden gebruikt voor de belastbare handelingen
van de ondernemer. Alsdan bestaat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de kosten en de
algehele economische activiteit. De kosten zijn derhalve gemaakt in de hoedanigheid van
belastingplichtige, aldus Van Doesum en Van Kesteren.114
110
HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 36 t/m 38.
Beelen 2010, p.156-157.
112
Van Doesum & Van Kesteren 2011, par. 6.2.
113
Idem.
114
Van Doesum & Van Kesteren 2011, par. 6.3.
111
30
Ik sluit me aan bij de gedachtegang van Van Doesum en Van Kesteren. Geenszins blijkt uit
Kretztechnik dat de verrichte handeling per definitie plaatsvond in de hoedanigheid van
belastingplichtige wanneer de opbrengsten uit de onbelastbare handeling dienen ter versterking van
de algehele economische activiteit. Sinds Midland zoekt het HvJ EU steeds een samenhang tussen
gemaakte kosten en verrichte belastbare handelingen. Nimmer werd expliciet gesproken over de
hoedanigheid waarin de belastingplichtige de handelingen diende te verrichten. Dat de opbrengsten
dienen ter versterking van de algehele economische activiteit is in mijn ogen wel van belang, maar
slechts ter onderbouwing dat de gemaakte kosten voor de aandelenaangifte zijn te koppelen aan
belastbare handelingen. Op basis van dat gegeven bestaat een onlosmakelijke samenhang tussen de
gemaakte kosten en de algehele economische activiteit. Enkel deze vaststelling doet het HvJ EU naar
mijn mening besluiten een gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting toe te kennen.
Investrand
Het arrest Investrand115 is een andere zaak die inzicht geeft over het belang van de hoedanigheid
waarin een buiten de btw-sfeer vallende handeling is verricht. Tot 1993 was Investrand een passieve
houdster, die weliswaar deelnemingen in andere vennootschappen bezat, maar zich niet moeide in
het beleid van deze vennootschappen. Investrand verrichtte daarnaast in zijn geheel geen prestaties
tegen vergoeding. Met ingang van 1993 is Investrand wegens het tegen vergoeding verrichten van
managementdiensten belastingplichtig voor de btw geworden. In 1989, op het moment dat
Investrand dus niet handelde in de hoedanigheid van belastingplichtige, werd een aandelenbelang
verkocht tegen onder meer een driejarig winstrecht. Aangaande het winstrecht is een geschil
ontstaan ten behoeve waarvan Investrand in 1996 juridische advieskosten heeft gemaakt. Ten tijde
van de advisering kwalificeerde Investrand aldus wel als belastingplichtige. Toen was het aan het HvJ
EU de taak om een oordeel te vellen over de aftrekbaarheid van de btw op deze advieskosten.
Het HvJ EU oordeelt dat de aandelenverkoop als zodanig een niet-economische activiteit is. Het enkel
verwerven en houden van aandelen is volgens vaste rechtspraak niet te beschouwen als een
economische activiteit.116 Dit geldt eveneens voor de verkoop van deze aandelen. De handeling valt
dientengevolge niet binnen de werkingssfeer van de btw, zodat geen rechtstreekse en onmiddellijke
samenhang bestaat tussen de kosten en één of meer bepaalde handelingen waarvoor recht op aftrek
bestaat. Vervolgens onderzoekt het HvJ EU of de kosten als algemene kosten kunnen worden
aangemerkt. In de ogen van het HvJ EU is dat niet het geval, aangezien onvoldoende kan worden
bepaald dat de advieskosten niet zouden zijn gemaakt, wanneer Investrand ook na 1993 geen
belastingplichtige was geweest.117 Met andere woorden: valt niet vast te stellen dat de advieskosten
zijn gemaakt ten behoeve van en met het oog op de belastbare handelingen van Investrand. Het HvJ
EU concretiseert deze eis met de toevoeging dat de advieskosten haar oorzaak uitsluitend in de
belastbare handelingen dienen te vinden, alvorens sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk
verband.118 Het HvJ EU kiest er klaarblijkelijk voor middels een causaliteitstoets te concluderen dat de
onlosmakelijke samenhang tussen de advieskosten en de algehele economische activiteit ontbreekt.
Met als resultaat dat de btw op de advieskosten in zijn geheel niet aftrekbaar is.
115
HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05, (Investrand), BNB 2007/308.
HvJ EU 20 juni 1996, nr. C-155/94 (Wellcome Trust), V-N 1997/1034, r.o. 33-37 en HvJ EU 26 mei 2005, nr. C465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 19.
117
HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05, (Investrand), BNB 2007/308, r.o. 32.
118
HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05, (Investrand), BNB 2007/308, r.o. 33.
116
31
Alvorens ik toekom aan over het belang van de hoedanigheid waarin de niet-economische activiteit
in Investrand is verricht, sta ik allereerst stil bij de uitdrukking rechtstreekse en onmiddellijke
samenhang zoals dat in deze zaak wordt gebruikt. Volgens de Midland-doctrine is sprake van een
rechtstreeks en onmiddellijk verband van de goederen en diensten met de algehele bedrijfsactiviteit
van de belastingplichtige, wanneer de voor het verwerven van die goederen en diensten gemaakte
kosten deel uitmaken van de algemene kosten, die als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van de
producten van de onderneming. In Investrand stelt het HvJ EU dat zo’n onlosmakelijke samenhang
pas aan de orde is op het moment dat de kosten uitsluitend betrekking hebben op de (algehele)
economische activiteit. Maar wat wordt nu precies bedoeld met de term uitsluitend? Beelen
vermoedt dat het HvJ EU voor deze woordkeuze heeft gekozen, omdat het moeite zou hebben gehad
om te stellen dat de kosten niet waren gemaakt ten behoeve van de algehele economische activiteit
en dat daarom geen onlosmakelijke samenhang was met de gehele bedrijfsactiviteit van
Investrand.119 Door gebruik te maken van het woord uitsluitend geeft het HvJ EU in mijn ogen
inderdaad impliciet aan dat de kosten weliswaar gedeeltelijk zijn gemaakt ten behoeve van de
belastbare activiteiten van Investrand, maar niet voldoende om te kunnen spreken van een
rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de algehele bedrijfsactiviteit.
Het belang van het woord uitsluitend wordt door Van Kesteren en Merkx gebagatelliseerd. Zij maken
één en ander op uit de zaak Kretztechnik. In Kretztechnik wordt weliswaar geen gebruik gemaakt van
het woord uitsluitend, maar het HvJ EU oordeelt wel dat er een rechtstreekse en onmiddellijke
samenhang is tussen dergelijke diensten en de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige.120
Vervolgens koppelen zij deze uitkomst aan de volgende rechtsoverweging uit Investrand waarin
wordt verwezen naar de zaak Kretztechnik:
‘….vonden de adviesdiensten waarom het ging in de zaak die tot het reeds aangehaalde
arrest Kretztechnik heeft geleid, daarentegen hun oorzaak uitsluitend in de economische
activiteit van de belastingplichtige en in de kapitaalverhoging waartoe deze had besloten om
ten behoeve van deze activiteit over meer financiële middelen te beschikken.’121
Door beide overwegingen te combineren, concluderen Van Kesteren en Merkx dat met de term
uitsluitend hetzelfde wordt bedoeld als met de uitdrukking rechtstreeks en onmiddellijk.122 Ik vind
deze vergelijking niet geheel op zijn plaats. In Kretztechnik lag de oorzaak van de gemaakte kosten
inderdaad uitsluitend in de economische activiteit, maar op basis daarvan kan in mijn optiek niet
worden geconcludeerd dat deze eis ook al ‘zat verstopt’ in de uitdrukking rechtstreeks en
onmiddellijk, zoals die in de Midland-doctrine voor het eerst uit de doeken werd gedaan. Uit eerdere
jurisprudentie volgt namelijk dat een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang dient te worden
gezocht tussen kosten die gemaakt zijn ten behoeve van handelingen die buiten de werkingssfeer
van de btw vallen en de algehele economische activiteit, om voor aftrek in aanmerking te komen. In
mijn ogen wordt in Investrand een nadere voorwaarde gesteld, waaraan de voor de nieteconomische activiteit gemaakte kosten moeten voldoen om te kunnen worden beschouwd als
algemene kosten. Zodoende is een striktere uitleg gegeven aan het begrip rechtstreekse en
onmiddellijke samenhang. Uitgaande van de letterlijke lezing van de overweging in Investrand,
119
Beelen 2010, p. 137.
HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 36.
121
HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05, (Investrand), BNB 2007/308, r.o. 36.
122
Van Kesteren & Merkx 2007, par. 3.5.
120
32
concludeer ik dat kosten die zowel toerekenbaar zijn aan economische als aan niet-economische
activiteiten niet kunnen worden beschouwd als algemene kosten, met als gevolg dat de aftrek van de
btw op deze kosten is uitgesloten. Het is echter de vraag of deze lijn wordt voortgezet, aangezien het
HvJ EU al vaker heeft geoordeeld dat het aftrekrecht een recht is dat in beginsel niet kan worden
beperkt.
Zoals hiervoor aangekondigd ga ik nu in op het belang van de hoedanigheid waarin de buiten de
werkingssfeer van de btw vallende handeling door Investrand is verricht. In de zaak Investrand
bestaat geen twijfel over het feit dat de niet-economische activiteit is verricht op het moment dat
Investrand nog niet belastingplichtig was. Oftewel, de handeling is verricht buiten het kader van de
belastingplicht. Toch onderzoekt het HvJ EU na deze vaststelling of de gemaakte kosten een
rechtstreeks en onmiddellijk verband vormen met de algehele economische activiteit, zodat alsnog
een gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Terwijl anderzijds het HvJ EU ook direct
had kunnen concluderen dat geen recht op aftrek bestond omdat voor aftrek een niet-economische
activiteit binnen het kader van de belastingplicht zou moeten zijn verricht. Het HvJ EU had de tweede
toets dan niet hoeven aanleggen. Al met al zie ik in dit licht andermaal een aanwijzing dat het in de
ogen van het HvJ EU niet noodzakelijk is dat een niet-economische activiteit binnen het kader van de
belastingplicht moet zijn verricht om voor aftrek in aanmerking te komen. Ik sluit me aan bij Van
Doesum en Van Kesteren die uit Investrand concluderen dat het voor het recht op aftrek van
voorbelasting van belang is in welke hoedanigheid de kosten worden gemaakt.123 De koper zal de
status van belastingplichtige moeten hebben en vervolgens de kosten moeten hebben gemaakt in de
hoedanigheid van belastingplichtige om gedeeltelijk aftrek te genereren. Dat is het geval wanneer de
kosten rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de algehele economische activiteit.
Of deze benadering van het HvJ EU in het licht van de btw gewenst is, is een tweede vraag. In mijn
optiek kan er op deze wijze aftrek van voorbelasting ontstaan voor een handeling die is verricht in de
hoedanigheid van niet-belastingplichtige. Terwijl een kernbeginsel van de btw is dat particulieren
geen aftrek van voorbelasting kunnen genieten. Weliswaar worden de kosten gemaakt in de
hoedanigheid van een belastingplichtige, maar ze hebben betrekking op een handeling die is verricht
door een particulier. Op de een of andere manier wringt dit. Ik vermoed dan ook dat voorgaande
eveneens de basis vormt voor de visie van Beelen. Hij analyseert de arresten van het HvJ EU
waarschijnlijk met dit in het achterhoofd. Derhalve komt hij tot uitkomsten die weliswaar op basis
van de doelstellingen van de btw wenselijk zijn, maar naar mijn mening niet aansluiten bij de huidige
jurisprudentie van het HvJ EU.
123
Van Doesum & Van Kesteren 2011, par. 5.3.
33
4.4
Conclusie
De Midland-doctrine leert ons dat kosten in beginsel niet kunnen worden toegerekend aan
handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Dergelijke handelingen zijn namelijk voor
de btw niet zichtbaar. Indien de ingekochte goederen en diensten feitelijk worden gebruikt voor
handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, kan mogelijk een samenhang met de
algehele economische activiteit gezocht worden. Middels deze paardensprong wordt aansluiting
gezocht bij handelingen die wel zichtbaar zijn voor de btw. Wanneer de kosten deel uitmaken van
algemene kosten, worden ze geacht te zijn verdisconteerd in de prijs van de producten van de
onderneming. Met als gevolg dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen kosten en
de algehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. De voorbelasting komt dan ook op basis van
het geldende pro rata voor aftrek in aanmerking.
Uit de zaken Kretztechnik en Investrand concludeer ik vervolgens dat pas sprake is van zo’n
rechtstreeks en onmiddellijk verband met de algehele economische activiteit, indien de kosten zijn
gemaakt ten behoeve van en met het oog op de belastbare handelingen van de onderneming.
Bovendien dienen de kosten haar oorzaak uitsluitend te vinden in de economische activiteit van de
onderneming. Slechts in dat geval maken de kosten deel uit van de algemene kosten en bestaat
derhalve een onlosmakelijke samenhang met de algehele economische activiteit. Btw op kosten die
zien op zowel economische als niet-economische activiteiten komt mijns inziens derhalve niet voor
aftrek in aanmerking.
Ik deel dan ook niet de mening van Beelen dat een buiten de werkingssfeer van de btw vallende
handeling binnen het kader van de belastingplicht moet zijn verricht om voor aftrek in aanmerking te
komen. In zijn visie gaat het HvJ EU na of de opbrengst uit deze handelingen ten goede komt aan de
algehele economische activiteit. Als dit het geval is, is de handeling in zijn optiek verricht binnen het
kader van de belastingplicht en komt de toerekenbare voorbelasting voor aftrek in aanmerking. Uit
jurisprudentie van het HvJ EU blijkt echter mijns inziens niet dat het noodzakelijk is dat buiten de
werkingssfeer vallende handelingen binnen het kader van de belastingplicht worden verricht om
voor aftrek in aanmerking te komen. Ik ben met Van Doesum en Van Kesteren van mening dat de
kosten moeten zijn gemaakt in de hoedanigheid van belastingplichtige om voor aftrek in aanmerking
te komen en dus niet de buiten de btw-sfeer vallende handeling zoals Beelen stelt. De kosten dienen
hiervoor rechtstreeks en onmiddellijk samen te hangen met de algehele economische activiteit.
34
5
Verschillende criteria ter vaststelling van rechtstreekse en
onmiddellijke samenhang bij directe en algemene kosten
5.1
Algemeen
Het HvJ EU gebruikt het criterium rechtstreekse en onmiddellijke samenhang zowel voor de
toerekening van kosten aan één of meer belastbare handelingen (directe kosten) als aan de gehele
economische activiteit (algemene kosten). Naast het verdisconteringsvereiste blijkt uit de
jurisprudentie dat finaliteit en causaliteit eveneens criteria zijn die meespelen bij de vaststelling of
kosten directe of algemene kosten zijn. In dit hoofdstuk bespreek ik elk criterium los van elkaar,
waarna ik vanuit de visie van het HvJ EU de onderlinge samenhang tussen de drie criteria omschrijf.
5.2
Verdiscontering
Uit het Midland-arrest volgt dat het opnemen van kosten in de prijzen van de uitgaande handelingen
vereist is voor een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang. Overigens lijkt dit
verdisconteringsvereiste te zijn ontleend aan art. 1, lid 2 Btw-richtlijn. In dat artikel wordt gesteld dat
bij elke transactie btw is verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmee de
onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks belast zijn. Van Doesum en Van Kesteren stellen
dat het HvJ EU dit beginsel combineert met de regel dat een onlosmakelijke samenhang dient te
bestaan tussen kosten en de belaste handelingen.124 Zodat voor het recht op aftrek van voorbelasting
voorondersteld wordt dat de kosten een bestanddeel van de prijs van de belaste handelingen
vormen. Om die reden moeten deze elementen van de kostprijs in de visie van het HvJ EU normaliter
zijn ontstaan voordat de belaste handelingen zijn verricht.125 In de regel vindt toetsing aan dit
criterium dan ook plaats indien kosten zijn gemaakt alvorens de belaste handelingen worden
verricht.
5.3
Finaliteit
Onder finaliteit wordt in dit verband verstaan dat kosten moeten zijn gemaakt met het oog op de
uitgaande belastbare handelingen.126 In het al eerder genoemde voorbeeld van de timmerman die
een hamer aanschaft is sprake van finaliteit. De hamer wordt aangeschaft met het oog op het
timmerwerk dat moet worden verricht, hetgeen in dezen kan worden beschouwd als de belastbare
handeling. Het finaliteitscriterium speelde onder andere een grote rol in de zaak Inzo.127 In deze zaak
werd geoordeeld dat een haalbaarheidsstudie, die ertoe diende om te onderzoeken of de geplande
activiteiten wel rendabel zouden zijn, kan worden beschouwd als een eerste
ondernemingshandeling. De kosten worden naar het oordeel van het HvJ EU gemaakt in de
hoedanigheid van belastingplichtige, althans die intentie is er op het moment dat de kosten worden
gemaakt en dat acht het HvJ EU voldoende. Met andere woorden: de kosten worden gemaakt met
het oog op het gaan verrichten van belaste handelingen.
124
Van Doesum & Van Kesteren 2012, par. 4.2.
HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98, (Midland), BNB 2001/118, r.o. 30.
126
Van Doesum & Van Kesteren 2012, par. 3.
127
HvJ EU 29 februari 1996, nr. C-110/94, (Inzo), V-N 1996-1396. Het finaliteitscriterium komt daarnaast naar
voren in de zaken: HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-396/98 (Schlossstraße), V-N 2000/44.21 en HvJ EU 15 januari 1998,
nr. C-37/95 (Ghent Coal Terminal), V-N 1998/29.14.
125
35
De finaliteitstoets is als het ware een uitvloeisel van art. 168 Btw-richtlijn. Daarin staat namelijk
beschreven dat recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor zover goederen en diensten ‘worden
gebruikt voor’ belaste handelingen. Waar het verdisconteringcriterium over het algemeen een
bruikbaar criterium is, wanneer kosten worden gemaakt voordat de handeling wordt verricht, is het
finaliteitscriterium tevens bruikbaar in het geval kosten worden gemaakt ten aanzien van een
handeling die reeds heeft plaatsgevonden. Dit volgt ondermeer uit de zaak Fini H, waarin werd
beslist dat een belastingplichtige de btw op huurkosten mocht aftrekken, terwijl de
ondernemingsactiviteiten al beëindigd waren.128 In het betreffende geval was een pand gehuurd om
daar restaurantactiviteiten te gaan verrichten. Tijdens de contractduur staakt de onderneming al
haar activiteiten, terwijl de huurkosten nog maandelijks dienen te worden betaald. Het HvJ EU zag
tijdens de gehele duur van de huur een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de ruimte
en de economische activiteit van de belastingplichtige. De hoogste Europese rechter kwam tot dit
oordeel vanwege het feit dat de huurovereenkomst is aangegaan met als doel (lees: met het oog op!)
te beschikken over een voor de uitoefening van de restaurantactiviteit noodzakelijk ruimte.129
Samengevat, wordt middels de finaliteitstoets gekeken met welk oogmerk de kosten zijn gemaakt.
Uit de zaak BLP valt op te maken dat niet voldaan is aan het finaliteitscriterium wanneer kosten zijn
gemaakt met het oog op de gevolgen van een belaste handeling. Er ontbreekt in een dergelijk geval
een samenhang tussen de kosten en de belaste handeling. Worden daarentegen
investeringsuitgaven gedaan met oog op het gaan verrichten van economische activiteiten, dan blijkt
de benodigde samenhang wel aanwezig en is de btw die drukt op de investeringen aftrekbaar.130
5.4
Causaliteit
Als derde criterium ter vaststelling van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang hanteert het
HvJ EU de causaliteitstoets. Deze causaliteitstoets is een algemeen juridisch instrument om relaties
tussen rechtsfeiten te duiden. Het criterium verlangt dat de kosten voortvloeien uit de uitgaande
handeling(en).131 Het draait daarbij om de vraag of kosten ook gemaakt zouden zijn, wanneer de
handelingen niet waren verricht.132 Van Doesum en Van Kesteren concluderen dat het HvJ EU de
causaliteitstoets slechts toepast wanneer de kosten zijn gemaakt nadat de uitgaande belaste
handelingen, waarop zij betrekking hebben, zijn verricht.133 Hetgeen mede komt, doordat de
verdisconterings- en finaliteitstoets al voor handen zijn om de samenhang te toetsen in het geval de
kosten worden gemaakt voordat de uitgaande handelingen worden verricht. In de in 2013 gewezen
zaak Wolfram Becker was een belangrijke rol weggelegd voor de causaliteitstoets.134 Becker heeft
een eenmanszaak en is daarnaast meerderheidsaandeelhouder in A GmbH, een vennootschap die
zich bezighoudt met de uitvoering van bouwwerkzaamheden. Becker en P, de procuratiehouder van
A, zouden giften hebben gedaan in ruil voor informatie over de concurrenten van A. Hetgeen voor
Becker en P strafrechtelijk als corruptie of medeplichtigheid kan worden gekwalificeerd. Er volgt een
strafzaak waarin Becker en P ieder door een eigen advocaat worden vertegenwoordigd. De
128
HvJ EU 3 maart 2005, nr. C-32/02 (Fini H), V-N 2005/15.8.
HvJ EU 3 maart 2005, nr. C-32/02 (Fini H), V-N 2005/15.8, r.o. 26-30.
130
Volgt onder andere uit HvJ EU 1 maart 2012, nr. C-280/10, (Kopalnia), V-N 2012/17.17, r.o. 29.
131
Van Doesum 2013, p. 22.
132
HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05, (Investrand), BNB 2007/308, r.o. 32 en 33.
133
Van Doesum & Van Kesteren 2012, par. 6.
134
HvJ EU 21 februari 2013, nr. C-104/12 (Wolfram Becker), NTFR 2013/530.
129
36
advocaten hebben de facturen op naam van A opgesteld. Aan het HvJ EU wordt de vraag gesteld of
het rechtstreekse en onmiddellijke verband wordt bepaald door de objectieve inhoud van de
verkregen prestatie (in casu de bijstand van de advocaat) of de oorzaak voor de verkrijging van deze
prestatie (in casu de economische activiteit van A in het kader waarvan Becker en P als natuurlijke
personen een strafbaar feit zouden hebben gepleegd). Het HvJ EU stelt dat met de diensten van de
advocaten is beoogd de particuliere belangen van de verdachten te beschermen. Er kan dan ook niet
worden aangenomen dat de kosten, gelet op de objectieve inhoud ervan, werden gemaakt ten
behoeve van de gehele belastbare activiteit van A. Daarnaast oordeelt het HvJ EU dat weliswaar een
causaal verband bestaat tussen de advocatendiensten en de gehele economische activiteit van A,
aangezien de advocaten de diensten niet zouden hebben verricht indien A geen aan btw
onderworpen activiteiten had uitgeoefend. Maar dat dit causaal verband niet kan worden
beschouwd als een rechtstreeks en onmiddellijk verband vanwege het feit dat geen juridisch verband
bestaat tussen de strafzaak en A.135
Van Veen en Van Wetten-Rompelman concluderen dat het HvJ EU de objectieve aard van de
handeling als uitgangspunt hanteert (zoals bepaald in BLP), maar dat de causaliteitstoets dient ter
bepaling van de objectieve inhoud.136 Voor het juridische verband moet in hun optiek worden
gekeken naar de vraag wie de afnemer is van de advocatendiensten. Zodat de advocatendiensten
niet alleen hun oorzaak dienen te vinden in belaste handelingen, maar deze prestaties ook aan
degene zijn verricht die de btw ter zake van deze prestatie in aftrek wil brengen en derhalve het
economisch belang heeft bij de prestaties. Van Veen en Van Wetten-Rompelman vinden steun voor
hun zienswijze in de zaak PPG Holdings BV (PPG), een zaak waarin een holding kosten heeft gemaakt
voor het beheer en de administratie van haar ondernemingspensioenfonds dat is ondergebracht in
een aparte juridische entiteit.137 Dit pensioenfonds moest PPG op grond van de Nederlandse
wetgeving in een aparte entiteit onderbrengen. Het HvJ EU oordeelde dat de belastbare handelingen
van PPG de uitsluitende oorzaak vormen van de afgenomen diensten en dat om die reden een
rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat. PPG heeft wel een economisch belang bij de
ingekochte diensten vanwege de verplichting die als werkgever op haar rust om een pensioenfonds
voor haar werknemers op te zetten, aldus Van Veen en Van Wetten-Rompelman. Daardoor zou PPG
als afnemer van de dienst worden gezien. Van Doesum spreekt daarentegen in dit kader van de eis
dat het een niet al te ver verwijderd verband mag zijn.138 Zonder het woord ‘afnemer’ in de mond te
nemen, ziet hij een juridisch verband, en dus ook causaal, indien de oorzaak van de kosten
rechtstreeks ligt bij degene die de ingekochte diensten voor zijn eigen belangen gebruikt. Mijns
inziens is Becker geen afnemersvraagstuk. Als het afnemerschap van doorslaggevend belang was
geweest had het HvJ EU dit hoogstwaarschijnlijk wel als zodanig omschreven en benoemd. Zowel in
Becker als in PPG komt het begrip afnemer echter niet voor. Daarnaast acht ik het mogelijk dat A in
Becker als afnemer van de advocatendiensten kan worden beschouwd, A is immers de
rechtsbetrekking aangegaan en heeft de factuur ontvangen. Toch wordt door het HvJ EU geen
onlosmakelijke samenhang gevonden tussen de advocatenkosten en de gehele economische
activiteit van A. Ik sluit me daarom aan bij Van Doesum, die in feite stelt dat het juridische verband
een inperking is op de causaliteitstoets. De advocatenkosten vinden in Becker weliswaar hun oorzaak
135
HvJ EU 21 februari 2013, nr. C-104/12 (Wolfram Becker), NTFR 2013/530, r.o 30-32.
Van Veen & Van Wetten-Rompelman 2013
137
HvJ EU 18 juli 2013, nr. C-26/12 (PPG Holdings BV), V-N 2013/48.17.
138
Van Doesum 2013, p. 22-23.
136
37
in de algehele activiteit van A, maar A gebruikt de ingekochte diensten voor de privébelangen van
Becker en P, er is derhalve sprake van een te ver verwijderd causaal verband.
Tot slot kom ik in dit verband terug op de zaak Midland, waarin door het HvJ EU wordt gesteld dat de
gemaakte advocatenkosten een gevolg waren van de uitgaande (belaste) handeling waarvoor recht
op aftrek bestaat. Oftewel, het juridisch advies zou in mijn optiek nooit zijn ingewonnen, indien er
geen financiële (belastbare) diensten waren verricht. Hoewel in de uitspraak van het HvJ EU niet
nader wordt gesproken over deze causaliteitstoets, meen ik dat in het onderhavige geval sprake is
van causaliteit tussen de eerder verrichte financiële handelingen en de later opgekomen kosten.
5.5
Samenhang tussen de drie criteria
Verdiscontering, finaliteit en causaliteit blijken aldus drie criteria die door het HvJ EU worden
gehanteerd om een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen (directe en algemene) kosten
en uitgaande belaste handelingen vast te stellen. Doordat het HvJ EU de verschillende criteria
wisselend gebruikt, valt het niet mee de samenhang tussen deze drie te bepalen. Op grond van de
Midland-doctrine kan geconcludeerd worden dat het HvJ EU veel waarde hecht aan het
verdisconteringsvereiste.
Verdisconteringsvereiste doorslaggevend
Allereerst wordt in Midland een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang aanwezig geacht met de
algehele economische activiteit, omdat sprake is van algemene kosten die als zodanig zijn
verdisconteerd in de prijs van de producten van de onderneming. Terwijl op basis van de
causaliteitstoets gesteld had kunnen worden dat een onlosmakelijke samenhang bestond tussen de
gemaakte juridische kosten en de belastbare financiële handelingen (directe kosten). In Abbey
National en Cibo volgt het HvJ EU Midland door op basis van het verdisconteringsvereiste te stellen
dat een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de gemaakte kosten en (een
afgebakend deel van) de algehele economische activiteit. In tal van andere zaken139 neemt het HvJ
EU het verdisconteringsvereiste eveneens als uitgangspunt voor de zoektocht naar een rechtstreeks
en onmiddellijk verband. De finaliteits- en/of causaliteitstoets lijken slechts van stal te worden
gehaald wanneer de verdisconteringstoets geen bruikbaar middel is. Een voorbeeld hiervan is de
zaak Fini H, waarin de kosten zich voordoen nadat alle economische activiteiten zijn beëindigd.
Verdiscontering in uitgaande handelingen is niet (langer) mogelijk, zodat de finaliteitstoets
noodzakelijk is om aan te tonen dat de kosten zijn gemaakt met het oog op de economische activiteit
die al heeft plaatsgevonden. In het tegenovergestelde geval wanneer kosten worden gemaakt
alvorens überhaupt een start is gemaakt met het verrichten van belaste handelingen, blijkt de
verdisconteringstoets evenmin een bruikbaar middel tot vaststelling van een rechtstreeks en
onmiddellijke samenhang. In de zaak Inzo bleek dan ook de finaliteitstoets nodig om vast te stellen
dat de kosten zijn gemaakt met het oog op de te gaan verrichten belaste handelingen. Kortom, het
verdisconteringsvereiste lijkt tot en met de Midland-doctrine het doorslaggevende criterium te zijn,
zowel voor de samenhang met belaste als met onbelastbare handelingen.
139
Zie bijvoorbeeld: HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001/15.26, r.o. 28,
HvJ EU 27 september 2001, nr. C-16/00 (Cibo Participations SA), V-N 2001/55.78, r.o. 31, HvJ EU 26 mei 2005,
nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 35, HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05, (Investrand), BNB
2007/308, r.o. 23 en HvJ EU 13 maart 2008, nr. C- 437/06, (Securenta), V-N 2008/14.20, r.o. 27.
38
Toenemend belang finaliteitscriterium
Anders dan in de Midland-doctrine bespeur ik dat in een aantal arresten het verdisconteringsvereiste
minder doorslaggevend lijkt te zijn. Het betreft zaken waarin kosten worden gemaakt voor
onbelastbare handelingen of niet-economische activiteiten. Te beginnen in de zaak Kretztechnik,
waarin de aandelenuitgifte weliswaar een handeling is die niet binnen de werkingssfeer van de btw
valt, maar alsnog een onlosmakelijke samenhang aanwezig wordt geacht met de algehele
economische activiteit. Waar in de Midland-doctrine relatief eenvoudig wordt beslist dat sprake is
van algemene kosten, meen ik dat in Kretztechnik hieraan een finaliteitstoets vooraf gaat. Er wordt
nagegaan in hoeverre met de opbrengsten die zijn behaald met de uitgifte van de aandelen de
versterking van de algehele economische activiteit wordt beoogd. Van Doesum spreekt ook wel van
een finaliteitstoets in de vorm van een investeringstoets. 140 In mijn optiek dient de finaliteitstoets in
dit verband als een tussenstation om te beoordelen of de gemaakte kosten kunnen worden
beschouwd als algemene kosten. Als dit het geval is, wordt vervolgens op basis van de
verdisconteringstoets voorondersteld dat de kosten bestanddelen van de prijs van alle producten zijn
en is daarmee een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang aangetoond.
Waar in de BLP-zaak geen belang wordt gehecht aan de motieven van de belastingplichtige, blijkt het
in Kretztechnik juist van doorslaggevend belang. Van Kesteren en Merkx concluderen daaruit dat
hetzelfde oogmerk niet wordt meegewogen voor de vaststelling of bepaalde (directe) kosten
rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan bepaalde prestaties, maar wel bij de vaststelling dat
(algemene) kosten samenhangen met de algehele economische activiteit.141 Een genuanceerdere
opvatting vind ik in de theorie van Van Doesum en Van Kesteren waarin zij stellen dat het btwtechnisch niet mogelijk is een onlosmakelijke samenhang aan te tonen tussen kosten en
onbelastbare handelingen. Om voor onbelastbare handelingen toch een mogelijkheid open te
houden om tot aftrek te komen, wordt middels de paardensprong onderzocht of de kosten
onlosmakelijk samenhangen met de algehele economische activiteit. Vervolgens is de finaliteitstoets
noodzakelijk om te beoordelen of de kosten zijn gemaakt met het oog op de algehele economische
activiteit.142 Finaliteit en verdiscontering worden gecombineerd om een onlosmakelijke samenhang
tussen de kosten voor een onbelastbare handeling en de algehele economische activiteit vast te
stellen.
Finaliteitscriterium in combinatie met causaliteitscriterium
Deze trend zet zich voort in het arrest Investrand, waar zelfs een combinatie van de causaliteitstoetsen finaliteitstoets dient ter beoordeling of sprake is van algemene kosten. In de Investrand-zaak
wordt niet voldaan aan de causaliteitstoets, aangezien niet kan worden aangetoond dat de
ingekochte juridische kosten uitsluitend hun oorzaak vinden in de door Investrand verrichte
economische activiteit. Op basis hiervan oordeelt het HvJ EU dat de advieskosten niet zijn gemaakt
ten behoeve van en met het oog op de belastbare activiteit van Investrand. Met als gevolg dat de
gemaakte juridische advieskosten niet kunnen worden beschouwd als algemene kosten en een
onlosmakelijke samenhang met de algehele economische activiteit dus ontbreekt. Kretztechnik en
Investrand tonen naar mijn mening aan dat het HvJ EU steeds meer belang hecht aan de finaliteits140
Van Doesum 2013, p. 22.
Van Kesteren & Merkx 2007, par. 3.4.
142
Van Doesum & Van Kesteren 2012, par. 5.1.
141
39
en causaliteitstoets bij de beoordeling of kosten die zijn gemaakt voor handelingen die niet binnen
de werkingssfeer van de btw vallen, kunnen worden beschouwd als algemene kosten en derhalve
samenhangen met de algehele economische activiteit. Deze trend is vervolgens ook te herkennen
wanneer kosten worden gemaakt voor handelingen die binnen de werkingssfeer van de btw vallen.
Zo speelt de causaliteitstoets in de zaken Becker en PPG een doorslaggevende rol.
AB SKF
De uitspraak van het HvJ EU in de zaak AB SKF 143 is in dit licht een afwijking op de hierboven
beschreven trend. In deze zaak, die werd behandeld in de periode tussen Investrand en Wolfram
Becker, worden diensten ingekocht ten behoeve van de verkoop van de aandelen in een
dochtermaatschappij. Het HvJ EU beslist dat de aandelenverkoop in deze zaak op twee manieren kan
kwalificeren voor de btw. Ten eerste kan de verkoop van de aandelen kwalificeren als een
economische activiteit die weliswaar binnen de werkingssfeer van de btw valt, maar is vrijgesteld. De
tweede mogelijkheid is dat de aandelenverkoop kwalificeert als de overgang van het geheel of een
gedeelte van een algemeenheid van een onderneming. In dat geval wordt geacht geen levering van
goederen of diensten te hebben plaatsgevonden en vormt deze handeling een onbelastbare
handeling, die buiten de werkingssfeer van de btw plaatsvindt. Hieromtrent overwoog het HvJ EU dat
een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vooronderstelt dat de kosten zijn opgenomen in de
prijzen van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat.
Het HvJ EU hanteerde hierbij overigens een versoepelde verdisconteringstoets ten opzichte van
Midland, door te stellen dat het van belang is om te weten of de uitgaven kunnen worden
opgenomen in de prijzen van de aandelen die worden overgedragen.144 In casu waren de kosten van
de ingekochte diensten niet of niet voldoende verdisconteerd in de verkoopprijzen van de aandelen,
zodat (op basis van het verdisconteringsvereiste) een onlosmakelijke samenhang met de verkoop van
aandelen niet aanwezig werd geacht. Het HvJ EU kwam tot dit oordeel ondanks het feit dat buiten
kijf stond dat de kosten feitelijk werden gebruikt voor de verkoop van aandelen, en daarmee een
onlosmakelijke samenhang op grond van de finaliteits- en causaliteitstoets aannemelijk zou zijn. Het
HvJ EU negeert naar mijn mening de finaliteits- en causaliteitstoets, omdat dit anders tot een
ongewenst resultaat had geleid. Het fiscale neutraliteitsbeginsel brengt namelijk volgens het HvJ EU
met zich mee dat de aandelenoverdracht in beide gevallen dezelfde fiscale behandeling moet
krijgen.145 Eerdere rechtspraak146 leerde ons al dat wanneer advieskosten worden gemaakt ten
behoeve van een onbelastbare handeling, deze kosten kunnen worden aangemerkt als algemene
kosten waarvoor een pro rata recht op aftrek geldt. Indien de kosten onlosmakelijk verbonden zijn
met de vrijgestelde aandelenverkoop, zal daarentegen in zijn geheel geen recht op aftrek van de
voorbelasting bestaan. Hetgeen in strijd zou zijn met het fiscale neutraliteitsbeginsel. Om dit te
voorkomen kon het HvJ EU in mijn ogen niet anders dan middels de verdisconteringstoets te stellen
dat de kosten niet of niet voldoende waren verdisconteerd in de verkoopprijzen van de aandelen.
Een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de vrijgestelde handeling ontbrak daarmee,
zodat de btw ook dan niet voor aftrek in aanmerking kwam. Kortom, een complexe zaak waarin het
HvJ EU zich in nogal wat bochten heeft gewrongen om tot een uitspraak te komen die past binnen de
143
HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-29-08 (AB SKF), BNB 2010/251.
HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-29-08 (AB SKF), BNB 2010/251, r.o. 62.
145
HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-29-08 (AB SKF), BNB 2010/251, r.o. 66-68.
146
HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001/15.26, r.o. 35.
144
40
eerdere jurisprudentie en het beginsel van fiscale neutraliteit, zo meent ook Beelen147. Naar mijn
mening is aldus sprake van een verklaarbare uitzondering op de trend die vanaf Kretztechnik is
ingezet.
Wetenschappelijk beschouwingen
Van Doesum en Van Kesteren menen dat meer gewicht aan de finaliteit moet worden toegekend.148
Dat is immers het vertrekpunt van het aftrekrecht zoals dat in art. 168 Btw-richtlijn is neergelegd. Uit
het reeds besproken BLP-arrest volgt dat de term ‘gebruikt voor’ erop wijst, dat voor het recht op
aftrek van voorbelasting een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is vereist tussen de
ingekochte goederen of diensten en de belastbare handelingen. Het doel dat de belastingplichtige
met het verrichten van de belastbare handeling uiteindelijk wil bereiken, is irrelevant.149 Daarnaast
overwoog het HvJ EU al eens dat ‘de kosten onderdeel moeten zijn van de in een later stadium
verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten’.150 Het enkel
verdisconteren van de kosten in de prijs van de uitgaande handelingen is in de optiek van Van
Doesum en Van Kesteren dan ook niet voldoende. De ingekochte goederen en diensten moeten ook
feitelijk worden gebruikt voor de uitgaande handelingen (finaliteit). Een rechtstreekse en
onmiddellijke samenhang is in hun ogen helemaal aanwezig wanneer kan worden aangetoond dat de
kosten niet zouden zijn gemaakt als de belaste handelingen niet waren verricht (causaliteit).
Bouwmeester en Mierop delen deze mening niet. Zij stellen vast dat voor het aftrekrecht enkel het
verdisconteringscriterium bepalend is.151 Deze opvatting kan tot ongewenste situaties leiden
wanneer te weinig gewicht wordt toegekend aan finaliteit en causaliteit. Denkt u bijvoorbeeld aan de
situatie waarin ingekochte goederen feitelijk worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen, maar de
kosten worden verdisconteerd in andere belaste handelingen. Als enkel het verdisconteringsvereiste
de doorslag zou geven, wordt een volledig recht op aftrek van voorbelasting gecreëerd wat in dit
geval niet terecht en gewenst is. Ik deel dan ook de mening van Van Doesum en Van Kesteren in
dezen; zij stellen dat in dergelijke situatie de balans moet doorslaan naar een onlosmakelijke
samenhang met de vrijgestelde handelingen.152 De finaliteit en causaliteit winnen het van het
verdisconteringsvereiste. In mijn optiek zou het dan ook beter zijn wanneer het HvJ EU een groter
gewicht toekent aan finaliteit en causaliteit dan aan verdiscontering. Het is voor de mate van het
recht op aftrek van voorbelasting namelijk van belang waarvoor de aanschafte goederen of diensten
worden gebruikt. Daarnaast is het voor de vaststelling van een onlosmakelijke samenhang tussen
kosten en handelingen mijns inziens eerlijker te toetsen in wat voor handelingen de gemaakte kosten
hun oorzaak vinden (causaliteit) dan te onderzoeken in welke uitgaande handelingen de kosten zijn
opgenomen (verdiscontering). Het zou dan ook goed zijn wanneer enkel een beroep op het
verdisconteringsvereiste wordt gedaan, wanneer de finaliteits- en causaliteitstoets niet tot een
eenduidig antwoord leiden.
Desalniettemin heeft het HvJ EU ervoor gekozen om de vaststelling van een al dan niet rechtstreekse
en onmiddellijke samenhang tussen kosten en bepaalde belaste uitgaande handelingen aan de
147
Beelen 2010, p. 152.
Van Doesum en Van Kesteren 2012, par. 4.5.2.
149
HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), FED 1995/495, r.o. 19.
150
Zie bijvoorbeeld: HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98, (Midland), BNB 2001/118, r.o. 30.
151
Bouwmeester & Mierop 2010.
152
Van Doesum & Van Kesteren 2012, par. 4.5.2.
148
41
nationale rechter te laten. Elke specifieke situatie vraagt namelijk om een nieuwe afweging tussen de
verschillende criteria. De rechter heeft zodoende een flinke speelruimte. Gelet op de rechtszekerheid
is het aanbevelenswaardig een vast patroon te creëren binnen de toetsing door de nationale rechter,
om zo willekeur tegen te gaan. Indien inzichtelijk wordt gemaakt op welke wijze de drie verschillende
criteria samenhangen, heeft de belastingplichtige mijns inziens meer duidelijkheid omtrent de
grootte van het aftrekrecht over de gemaakte kosten. Wellicht kan het HvJ EU nadenken over een
systeem waarbij aan twee van de drie criteria moet zijn voldaan alvorens sprake is van een
onlosmakelijke samenhang. Een dergelijk systeem zorgt ervoor dat de rechtszekerheid toeneemt en
belastingplichtigen weten waaraan de kosten moeten voldoen om voor aftrek in aanmerking te
komen. Daarnaast wordt voorkomen dat door middel van het enkel verdisconteren van kosten in de
prijzen van uitgaande belaste handelingen een volledig recht op aftrek kan worden gecreëerd, terwijl
de kosten misschien wel zijn gemaakt met het oog op vrijgestelde handelingen. Zo’n systeem sluit
om die reden beter aan bij de doelstelling een recht op aftrek van voorbelasting toe te staan voor
zover kosten worden gebruikt voor belaste handelingen.
5.6
Conclusie
Verdiscontering, finaliteit en causaliteit zijn de drie criteria die het HvJ EU hanteert om een
rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen kosten en uitgaande belaste handelingen vast te
stellen. De criteria worden op gelijke wijze voor zowel de toerekening aan directe als aan algemene
kosten toegepast. Enkel in de Midland-doctrine geeft het HvJ EU een striktere uitleg aan de
verdisconteringstoets voor directe kosten dan voor algemene kosten. Samenvattend, kom ik tot de
conclusie dat het HvJ EU de drie criteria wisselend gebruikt en ook met wisselend resultaat.
Daarnaast worden de toetsen soms naast elkaar genoemd om aan te tonen dat ze tot hetzelfde
resultaat leiden. De samenhang tussen de drie toetsen is nog niet door het HvJ EU uiteen gezet. In
mijn beleving is het dan ook vooralsnog niet mogelijk om een verband tussen het gebruik van de
criteria vast te stellen; er is in mijn optiek sprake van een onsamenhangend geheel.
Het verdisconteringsvereiste leek op basis van de Midland-doctrine het meest van belang te zijn. Tot
die tijd werd slechts een beroep gedaan op de finaliteits- en/of causaliteitstoets wanneer de
verdisconteringstoets geen bruikbaar middel was. Hetgeen met name het geval was wanneer kosten
werden gemaakt nadat de uitgaande handelingen waren verricht. Maar vanaf de zaak Kretztechnik
constateer ik een toenemend belang van de finaliteits- en/of causaliteitstoets voor kosten die
werden gemaakt voor handelingen die buiten het werkingssfeer van de btw vallen. In combinatie
met de verdisconteringstoets wordt op die wijze een onlosmakelijke samenhang gezocht tussen
kosten die gemaakt zijn voor onbelastbare handelingen of niet-economische activiteiten en de
algehele economische activiteit. Deze trend is vervolgens ook te herkennen wanneer kosten worden
gemaakt voor handelingen die binnen de werkingssfeer van de btw vallen. Zo speelt de
causaliteitstoets in de zaken Becker en PPG een doorslaggevende rol.
Wanneer deze verschuiving wordt voortgezet is dat in mijn optiek een goede zaak omdat het voor
het recht op aftrek van voorbelasting van belang is waarin de gemaakte kosten hun oorzaak vinden
en waarvoor de aangeschafte goederen en diensten uiteindelijk worden gebruikt. Deze vereisten
dienen derhalve ook een voorname rol te spelen in de bepaling of er een onlosmakelijke samenhang
is tussen kosten en bepaalde belaste handelingen of de algehele economische activiteit.
42
6
Kosten die betrekking hebben op zowel binnen als buiten de
werkingssfeer van de btw vallende handelingen
6.1
Algemeen
Tot dusverre heb ik enkel stil gestaan bij het vraagstuk rondom het aftrekrecht voor de btw op
kosten die worden gemaakt ten behoeve van een niet-economische activiteit of onbelastbare
handeling. Nu kan het zich logischerwijs ook voordoen dat kosten worden gemaakt ten behoeve van
zowel niet-economische als economische activiteiten. Het is de vraag of het HvJ EU in dergelijke
gevallen de lijn van Investrand doorzet. In Investrand is namelijk beslist dat het recht op aftrek van
voorbelasting slechts bestaat indien de kosten uitsluitend haar oorzaak vinden in de economische
activiteit. Wat naar mijn mening strikt genomen inhoudt dat kosten die zowel toerekenbaar zijn aan
economische als aan niet-economische activiteiten niet voor aftrek van de btw in aanmerking
komen. In de zaak Securenta153 gaat het HvJ EU op deze problematiek verder in.
6.2
Het pre-pro rata
Securenta
In de zaak Securenta worden kosten gemaakt die verband houden met de verwerving van nieuw
kapitaal. Er worden aandelen en atypische stille deelnemingen uitgegeven. In navolging op
Kretztechnik beschouw ik deze uitgifte wederom als een onbelastbare handeling. Het HvJ EU
volstaat, onder verwijzing naar Abbey National154, Cibo155 en Investrand156, met de opmerking dat de
btw op de gemaakte kosten voor aftrek in aanmerking komt indien de kosten zijn opgenomen in de
prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Met als
toevoeging, dat in deze omstandigheden het aftrekrecht alleen ontstaat wanneer het verworven
kapitaal bestemd is voor de economische activiteiten van de betrokkene. Securenta verricht echter
zowel economische (onder meer de exploitatie van onroerend goed) als niet-economische
activiteiten (het aankopen, houden en verkopen van aandelen), waardoor de kosten niet uitsluitend
zijn toe te rekenen aan economische activiteiten. De kosten zijn dus evenmin uitsluitend opgenomen
in de prijs van de handelingen die onder deze economische activiteiten vallen, stelt het HvJ EU. Op
grond van de vaststelling dat de met aandelenuitgifte verworven financiële middelen ten dele
bestemd waren (finaliteit!) voor de verrichting van niet-economische activiteiten, overweegt het HvJ
EU dat geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de betrokken prestaties en de
economische activiteiten van de belastingplichtige. Er bestaat bovendien geen recht op aftrek van
voorbelasting als de kosten zien op niet-economische activiteiten. Het HvJ EU komt derhalve tot het
oordeel dat de btw over de gemaakte kosten slechts aftrekbaar is voor zover deze kosten kunnen
worden toegerekend aan de economische activiteit van de belastingplichtige.
Het HvJ EU introduceert in Securenta het zogenoemde pre-pro rata. Een methode waarbij de kosten
worden gesplitst in een deel dat betrekking heeft op economische activiteiten en een deel dat
betrekking heeft op niet-economische activiteiten. Het deel dat aan de economische activiteiten kan
153
HvJ EU 13 maart 2008, nr. C- 437/06, (Securenta), V-N 2008/14.20.
HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001-15.26.
155
HvJ EU 27 september 2001, nr. C-16/00 (Cibo Participations SA), V-N 2001/55.78.
156
HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05, (Investrand), BNB 2007/308.
154
43
worden toegerekend, wordt vervolgens onderworpen aan het ‘normale’ pro rata. Op deze wijze
komen de kosten toerekenbaar aan de niet-economische activiteiten niet voor het pro rata recht op
aftrek in aanmerking. Het HvJ EU geeft overigens geen invulling aan de methode waarop de verdeling
dient plaats te vinden. De lidstaten hebben de vrijheid om een methode te kiezen voor de
berekening van het pre-pro rata. Zo kan gekozen worden voor een verdeling op basis van
omzetverhoudingen, maar wanneer met de niet-economische activiteiten geen omzet wordt
behaald, is de verdeling naar het werkelijk gebruik van de ingekochte goederen en/of diensten een
beter alternatief. Van Doesum en Van Kesteren merken op dat het geen toeval is dat deze
splitsingsformules samenvallen met de criteria om de onlosmakelijke samenhang tussen kosten en
belastbare activiteiten vast te stellen. Zo vertoont de omzetformule in hun ogen parallellen met de
verdisconteringstoets en heeft de werkelijkgebruikformule karaktertrekken van de finaliteits- of
verbruikstoets (c.q. causaliteit).157 Mierop betreurt de keuzevrijheid van de lidstaten in de berekening
van het pre-pro rata. De keuzevrijheid draagt in zijn optiek niet bij aan de harmonisatie van de
Europese btw-regelgeving en leidt ongetwijfeld tot meer vragen aan het HvJ EU.158
Analyse Securenta
In tegenstelling tot de zaken Abbey National, Cibo en Kretztechnik, verrichtte Securenta naast
economische activiteiten tevens niet-economische activiteiten. Daarom stelt Advocaat-Generaal
Mazák dat de situatie in Securenta nauwelijks te vergelijken is met Kretztechnik.159 De kosten worden
in mijn ogen feitelijk gemaakt voor een onbelastbare handeling, te weten de uitgifte van aandelen en
atypische stille deelnemingen. De voorbelasting die heeft gedrukt op handelingen die niet binnen de
werkingssfeer van de btw vallen, kan volgens Mazák enkel aftrekbaar zijn wanneer het verkregen
kapitaal bestemd is voor de economische activiteit van Securenta. De aan de uitgifte van aandelen en
atypische deelnemingen verbonden kosten die zijn toe te rekenen aan het niet-economische deel
van Securenta, geeft haar geen recht op aftrek. Vanuit deze bevindingen concludeert Mazák dat de
aan de uitgifte van aandelen en atypische deelnemingen verbonden kosten van Securenta niet
kunnen worden beschouwd als algemene kosten, die als zodanig bestanddelen van de prijs van al
haar producten zijn. De kosten hebben dan ook geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met
de gehele bedrijfsactiviteit van Securenta.160 Daarentegen stelt Mierop dat het op zich vreemd is dat
het HvJ EU aan het feitencomplex heeft toegevoegd dat Securenta heeft verklaard dat de uitgifte van
aandelen diende ter versterking van haar kapitaal en deze handeling haar economische activiteit in
het algemeen had bevorderd. Maar dat het HvJ EU dit vervolgens niet meeweegt bij de beoordeling
van het geschil.161 Naar zijn mening is de houdbaarheid van deze stelling namelijk van cruciaal belang
voor de kwalificatie van de kosten (of al dan niet sprake is van algemene kosten). Hij vermoedt dat
het HvJ EU geen stukken in zijn dossier aantrof die de stelling van Securenta konden staven.162 Als
gevolg daarvan zouden de kosten niet kunnen worden toegerekend aan de algehele bedrijfsactiviteit
van Securenta, aangezien deze tevens worden gebruikt voor niet-economische activiteiten.
157
Van Doesum & Van Kesteren 2012, par. 5.2.
Mierop 2008, par. 3.
159
Conclusie A-G Mazák 11 december 2007, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008/7.22, r.o. 31.
160
Conclusie A-G Mazák 11 december 2007, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008/7.22, r.o. 33-38.
161
Mierop 2008, par. 3.
162
Mierop 2009, par. 4.
158
44
Beelen beschrijft dat, hoewel het HvJ EU de term ‘algemene kosten’ in Securenta niet gebruikt, het
HvJ EU deze kosten feitelijk wel als zodanig behandelt door aftrek toe te staan voor zover de kosten
toegerekend kunnen worden aan de economische activiteiten. Het HvJ EU behandelt immers het
gedeelte van de kosten dat betrekking heeft op de economische activiteiten precies op dezelfde
manier als de btw die drukt op de kosten die Kretztechnik had gemaakt voor haar beursgang.163
In tegenstelling tot Mazák vind ik de benadering van het HvJ EU in Securenta hetzelfde als in
Kretztechnik. Het HvJ EU past namelijk net als in Kretztechnik de investeringstoets toe om te
beoordelen of het verworven kapitaal wordt geïnvesteerd in de economische activiteiten. In het
geval van Securenta werd slechts een gedeelte van het verworven kapitaal aangewend ten behoeve
van de economische activiteiten, hetgeen betekent dat btw-technisch een even groot deel van de
kosten (middels de paardensprong) wordt toegerekend aan de economische activiteit. Dat deel van
de kosten beschouw ik als algemene kosten en is zodoende bestanddeel van de prijs van de
producten van Securenta, waardoor een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen
dat deel van de kosten en de algehele economische activiteit. Het andere deel van de kosten dat
betrekking heeft op het deel van het verworven kapitaal dat wordt aangewend ten behoeve van nieteconomische activiteiten, maakt naar mijn mening dan ook geen deel uit van de algemene kosten
van de onderneming. Zij missen de onlosmakelijke samenhang met de algehele economische
activiteit, zodat de btw die rust op dit deel van de kosten terecht niet voor aftrek in aanmerking
komt. In feite mislukt de paardensprong in Securenta deels. De kosten worden immers gemaakt voor
een onbelastbare handeling, waaraan btw-technisch niet kan worden toegerekend. De poging om
(middels de investeringstoets) aansluiting te zoeken bij handelingen die wel zichtbaar zijn voor de
btw, lukt mijns inziens slechts voor het deel van het verworven kapitaal dat wordt geïnvesteerd in de
economische activiteiten (belastbare handelingen).
Met het oordeel in de zaak Securenta komt het HvJ EU deels terug op zijn overwegingen in
Investrand. Daarin besliste het HvJ EU dat de btw op de gemaakte advieskosten in zijn geheel niet
aftrekbaar was, omdat de kosten niet uitsluitend betrekking hadden op de (algehele) economische
activiteit. Zodoende was geen sprake van een onlosmakelijke samenhang met de algehele
economische activiteit. Investrand had immers niet-economische activiteiten verricht en omdat de
gemaakte advieskosten mede daarop betrekking hadden, meende het HvJ EU dat geen recht op
aftrek van de voorbelasting bestond. In Securenta wordt deze ‘misvatting’ recht gezet, en wordt een
gedeeltelijk recht op aftrek toegekend voor de kosten die betrekking hebben op de economische
activiteiten. Ik spreek van een misvatting, omdat het HvJ EU in vrijwel al de besproken arresten
aangeeft dat de aftrekregeling tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader
van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het aftrekrecht is een recht dat in
beginsel niet kan worden beperkt. Geen aftrek toestaan voor voorbelasting die deels is toe te
rekenen aan economische activiteiten, zou een inbreuk zijn op dat gedachtegoed.
Samengevat leid ik uit Kretztechnik en Securenta af dat kosten die worden gemaakt voor een
handeling die buiten de werkingssfeer van de btw valt, geheel of slechts gedeeltelijk aan de algehele
economische activiteit kunnen worden toegerekend.
163
Beelen 2010, p. 142-143.
45
6.3
Andere dan bedrijfsdoeleinden
In navolging op de Securenta-zaak verscheen een andere interessante zaak voor het HvJ EU over de
aftrekbaarheid van de btw op kosten die worden gemaakt ten behoeve van zowel economische
activiteiten als voor niet-economische activiteiten. In deze zaak164 bevordert de Vereniging
Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (hierna: VNLTO) de belangen van haar leden, zijnde
ondernemers uit de agrarische sector. De ondernemers betalen hiervoor een contributie. Deze
activiteiten kwalificeren volgens het HvJ EU als niet-economische activiteiten. Daarentegen kwam het
HvJ EU in de vergelijkbare zaak Apple and Pear tot een andere kwalificatie van dit type
handelingen.165 Apple and Pear ontving van haar leden een vaste bijdrage (contributie), in ruil
waarvoor werkzaamheden werden verricht ter behartiging van de gemeenschappelijke belangen van
de leden. Het HvJ EU stelde dat dergelijke handelingen als onbelastbare handelingen worden
beschouwd, omdat de contributies geen tegenprestatie vormen die in een rechtstreeks verband
staan met individualiseerbare voordelen. Het zijn aldus geen diensten die onder bezwarende titel
worden verricht. De term ‘economische activiteit’ wordt in het gehele arrest zelfs geen enkele keer
gebruikt. Vorenstaande geeft aan dat het HvJ EU niet altijd even consequent en secuur is met het
gebruik van de termen ‘niet-economische activiteit’ en ‘onbelastbare handeling’. In mijn ogen dient
in dergelijke gevallen te worden gesproken van niet-economische activiteiten. De diensten die een
vereniging verricht jegens haar leden missen mijns inziens inderdaad een bezwarende titel, in die zin
dat de contributie voor de algemene belangenbehartiging niet als vergoeding kan worden
aangemerkt.166 Het ontbreken van een bezwarende titel impliceert in dit geval dat het economische
karakter van de handeling ontbreekt en derhalve geen sprake is van een economische activiteit. Voor
dergelijke handelingen is de vereniging dan ook geen belastingplichtige. Mogelijk heeft het HvJ EU
deze stap in de Appel and Pear zaak overgeslagen, hetgeen voor de btw-gevolgen geen verschil
maakt, aangezien beide benaderingen de handelingen buiten de werkingssfeer van de btw plaatsen.
Naast deze niet-economische activiteiten verricht VNLTO enkele economische activiteiten in de vorm
van het verlenen van een aantal individuele diensten tegen vergoeding aan haar leden en aan
derden. Door VNLTO werd gesteld dat de behartiging van de algemene belangen van de leden moet
worden beschouwd als een ‘handeling voor andere dan bedrijfsdoeleinden’, wat op grond van het
huidige art. 26 Btw-richtlijn als een fictieve (belaste) dienst dient wordt beschouwd. Hiermee werd
ingezet op een volledig recht op aftrek van voorbelasting. In de ogen van belanghebbende werden de
kosten namelijk enkel gemaakt ten behoeve van belastbare handelingen. Het HvJ EU ging hier echter
niet in mee; de handelingen als zodanig kunnen niet worden beschouwd als handelingen voor andere
dan bedrijfsdoeleinden, aangezien zij het voornaamste doel van deze vereniging vormen. Vervolgens
herhaalt het HvJ EU de overwegingen uit Securenta. Wanneer een belastingplichtige zowel
economische als niet-economische activiteiten verricht, is de btw op de kosten in een eerder stadium
slechts aftrekbaar voor zover deze kosten in een later stadium kunnen worden toegerekend aan de
economische activiteiten van de belastingplichtige.
164
HvJ EU 12 februari 2009, nr. C-515/07, (VNLTO), BNB 2009/2002.
HvJ EU 8 maart 1988, nr. C-102/86 (Apple and Pear Development Council), Jur. 1988, blz. 1443.
166
Conclusie A-G Mengozzi 12 februari 2007, nr. C-515/07, (VNLTO), BNB 2009/2002, r.o. 10.
165
46
6.4
Conclusie
Kosten die worden gemaakt ten behoeve van zowel binnen als buiten de werkingssfeer van de btw
vallende handelingen, dienen op grond van de zaken Securenta en VNLTO te worden gesplitst. De
kosten zijn namelijk als geheel niet aan te merken als algemene kosten, aangezien de kosten niet
kunnen worden toegerekend aan de algehele bedrijfsactiviteit van belastingplichtige. In het geval van
Securenta werd slechts een gedeelte van het verworven kapitaal aangewend ten behoeve van de
economische activiteiten, hetgeen betekent dat btw-technisch een even groot deel van de kosten
(middels de paardensprong) wordt toegerekend aan de economische activiteit. Dat deel van de
kosten beschouw ik als algemene kosten en is zodoende bestanddeel van de prijs van de producten
van Securenta, waardoor een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen dat deel van
de kosten en de algehele economische activiteit.
De kosten moeten dientengevolge worden gesplitst in een deel dat betrekking heeft op economische
activiteiten en een deel dat betrekking heeft op niet-economische activiteiten. Deze verdeling wordt
ook wel het pre-pro rata genoemd. Het deel van de kosten dat aan de economische activiteiten kan
worden toegerekend, wordt vervolgens onderworpen aan het ‘normale’ pro rata. Door toepassing
van het pre-pro rata bestaat geen recht op aftrek voor de inkoop-btw op de goederen en diensten
voor zover deze worden gebruikt voor de niet-economische activiteiten. In VNLTO werd vervolgens
nog geprobeerd aftrek te genereren door te stellen dat de niet-economische activiteiten in deze zaak
moesten worden beschouwd als handelingen voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Het HvJ EU ging
hier niet in mee omdat de niet-economische activiteiten het voornaamste doel van de vereniging
vormden. Derhalve besliste HvJ EU andermaal dat wanneer een belastingplichtige zowel
economische als niet-economische activiteiten verricht, de btw op de kosten in een eerder stadium
slechts aftrekbaar is voor zover deze kosten in een later stadium kunnen worden toegerekend aan de
economische activiteiten van de belastingplichtige.
47
7
Het Nederlandse beleid inzake het recht op aftrek van voorbelasting
7.1
Algemeen
Het is de vraag in hoeverre het Nederlandse beleid inzake het recht op aftrek van voorbelasting voor
handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, aansluit bij de Europese rechtspraak. De
lidstaten van de Europese Unie dienen de Btw-richtlijn te implementeren in hun nationale wetgeving,
maar tot dusverre zijn in de Btw-richtlijn geen criteria voor de bepaling van de omvang van dit
aftrekrecht opgenomen. De Nederlandse wetgeving voorziet dan ook alleen in aftrek voor zover de
voorbelasting is toe te rekenen aan belaste handelingen (art. 15, lid 1 Wet OB). Om het Nederlandse
beleid volledig in lijn te brengen met het Europese rechtspraak moet de jurisprudentie van het HvJ
EU worden gevolgd. Het lijkt erop dat de staatssecretaris van Financiën door het publiceren van een
besluit167 heeft gepoogd dit te bewerkstelligen. Ik toets in dit hoofdstuk tot op welke hoogte dat
gelukt is.
7.2
Besluit van 25 november 2011: aftrek van voorbelasting
Eind 2011 werd, door de staatssecretaris bij besluit een actualisering van de besluiten die betrekking
hebben op het recht van aftrek van btw gepubliceerd. Een belangrijke plaats binnen dit besluit is
weggelegd voor de omvang van het aftrekrecht voor kosten die (gedeeltelijk) zijn gemaakt ten
behoeve van niet-economische handelingen.
Onder niet-economische handelingen worden handelingen van een ondernemers verstaan die niet
onder de werkingssfeer van de btw-heffing vallen zoals:
- handelingen die gratis of tegen een symbolische vergoeding plaatsvinden168;
- handelingen waarvoor binnen de Europese Unie een absoluut verbod geldt om deze handelingen in
het economische verkeer te verrichten, zoals drugsverkopen169; en
- handelingen die publiekrechtelijke lichamen als overheid verrichten170.
De staatssecretaris benadrukt dat onder niet-economische handelingen in dit besluit enkel de als
zelfstandig te beschouwen niet-economische handelingen worden verstaan.171 Indien nieteconomische handelingen namelijk in nauw verband staan met economische handelingen worden
deze geacht op te gaan in de economische handelingen (zie eveneens par. 2.4).172 Van een dergelijk
nauw verband is op basis van het besluit sprake indien deze handelingen één geheel vormen of als de
handelingen binnen het economisch verkeer wederzijds afhankelijk van elkaar zijn. In hoeverre
hiervan sprake is, moet worden bepaald aan de hand van de zich voordoende feiten en
omstandigheden. Overigens worden handelingen waarvoor binnen de Europese Unie een absoluut
167
Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, V-N 2012/6.16.
Zie o.a. HvJ EU 1 april 1982, nr. C-89/81 (Hong Kong), BNB 1982/311.
169
Zie o.a. HvJ EU 5 juli 1988, nr. C-289/86 (Happy Family), FED 1988/496.
170
Zie o.a. HvJ EU 17 oktober 1989, nr. C-231/87 (Carpaneto Piacentino), FED 1990/312.
171
Zie o.a. HR 15 december 1999, nr. 34 958, BNB 2000/128 (Zeehondencrèche).
172
Zie o.a. HR 25 januari 1995, nr. 29 652, BNB 1995/216 (Radio-arrest I) en HR 24 juli 2001, nr. 36 597, LJN
AB2790.
168
48
verbod geldt om ze in het economisch verkeer te verrichten, altijd geacht zelfstandige nieteconomische handelingen te zijn.
In het besluit wordt gesteld dat enerzijds kosten rechtstreeks toerekenbaar kunnen zijn aan
economische of niet-economische handelingen en anderzijds er kosten bestaan die niet direct zijn
toe te rekenen aan één van deze categorieën handelingen. Deze laatste kosten worden algemene
kosten genoemd.
Kosten zijn direct toerekenbaar aan economische handelingen als zij rechtstreeks en onmiddellijk
verband houden met (een) bepaalde handeling(en) die onder de werkingssfeer van de btw
valt/vallen en die de ondernemer direct of in een later stadium verricht of wil verrichten. In deze
situatie vormen de kosten een onderdeel van de kostprijs van (een) latere handeling(en).173 Als de
kosten rechtstreeks toerekenbaar zijn aan de economische handelingen van de ondernemer, bestaat
recht op aftrek van voorbelasting voor zover het gaat om belaste handelingen. Voor de btw op
kosten die rechtstreeks toerekenbaar is aan niet-economische handelingen heeft de ondernemer
geen recht op aftrek van voorbelasting.174
Als kosten zowel betrekking hebben op economische handelingen als op niet-economische
handelingen moeten zij op grond van het besluit voor het recht op aftrek van voorbelasting worden
gesplitst in een deel waarvoor wel recht op aftrek bestaat en een deel waarvoor dat recht niet
bestaat. Bij de splitsing van dergelijke kosten moeten verdeelsleutels worden toegepast die een
objectief en reëel beeld geven van het gebruik voor economische en niet-economische handelingen.
De vaststelling van de verdeelsleutel is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het
concrete geval.
Het deel van de kosten dat is toe te rekenen aan de economische handelingen, moet vervolgens
worden onderworpen aan het pro rata. Als uitgangspunt geldt een splitsing op basis van de
omzetevenredige methode. De splitsing vindt niet plaats op basis van deze pro rata als de
ondernemer of inspecteur aannemelijk maakt dat het werkelijk gebruik hiervan afwijkt.175 Indien dit
het geval is, wordt de aftrek van voorbelasting berekend op basis van dit werkelijk gebruik van de
goederen en diensten.
7.3
Vergelijking tussen het Nederlandse beleid en de Europese rechtspraak
Alvorens ik kom te spreken over de inhoudelijke vergelijking tussen het Nederlandse beleid en de
Europese rechtspraak, wil ik allereerst een aantal onjuistheden in de begripskeuzes in het besluit
onder de aandacht brengen. De staatssecretaris spreekt van niet-economische handelingen, een
term die in mijn ogen btw-technisch niet juist is. Het moge duidelijk zijn dat hiermee de nieteconomische activiteiten worden bedoeld. Vervolgens worden de niet-economische handelingen
geacht handelingen van een ondernemer te zijn die niet onder de werkingssfeer van de btw vallen. Ik
ben echter van mening dat onder deze definitie tevens de onbelastbare handelingen vallen, waarbij
evenmin een belastingplicht aanwezig is (zie paragraaf 2.5). Voor de verdere inhoud van het besluit
173
HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98, (Midland), BNB 2001/118, r.o. 30.
Zie o.a. HvJ EU 13 maart 2008, nr. C- 437/06, (Securenta), V-N 2008/14.20, HvJ EU 12 februari 2009, nr. C515/07, (VNLTO), BNB 2009/2002 en HR 14 augustus 2009, nr. 42 415, LJN BB0414.
175
Art 15, lid 6 Wet OB j.o. Art 11, lid 1, onderdeel c en lid 2 Uitv.besch. Wet OB.
174
49
ben ik ervan uitgegaan dat met de term niet-economische handelingen zowel niet-economische
activiteiten als onbelastbare handelingen worden bedoeld.
Dit is naar mijn mening niet de enige onnauwkeurigheid wat betreft de begripskeuze in het besluit.
Onder de noemer van algemene kosten worden volgens de staatssecretaris kosten verstaan die niet
direct zijn toe te rekenen aan de categorie economische handelingen of de categorie nieteconomische handelingen. In de btw wordt echter voor het begrip algemene kosten een andere
definitie gehanteerd. In de literatuur worden algemene kosten omschreven als kosten die zich
kenmerken doordat ze zijn toe te rekenen aan zowel belaste als vrijgestelde handelingen.176 De
kosten zijn dus wel degelijk toe te rekenen aan de categorie economische handelingen.
Desalniettemin is het voorts niet van groot belang hoe dergelijke kosten btw-technisch moeten
worden genoemd.
Nu ben ik aangekomen bij de toetsing van het Nederlandse beleid aan de huidige Europese
jurisprudentie. Cruciaal punt in de benadering van de staatssecretaris is dat hij geen aftrek verleent
voor zelfstandige niet-economische activiteiten. Als deze handelingen daarentegen in nauw verband
staan met de economische activiteiten van de ondernemer, is aftrek van voorbelasting voor deze
onzelfstandige, niet-economische activiteiten toegestaan. Van dergelijk nauw verband is sprake
indien zij één geheel vormen of als deze handelingen binnen het economisch verkeer wederzijds
afhankelijk van elkaar zijn. Deze eis vloeit naar alle waarschijnlijkheid voort uit de Nederlandse
wetgeving zoals die tot 2007 gold. Tot dan toe bestond in Nederland recht op aftrek van
voorbelasting voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer werden gebezigd in het
kader van zijn onderneming (voormalig art. 15, eerste lid Wet OB). Zo bestond de mogelijkheid om
aftrek te krijgen voor handelingen die buiten de werkingssfeer van btw vielen, mits ze in het kader
van de onderneming waren verricht. Volgens de Hoge Raad is dit het geval wanneer deze
handelingen en de economische activiteiten zodanig onderling van elkaar afhankelijk zijn, dat zij als
één geheel kunnen worden beschouwd.177
Ook Van Kesteren concludeert dat de jurisprudentie die onder de oude wettekst is ontwikkeld, de
staatssecretaris ertoe heeft gebracht om ook onder de nieuwe tekst de leer van de Hoge Raad aan te
houden en te spreken van ‘onzelfstandige’ niet-economische activiteiten en zelfstandige nieteconomische activiteiten.178 Van Kesteren acht dat niet de juiste benadering. De analyse dient zijns
inziens niet meer gericht te zijn op de vraag of niet-economische activiteiten al dan niet zelfstandig
staan ten opzichte van de onderneming, maar of de kosten die (feitelijk) zijn gemaakt voor de
handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, een rechtstreekse samenhang vertonen
met de belaste en vrijgestelde prestaties die door de ondernemer worden verricht.179 Ter
onderbouwing van zijn standpunt haalt hij het arrest Investrand aan. De verkoop van aandelen heeft
daar plaatsgevonden als niet-belastingplichtige, zoals reeds in paragraaf 4.3 is vastgesteld. Met als
gevolg dat in de visie van de staatssecretaris deze verkoop kwalificeert als zijnde een zelfstandige,
niet-economische activiteit (want niet ingekapseld in de onderneming) die nooit tot aftrek kan
leiden. Desalniettemin toetst het HvJ EU in Investrand of de kosten een causale link hebben met de
176
Van Doesum & Van Kesteren 2012, par. 2.1.
Zie o.a. HR 25 januari 1995, nr. 29 652, BNB 1995/216 (Radio-arrest I), HR 26 januari 2000, nr. 35 199, BNB
2000/129 en HR 24 juli 2001, nr. 36 597, LJN AB2790.
178
H.W.M. van Kesteren, noot bij HR 11 mei 2012, nr. 11/02840, BNB 2012/287, punt 6.
179
H.W.M. van Kesteren, noot bij HR 11 mei 2012, nr. 11/02840, BNB 2012/287, punt 8.
177
50
onderneming die inmiddels wordt gedreven door Investrand, aldus Van Kesteren. Ik ben met Van
Kesteren van mening dat de verkoop van aandelen door Investrand onmogelijk als onzelfstandige,
niet-economische activiteit kan worden aangemerkt. De algehele economische activiteit bestond ten
tijde van de aandelenverkoop immers nog niet. Toch wordt voor deze zelfstandige, niet-economische
activiteit nagegaan of de kosten die daarvoor feitelijk zijn gemaakt, een onlosmakelijke band hebben
met de algehele economische activiteit. Kortom, volgens het HvJ EU is niet per definitie aftrek
uitgesloten voor zelfstandige niet-economische activiteiten.
Van Kesteren krijgt steun van Tielemans en Hesselman. Zij menen dat de formulering van nauwe
verbondenheid, in vergelijking tot de in de jurisprudentie van het HvJ EU ontwikkelde lijn, enger
geformuleerd is.180 Volgens hen hanteert het HvJ EU het criterium dat de kosten van nieteconomische prestaties deel moeten uitmaken van de prijs die de ondernemer berekent voor zijn
economische prestaties, om deze vervolgens als algemene kosten te kunnen aanmerken (Midlanddoctrine). De staatssecretaris verlangt nu dat de handelingen als het ware één geheel vormen of
afhankelijk zijn van elkaar, en gaat daarmee verder dan het criterium van het HvJ EU. Tielemans en
Hesselman vragen zich dan ook af of deze formulering in een gerechtelijke procedure standhoudt.
Op basis van het voorgaande concludeer ik dat het Nederlandse beleid afwijkt van de Europese
rechtspraak voor wat betreft de aftrekbaarheid van btw op kosten die zijn gemaakt ten behoeve van
handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Onder het Nederlandse beleid komt de
btw op dergelijke kosten minder snel voor aftrek in aanmerking dan dit in de jurisprudentie van het
HvJ EU het geval is. Wanneer namelijk sprake is van algemene kosten worden deze kosten geacht te
zijn verdisconteerd in de prijzen van alle producten van de onderneming en is de btw op deze kosten
volgens het HvJ EU deels aftrekbaar (Midland-doctrine). Dit zal onder het Nederlandse beleid niet
direct het geval zijn, aangezien daarin getoetst wordt of de handeling waarvoor de kosten zijn
gemaakt in nauw verband staat met de economische activiteiten van de onderneming alvorens een
recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Het is in mijn ogen minder eenvoudig om aan deze toets te
voldoen dan om aan het verdisconteringsvereiste van het HvJ EU te voldoen. Op het moment dat ik
uitga van de door mij beschreven trend, waarin het HvJ EU steeds meer waarde hecht aan de
finaliteits- en causaliteitstoets constateer ik dat het HvJ EU ook op zoek is naar een ‘verband’ met de
economische activiteiten van de onderneming . Als namelijk voldaan is aan de finaliteits- en/of
causaliteitstoets staat vast dat de goederen en diensten zijn aangeschaft en uiteindelijk worden
gebruikt voor de algehele economische activiteit. Daarmee wordt mijns inziens aangetoond dat er in
elk geval een ‘verband’ bestaat tussen de handeling die buiten werkingssfeer van de btw valt en de
economische activiteiten van de ondernemer. Maar dit verband hoeft mijns inziens niet
noodzakelijkerwijs een nauw verband te zijn waarbij de handelingen als het ware één geheel vormen
of afhankelijk zijn van elkaar. Daarom ben ik van mening dat het Nederlandse verband sterker is dan
het verband van het HvJ EU.
Voor de situatie dat kosten worden gemaakt die toerekenbaar zijn aan zowel economische als nieteconomische activiteiten, wordt door de staatssecretaris de lijn van het HvJ EU wel juist gevolgd. Het
besluit sluit aan bij de Securenta-zaak, zodat de btw op basis van het geldende pro rata aftrekbaar is,
voor zover de kosten toerekenbaar zijn aan economische activiteiten. Voor zover de kosten
toerekenbaar zijn aan niet-economische activiteiten is de btw in het geheel niet aftrekbaar. De
180
Tielemans & Hesselman 2012, paragraaf: Economische en niet-economische handelingen: het recht op
aftrek btw.
51
splitsing van dergelijke kosten moet, evenals in Securenta bepaald is, worden gemaakt volgens een
verdeelsleutel die een objectief en reëel beeld geeft van het gebruik voor economische en nieteconomische activiteiten. Ik concludeer dan ook dat het Nederlandse beleid niet afwijkt van de
Europese rechtspraak voor wat betreft de aftrekbaarheid van de btw op kosten die worden gemaakt
ten behoeve van zowel economische als niet-economische activiteiten.
7.4
Conclusie
In dit hoofdstuk is duidelijk geworden dat het Nederlandse beleid inzake het recht op aftrek van
voorbelasting voor handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, afwijkt van de
Europese rechtspraak. Volgens HvJ EU moeten de kosten die zijn gemaakt voor handelingen die
buiten de werkingssfeer van de btw vallen, rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de
algehele economische activiteit om voor aftrek in aanmerking te komen. Deze samenhang kan
gevonden worden middels de verdisconterings-, finaliteits- en/of causaliteitstoets. In het
Nederlandse beleid ligt de focus niet zozeer op de kosten die worden gemaakt, maar juist op de
handelingen zelf die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Wanneer deze handelingen een
nauw verband hebben met de economische activiteiten van de ondernemer, zodat zij één geheel
vormen, of zodat deze handelingen binnen het economisch verkeer wederzijds afhankelijk van elkaar
zijn, komt de btw op voor deze handelingen gemaakte kosten voor aftrek in aanmerking. Weliswaar
hecht het HvJ EU steeds meer waarde aan de finaliteits- en causaliteitstoets en zoekt het bij
toepassing van deze toetsen een ‘verband’ met de economische activiteiten van de onderneming.
Maar dit verband hoeft mijns inziens niet noodzakelijkerwijs een nauw verband te zijn waarbij de
handelingen als het ware één geheel vormen of afhankelijk zijn van elkaar. In mijn ogen is het
Nederlandse criterium dan ook strikter en enger geformuleerd dan het criterium dat het HvJ EU
hanteert. Hetgeen betekent dat Nederland in bepaalde gevallen aftrek zal weigeren, waar dat
Europeesrechtelijk gezien wel had moeten worden toegestaan. De vraag rijst dan ook of het door de
staatssecretaris bepaalde beleid standhoudt als een zaak voor het HvJ EU (of zelfs voor de
Nederlandse rechter) verschijnt.
52
8
Conclusie
De Btw-richtlijn verleent aftrek van voorbelasting voor zover de goederen en diensten door een
belastingplichtige worden gebruikt voor belaste handelingen. Dit zou betekenen dat een
belastingplichtige geen aftrek van voorbelasting kan krijgen voor het verrichten van nieteconomische activiteiten en onbelastbare handelingen. Het HvJ EU oordeelt echter dat de
aftrekregeling tot doel heeft de belastingplichtige zoveel mogelijk te ontlasten van de btw-druk. Het
HvJ EU hecht veel waarde aan dit doel en lijkt daarom op zoek te zijn gegaan naar een manier om
onder bepaalde voorwaarden alsnog voor dergelijke handelingen aftrek te creëren.
Hieromtrent heeft het HvJ EU aangegeven dat voor het recht op aftrek een rechtstreekse en
onmiddellijke samenhang dient te bestaan tussen kosten en uitgaande belaste handelingen, wat een
volledig recht op aftrek oplevert. Als een dergelijk verband ontbreekt en aldus geen sprake is van
directe kosten, kan in de ogen van het HvJ EU alsnog deels recht op aftrek bestaan. Er dient dan
sprake te zijn van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen gemaakte kosten en (een
afgebakend deel van) de algehele economische activiteit. In dergelijke gevallen worden de kosten
beschouwd als algemene kosten, waarvoor op basis van het geldende pro rata aftrek is toegestaan.
Deze zienswijze van het HvJ EU vindt zijn oorsprong in de Midland-doctrine. Daarin is bepaald dat
voor een onlosmakelijk verband vereist is dat de kosten dienen te worden opgenomen in de prijs van
de te verrichten belaste handelingen om te kwalificeren als directe kosten waarvoor een volledig
recht op aftrek bestaat. Worden echter kosten gemaakt ten behoeve van handelingen die buiten de
werkingssfeer van de btw vallen, is logischerwijs een onlosmakelijke samenhang met belaste
handelingen niet rechtstreeks te vinden. De Midland-doctrine leert ons dat de kosten in beginsel niet
kunnen worden toegerekend aan handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen.
Dergelijke handelingen zijn voor de btw namelijk niet zichtbaar. Middels een paardensprong wordt
gepoogd aansluiting te zoeken bij handelingen die wel zichtbaar zijn voor de btw. Het HvJ EU
overweegt hiertoe dat kosten die deel uitmaken van de algemene kosten van de onderneming
worden geacht te zijn verdisconteerd in de prijs van alle producten van de onderneming; zodoende is
een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de algehele economische activiteit gevonden.
Op deze wijze creëert het HvJ EU een manier om de btw die drukt op kosten die gemaakt zijn voor
niet-economische activiteiten en onbelastbare handelingen, voor aftrek in aanmerking te laten
komen. Uit de jurisprudentie van het HvJ EU maak ik op dat het niet noodzakelijk is dat deze
handelingen binnen het kader van de belastingplicht zijn verricht om voor aftrek in aanmerking te
komen.
Toch weet het HvJ EU de geschetste lijn, met de eis van verdiscontering, niet consistent voort te
zetten. Zo blijken finaliteit en causaliteit eveneens criteria te zijn die meespelen bij de vaststelling
van een al dan niet aanwezige onlosmakelijke samenhang. De criteria worden mijns inziens voor de
toerekening van zowel directe als van algemene kosten op een gelijke wijze toegepast. Rond het
tijdperk Midland leken de finaliteits- en causaliteitstoets vooral van stal te worden gehaald wanneer
het verdisconteringsvereiste geen bruikbaar middel was. Maar vanaf de zaak Kretztechnik bespeur ik
de trend dat het verdisconteringsvereiste minder doorslaggevend lijkt te zijn. Deze trend is allereerst
zichtbaar in zaken waarin kosten worden gemaakt voor onbelastbare handelingen of nieteconomische activiteiten. Zo leid ik uit de zaken Kretztechnik en Investrand af, dat pas sprake is van
een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de algehele economische activiteit wanneer de kosten
53
zijn gemaakt ten behoeve van en met het oog op de belastbare handelingen van de onderneming
(finaliteit). Bovendien dienen de kosten haar oorzaak uitsluitend te vinden in de economische
activiteit van de onderneming (causaliteit). Slechts in dat geval maken de kosten deel uit van de
algemene kosten en bestaat derhalve een onlosmakelijke samenhang met de algehele economische
activiteit. Kortom, de finaliteits- en/of causaliteitstoets zijn noodzakelijk om middels de
paardensprong te onderzoeken of de kosten onlosmakelijk samenhangen met de algehele
economische activiteit. Daarnaast is de trend ook zichtbaar in zaken waarin kosten worden gemaakt
voor handelingen die binnen de werkingssfeer van de btw vallen. Zo speelt de causaliteitstoets in de
zaken Becker en PPG een doorslaggevende rol. Persoonlijk zou ik het een goede zaak vinden wanneer
meer belang aan deze toetsen wordt toegekend, aangezien het voor het recht op aftrek van
voorbelasting van belang is waarin de gemaakte kosten hun oorzaak vinden en waarvoor de
aangeschafte goederen en diensten uiteindelijk worden gebruikt. Het HvJ EU maakt wisselend
gebruik van de drie verschillende criteria. Ik bespeur weliswaar de hiervoor beschreven trend, maar
het is in mijn ogen allerminst zeker dat HvJ EU in de toekomst op die voet verder gaat. Er is namelijk
geen echt verband te constateren in hoeverre de drie criteria zich ten opzichte van elkaar verhouden.
In die zin vind ik de zoektocht naar een onlosmakelijke samenhang dan ook een onsamenhangend
geheel.
De btw op kosten die worden gemaakt ten behoeve van zowel binnen als buiten de werkingssfeer
van de btw vallende handelingen, dient op grond van de zaken Securenta en VNLTO te worden
gesplitst. Dit soort kosten kan namelijk als geheel niet worden aangemerkt als algemene kosten,
vanwege het feit dat de kosten niet uitsluitend betrekking hebben op de (algehele) economische
activiteit. Zodoende is geen sprake van een onlosmakelijke samenhang met de algehele economische
activiteit. De btw op deze kosten moet worden gesplitst in een deel dat voor aftrek in aanmerking
komt en betrekking heeft op kosten die toerekenbaar zijn aan economische activiteiten en een deel
dat niet voor aftrek in aanmerking komt, aangezien de btw betrekking heeft op kosten die
toerekenbaar zijn aan niet-economische activiteiten.
Tot slot heb ik het Nederlandse beleid inzake het recht op aftrek van voorbelasting voor handelingen
die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, getoetst aan de Europese rechtspraak. Ik ben tot de
conclusie gekomen dat het Nederlandse beleid afwijkt van de jurisprudentie van het HvJ EU. Om voor
aftrek in aanmerking te komen moeten de kosten die zijn gemaakt voor handelingen die buiten de
werkingssfeer van de btw vallen, volgens het HvJ EU rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met
de algehele economische activiteit. In het Nederlandse beleid is daarentegen vereist dat deze
handelingen in nauw verband staan met de economische activiteiten van de ondernemer. Een nauw
verband is aanwezig indien zij één geheel vormen of binnen het economisch verkeer wederzijds
afhankelijk van elkaar zijn. Weliswaar hecht het HvJ EU steeds meer waarde aan de finaliteits- en
causaliteitstoets en zoekt het bij toepassing van deze toetsen een ‘verband’ met de economische
activiteiten van de onderneming. Maar dit verband hoeft mijns inziens niet noodzakelijkerwijs een
nauw verband te zijn dat in het Nederlandse beleid vereist is.
Al met al ben ik niet de eerste, maar zal ik ook zeker niet de laatste zijn die aan deze thematiek een
scriptie wijd. Zolang de Btw-richtlijn geen bepalingen bevat die duidelijkheid verschaffen over het
aftrekrecht voor handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen en het HvJ EU geen
consistente lijn volgt in zijn rechtspraak, zal het nog lang onrustig blijven!
54
Literatuurlijst
Braun 2002
K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW (diss.), Deventer: Kluwer 2002.
Beelen 2010
S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Fiscale Monografieën, nr. 134, Deventer:
Kluwer 2010.
Beelen, Braun, Van Doesum, Mobach, Van Norden & Peeters 2013
S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum , O.L. Mobach, G.J. van Norden en C.A. Peeters, Cursus
Belastingrecht Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2013.
Bouwmeester & Mierop 2010
J. Bouwmeester & R. Mierop, ‘AB SKF: eindelijk duidelijkheid over btw-aftrek bij verkoop
deelneming?’,WFR 2010/414.
Hinskens 2010-2011
M.M. Hinskens, De niet-economisch handelende belastingplichtige – Wat is zijn aftrekrecht?, 20102011.
Mierop 2008
R. Mierop, Securenta, btw-aftrek bij economische en niet-economische activiteiten, MBB 2008/06.
Ploeger 1972
L.F. Ploeger, Het verbruik in de omzetbelasting, WFR 1972/969.
Reugebrink 1968
J.R. Reugebrink, De huidige stand van de BTW, WFR 1968/317.
Tielemans & Hesselman 2012
P. Tielemans & T. Hesselman, Aftrek van btw bij niet-economische handelingen, BtwBrief 2012/15.
Van Doesum 2009
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Fiscale Monografieën, nr. 133,
Deventer: Kluwer 2009.
Van Doesum 2013
A.J. van Doesum, Ondanks een onlosmakelijke samenhang, Deventer: Kluwer 2013.
55
Van Doesum & Van Kesteren 2011
A.J. van Doesum & H.W.M. van Kesteren, Aftrek van voorbelasting ter zake van handelingen buiten
het kader van de onderneming, WFR 2011/1465.
Van Doesum & Van Kesteren 2012
A.J. van Doesum & H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare
handelingen, WFR 2012/885.
Van Hilten & Van Kesteren 2012
M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012.
Van Kesteren & Bijl 2006
H.W.M. van Kesteren & J.B.O Bijl, Aftrek en handelingen die buiten het bereik van de btw blijven, WFR
2006/1379.
Van Kesteren & Merkx 2007
H.W.M. van Kesteren & M.M.W.D. Merkx, De zaak-Investrand en de grenzen van de belastingplicht,
WFR 2007/902.
Van Veen & Van Wetten-Rompelman 2013
F. van Veen & M. van Wetten-Rompelman, Becker: ‘rechtstreekse en onmiddellijke samenhang’ tóch
verder ingevuld, BtwBrief 2013/115.
Van Zadelhoff 1992
B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over de toegevoegde waarde, Deventer: FED
1992.
56
Jurisprudentieregister
Europeesrechtelijke jurisprudentie
HvJ EU 1 april 1982, nr. C-89/81 (Hong Kong), BNB 1982/311.
HvJ EU 28 februari 1984, nr. C-294/82 (Senta Einberger), BNB 1987/6
HvJ EU 14 februari 1985, nr. C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/315.
HvJ EU 8 maart 1988, nr. C-102/86 (Apple and Pear Development Council), Jur. 1988, p. I-1443.
HvJ EU 5 juli 1988, nr. C-269/86, (Mol), BNB 1988/303.
HvJ EU 5 juli 1988, nr. C-289/86 (Happy Family), FED 1988/496.
HvJ EU 21 september 1988, nr. C-50/87 (Commissie Frankrijk), BNB 1994/306.
HvJ EU 15 juni 1989, nr. C-348/87 (SUFA), FED 1989/559.
HvJ EU 17 oktober 1989, nr. C-231/87 (Carpaneto Piacentino), FED 1990/312.
HvJ EU 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem), BNB 1991/352.
HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), FED 1991/633.
HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271.
HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), FED 1995/495.
HvJ EU 29 februari 1996, nr. C-110/94 (Inzo), V-N 1996-1396.
HvJ EU 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32.
HvJ EU 20 juni 1996, nr. C-155/94 (Wellcome Trust), V-N 1997/1034.
HvJ EU 11 juli 1996, nr. C-306/94 (Régie Dauphinoise), BNB 1997/38.
HvJ EU 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler), V-N 1997.
HvJ EU 6 februari 1997, nr. C-80/95 (Harnas & Helm), V-N 1997/1031.
HvJ EU 15 januari 1998, nr. C-37/95 (Ghent Coal Terminal), V-N 1998/29.14.
HvJ EU 27 april 1999, nr. C-48/97 (Kuwait Petroleum Ltd), V-N 1999/27.15.
HvJ EU 27 januari 2000, nr. C-23/98 (Heerma), BNB 2000/297.
HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98, (Midland), BNB 2001/118.
HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-396/98 (Schlossstraße), V-N 2000/44.21.
57
HvJ EU 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne SA en Berginvast SA), V-N 2000/53.17.
HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001/15.26.
HvJ EU 27 september 2001, nr. C-16/00 (Cibo Participations SA), V-N 2001/55.78.
HvJ EU 26 juni 2003, nr. C-442/01 (KapHag), V-N 2003/34.14.
HvJ EU 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18.
HvJ EU 29 april 2004, C-77/01 (EDM), BNB 2004/285.
HvJ EU 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Hotel Scandic Gasabäck), V-N 2005/8.22.
HvJ EU 3 maart 2005, nr. C-32/02 (Fini H), V-N 2005/15.8.
HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313.
HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05, (Investrand), BNB 2007/308.
HvJ EU 13 maart 2008, nr. C- 437/06, (Securenta), V-N 2008/14.20.
HvJ EU 12 februari 2009, nr. C-515/07, (VNLTO), BNB 2009/2002.
HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-29-08 (AB SKF), BNB 2010/251.
HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-246/08 (Commissie tegen Finland), BNB 2010/94.
HvJ EU 1 maart 2012, nr. C-280/10, (Kopalnia), V-N 2012/17.17.
HvJ EU 21 februari 2013, nr. C-104/12 (Wolfram Becker), NTFR 2013/530.
HvJ EU 13 juni 2013, nr. C-62/12 (Kostov), V-N 2013/32.23.
HvJ EU 18 juli 2013, nr. C-26/12 (PPG Holdings BV), V-N 2013/48.17.
Nederlandse jurisprudentie
Hoge Raad der Nederlanden
HR 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295.
HR 16 juni 1993, nr. 28 619, BNB 1993/256 (Cultureel-filosofische biblitheek).
HR 25 januari 1995, nr. 29 652, BNB 1995/216 (Radio-arrest I).
HR 15 december 1999, nr. 34 958, BNB 2000/128 (Zeehondencrèche).
HR 26 januari 2000, nr. 35 199, BNB 2000/129.
HR 24 juli 2001, nr. 36 597, LJN AB2790.
58
HR 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/223.
HR 14 augustus 2009, nr. 42 415, LJN BB0414.
HR 11 mei 2012, nr. 11/02840, BNB 2012/287.
Advocaat-Generaal
Conclusie A-G Overgaauw 10 april 2007, bij de zaken 42 863 en 42 868, V-N 2007/25.29.
Conclusie A-G Mengozzi 12 februari 2007, nr. C-515/07, (VNLTO), BNB 2009/2002.
Conclusie A-G Mazák 11 december 2007, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008/7.22.
Nederlands beleid
Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, V-N 2012/6.16.
59