COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE

KennisAteliers
Actua Video 2016/05
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
CBN-advies 2016/15 – Vergoedingen aan bestuurders en werkende vennoten
Advies van 7 september 20161
I.
Algemeen
1.
In onderhavig advies wordt de boekhoudkundige verwerking behandeld van de vergoedingen
ontvangen door een bestuurder, zaakvoerder of werkend vennoot.
2.
Hoewel de functie van vennootschapsbestuurder niet in het kader van een
arbeidsovereenkomst kan worden uitgeoefend staat het de bestuurder niettemin vrij 2 een
arbeidsovereenkomst met de vennootschap aan te gaan mits twee cumulatieve voorwaarden zijn
voldaan. Ten eerste is vereist dat hij naast zijn functie als bestuurder nog een andere functie in de
vennootschap uitoefent die activiteiten behelst die duidelijk onderscheiden zijn van de
bestuursfunctie. De arbeidsovereenkomst wordt dan voor die activiteiten aangegaan en dus niet voor
de bestuursactiviteiten. Ten tweede dient hij onder gezag te staan voor de taken waarvoor de
arbeidsovereenkomst is aangegaan. 3 Bijgevolg kan een bestuurder een vergoeding krijgen als
bestuurder en daarnaast nog een vergoeding krijgen uit hoofde van zijn arbeidsovereenkomst.
3.
In het Wetboek van vennootschappen (hierna: W.Venn.) wordt expliciet de mogelijkheid
voorzien om een rechtspersoon aan te duiden als bestuurder of zaakvoerder van een vennootschap.
In voorkomend geval moet deze rechtspersoon een vaste vertegenwoordiger benoemen die belast
wordt met de uitvoering van de opdracht in naam en voor rekening van de rechtspersoon.4 Dit neemt
echter niet weg dat bepaalde wettelijke bepalingen kunnen verhinderen dat een bestuurdersmandaat
wordt uitgeoefend door een rechtspersoon of dat bezoldigingen worden uitbetaald via zogenaamde
managementvennootschappen. 5
1
Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat een ontwerp van het advies op 31 mei 2016 ter consultatie werd gepubliceerd
op de website van de CBN.
2
Deze vrijheid kan uiteraard beperkt zijn door statutaire en/of wettelijke bepalingen. Zo zal het bijvoorbeeld onmogelijk zijn
dat de zaakvoerder van een bvba die tevens de enige vennoot is, een arbeidsovereenkomst afsluit met deze bvba.
3 K. Geens en M. Wyckaert, Beginselen van Belgisch Privaatrecht IV, Verenigingen en vennootschappen, Deel II, Mechelen,
Wolters Kluwer, 2011, nr. 232 Sociaal statuut van bestuurders en zaakvoerders.
4 Artikel 61, § 2 W.Venn.
5
Zie in die zin bijvoorbeeld de Wet van 19 december 2012 betreffende de bezoldiging van de personeelsleden en van de
mandatarissen van de instellingen van openbaar nut, van de autonome overheidsbedrijven en de rechtspersonen waarop de
Staat rechtstreeks of onrechtstreeks een overheersende invloed uitoefent, als natuurlijke persoon.
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 1/21
KennisAteliers
II.
Actua Video 2016/05
Boekhoudkundige verwerking
A. 618 Bezoldigingen, premies voor buitenwettelijke verzekeringen, ouderdoms- en
overlevingspensioenen van bestuurders, zaakvoerders en werkende vennoten, die
niet worden toegekend uit hoofde van een arbeidsovereenkomst
4.
De post 618 6 Bezoldigingen, premies voor buitenwettelijke verzekeringen, ouderdoms- en
overlevingspensioenen van bestuurders, zaakvoerders en werkende vennoten, die niet worden
toegekend uit hoofde van een arbeidsovereenkomst omvat de rechtstreekse en onrechtstreekse
bezoldigingen en pensioenen van bestuurders, zaakvoerders en werkende vennoten, die niet worden
toegekend uit hoofde van een arbeidsovereenkomst.
5.
Zoals hierboven vermeld kan een vergoeding voor een bestuurder of een zaakvoerder die
wordt toegekend omwille van zijn mandaat nooit ontstaan in hoofde van een arbeidsovereenkomst.
Bijgevolg wordt iedere vergoeding die wordt toegekend aan een bestuurder of zaakvoerder omwille
van de uitvoering van zijn mandaat geboekt op de rekening 618 Bezoldigingen, premies voor
buitenwettelijke verzekeringen, ouderdoms- en overlevingspensioenen van bestuurders, zaakvoerders
en werkende vennoten, die niet worden toegekend uit hoofde van een arbeidsovereenkomst.
6.
Een bestuurder kan nog andere vergoedingen ontvangen dan de bezoldiging van zijn mandaat
of het mandaat van bestuurder of zaakvoerder kan onbezoldigd zijn. Indien dergelijke vergoeding
wordt toegekend uit hoofde van een arbeidsovereenkomst, wordt deze vergoeding geboekt als
personeelskost op een 62-rekening (zie hierna). Indien dergelijke vergoeding wordt toegekend om een
andere reden dan de vergoeding voor het bestuursmandaat of de vergoeding uit hoofde van een
arbeidsovereenkomst, wordt deze vergoeding, bijvoorbeeld voor andere specifieke geleverde
diensten, geboekt op een passende subrekening van de rekening 61 Diensten en diverse goederen7.
7.
Deze boekhoudkundige verwerking is van toepassing ongeacht het mandaat van bestuurder of
zaakvoerder wordt uitgeoefend door een natuurlijke persoon of een rechtspersoon.
8.
Voormelde regels zijn op overeenkomstige wijze van toepassing op grote verenigingen en
stichtingen. Het KB van 19 december 2003 betreffende de boekhoudkundige verplichtingen en de
openbaarmaking van de jaarrekening van bepaalde verenigingen zonder winstoogmerk, internationale
verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen voorziet voor het gebruik van de rekening 618
Bezoldigingen, premies voor buitenwettelijke verzekeringen, ouderdoms- en overlevingspensioenen
van bestuurders, zaakvoerders en werkende vennoten, die niet worden toegekend uit hoofde van een
arbeidsovereenkomst immers niet in een afwijkende regeling.
6 Deze rekening werd ingevoerd door het KB van 4 augustus 1996 betreffende de sociale balans. In het CBN-advies 153/1 Werkende vennoten wordt de regeling vermeld die van toepassing was vóór deze invoering.
7 Of, naargelang de situatie, op een 60-rekening of een 64- of 66-rekening.
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 2/21
KennisAteliers
Actua Video 2016/05
B. 6201 Directiepersoneel
9.
De vergoedingen die een bestuurder, zaakvoerder of werkend vennoot ontvangt ingevolge de
arbeidsovereenkomst die werd afgesloten met de vennootschap, worden in principe geboekt op de
rekening 62018 Directiepersoneel.
10.
Op de rekening 6201 Directiepersoneel worden de bezoldigingen geboekt van de werknemers
met een arbeidsovereenkomst die voldoen aan de beschrijving van leidinggevende zoals bedoeld in
artikel 4, 4° van de wet van 4 december 2007 betreffende de sociale verkiezingen. Deze wet definieert
leidinggevenden als “de personen belast met het dagelijks bestuur van de onderneming, die
gemachtigd zijn om de werkgever te vertegenwoordigen en te verbinden, alsmede de
personeelsleden, onmiddellijk ondergeschikt aan die personen, wanneer zij eveneens opdrachten van
dagelijks bestuur vervullen”. Deze verwijzing naar de wet van 4 december 2007 betreffende de sociale
verkiezingen strekt er uitsluitend toe te verduidelijken welke kosten op de rekening 6201
Directiepersoneel worden geboekt. De Commissie merkt op dat het gebruik van de rekening 6201
Directiepersoneel geldt ongeacht de vennootschap sociale verkiezingen organiseert of moet
organiseren ingevolge deze wet.
11.
Een rechtspersoon kan nooit verbonden zijn aan een andere rechtspersoon door een
arbeidsovereenkomst. Bijgevolg komt de rekening 6201 Directiepersoneel nooit in aanmerking voor de
boeking van eender welke vergoeding betaald aan een rechtspersoon.
12.
Voormelde regels zijn op overeenkomstige wijze van toepassing op grote verenigingen en
stichtingen. Het KB van 19 december 2003 betreffende de boekhoudkundige verplichtingen en de
openbaarmaking van de jaarrekening van bepaalde verenigingen zonder winstoogmerk, internationale
verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen voorziet voor het gebruik van de rekening 6201
Directiepersoneel immers niet in een afwijkende regeling.
C. 695 Bestuurders of zaakvoerders
13.
De rekening 695 Bestuurders of zaakvoerders wordt gebruikt voor vergoedingen toegekend
aan bestuurders of zaakvoerders bij wijze van verdeling van de winst. Dergelijke toekenningen worden
door het W.Venn. in het kader van het behoud van het kapitaal begrensd tot de uitkeerbare winsten.9
8
De boekhoudkundige rekening 6201 van het MAR vindt haar oorsprong in het KB van 7 maart 1978 tot bepaling van de
inhoud en van de indeling van een als minimum geldend genormaliseerd rekeningstelsel. Bij het ontstaan van deze rekening
werd de inhoud ervan evenwel nog niet ingevuld. In het Verslag aan de Koning bij dit KB argumenteert de wetgever dat de
rubriek 6201 werd opengelaten om de mogelijkheid te bieden later een rekening in te lassen met betrekking tot de
vergoedingen toegekend aan het directiepersoneel, zodra een wettelijke of reglementaire definitie van het begrip
directiepersoneel (personnel de direction) zal zijn vastgesteld. (BS 13 mei 1978, 5565). In artikel 26 van het KB van 18 oktober
1978 betreffende de ondernemingsraden en de comités voor veiligheid, gezondheid en verfraaiing van de werkplaatsen werd
het begrip personnel de direction (leidinggevend personeel) gedefinieerd. Deze definitie is momenteel opgenomen in de wet
van 4 december 2007 betreffende de sociale verkiezingen.
9 Artikel 320 voor de bvba, artikel 429 voor de cvba, artikel 617 voor de nv (en artikel 657 voor de cva).
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 3/21
KennisAteliers
Actua Video 2016/05
Vergoedingen die aan de leden van het bestuursorgaan worden uitgekeerd in functie van de
nettowinst worden ook tantièmes genoemd.10,11
14.
In de rechtsleer wordt aangehaald dat gewone bestuurdersbezoldigingen onder de vorm van
een vast (maandelijks) bedrag, geen uitkeringen zijn in de zin van artikel 61712 W.Venn. In sommige
gevallen kan weliswaar het onderscheid met loutere winstuitkeringen louter formeel zijn, bijvoorbeeld
in kleine vennootschappen waarbij aandeelhouders en bestuurders dezelfde personen zijn. De
bestuurders zouden in dat geval gemakkelijk de beperkingen inzake winstuitkering kunnen omzeilen.
Wanneer zou blijken dat de toegekende “bezoldigingen” niet in redelijk verband staan tot de geleverde
prestaties, zouden deze “bezoldigingen” dan ook kunnen worden geherkwalificeerd als verkapte
winstuitkeringen en op die grond nietig worden verklaard wegens overtreding van artikel 617 W.Venn.
zodat de bestuurders deze “bezoldigingen” eventueel dienen terug te betalen.13
15.
De rekening 695 Bestuurders of zaakvoerders wordt gebruikt ongeacht of de vergoeding wordt
toegekend aan een natuurlijke persoon of aan een rechtspersoon.
16.
In het KB van 19 december 2003 betreffende de boekhoudkundige verplichtingen en de
openbaarmaking van de jaarrekening van bepaalde verenigingen zonder winstoogmerk, internationale
verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen is de rekening 695 Bestuurders of zaakvoerders niet
opgenomen. Het toekennen van een aandeel in de winst aan een bestuurder van een vereniging
zonder winstoogmerk of een stichting strookt immers niet met de eigenheid van een dergelijke
entiteit.
D. Vermeldingen in de toelichting
17.
In de toelichting van het volledig schema van de jaarrekening moet het bedrag van de
rechtstreekse en de onrechtstreekse bezoldigingen aan de bestuurders en zaakvoerders worden
opgenomen voor zover deze vermelding niet uitsluitend of hoofdzakelijk betrekking heeft op de
toestand van een enkel identificeerbaar persoon.14
10
R. TAS, Winstuitkering, kapitaalvermindering en –verlies in NV en BVBA, Kalmthout, Biblo, 2003, nr. 211 met verwijzing naar
J. VAN RYN, Principes de droit commercial, nr. 777 en J. RONSE, Algemeen deel van het vennootschapsrecht, 1975, 310.
11 Zie ook Cassatiearrest van 24 oktober 2013 dat het volgende stelt: Tantièmes, ook al worden zij fiscaalrechtelijk als
bezoldigingen aangezien, zijn vennootschapsrechtelijk als een variabele vergoeding in functie van de winst te beschouwen
en niet als een bezoldiging. Het is aan de algemene vergadering om bij de winstverdeling desgevallend tantièmes toe te
kennen met inachtneming van artikel 320, §1, W.Venn. Hierbij komt het de algemene vergadering toe om, behoudens
beperking van dit recht in de statuten, de modaliteiten van deze uitkering aan de bestuurders te bepalen. Het staat de
algemene vergadering in principe vrij deze uitkering enkel toe te kennen aan de bestuurders die door hun prestaties hebben
bijgedragen tot het resultaat van het desbetreffende boekjaar, ook al zijn deze op het ogenblik van de beslissing van de
algemene vergadering geen bestuurders meer van de vennootschap.
12 Zie ook, naar analogie, de artikelen 320, 429 (en 657) W.Venn.
13 B. TILLEMAN, Bestuur van vennootschappen, Brugge, die Keure, 2005, nr.738 met verwijzing naar R. TAS, Winstuitkering,
kapitaalvermindering en –verlies in NV en BVBA, Kalmthout, Biblo, 2003, nr. 218.
14 Artikel 91, XIX, A, tweede gedachtestreepje KB W.Venn. In het verkorte schema en in het microschema gelden geen
vergelijkbare verplichtingen.
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 4/21
KennisAteliers
Actua Video 2016/05
18.
Voormelde regels zijn op overeenkomstige wijze van toepassing voor wat betreft de
bestuurders van een grote vereniging of stichting.15
III.
Voorbeeld
19.
Een naamloze vennootschap wordt bestuurd door twee natuurlijke personen en een
rechtspersoon.
Aan een bestuurdersmandaat is een jaarlijkse vergoeding verbonden van 2.000 euro exclusief btw.16
Natuurlijke persoon A heeft naast zijn bestuurdersmandaat ook een arbeidsovereenkomst afgesloten
met de vennootschap en ontvangt hieruit een jaarbezoldiging van 60.000 euro. De natuurlijke persoon
B en de bestuurder-rechtspersoon ontvangen uitsluitend de bestuurdersvergoeding van 2.000 euro.
Bij de resultaatsbestemming wordt aan ieder van de bestuurders nog een tantième toegekend van
2.500 euro exclusief btw.
A. Boekingen bij de toekennende vennootschap
Boekingen tijdens het boekjaar
618
17
411
6201
621
Bezoldigingen, premies voor buitenwettelijke
verzekeringen, ouderdoms- en overlevingspensioenen
van bestuurders, zaakvoerders en werkende vennoten
Terug te vorderen btw
aan
453
Ingehouden voorheffingen
455
Bezoldigingen
Directiepersoneel
Werkgeversbijdragen voor sociale verzekeringen
aan
453
Ingehouden voorheffingen
454
Rijksdienst voor Sociale Zekerheid
455
Bezoldigingen
6.000
42018
1.03219
5.388
60.000
19.458
19.791
27.300
32.367
15
Artikel 15, 12° van het KB van 19 december 2003 betreffende de boekhoudkundige verplichtingen en de openbaarmaking
van de jaarrekening van bepaalde verenigingen zonder winstoogmerk, internationale verenigingen zonder winstoogmerk en
stichtingen.
16 Wat betreft de btw-aspecten is het onderstaande voorbeeld uitgewerkt op basis van de standpunten van de fiscus vermeld
in de beslissingen nr. E.T.125.180 van 20.11.2014 en E.T.127.850 van 30.03.2016.
17
In het voorbeeld wordt ervan uitgegaan dat de vennootschap een volledig recht op aftrek van de btw heeft en dat de
bestuurder niet geniet van het vrijstellingsregime vermeld in artikel 56bis van het btw-wetboek (kleine ondernemingen).
18 D.i. 21% x 2.000 (vergoeding bestuurder-rechtspersoon).
19 Ingehouden bedrijfsvoorheffing berekend overeenkomstig bijlage III bij het koninklijk besluit ter uitvoering van het
wetboek van de inkomstenbelastingen 1992.
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 5/21
KennisAteliers
Actua Video 2016/05
Boekingen bij de resultaatververwerking
695
Bestuurders of zaakvoerders
aan
472
Tantièmes over het boekjaar
7.500
7.500
Boekingen bij de algemene vergadering – ontvangst factuur - Uitbetaling tantième (volgend
boekjaar)
472
411
Tantièmes over het boekjaar
Terug te vorderen btw20
aan
453
Ingehouden voorheffingen
5500 Bank: rekening-courant
7.500
52521
1.30822
6.717
B. Boeking van de tantième bij de ontvangende bestuurder-rechtspersoon indien deze
een dubbele boekhouding voert
Boekingen bij de toekenning (in principe tijdens algemene vergadering) ( uitreiken factuur)
416
Diverse vorderingen
aan
45123 Te betalen btw
74324 Diverse bedrijfsopbrengsten
2.420
420
2.000
Onderhavig advies vervangt het advies 153/1 Werkende vennoten.
20 De administratie gaat ervan uit dat inzake btw het tijdstip van opeisbaarheid van tantièmes die een vennootschap
uitgekeerd krijgt van een andere vennootschap waarin zij een mandaat als bestuurder of zaakvoerder uitoefent, de datum is
waarop de jaarlijkse algemene vergadering van de uitkerende vennootschap de beslissing tot uitkering neemt, ongeacht de
datum waarop het boekjaar wordt afgesloten, en ongeacht de datum waarop de factuur wordt uitgereikt of waarop de
tantièmes worden betaald.
21 D.i. 21% x 2.500 (tantième bestuurder-rechtspersoon).
22 Hoewel de toegekende tantième fiscaal reeds drukt op het boekjaar waarvoor de tantième werd toegekend, is deze
tantième slechts belastbaar in het jaar waarin de tantième is toegekend of betaalbaar gesteld. De bedrijfsvoorheffing met
betrekking tot een tantième is opeisbaar uit hoofde van het betalen of toekennen van belastbare bezoldigingen en moet
worden betaald binnen de vijftien dagen na het verstrijken van de maand waarin de inkomsten werden betaald of toegekend
(artikelen 273 en 412 van het wetboek van de inkomstenbelastingen 1992).
23
In de veronderstelling dat de bestuurder-rechtspersoon geen gebruik maakt van het vrijstellingsregime vermeld in artikel
56bis van het btw-wetboek (kleine onderneming).
24 Of de rekening 70 Omzet indien de bestuursactiviteit de voornaamste activiteit uitmaakt.
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 6/21
KennisAteliers
Actua Video 2016/05
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
CBN-advies 2016/16 – Kosten van onderzoek en ontwikkeling: wijzigingen door het
koninklijk besluit van 18 december 2015
Advies van 7 september 20161
I.
Inleiding
1.
De Commissie beoogt in dit advies de wijzigingen te verduidelijken met betrekking tot de
boekhoudkundige verwerking van kosten van onderzoek en ontwikkeling, wat betreft de boekjaren
die aanvangen na 31 december 2015.
2.
In zowel het volledige als het verkorte schema van de jaarrekening wordt op het actief van de
balans een post II. Immateriële vaste activa voorzien. Onder de immateriële vaste activa moet worden
verstaan, de ondernemingsmiddelen van onlichamelijke aard die bestemd zijn om duurzaam voor de
bedrijfsactiviteit te worden gebruikt, en waaruit naar verwachting toekomstige economische
voordelen naar de onderneming zullen vloeien. De algemene beginselen inzake de immateriële vaste
activa en de boekhoudkundige verwerking daarvan worden uitvoerig uiteengezet in CBN-advies
2012/13 – De boekhoudkundige verwerking van immateriële vaste activa.
3.
Het koninklijk besluit van 18 december 2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/EU van 26
juni 2013 van het Europees Parlement en van de Raad betreffende de jaarlijkse financiële overzichten,
geconsolideerde financiële overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde
ondernemingsvormen, tot wijziging van Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad
en tot intrekking van Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad2, heeft een aantal
wijzigingen aangebracht aan het schema van de balans en de indeling van de post Immateriële vaste
activa. Meer bepaald mogen ingevolge de nieuwe wettelijke bepalingen en bijgevolg de nieuwe
schema’s van de balans die als bijlage bij de richtlijn zijn opgenomen, de kosten van onderzoek niet
meer op de balans komen.3 Voortaan4 kunnen dus enkel nog de kosten van ontwikkeling op de balans
geactiveerd worden.
De Commissie stelt vast dat het Verslag aan de Koning bij het koninklijk besluit van 18 december 2015
een boekingswijze voorstelt voor wat betreft de kosten van onderzoek gemaakt tijdens een boekjaar
dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2016 en die vóór de omzetting van de Richtlijn wel zouden
voldaan hebben aan de voorwaarden om te worden opgenomen onder de immateriële vaste activa.5
1 Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat een ontwerp van het
advies op 30 mei 2016 ter publicatie werd gepubliceerd
op de website van de CBN.
2 BS 30 december 2015.
3 Zie bijlage bij Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013 van het Europees Parlement en van de Raad betreffende de jaarlijkse
financiële overzichten, geconsolideerde financiële overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde
ondernemingsvormen, tot wijziging van Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad en tot intrekking van
Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad.
4 D.w.z. voor boekjaren die aanvangen na 31 december 2015.
5 Wat betreft de kosten van onderzoek gemaakt tijdens een boekjaar dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2016 die vóór
de omzetting van de Richtlijn wel zouden hebben voldaan aan de voorwaarden om te worden opgenomen onder de
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 7/21
KennisAteliers
Actua Video 2016/05
De Commissie benadrukt hierbij dat het niet de bedoeling is dat uitgaven die voorheen niet in
aanmerking kwamen voor activering op grond van onderstaande definitie van immaterieel vast actief
(zie infra, randnummer 5)6, nu zouden worden geactiveerd als kosten van onderzoek.
4.
Daarnaast voert het voormelde koninklijk besluit een wijziging door met betrekking tot de
afschrijvingen van geactiveerde kosten van ontwikkeling.7
II.
Algemene principes inzake activering en waardering van immateriële vaste activa
5.
Kosten van onderzoek en ontwikkeling kwalificeren als immaterieel vast actief indien aan
bepaalde voorwaarden is voldaan. De Commissie verduidelijkte in haar advies 2012/13 – De
boekhoudkundige verwerking van immateriële vaste activa dat de immateriële vaste activa
identificeerbaar dienen te zijn en toekomstige economische voordelen dienen op te leveren.
Bovendien dient de betrokken entiteit er de zeggenschap over te hebben. Derhalve zijn het slechts die
uitgaven, waarvan het investeringskarakter ondubbelzinnig vaststaat, die voor activering in
aanmerking komen. Naar mening van de Commissie moet het bestuursorgaan, voor de activering van
de uitgaven, nagaan of volgende criteria cumulatief worden voldaan:
-
-
vooreerst dient het nut van het product of proces voor de onderneming te worden
aangetoond, m.a.w. het product of proces moet bijdragen tot het verwezenlijken van het
ondernemingsdoel of tot een verbeterde concurrentiepositie;
het product of proces moet nauwkeurig gedefinieerd en geïndividualiseerd zijn;
de gemaakte kosten moeten aan het project gerelateerd zijn en afzonderlijk bepaalbaar zijn;
de technische uitvoerbaarheid van het product of proces moet aangetoond worden;
de financiële haalbaarheid moet bewezen zijn; dat houdt in dat de ondernemingsleiding
voldoende middelen beschikbaar stelt of dat deze naar redelijke verwachting beschikbaar
komen voor de voltooiing van het project.
Wanneer niet aan deze voorwaarden is voldaan, impliceert dit dat het investeringskarakter niet
vaststaat en mogen de uitgaven niet worden geactiveerd.
immateriële vaste activa, wordt in het Verslag aan de Koning bij het KB van 18 december 2015 vermeld dat wordt toegestaan
dat deze kosten nog steeds worden opgenomen onder de immateriële vaste activa doch mits een onmiddellijke en integrale
afschrijving in het jaar van activering zodat deze bedragen niet voorkomen in de balans van de jaarrekening. Dergelijke
boekhoudkundige verwerking strekt ertoe geen nadelige fiscale gevolgen te laten ressorteren voor de kosten van onderzoek
ingevolge het door de Richtlijn opgelegde verbod om kosten van onderzoek op te nemen in de balans van de jaarrekening.
Wanneer deze methode toegepast wordt, kunnen ondernemingen in voorkomend geval blijven genieten van de
investeringsaftrek voorzien in de artikelen 69 tot 77 en 201 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992 of van het
belastingkrediet voorzien in de artikelen 289quater tot 289novies van hetzelfde wetboek wat de notie immateriële vaste
activa betreft. De bepalingen van artikel 63 van voormeld wetboek verplichten namelijk om investeringen in onderzoek op
minstens 3 jaar af te schrijven, waardoor de uitsluiting voorzien door artikel 75, 4° van voormeld wetboek niet op deze
investeringen van toepassing is.
6 De definitie van immaterieel vast actief is namelijk niet gewijzigd naar aanleiding van de omzetting van Richtlijn
2013/34/EU.
7 Op grond van artikel 12, 11, tweede lid van Richtlijn 2013/34/EU moet de door een lidstaat toegestane maximumperiode
van de afschrijvingen tussen 5 en 10 jaar liggen.
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 8/21
KennisAteliers
III.
Actua Video 2016/05
Kosten van onderzoek gemaakt tijdens een boekjaar dat aanvangt na 31 december
2015
A. Toepassingsgebied
6.
Voor kosten gemaakt tijdens het boekjaar dat aanvangt op 1 januari 2016 of later moet
rekening worden gehouden met de voorwaarde die Richtlijn 2013/34/EU (cfr. supra) stelt, namelijk
dat kosten van onderzoek niet meer op de balans mogen voorkomen. Het voormelde koninklijk besluit
van 18 december 2015 wijzigt dan ook de inhoud van de rubriek Immateriële vaste activa in die zin.
7.
Onder “onderzoek” moet worden verstaan, de originele, systematisch uitgevoerde
werkzaamheden, in de hoop inzicht te verkrijgen en nieuwe wetenschappelijke of technische kennis
te verwerven.8
8.
Het voormelde KB van 18 december 2015 heeft daarentegen geen wijzigingen aangebracht
aan het stelsel van de activering van de kosten van ontwikkeling.9 Onder “ontwikkeling” wordt
verstaan de concrete uitvoering van ontwerpen of studies voor de productie van nieuwe of aanzienlijk
verbeterde materialen, werktuigen, producten, procedés, systemen of diensten door gebruik te
maken van ontdekkingen of verworven kennis alvorens een productie te starten die kan worden
gecommercialiseerd.
B. Leidraad m.b.t. het onderscheid tussen onderzoek en ontwikkeling
9.
Naast het naleven van de algemene vereisten voor de opname en waardering van een
immaterieel vast actief, past een onderneming de hieronder uiteengezette vereisten en leidraden toe
op alle intern gegenereerde immateriële activa.10
10.
Om te beoordelen of een intern gegenereerd immaterieel actief voldoet aan de hierboven
geformuleerde criteria voor opname, classificeert een onderneming het genereren van het actief in:
(a) een onderzoeksfase;
(b) een ontwikkelingsfase.
11.
Als een onderneming bij een intern project dat gericht is op het genereren van een
immaterieel actief de onderzoeksfase niet kan onderscheiden van de ontwikkelingsfase, verwerkt zij
de uitgaven voor dat project alsof deze alleen werden gedaan in de onderzoeksfase.
8
Verslag aan de koning bij het koninklijk besluit van 18 december 2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni
2013 van het Europees Parlement en van de Raad betreffende de jaarlijkse financiële overzichten, geconsolideerde financiële
overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde ondernemingsvormen, tot wijziging van Richtlijn 2006/43/EG van het
Europees Parlement en de Raad en tot intrekking van Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad.
9 Voor wat de kosten van ontwikkeling betreft, blijft België dus gebruik maken van de optie zoals voorzien in artikel 12.11,
derde lid van de Richtlijn waarbij aan de Lidstaten blijvend de mogelijkheid wordt geboden toe te staan aan de
ondernemingen om hun kosten van ontwikkeling te activeren.
10 Zie IAS 38, § 52 e.v.
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 9/21
KennisAteliers
Actua Video 2016/05
1. Onderzoeksfase
12.
Voorbeelden van activiteiten in de onderzoeksfase zijn:
(a) activiteiten gericht op de verwerving van nieuwe kennis;
(b) het zoeken naar en evalueren, definitief kiezen en toepassen van onderzoeksresultaten of andere
kennis;
(c) het zoeken naar alternatieven voor materialen, apparaten, producten, processen, systemen of
diensten;
(d) het formuleren, ontwerpen, evalueren en het maken van een definitieve keuze uit mogelijke
alternatieven voor nieuwe of verbeterde materialen, apparaten, producten, processen, systemen of
diensten.
2. Ontwikkelingsfase
13.
Een immaterieel actief kan slechts worden geacht zich in de ontwikkelingsfase te bevinden als
en slechts als een onderneming alle navolgende punten kan aantonen:
(a) de technische uitvoerbaarheid om het immaterieel actief te voltooien, zodat het beschikbaar zal
zijn voor gebruik of verkoop;
(b) haar intentie om het immaterieel actief te voltooien en te gebruiken of te verkopen;
(c) haar vermogen om het immaterieel actief te gebruiken of te verkopen;
(d) hoe het immaterieel actief waarschijnlijke toekomstige economische voordelen zal genereren.
Onder andere kan de onderneming aantonen dat er een markt bestaat voor de goederen of diensten
die met het immaterieel actief worden voortgebracht dan wel voor het immaterieel actief zelf of, als
het intern wordt gebruikt, de bruikbaarheid van het immaterieel actief;
(e) de beschikbaarheid van adequate technische, financiële en andere middelen om de ontwikkeling
te voltooien en het immaterieel actief te gebruiken of te verkopen;
(f) het vermogen om de uitgaven die aan het immaterieel actief kunnen worden toegerekend tijdens
zijn ontwikkeling betrouwbaar te waarderen.
14.
De ontwikkelingsfase van een project is een latere, verder gevorderde fase dan de
onderzoeksfase.
15.
Voorbeelden van activiteiten in de ontwikkelingsfase zijn:
(a) het ontwerpen, bouwen en testen van prototypes en modellen, voorafgaand aan de productie of
het gebruik;
(b) het ontwerpen van gereedschap, mallen en matrijzen met betrekking tot nieuwe technologie;
(c) het ontwerpen, bouwen en in gebruik nemen van een proeffabriek die nog niet geschikt is voor
commerciële productie; en
(d) het ontwerpen, bouwen en testen van een gekozen alternatief voor nieuwe of verbeterde
materialen, apparaten, producten, processen, systemen of diensten.
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 10/21
KennisAteliers
Actua Video 2016/05
16.
De beschikbaarheid van middelen om een immaterieel actief te voltooien, te gebruiken en de
eraan verbonden voordelen te verkrijgen kan bijvoorbeeld worden aangetoond in een
ondernemingsplan waarin de benodigde technische, financiële en overige middelen alsmede het
vermogen van de onderneming om deze middelen zeker te stellen, worden aangetoond. In sommige
gevallen toont een onderneming de beschikbaarheid van externe financiering aan door het verkrijgen
van een kennisgeving van een leninggever waarin deze aangeeft bereid te zijn het plan te financieren.
17.
De kostprijs om een immaterieel actief intern te genereren, zoals salarissen en andere
uitgaven die worden gedaan ten behoeve van auteursrechten of licenties of de ontwikkeling van
software, kan vaak betrouwbaar worden gewaardeerd op basis van de kostenregistratiesystemen van
de onderneming.
C. Vermeldingen in de toelichting
18.
In het volledig schema (VOL 6.2.2) moeten ondernemingen een gedetailleerde opgave doen
van de kosten van onderzoek en ontwikkeling die worden geactiveerd. Bovendien geldt voor deze
vennootschappen de verplichting om in het jaarverslag informatie toe te voegen omtrent de
werkzaamheden op het gebied van onderzoek en ontwikkeling (verplichting op basis van artikel 96, §
1, 4° W.Venn. en artikel 100, 6° W.Venn.).
19.
In het verkort schema (VKT 6.1.1) wordt een globaal overzicht gegeven van de immateriële
vaste activa die worden geboekt op de rekening 21 Immateriële vaste activa. Voor kleine
vennootschappen geldt geen verplichting om een verdere opsplitsing mee te delen van de
immateriële vaste activa zodat de kosten van onderzoek en ontwikkeling, geboekt op rekening 210
Kosten van onderzoek en ontwikkeling, niet afzonderlijk terug te vinden zijn in de gepubliceerde
jaarrekening. De vennootschappen die een jaarrekening opstellen volgens het verkort schema moeten
in de toelichting wel het bedrag vermelden van de onder de immateriële vaste activa opgenomen
kosten van onderzoek en ontwikkeling (artikel 60 KB W.Venn.). Met betrekking tot de kosten van
onderzoek en ontwikkeling die onmiddellijk in kosten werden genomen, geldt voor kleine
vennootschappen geen verplichting gelijkaardig aan de verplichting vermeld in artikel 96, § 1, 4°
W.Venn. en artikel 100, 6° W.Venn.
20.
Indien gebruik wordt gemaakt van de regeling vermeld in het Verslag aan de Koning (cfr.
voetnoot 4 van onderhavig advies) is het, hoewel daaromtrent geen expliciete verplichting is
opgenomen in het koninklijk besluit, volgens de Commissie hoogst aangewezen om de
aanschaffingswaarde en geboekte afschrijving afzonderlijk te vermelden in de toelichting teneinde de
band te verduidelijken tussen de in de boekhouding opgenomen bedragen (aanschaffingswaarde –
geboekte afschrijving) en de weergave ervan in de jaarrekening.
De Commissie wenst tot slot in herinnering te brengen dat desgevallend in de toelichting met
betrekking tot de belastingen (VOL 6.13) de nodige bedragen dienen te worden vermeld met
betrekking tot de verschillen tussen de boekhoudkundige winst en de belastbare winst alsook de
belastinglatenties.
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 11/21
KennisAteliers
D.
Actua Video 2016/05
Overgangsbepaling
21.
Artikel 57 van het koninklijk besluit van 18 december 2015 bevat een overgangsbepaling,
zodat vennootschappen de kosten van onderzoek die zij op de balans hebben geactiveerd en nog niet
volledig hebben afgeschreven bij de inwerkingtreding van dit besluit, op de actiefzijde kunnen
behouden bij de immateriële vaste activa.11 Dit impliceert dat voor kosten van onderzoek die werden
gemaakt tijdens een boekjaar dat een aanvang heeft genomen vóór 1 januari 2016 het oude regime
van toepassing blijft.
22.
Naar de mening van de Commissie laat de nieuwe wettelijke bepaling niet toe om zondermeer
de boekwaarde van voorheen geactiveerde kosten van onderzoek in één keer ten laste te nemen in
het eerste boekjaar dat onderworpen is aan de nieuwe wettelijke bepaling inzake kosten voor
onderzoek om redenen van de wetswijziging. De voorheen door het bestuursorgaan vastgelegde
waarderingsregels dienen verder onverkort te worden toegepast.
IV.
Wijziging afschrijvingsperiode kosten van ontwikkeling
23.
Het voormelde KB van 18 december 2015 heeft eveneens een wijziging aangebracht aan de
afschrijvingsregels voor kosten van ontwikkeling. Kosten van ontwikkeling worden, indien hun
gebruiksduur niet met zekerheid kan worden geraamd, afgeschreven over een periode van ten
hoogste tien jaar.12
11
Verslag aan de Koning het koninklijk besluit van 18 december 2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni
2013.
12 Artikel 61, §1, laatste lid is de omzetting van artikel 12.11 van de Richtlijn, op basis waarvan de Lidstaten voor de
afschrijving van de kosten van ontwikkeling en goodwill een maximale afschrijvingsduur moeten voorzien die niet lager dan
vijf jaar en niet hoger dan tien jaar mag zijn, wanneer de gebruiksduur van deze activa niet met zekerheid kan worden
geschat. Gezien de recente ontwikkelingen op internationaal vlak, wordt in artikel 14 van dit besluit beoogd om een
maximale afschrijvingsduur van tien jaar in te voeren voor de kosten van ontwikkeling en goodwill.
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 12/21
KennisAteliers
Actua Video 2016/05
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
CBN-advies 2016/17 – Verenigingen en stichtingen: certificatie van aandelen van
handelsvennootschappen
Advies van 7 september 20161
I.
Inleiding
1.
De certificatie van effecten is een techniek die werd geregeld bij de wet van 15 juli 1998
betreffende de certificatie van effecten uitgegeven door handelsvennootschappen. In het kader van
de aan Commissie voor boekhoudkundige normen toegekende adviesbevoegdheid met betrekking
tot de boekhoudkundige bepalingen van toepassing op ondernemingen2, heeft de Commissie op 21
februari 2002 een advies uitgebracht met betrekking tot de jaarrekeningrechtelijke aspecten van de
certificatie van aandelen van handelsvennootschappen.3 Het voormelde advies is mutatis mutandis
van toepassing op verenigingen zonder winstoogmerk, stichtingen en internationale verenigingen
zonder winstoogmerk.4
2.
Onderhavig advies strekt ertoe een aantal elementen te verduidelijken die specifiek gelden
voor verenigingen of stichtingen. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen een vereniging
zonder winstoogmerk, stichting of internationale vereniging zonder winstoogmerk zoals bedoeld in
de artikelen 17, § 3, 37, § 3, 53, § 3 van de Wet van 27 juni 1921 betreffende de verenigingen zonder
winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen (hierna: grote
vereniging(en) of stichting(en)) en deze die niet zijn bedoeld in de respectievelijke artikelen 17, § 3,
37, § 3 en 53, § 3 van voormelde wet (hierna: kleine vereniging(en) of stichting(en)).
II.
Vereenvoudigde boekhouding
3.
Een kleine vereniging of stichting voert haar boekhouding volgens de bepalingen van het KB
van 26 juni 2003 betreffende de vereenvoudigde boekhouding van bepaalde verenigingen zonder
winstoogmerk, internationale verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen.5
1
Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat een ontwerp van het advies op 19 mei 2016 ter consultatie werd
gepubliceerd op de website van de CBN.
2 Artikel III.93, Wetboek van economische recht.
3 CBN-advies 178/1 - Advies met betrekking tot de jaarrekeningrechtelijke aspecten van de certificatie van aandelen van
handelsvennootschappen.
4 Sedert 1 januari 2005 is de adviesbevoegdheid van de Commissie voor boekhoudkundige normen uitgebreid met een
adviesbevoegdheid over de boekhoudkundige bepalingen die van toepassing zijn op verenigingen, stichtingen en
internationale verenigingen zonder winstoogmerk (artikelen 274, 281, 287 en 290 van de Programmawet van 27 december
2004).
5 Een kleine vereniging of stichting kan zich vrijwillig onderwerpen aan de boekhoudkundige verplichtingen opgelegd aan de
grote verenigingen en stichtingen (artikelen 15 en 16 van het KB van 26 juni 2003 betreffende de vereenvoudigde
boekhouding van bepaalde verenigingen zonder winstoogmerk, internationale verenigingen zonder winstoogmerk en
stichtingen). De Commissie verwijst dienaangaande naar het CBN-advies 2011/1 - Toelichting bij de mogelijkheid voor
1
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 13/21
KennisAteliers
Actua Video 2016/05
A. Boekhoudkundige verwerking van de gecertificeerde aandelen
4.
De gecertificeerde aandelen worden in de boekhouding van de emittent buiten de balans
gehouden wanneer de emittent van de certificaten volledig en onherroepelijk afstand heeft gedaan
van de economische eigendom van de aandelen ten gunste van de houders van de certificaten.
5.
Het behoort inderdaad tot de essentie van het certificaat dat het in de toekomst
economische voordelen aan de houder ervan zal verschaffen aangezien het certificaat de
“economische eigendom” van de aandelen vertegenwoordigt. Wat de gecertificeerde aandelen
betreft, ook al vertegenwoordigen ze een bepaald economisch belang en ook al kunnen ze een
belangrijke invloed hebben op het vermogen, de financiële positie of het resultaat van de
onderneming, hun louter aleatoire waardering doet de Commissie besluiten dat ze best buiten
balans worden geboekt.6 Dit impliceert dat deze certificatie van de aandelen op een passende wijze
in de toelichting, die integraal deel uitmaakt van de verplicht neer te leggen jaarrekening, moet7
worden vermeld.
6.
De gecertificeerde aandelen zullen aldus niet voorkomen in het genormaliseerd minimaal
schema van de staat van het vermogen zoals bedoeld in Bijlage C bij het KB van 26 juni 2003
betreffende de vereenvoudigde boekhouding van bepaalde verenigingen zonder winstoogmerk,
internationale verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen. Wel moet een passende
vermelding worden opgenomen in rubriek 5. Belangrijke rechten en verplichtingen die niet in cijfers
kunnen worden weergegeven (art. 14) van het schema van de bijlage C bij het KB van 26 juni 2003
betreffende de vereenvoudigde boekhouding van bepaalde verenigingen zonder winstoogmerk,
internationale verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen.
7.
Mocht uit de certificatieovereenkomst evenwel blijken dat de emittent van de certificaten
niet volledig en onherroepelijk afstand heeft gedaan van de economische eigendom van de aandelen
ten gunste van de houders van de certificaten, dan moeten de respectievelijke rechten van de bij de
verrichting betrokken partijen boekhoudkundig verwerkt worden door rekening te houden met de
economische realiteit.8
kleine verenigingen en stichtingen om zich te onderwerpen aan de boekhoudkundige verplichtingen opgelegd aan de grote
verenigingen en stichtingen.
6 CBN-advies 178/1 - Advies met betrekking tot de jaarrekeningrechtelijke aspecten van de certificatie van aandelen van
handelsvennootschappen.
7 Artikelen 6, 7, 11, 13 en 14 KB 26 juni 2003 betreffende de vereenvoudigde boekhouding van bepaalde verenigingen
zonder winstoogmerk, internationale verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen.
8 CBN-advies 178/1 - Advies met betrekking tot de jaarrekeningrechtelijke aspecten van de certificatie van aandelen van
handelsvennootschappen.
2
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 14/21
KennisAteliers
Actua Video 2016/05
B. Boekhoudkundige verwerking van de opbrengsten en inkomsten van de
gecertificeerde aandelen
8.
Indien de storting van de door de emittent ontvangen bedragen aan de houder van de
certificaten onmiddellijk en na een korte periode gebeurt9, is de Commissie van oordeel dat de
emittent van de certificaten de opbrengsten van de aandelen ontvangt voor rekening van de houder
van de certificaten, wat ertoe leidt dat de ontvangen opbrengsten (bruto of netto na voorheffing
naargelang deze al of niet wordt ingehouden door de uitkerende vennootschap) in het dagboek10 van
de emittent, moeten worden geregistreerd, in voorkomend geval na aftrek van eventueel gemaakte
kosten. Deze ontvangsten worden ingeschreven onder de post Andere ontvangsten. De doorgestorte
bedragen worden in het voormelde dagboek ingeschreven onder de post Andere uitgaven.
9.
Als echter, zoals in de voormelde wet van 15 juli 1998 wordt toegestaan, de partijen andere
betalingsmodaliteiten voor de inkomsten zijn overeengekomen (betaling op lange of middellange
termijn, eventuele kapitalisatie, enz.), moet de boekhoudkundige verwerking ervan worden bepaald
op basis van een onderzoek van de wil van de partijen zoals deze is vastgelegd in de
certificatieovereenkomst.
III.
Dubbele boekhouding
10.
Een grote vereniging of stichting is verplicht11 om een boekhouding te voeren en een
jaarrekening op te maken overeenkomstig de bepalingen van de Wet van 17 juli 1975 met betrekking
tot de boekhouding van de ondernemingen.12 Een grote vereniging of stichting voert aldus haar
boekhouding en maakt een jaarrekening op volgens de regels vermeld in het KB W.Venn. doch mits 13
de aanpassingen waarin voorzien is in het KB van 19 december 2003 betreffende de
boekhoudkundige verplichtingen en de openbaarmaking van de jaarrekening van bepaalde
verenigingen zonder winstoogmerk, internationale verenigingen zonder winstoogmerk en
stichtingen.
9
Zie ook de voorwaarden vermeld in artikel 13, § 1 van voornoemde wet van 15 juli 1998 voor wat betreft de toepassing
van de bepalingen van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (fiscale transparantie).
10 Het dagboek zoals bedoeld in artikel 2 van het KB van 26 juni 2003 betreffende de vereenvoudigde boekhouding van
bepaalde verenigingen zonder winstoogmerk, internationale verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen.
11 Wettelijke verplichting opgenomen in artikel 17, § 3, 37, § 3, 53, § 3 van de Wet van 27 juni 1921 betreffende de
verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen.
12 De Wet van 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen werd opgeheven door artikel 11 van
de Wet van 17 juli 2013 houdende invoeging van Boek III “Vrijheid van vestiging, dienstverlening en algemene
verplichtingen van de ondernemingen” in het Wetboek van economisch recht en houdende invoeging van de definities
eigen aan Boek III en van de rechtshandhavingsbepalingen eigen aan Boek III, in Boeken I en XV van het Wetboek van
economisch recht. Artikel 12 van voormelde Wet van 17 juli 2013 stelt evenwel dat de bestaande wetten en
uitvoeringsbesluiten die verwijzen naar de bepalingen bedoeld in artikel 8 tot 11 (waaronder de Wet van 17 juli 1975 met
betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen) worden geacht te verwijzen naar de overeenkomstige bepalingen in
het Wetboek van economisch recht, zoals ingevoegd bij voormelde Wet van 17 juli 2013.
13 Artikel 1 KB van 19 december 2003 betreffende de boekhoudkundige verplichtingen en de openbaarmaking van de
jaarrekening van bepaalde verenigingen zonder winstoogmerk, internationale verenigingen zonder winstoogmerk en
stichtingen.
3
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 15/21
KennisAteliers
Actua Video 2016/05
11.
Bij afwezigheid van andersluidende bepalingen of aanpassingen met betrekking tot de
boekhoudkundige verwerking van de certificatie van aandelen, wordt verwezen naar het voormelde
CBN-advies 178/1 dat onverkort geldt voor grote verenigingen en stichtingen.
4
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 16/21
KennisAteliers
Actua Video 2016/05
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
CBN-advies 2016/18 – Prestaties geleverd aan overheid – verschuldigde btw
Advies van 7 september 20161
I.
Inleiding
1.
Voor de leveringen van goederen en diensten die zijn verricht aan overheden2, geldt een
specifieke regeling om te vermijden dat de prestatieverstrekker de aan een overheid aangerekende
btw, moet voorfinancieren. Voor leveringen3 van roerende goederen aan een overheid of voor
diensten4 verricht aan een overheid is de btw over het ontvangen bedrag aldus slechts opeisbaar5 op
het tijdstip waarop de betaling of een deel ervan wordt ontvangen.
2.
Onderhavig advies strekt ertoe te verduidelijken op welke wijze een btw-plichtige 6 een
factuur moet opnemen in haar boekhouding wanneer deze factuur werd uitgereikt aan een overheid
waarbij de opeisbaarheid van de btw wordt uitgesteld7 tot op het ogenblik van de betaling of de
gedeeltelijke8 betaling van de prijs. Andere gevallen, bijvoorbeeld het geval waarin de overheid
gehouden is om de btw te voldoen als medecontractant, komen niet aan bod in onderhavig advies.
II.
Boekhoudkundige verwerking
3.
Indien een btw-plichtige een goed heeft geleverd of een dienst heeft verricht aan een
overheid wordt in principe btw geheven over deze prestatie. De overheid is er aldus toe gehouden
om het gefactureerde bedrag, met inbegrip van de aangerekende btw, te betalen aan de
prestatieverstrekker. Bijgevolg stemt de nominale waarde van de vordering op de overheid overeen
met het bedrag van de geleverde prestatie met inbegrip van de btw die wordt geheven op deze
prestatie. Overeenkomstig artikel 67, § 1 KB W.Venn. worden vorderingen in de balans opgenomen
voor hun nominale waarde. Bijgevolg moet de vordering worden opgenomen in de boekhouding van
1
Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat een ontwerp van het advies op 27 mei 2016 ter consultatie werd
gepubliceerd op de website van de CBN.
2 Met overheden worden in het onderhavig advies bedoeld: de publiekrechtelijke lichamen als bedoeld in artikel 6 van het
Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: W.BTW).
3 Artikel 17, § 4 W.BTW, van toepassing vanaf 1 januari 2016, zoals vervangen door artikel 3 van de Wet van 6 december
2015 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde met betrekking tot de opeisbaarheid van
de btw.
4 Artikel 22, § 4 W.BTW, van toepassing vanaf 1 januari 2016, zoals vervangen door artikel 4 van de Wet van 6 december
2015 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde met betrekking tot de opeisbaarheid van
de btw.
5 Met de termen opeisbaar en opeisbaarheid wordt in onderhavig advies steeds verwezen naar de specifieke betekenis die
deze begrippen hebben in het W.BTW.
6 Hier wordt bedoeld een btw-plichtige die een boekhouding moet voeren met inachtneming van de gebruikelijke regels
van het dubbel boekhouden (artikelen I. 5 W.E.R. en III.84 W.E.R.).
7 Uitgesteld door toepassing van de artikelen 17, § 4 en 22, § 4 W.BTW.
8 Bij de betaling van een deel van de prijs wordt de btw in de mate van die betaling opeisbaar (Memorie van toelichting bij
de wet van 6 december 2015 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde met betrekking
tot de opeisbaarheid van de btw (BS 17 december 2015), Doc 54 1311/001, 9).
1
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 17/21
KennisAteliers
Actua Video 2016/05
de prestatieverstrekker voor het bedrag inclusief btw. Het al dan niet opeisbaar zijn van de btw heeft
aldus geen invloed op de waardering van de vordering.
4.
Zoals hiervoor vermeld is de door de prestatieverstrekker aangerekende btw slechts
opeisbaar op het ogenblik en in de mate dat de overheid de prijs betaalt. Teneinde een onderscheid
te maken tussen de opeisbare9 btw enerzijds en de nog niet opeisbare btw anderzijds, kan het
volgens de Commissie nuttig zijn om de nog niet opeisbare btw op te nemen in een afzonderlijke
subrekening binnen de rekening 451 Te betalen BTW.
9
Opeisbaar overeenkomstig artikel 17, § 4 en 22, § 4 W.BTW.
2
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 18/21
KennisAteliers
Actua Video 2016/05
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
CBN-advies 2016/19 – Consortium: toepasselijke rapporteringsstandaard – vrijstelling
van subconsolidatie
Advies van 7 september 20161
I.
Inleiding
1.
De NV XYZ en NV ABC staan onder centrale leiding en de NV XYZ stelt een geconsolideerde
jaarrekening op in overeenstemming met het Belgisch boekhoudrecht, terwijl de NV ABC een
geconsolideerde jaarrekening opstelt volgens de IFRS-normen.
Natuurlijk
Persoon
Centrale leiding
95%
99,90%
NV
XYZ
NV
ABC
100%
100%
60%
Free float
40%
BVBA
AAA
II.
BVBA
123
NV
456
Vraagstelling
2.
De vennootschappen die samen een consortium uitmaken, overschrijden op geconsolideerde basis
meer dan één van de criteria van artikel 16 van het Wetboek van vennootschappen (hierna: W.Venn.). NV
456, een dochtervennootschap van NV ABC stelt reeds een geconsolideerde jaarrekening op volgens de
IFRS-normen daar deze vennootschap kwalificeert als moedervennootschap en beursgenoteerd is op een
gereglementeerde markt2. Een geconsolideerde jaarrekening in hoofde van het consortium dient te
worden opgesteld en de vraag stelt zich welke rapporteringsstandaard dient te worden toegepast: de IFRSnormen of het Belgisch boekhoudrecht.
1 Onderhavig
advies is tot stand gekomen nadat een ontwerp van het advies op 20 mei 2016 ter consultatie werd gepubliceerd op
de website van de CBN.
2 Voor de eenvoud werd de groepsstructuur van NV 456 niet verder opgenomen maar de groep overschrijdt meer dan één van de
criteria van artikel 16 W.Venn.
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 19/21
KennisAteliers
Actua Video 2016/05
3.
Daarnaast wordt de vraag gesteld of de opmaak van een geconsolideerde jaarrekening in hoofde
van het consortium de leden van het consortium ontslaat om een sub-geconsolideerde jaarrekening van
de NV XYZ en de NV ABC op te stellen.
III.
Toepasselijke rapporteringsstandaard
4.
Artikel 114, § 1 van het Koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen
(hierna: KB W.Venn.) stelt dat de geconsolideerde jaarrekening moet worden opgesteld overeenkomstig
de Belgische consolidatiebeginselen. Het bestuursorgaan kan echter de beslissing nemen om de
geconsolideerde jaarrekening op te stellen met toepassing van de IFRS-normen.3 Indien de
geconsolideerde jaarrekening wordt opgesteld overeenkomstig de IFRS-normen is dergelijke keuze
onherroepbaar. Dit impliceert dat een vennootschap die bij de opmaak van een geconsolideerde
jaarrekening kiest voor de IFRS-normen niet kan terugkeren naar de Belgische consolidatiebeginselen.4
5.
Voor wat betreft de eerste opmaak van de geconsolideerde jaarrekening van het consortium zal de
raad van bestuur van de consoliderende vennootschap op basis van artikel 114, § 1 KB W.Venn. deze
geconsolideerde jaarrekening dus in principe overeenkomstig de Belgische consolidatiebeginselen
opstellen, tenzij het bestuursorgaan beslist om de IFRS-normen te gebruiken. Het feit dat een van de
vennootschappen die het consortium vormen rapporteert onder een andere rapporteringsstandaard doet
daar volgens de Commissie geen afbreuk aan.
6.
De Commissie wenst de nadruk te vestigen op artikel 125 KB W.Venn. hetgeen expliciet stelt dat er
binnen het consortium uniforme waarderingsregels dienen te worden toegepast. Dit impliceert dat indien
er vennootschappen rapporteren onder verschillende standaarden er noodzakelijke consolidatiecorrecties
moeten worden doorgevoerd om deze uniformiteit te garanderen.
7.
In het geval dat NV ABC een genoteerde vennootschap zou zijn op een gereglementeerde markt en
haar geconsolideerde jaarrekening opstelt in overeenstemming met de IFRS-normen is de Commissie van
oordeel dat de geconsolideerde jaarrekening van het consortium enkel kan worden opgesteld door
gebruik te maken van de IFRS-normen. De Commissie wenst er op te wijzen dat een vermoeden van
centrale leiding tevens een invloed kan hebben op de bepaling van de consolidatiekring onder IFRS 10 in
hoofde van de NV ABC.
3
4
Artikel 114, § 2 KB W.Venn.
Artikelen 106 tot 157 KB W.Venn.
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 20/21
KennisAteliers
IV.
8.
Actua Video 2016/05
Vrijstelling van subconsolidatie
De vrijstelling van subconsolidatie is voorzien in artikel 113 W.Venn.
9.
Overeenkomstig artikel 111 W. Venn.5 wordt elk lid van het consortium aanzien als een
consoliderende vennootschap. Van zodra het consortium een geconsolideerde jaarrekening opstelt, is de
Commissie van oordeel dat ieder lid van het consortium de vrijstelling van subconsolidatie kan inroepen
op voorwaarde dat artikel 113, § 2 W.Venn. wordt nageleefd.
5 In geval van een consortium moet een geconsolideerde jaarrekening worden opgesteld waarin alle vennootschappen worden
opgenomen die het consortium vormen, alsook hun dochterondernemingen. Elk van de vennootschappen die het consortium
vormen, wordt als een consoliderende vennootschap beschouwd. De vennootschappen die het consortium vormen, staan
gezamenlijk in voor de opstelling en de openbaarmaking van de geconsolideerde jaarrekening en het jaarverslag over de
geconsolideerde jaarrekening.
Actua Video 2016 10 07
CBN adviezen - 21/21