Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader

Belastingrecht en
ethiek: een mogelijk
denkkader
C. Bruijsten
Belastingplichtigen worden steeds meer geconfronteerd met een morele toetsing van gebruikte
belastingontwijkingsconstructies. Bekende voorbeelden zijn Starbucks, Google en Amazon, die het
vuur na aan de schenen is gelegd. De vraag is echter aan welke morele normen dergelijk fiscaal
gedreven handelen moet worden getoetst. De auteur geeft geen pasklaar antwoord op die vraag.
Maar hij schetst wel een denkkader waarbij iedere fiscalist zelf de morele normen kan formuleren.
Dit denkkader wordt opgebouwd aan de hand van de categorische imperatief van Kant en de sluier
van onwetendheid van Rawls.
1 Inleiding
Fiscale ethiek is een onderwerp dat de gemoederen al lang bezighoudt. Maar sinds grote
beursgenoteerde ondernemingen zoals Starbucks, Google en Amazon publiekelijk zijn ondervraagd
over hun belastingontwijkingsgedrag[2] en de OECD het BEPS-project heeft opgetuigd,[3]staat het
onderwerp weer hoog op de agenda.[4]
In deze bijdrage wil ik een mogelijk denkkader schetsen voor morele afwegingen met betrekking tot
handelen op fiscaal terrein. Ik zeg bewust een “mogelijk” denkkader omdat ik hier niet de claim wil
neerleggen dat dit het enige denkkader is. Desalniettemin denk ik dat het denkkader dat ik hier
schets houvast kan bieden bij de beantwoording van de vraag hoe ver een belastingplichtige of zijn
adviseur kan gaan in zijn strategie om de belastingdruk te minimaliseren. Ik geef overigens geen
pasklaar antwoord op die vraag. Het is aan een ieder om zijn eigen invulling te geven aan het
geschetste denkkader. Ik sluit ook niet uit dat sommigen het denkkader zelfs geheel zullen
verwerpen; over de uitwerking van de moraal met betrekking tot handelen op fiscaal terrein zullen
we het waarschijnlijk nooit helemaal eens worden.
2 Welk gedrag?
De vraag naar het morele gehalte van handelingen op fiscaal terrein is in feite de vraag welke
fiscale handelingen wij als “goed” of als “slecht” bestempelen. Voor “goed” en “slecht” kan ook
worden gelezen “gewenst” en “ongewenst”.
Maar wat maakt een handeling “goed” of “slecht”, “gewenst” of “ongewenst”? Voordat ik aan het
denkkader voor de beantwoording van die vraag toekom, wil ik eerst aangeven welke handelingen
ik hierbij voor ogen heb. Ik denk dat er weinig discussie over bestaat dat met frauduleuze
handelingen waarbij evident in strijd met de wet te weinig of geen belasting wordt betaald, een
grens wordt overschreden. Lastiger wordt het wanneer belastingplichtigen binnen de kaders van
wet- en regelgeving structuren opzetten om belasting te ontwijken. Vooral multinationale
ondernemingen en zeer vermogende particulieren hebben de mogelijkheid om in te spelen op
verschillen in belastingwetgeving tussen landen teneinde de belastingdruk op inkomen en
vermogen te verminderen.[5] Teneinde belastingheffing te vermijden, kunnen handelingen
plaatsvinden waarbij bijvoorbeeld handig wordt ingespeeld op internationale mismatches in de
kwalificatie van rechtsvormen, transacties en financieringsvormen (zoals bij hybride leningen het
geval is); verschillen in belastingtarieven; verschillen in bronheffingen tussen de verschillende
landen en bilaterale belastingverdragen. Dit leidt tot uitholling van de belastinggrondslag (base
erosion), verschuiving van winst naar laagbelastende jurisdicties (profit shifting) of minimaliseren
Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader / C. Bruijsten. - WFR 2014/580
van bronheffingen. Hierdoor kan de belastingdruk lager uitvallen dan wanneer het (gehele)
inkomen en vermogen zou zijn belast in de landen waar de werkelijke economische activiteit
plaatsvindt. De ethische discussie concentreert zich momenteel vooral rondom dit soort
handelingen. Zijn dergelijke handelingen “goed” of “slecht”, “gewenst” of “ongewenst”?[6]
Een lastig punt is overigens dat handelingen lang niet altijd enkel fiscaal gedreven zijn. Vaak spelen
ook andere belangen en overwegingen een rol.[7] De keuze om bijvoorbeeld een financiering via een
buitenlandse groepsmaatschappij te laten lopen kan ook zijn gelegen in de wens om de
financieringsfunctie op één plaats onder te brengen. Dat neemt echter niet weg dat het morele
gehalte van de handeling ter discussie kan worden gesteld.
3 Welke norm?
Een handeling is nooit zomaar “goed” of “slecht”. Om een handeling te kunnen beoordelen, zullen
we deze moeten toetsen aan een norm. Ik typeer een “norm” hier als een stelregel die zegt wat
“goed” of “slecht” is. Het lastige is dat belastingplichtigen verschillende hoedanigheden hebben. Zo
kunnen we een onderneming beschouwen als een organisatie die gericht is op continuïteit, maar
ook als een lid van de samenleving. Bij elke hoedanigheid horen verschillende normen die aangeven
wat “goed” of wat “slecht” is.
Als we een belastingplichtige beschouwen in zijn hoedanigheid als een op continuïteit gerichte
organisatie, dan is het denkbaar dat winstmaximalisatie[8] als norm of als één van de normen wordt
gehanteerd. (De belastingplichtige als homo economicus.) Omdat winst het verschil is tussen
opbrengsten en kosten, en belastingen bedrijfseconomisch gezien een kostenpost vormen,
impliceert winstmaximalisatie tevens belastingdrukminimalisatie. Vanuit dit perspectief is een
handeling die gericht is op vermindering van de belastingdruk “goed” omdat deze handeling
bijdraagt aan de winstmaximalisatie.
Een belastingplichtige als lid van de samenleving krijgt ook te maken met rechtsregels. Daarbij kan
worden gedacht aan de formele en materiële belastingwetten, maar ook aan belastingverdragen en
aan de jurisprudentie van de Hoge Raad. Deze rechtsregels geven de fiscaal- juridische grens aan
van de handelingsruimte van belastingplichtigen. Belastingplichtigen worden daarenboven echter
steeds meer geconfronteerd met morele normen. Een handeling die vanuit een bedrijfseconomisch
perspectief mogelijk als “goed” kan worden bestempeld en niet in strijd is met de rechtsregels, kan
vanuit een ethisch perspectief wellicht als “slecht” worden bestempeld.
Illustrerend is de kritische ondervraging van de vertegenwoordigers van Starbucks, Google en
Amazon door het Public Accounts Committee van het Britse House of Commons. De genoemde
ondernemingen moesten maatschappelijke verantwoording afleggen voor hun belastingbeleid, en
dan in het bijzonder voor het gebruik van belastingontwijkingsstructuren. Margaret Hodge, de
voorzitter van het Public Accounts Committee, zei op een gegeven moment het volgende tegen de
vertegenwoordigers van Starbucks, Google en Amazon: “We’re not accusing you of being illegal,
we’re accusing you of being immoral”.[9] Hier worden de handelingen van de genoemde
ondernemingen dus niet zozeer getoetst aan de fiscale rechtsregels, maar aan een morele norm.
Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader / C. Bruijsten. - WFR 2014/580
We zouden een strikte scheiding aan kunnen brengen tussen fiscale rechtsregels aan de ene kant
en morele normen aan de andere kant. Iemand die een dergelijke strikte scheiding aanhoudt en
zich alleen focust op de fiscale rechtsregels, zou kunnen stellen dat alles wat niet op grond van een
fiscale rechtsregel verboden is, is toegestaan.[10] De vraag is echter of er wel zo’n strikte scheiding
bestaat tussen fiscale rechtsregels en morele normen. Het lijkt erop dat morele normen wel
degelijk een rol spelen bij de afweging van de juistheid van handelingen van belastingplichtigen (ze
zijn alleen niet juridisch afdwingbaar). Dit roept vervolgens de vraag op hoe wij dan aan de morele
normen komen die bij de toetsing van handelingen in aanmerking moeten worden genomen.
4 Teleologische en deontologische ethiek
Wat zijn de morele normen waar wij fiscaal gedreven handelingen aan kunnen toetsen? Ik ga die
vraag niet beantwoorden; dat mag iedereen voor zichzelf doen. Ik wil wel een denkkader schetsen
dat ons kan helpen om die morele normen te vinden. Daarbij wil ik gebruikmaken van een aantal
ideeën die al eerder zijn geformuleerd door de bij sommigen wellicht bekende filosofen Kant en
Rawls.
Als eerst bespreek ik hieronder de filosofie van Kant.[11] De ethiek van Kant kan worden
gekenmerkt als een deontologische ethiek. Binnen deze stroming in de ethiek is een handeling
“goed” indien de handeling in overeenstemming is met een morele plicht. Om die reden wordt ook
wel gesproken over een plichtethiek.
De deontologische ethiek onderscheidt zich van de teleologische ethiek zoals die onder andere tot
ontwikkeling is gekomen bij Bentham en Mill.[12] Bentham stelt het goede gelijk met geluk (genot)
en de afkeer van pijn. Hij formuleert zeven categorieën aan de hand waarvan een rationele analyse
zou kunnen worden gemaakt van de mate van geluk die een handeling kan opleveren. Deze zeven
categorieën maken een kwantitatieve analyse van geluk mogelijk. Daarbij wordt niet alleen gekeken
naar het geluk van de persoon die de handeling verricht, maar wordt het effect van een handeling
op het geluk van alle betrokken personen in aanmerking genomen. Vanuit een altruïstisch
perspectief is de beste handeling dan de handeling die het meeste geluk oplevert voor het grootste
aantal mensen.
Mill kan worden gezien als de opvolger van Bentham. De belangrijkste bijdrage van Mill is dat hij
niet alleen kijkt naar de kwantiteit van geluk, maar ook naar de kwaliteit van geluk.
Laten we de term “geluk” vervangen door “nut”. Een interessant perspectief is het onderscheid dat
Bentham maakt tussen het individuele nut van een handeling en het collectieve nut van een
handeling. Een belastingplichtige die een afweging moet maken van het nut van een handeling, zou
een afweging kunnen maken tussen het nut dat de handeling hem oplevert (bijvoorbeeld
belastingbesparing) en het nut voor de samenleving als geheel (waarvan hijzelf uiteraard ook deel
uitmaakt). Bij een optimale teleologische afweging zou de keuze moeten vallen op die handeling die
het grootste nut oplevert voor de samenleving als geheel, ook als die handeling in vergelijking met
Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader / C. Bruijsten. - WFR 2014/580
de andere mogelijke handelingen voor de belastingplichtige zelf niet het hoogst mogelijke nut
oplevert.
Bij de teleologische ethiek is er een verband tussen een handeling en het gevolg van die handeling.
Of een handeling “goed” of “slecht” is, hangt af van het nut van de handeling. De teleologische
ethiek wordt om die reden ook wel utilisme of consequentialisme genoemd. Ik ga hier niet verder in
op de teleologische ethiek, maar beperk mij hierna tot de deontologische ethiek van Kant en Rawls.
Ik wil echter wel laten zien dat de moraal vanuit meerdere gezichtspunten kan worden benaderd,
en dat de deontologische ethiek zeker niet de enige benadering is. De deontologische ethiek biedt
naar mijn idee echter wel een krachtig instrument voor de constructie van morele normen.
5 De ethiek van Kant
5.1 De categorische imperatief
Kant onderscheidt in zijn ethiek twee soorten imperatieven: hypothetische imperatieven en
categorische imperatieven.[13] Imperatieven zijn praktische wetten die algemeen geldig worden
geacht voor iedereen die tot een bepaalde gemeenschap behoort of er tijdelijk in verblijft.[14]
De hypothetische imperatieven stellen de praktische noodzaak van een mogelijke handeling voor
als middel om een bepaald doel te bereiken. Daarin zit ook de hypothese: als je iets wilt bereiken,
dan moet je noodzakelijkerwijs een bepaalde handeling verrichten. Hypothetische imperatieven
hebben dus altijd een achterliggend doel. In zoverre laten hypothetische imperatieven ook altijd
een teleologische relatie zien tussen een handeling en een gevolg. Ter illustratie: als regel geldt dat
als een student zijn diploma wil halen (doel), hij de tentamens met goed gevolg moet afleggen
(handeling). Gezien het beoogde doel, is het “goed” om goed voorbereid aan de tentamens deel te
nemen.
Indien een handeling wordt gepresenteerd als “goed” op zichzelf, dan is zij categorisch. De
categorische imperatief is dus een imperatief die een handeling op zichzelf, zonder relatie tot enig
doel, als objectief-noodzakelijk voorstelt. Een handeling is in dat geval “goed” indien het in
overeenstemming is met een morele plicht. De categorische imperatief is een imperatief dat ieder
rationeel persoon volgens Kant zou moeten accepteren.
Volgens Kant is er overigens maar één enkele categorische imperatief, en wel deze: “handel alleen
volgens die maxime waarvan je tegelijkertijd kunt willen dat zij een algemene wet
wordt”[15] (“Handle nur nach derjenige Maxime, durch die du zugleich wollen kannst, dass sie ein
allgemeines Gesetz werde”). Stel bijvoorbeeld dat ik van mening ben dat mensen niet mogen stelen
en dat het een algemene wet zou moeten zijn dat mensen niet mogen stelen. In dat geval moet ik
het zelf ook niet doen. En als ik van mening ben dat mensen niet mogen liegen, dan zou ik dat
eveneens zelf ook niet moeten doen. Als het voor anderen “slecht” is om te liegen, dan geldt dat
namelijk evengoed voor mijzelf.
Kant geeft een voorbeeld van iemand die in geldnood zit en geld moet lenen terwijl hij weet dat hij
het geld nooit terug kan betalen. De enige manier om geld te kunnen lenen, is echter als tevens
Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader / C. Bruijsten. - WFR 2014/580
wordt beloofd dat het geld op een bepaalde tijd wordt terugbetaald. Stel nu dat de betreffende
persoon toch besluit geld te lenen en dat het maxime van zijn handelen als volgt luidt: wanneer ik in
geldnood verkeer, kan ik geld lenen en beloven het terug te betalen, ook al weet ik dat ik het nooit
zal terugbetalen. De vraag is dan hoe de wereld eruit zou zien als dat een algemene wet zou zijn. In
dat geval zou niemand ooit nog geloven in een belofte van een ander.[16] Het maxime “doe geen
belofte als je weet dat je die niet kan waarmaken” is een maxime die veel beter past in de
categorische imperatief van Kant.
Zoals we zien, heeft de vraag of een handeling “goed” of “slecht” is, vanuit het perspectief van de
categorische imperatief van Kant niets te maken met de gevolgen van die handeling. Kant
redeneert puur vanuit de ratio en niet vanuit de passies of verlangens naar geluk.
De categorische imperatief is zelf overigens geen norm. De categorische imperatief kan wel een
algemene norm opleveren die vervolgens als leidraad kan dienen bij het maken van morele
afwegingen (bijvoorbeeld de algemene norm: je zult geen geld lenen met de belofte het terug te
betalen als je weet dat je het niet terug kan betalen). Sterker nog: de categorische imperatief is in
de visie van Kant het enige instrument dat een dergelijke algemene morele norm kan opleveren.
5.2 Fiscaal-ethisch denkkader
Wat hebben we in de fiscale praktijk aan de categorische imperatief? Stel dat we ons de vraag
stellen of een belastingplichtige gebruik zou mogen maken van internationale mismatches teneinde
zijn belastingdruk te minimaliseren. Als we in lijn met Kant een antwoord op die vraag willen geven,
moeten we ons eerst de vraag stellen wat wij als algemene norm zouden willen zien. Is dat de
algemene norm dat het “goed” is om gebruik te maken van internationale mismatches om de
belastingdruk te minimaliseren, of de algemene norm dat het “slecht” is om gebruik te maken van
internationale mismatches teneinde de belastingdruk te minimaliseren? Of is er ruimte voor een
iets meer genuanceerde algemene norm?
Een handeling wordt in de visie van Kant overigens niet “goed” of “slecht” omdat er een algemene
norm geformuleerd kan worden. Een algemene norm kan altijd worden geformuleerd. Hierboven
heb ik namelijk zonder probleem twee tegenstrijdige algemene normen geformuleerd (het is “goed”
en het is “slecht” om gebruik te maken van internationale mismatches). Het gaat erom welke norm
wij als algemene zouden willen aanvaarden. Een handelen in overeenstemming met die norm is in
Kants perspectief dan “goed”. Een belastingplichtige die geconfronteerd wordt met een vraag of
een belastingontwijkingsconstructie “goed” is, zal zich dus moeten afvragen wat naar zijn idee een
aanvaardbare algemene norm zou zijn, en of de betreffende belastingontwijkingsconstructie al dan
niet in overeenstemming is met die aldus geconstrueerde norm.
5.3 Morele plicht of reputatie
Een belastingplichtige die bewust geen gebruikmaakt van internationale mismatches teneinde zijn
belastingdruk te minimaliseren handelt in de visie van Kant alleen “goed” als hij van mening is dat
als algemene regel zou moeten gelden dat het “slecht” is om gebruik te maken van internationale
mismatches teneinde de belastingdruk te minimaliseren, en dat dat ook de reden is om af te zien
Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader / C. Bruijsten. - WFR 2014/580
van de belastingontwijkingsconstructie. In dat geval handelt de belastingplichtige namelijk in
overeenstemming met een morele plicht (en niet met het oog op enig ander doel).
Kant maakt een onderscheid tussen handelingen die omwille van de plicht en handelingen die
vanuit een zelfzuchtige bedoeling plaatsvinden. Kant noemt als voorbeeld een winkelier die een
kind over de vloer krijgt.[17] Een kind is een onervaren klant. De winkelier zou aan dat kind een
hogere prijs kunnen vragen zonder dat het kind dat door heeft. Dat levert hem extra winst op. Maar
als de winkelier dat doet, en het komt uit, dan kan het verhaal de ronde gaan doen dat hij van de
onwetendheid van kinderen profiteert en dat hij een oplichter is. Hij loopt dan ontegenzeggelijk
reputatieschade op en zijn handel zal daaronder te lijden hebben. De winkelier zal dus ook een
onervaren klant zoals het kind dezelfde prijs vragen als hij ook aan zijn andere klanten vraagt. Hij
zal dus iedereen eerlijk behandelen. Maar doet hij dat dan omwille van de plicht (op basis van een
algemene regel dat je anderen niet mag oplichten) of louter met het oog op eigenbelang? In dat
laatste geval is geen sprake van gedrag dat als “goed” kan worden bestempeld, ook al handelt de
winkelier in overeenstemming met de algemene norm dat je anderen niet zult oplichten.
Belastingplichtigen zullen zich er in het algemeen van bewust zijn dat agressief fiscaal gedrag het
risico van reputatieschade met zich brengt.[18] Belastingdrukminimalisatie leidt niet tot
winstmaximalisatie indien de onderneming daarmee reputatieschade oploopt, klanten weglopen en
de goede relatie met de Belastingdienst in gevaar komt.[19] Happé wijst er in een boekbespreking
op dat het ethische debat over belastingen en over corporate governance vaak langs de lijnen van
extrinsieke motivatie loopt: de onderneming heeft er uit een oogpunt van winstmaximalisatie
belang bij reputatieschade te voorkomen. Soms wordt het debat volgens Happé echter ook gevoerd
in termen van intrinsieke motivatie: de wens van de belastingplichtige om zich als respectvol lid
van de samenleving te gedragen.[20] Maar zelfs als er sprake is van intrinsieke motivatie, kan de
vraag worden gesteld of er wel sprake is van moreel “goed” handelen in de betekenis die Kant
eraan geeft. De vraag die Kant dan zou stellen, is of de belastingplichtige handelt vanuit de plicht,
dan wel omdat de handeling enig nut afwerpt. Alleen in het eerste geval is sprake van een moreel
goede handeling in de betekenis van Kant. Er is bij Kant dus geen ruimte voor een utilitaristische
benadering van de moraal.
Bij de afweging van de morele juistheid of onjuistheid van een belastingontwijkingsconstructie zal
dus moeten worden geabstraheerd van reputatie-argumenten en andere niet op enige morele
plicht gebaseerde argumenten. Dergelijke argumenten zijn ontegenzeggelijk van belang bij de
afweging die een belastingplichtige maakt, maar voor het antwoord op de vraag wat de juiste
morele afweging is, is in de visie van Kant enkel van belang welke algemene norm zou moeten
gelden. Deze algemene norm is dan de morele norm die als toetsingskader dient voor de morele
juistheid van de beoogde belastingontwijkingsconstructie. Er is overigens niets mis mee om
reputatieschade in een afweging mee te nemen, zolang we ons maar realiseren dat dat geen
onderdeel is van een morele toetsing.
Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader / C. Bruijsten. - WFR 2014/580
6 De ethiek van Rawls
6.1 De sluier van onwetendheid
Ik wil nu nader ingaan op de filosofie van Rawls. Net als Kant gaat Rawls uit van een deontologische
benadering van de moraal.
Een belangrijk onderdeel in de filosofie van Rawls is het maatschappelijke verdelingsvraagstuk.
De maatschappij is een samenwerkingsverband. Maar wat is een rechtvaardige verdeling in zo’n
samenleving? Aan deze vraag gaat nog een vraag vooraf: welke beginselen liggen aan een
rechtvaardige verdeling ten grondslag? Rawls wil een procedure ontwikkelen waarmee we deze
beginselen zouden kunnen vinden. Het gaat hem erom tot een zuiver procedurele rechtvaardigheid
te komen.[21] Daartoe moeten we volgens hem eerst de effecten tenietdoen van specifieke
contingenties (persoonlijke omstandigheden) die mensen tegen elkaar opzetten en hen ertoe
verleiden sociale en natuurlijke omstandigheden in hun eigen voordeel te benutten.
Rawls komt hier met een interessant gedachte-experiment.[22] Hij gaat ervan uit dat de partijen die
gezamenlijk de samenleving uitmaken zich achter een sluier van onwetendheid (“veil of ignorance”)
bevinden. Stel dat aan iemand de vraag wordt gesteld wat hij een rechtvaardige verdeling zou
vinden. Zo iemand zou deze vraag zeer waarschijnlijk vanuit zijn eigen perspectief beantwoorden.
Het eigenbelang zou bij het beantwoorden van deze vraag waarschijnlijk een belangrijke rol spelen.
Dit eigenbelang wilde Rawls uitschakelen met zijn sluier van onwetendheid. Rawls bouwt de
samenleving als het ware opnieuw op en geeft alle mensen een nieuwe plaats in de
samenleving.[23] Rawls gaat er daarbij van uit dat de partijen bepaalde soorten specifieke
gegevenheden niet kennen. Zo kent niemand zijn plaats in de nieuwe samenleving, zijn
maatschappelijke klasse of zijn sociale status; noch kent iemand zijn lot in de verdeling van de
natuurlijke gaven en vermogens, zijn intelligentie en kracht enzovoort. Meer in het algemeen stelt
Rawls dat de partijen de specifieke omstandigheden van hun eigen samenleving niet kennen; dat zij
de economische of politieke situatie niet kennen. Het enige dat de partijen wel weten, is de
specifieke gegevenheid dat hun samenleving onderworpen is aan de omstandigheden van
rechtvaardigheid en alles wat dat impliceert.
Rawls noemt dit de oorspronkelijke positie (“original position”). Dit is geen werkelijke situatie; het
is een gedachte- experiment waarbij het levenslot onzeker is. Het vergt denk ik wel wat fantasie en
een zekere geestelijke inspanning, maar het biedt een heel interessant perspectief om opnieuw te
gaan bouwen aan een moreel kader.
6.2 Rechtvaardigheid
Een interessante vraag is dan welke beginselen van rechtvaardigheid de partijen zouden willen
Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader / C. Bruijsten. - WFR 2014/580
aanvaarden als zij in het ongewisse zouden zijn omtrent hun talenten en hun plaats in de
samenleving. Als mij de vraag zou worden gesteld welke beginselen van rechtvaardigheid aan de
nieuwe samenleving ten grondslag zouden moeten liggen, kan ik niet uitgaan van het gegeven dat
ik straks ook een academisch geschoold fiscalist ben die verbonden is aan een
belastingadvieskantoor. Het is best denkbaar dat ik in de nieuwe samenleving terugkeer als een
zeer succesvol sporter, als Jan Modaal of als een arbeidsongeschikte. Daarbij zij opgemerkt dat de
kans op terugkeer als Jan Modaal aanzienlijk groter is dan de kans op terugkeer als een zeer
succesvol sporter (daar zijn er namelijk niet zoveel van). Ik weet ook niet of ik terugkom als man of
als vrouw, als jongere of als oudere, met welke etnische achtergrond, enzovoort.
Hoe zou ik dan aankijken tegen het maatschappelijke verdelingsvraagstuk? Deze vraag laat ik hier
onbeantwoord. Ik hoop echter dat ik het afwegingskader hiermee duidelijk heb gemaakt.
Rawls meent overigens dat hij de uitkomsten van zijn gedachte-experiment kan voorspellen. Hij ziet
namelijk twee rechtvaardigheidsprincipes opkomen.[24] Ten eerste is het volgens Rawls zinnig om
een beginsel van rechtvaardigheid te erkennen dat een gelijke verdeling vereist. Gegeven de
symmetrie van de partijen ligt dit beginsel volgens Rawls zo voor de hand dat het onmiddellijk bij
iedereen zou opkomen. Zo starten de partijen met een beginsel dat gelijke fundamentele vrijheden
voor allen vereist, evenals billijke gelijkheid van kansen en gelijke verdeling van inkomen en
vermogen.
Een samenleving dient volgens Rawls echter rekening te houden economische efficiëntie en de
vereisten van organisatie en technologie. Deze kunnen tot ongelijkheid van inkomen en vermogen
leiden, en verschillen in gezag en gradaties van verantwoordelijkheid. Dit brengt Rawls tot zijn
tweede beginsel, namelijk dat degenen die met de ongelijke verdeling meer hebben gewonnen dat
moeten bereiken op voorwaarden die te rechtvaardigen zijn tegenover degenen die minder hebben
gewonnen. Verschillen tussen partijen zijn volgens Rawls alleen maar gerechtvaardigd indien de
samenleving als geheel daardoor beter af is, waardoor uiteindelijk ook de minder bedeelden beter
af zullen zijn. Dus als iemand meer verdiencapaciteit heeft, dan moet de samenleving als geheel
daar beter van worden en moet er een rechtvaardiging zijn voor die hogere verdiencapaciteit. Een
mogelijke rechtvaardiging is in dit geval dat de minder bedeelden ook meedelen in die hogere
verdiencapaciteit, bijvoorbeeld door een hogere bijdrage aan de algemene middelen.
6.3 Fiscaal-ethisch denkkader
Het gaat mij in dit geval niet zozeer om de uitkomsten die Rawls voor ogen had, maar om de vraag
hoe wij tegen belastingontwijkingsconstructies, zoals bijvoorbeeld hybride financieringsstructuren
moeten aankijken. We kunnen het gedachte-experiment van Rawls naar mijn idee ook gebruiken om
een morele norm te formuleren ten aanzien van belastingontwijkingsconstructies. We trekken ons
dan terug achter de sluier van onwetendheid. In de oorspronkelijke positie van Rawls weten we niet
of we bijvoorbeeld terugkeren als gefortuneerde aandeelhouder van een succesvolle multinationale
onderneming, dan wel als uitzichtloze bijstandgenieter. Denk daarbij overigens ook aan de normale
verdeling in een samenleving; zoveel gefortuneerde aandeelhouders van een succesvolle
multinational zijn er niet.[25] Hoe kijken we aan tegen belastingontwijkingsconstructies indien we
niet kunnen weten of wij daarvan zouden profiteren als aandeelhouder van een multinationale
Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader / C. Bruijsten. - WFR 2014/580
onderneming, of daarvan de last zouden dragen omdat de maatschappelijke opbrengst (in de vorm
van belastingen) lager is dan bijvoorbeeld nodig om adequate bijstandsuitkeringen toe te kennen?
De vraag naar rechtvaardigheid is in feite de vraag: in wat voor een samenleving zouden we
terecht willen komen? Welke beginselen van rechtvaardigheid zouden we accepteren? Welke
bijdrage in de vorm van belastingen zou van wie worden verwacht? En in hoeverre willen we
belastingontwijkingsconstructies accepteren? Vanachter de sluier van onwetendheid ziet zo’n
vraag er heel anders uit. Ieder zou de vragen voor zichzelf kunnen beantwoorden. Net als de
categorische imperatief van Kant biedt het gedachte-experiment van Rawls een aardig denkkader
waarmee we de morele normen kunnen construeren.
7 Kritiek op Kant en Rawls
Ik denk dat de ideeën van Kant en Rawls een heel bruikbaar denkkader opleveren aan de hand
waarvan wij morele normen vast kunnen stellen. Ik realiseer mij echter ook dat de ideeën van Kant
en Rawls niet zonder kritiek zijn.
Een mogelijke kritiek op de categorische imperatief van Kant is dat deze te absoluut is en daarom
niet altijd tot een bevredigende uitkomst leidt. Constant heeft bijvoorbeeld al vrij snel na het
verschijnen van het werk van Kant bezwaar geuit tegen het maxime dat wij altijd de waarheid
zouden moeten spreken. Constant kwam met een eenvoudig, maar treffend voorbeeld. Stel dat een
moordenaar ons vraagt naar de verblijfplaats van zijn beoogde slachtoffer. Moeten wij hem dan de
waarheid vertellen, of mogen we liegen om zo het leven van het beoogde slachtoffer te
sparen?[26] Volgens Kant handelen we moreel juist als we de waarheid vertellen omdat we dan
handelen volgens het maxime dat we niet moeten liegen en we niet verantwoordelijk zijn voor de
gevolgen als we ons daaraan houden. Kant weigerde om zijn algemene regel contextgevoelig te
maken. Volgens Constant zouden we echter alleen maar de waarheid moeten spreken, als de
andere partij ook recht heeft op de waarheid.
Constant legt hier inderdaad een open zenuw bloot in de filosofie van Kant. Dat neemt echter niet
weg dat de categorische imperatief nog steeds een heel bruikbaar instrument is. Wat mij betreft,
kunnen we bij de zoektocht naar morele normen overigens best wat ruimte overlaten voor
uitzonderingen om tegemoet te komen aan situaties zoals in het voorbeeld van Constant.
Ook de filosofie van Rawls is niet zonder kritiek. Eén van de meest prominente critici van Rawls is
Nozick.[27] Ten aanzien van Rawls’ gedachte-experiment stelt Nozick dat de keuzes die partijen
maken in de oorspronkelijke positie, dus achter de sluier van onwetendheid, gelimiteerd worden
door wat hij noemt “end-state principles of distribution”.[28] Dit houdt in dat de afweging
plaatsvindt aan de hand van de omstandigheden op enig moment en dat geen acht wordt geslagen
op de historie die heeft geleid tot de die omstandigheden. Nozick is van mening dat historische
principes noodzakelijk zijn om tot juiste morele oordelen te komen. Omstandigheden en
handelingen van mensen die zich gedurende de loop der tijd voordoen, zouden volgens Nozick tot
verschillende rechten van mensen kunnen leiden. Goederen vallen tenslotte niet zomaar uit de
Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader / C. Bruijsten. - WFR 2014/580
lucht zoals “manna”. Mensen zijn bereid om te betalen voor de talenten van een ander waardoor
inkomens- en vermogensverschillen ontstaan.[29] Voor een dergelijk historisch principe is volgens
Nozick echter geen plaats onder Rawls’ sluier van onwetendheid. Nozick voelde daarom niet zoveel
voor de herverdelingsgedachte van Rawls. Volgens Nozick heeft een ieder recht op de resultaten
van zijn eigen inspanningen.[30] Het is goed denkbaar dat de kritiek van Nozick aanleiding kan zijn
om kritisch tegen de door Rawls geformuleerde rechtvaardigheidsprincipes aan te kijken. Het
gedachte-experiment van Rawls vormt naar mijn idee echter toch een waardevol denkmodel voor
de constructie van morele normen. Naar eigen smaak kan dat dan worden gecorrigeerd aan de
hand van de visie van Nozick.
8 Samenvatting
Naast de toepassing van fiscale rechtsregels, worden belastingplichtigen steeds meer
geconfronteerd met een morele toets van gebruikte belastingontwijkingsconstructies. De vraag is
echter aan welke morele normen dergelijk fiscaal gedreven handelen dan moet worden getoetst.
Op die vraag heb ik geen pasklaar antwoord. Wel denk ik dat de categorische imperatief van Kant
en de sluier van onwetendheid van Rawls een bruikbaar denkkader opleveren aan de hand waarvan
we morele normen zouden kunnen formuleren. Op grond van de categorische imperatief dienen we
te handelen volgens die maxime waarvan je tegelijkertijd kunt willen dat zij een algemene wet
wordt. De vraag is dan: welke algemene norm zouden we wensen ten aanzien van
belastingontwijkingsconstructies? Rawls voegt er met zijn sluier van onwetendheid in feite een
nieuw element aan toe. Welke morele norm zouden we bereid zijn te accepteren in een nieuwe
samenleving waarvan we vooraf niet weten op welke plaats we daarin terechtkomen?
Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader / C. Bruijsten. - WFR 2014/580
Voetnoten
[1]
Auteur is verbonden aan Bureau Vaktechniek van EY Belastingadviseurs.
[2]
Zie o.a. A. de Graaf, ‘International Tax Policy Needed to Counterbalance the “Excessive” Behaviour of Multinationals’,
EC Tax Review, Vol. 22, Issue 2, p. 106-110; F.A. Engelen, ‘De lotgevallen van Starbucks, Amazon en
Google’, NTFR 2013/158 en G. T.K. Meussen, ‘Fiscale ethiek in opmars’, NTFR 2013/210 .
[3]
Zie de OECD-rapporten ‘Addressing Base Erosion and Profit Shifting’ en ‘Action Plan on Base Erosion and Profit
Shifting’ uit 2013. Deze rapporten zijn te vinden op www.oecd.org/ctp/beps-reports.ht m. Zie ook F.A. Engelen & A.F.
Gunn, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR 2013/1413 en J. Kruithof, ‘Strategieën tegen belastingontwijking door
multinationals’, WFR 2013/1418 .
[4]
Waarbij de gemoederen soms hoog oplopen, zoals de aanvaring tussen Van Horzen en Happé (zie F. van Horzen, ‘Weg
met moralisme!’, NTFR 2013/1038 ; R.H. Happé, ‘Een ongepaste opinie: weg ermee!’, NTFR 2013/1621 en het
naschrift van Van Horzen in NTFR 2013/1622 ). Interessant is ook het debat tussen Van Rij en Engelen (zie R.A. de
Boer en M.F. Nouwen (eds.), The European Union’s Struggle with Mismatches and Aggressive Tax Planning, Den Haag:
Eleven International Publishing 2013, p. 165-173).
[5]
Zie ook A.C.G.A.C. Graaf, ‘Noodzaak van internationaal fiscaal beleid als tegenwicht voor excessieve
gedragingen’, MBB 2013/01/04 , onderdeel 3. (In de digitale versie die ik heb geraadpleegd staat de naam Graaf,
waarschijnlijk moet dat zijn De Graaf.)
[6]
Zie ook H. Gribnau, ‘Ethische aspecten van tax planning’, Ars Aequi maart 2014, p. 173-183.
[7]
Zie ook J.L.M. Gribnau & R. Hamers, ‘Tax planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt, deel 1 :
Regelgedreven interactie’, WFR 2011/154 , onderdeel 2.
[8]
Al dan niet binnen bepaalde randvoorwaarden, bijvoorbeeld dat het milieu niet onevenredig wordt belast door de
ondernemingsactiviteiten.
[9]
www.dailymail.co.uk/news/article-2231828/Immoral-taxavoiders-Amazon-Starbucks-Google-lashed-MPselaborateschemes.ht ml.
[10]
Vanuit het perspectief van de deontische logica is daar geen speld tussen te krijgen.
[11]
Wellicht begeef ik mij hiermee op glad ijs. Soeteman heeft namelijk opgemerkt dat menig scribent wel de Kantiaanse
klok heeft horen luiden, maar onvoldoende blijkt te weten waar de klepel hangt (A. Soeteman, ‘Is Dworkin een
Kantiaan?’, Ars Aequi2004, katern 91 , p. 5031).
Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader / C. Bruijsten. - WFR 2014/580
[12]
Zie J. Bentham, An Introduction to the Principles of Morals and Legislation, Mineola: Dover Publications 2007 (eerste
publicatie in 1789) en J.S. Mill, Utilitarianism, Oxford: Oxford University Press 2004 (eerste publicatie in 1863).
[13]
I. Kant, Fundering voor de metafysica van de zeden, Amsterdam: Boom 2008 (oorspronkelijk verschenen in 1785
onder de titel Grundlegung zur Metaphysik der Sitten), p. 87 e.v. Zie ook I. Kant, De drie kritieken (samengesteld door
R. Schmidt), Amsterdam: Uitgeverij SUN 2003, p. 228 e.v.
[14]
Deze definitie heb ik ontleend aan R. van Driessche, Historisch overzicht van de wijsbegeerte en de ethiek, Algemene
inleiding en Eerste deel: Van de Oudheid tot en met Kant, Leuven/Apeldoorn: Garant Uitgevers 1991, p. 193.
[15]
Kant geeft overigens verschillende formuleringen van zijn categorische imperatief (I. Kant, Fundering voor de
metafysica van de zeden, Amsterdam: Boom 2008 (oorspronkelijk verschenen in 1785 onder de titel Grundlegung zur
Metaphysik der Sitten), p. 96. Ook in andere werken van Kant zijn verschillende formuleringen te vinden (zie R. van
Driessche, Historisch overzicht van de wijsbegeerte en de ethiek, Algemene inleiding en Eerste deel: Van de Oudheid
tot en met Kant, Leuven/Apeldoorn: Garant Uitgevers 1991, p. 194-195).
[16]
Zie I. Kant, Fundering voor de metafysica van de zeden, Amsterdam: Boom 2008 (oorspronkelijk verschenen onder de
titel Grundlegung zur Metaphysik der Sitten in 1785), p. 98.
[17]
I. Kant, Fundering voor de metafysica van de zeden, Amsterdam: Boom 2008 (oorspronkelijk verschenen onder de titel
Grundlegung zur Metaphysik der Sitten in 1785), p. 66-67 e.v. Zie ook M.J. Sandel, Rechtvaardigheid, Ten Have 2011,
p. 134.
[18]
Zie bijvoorbeeld R. Happé, ‘Tax in the boardroom van Starbucks’, WFR 2012/1666 .
[19]
Zie in gelijke zin J.L.M. Gribnau & R. Hamers, ‘Tax planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt, deel 2 :
Ethische visies en beslissingsfactoren’, WFR 2011/190 , onderdeel 3.1.
[20]
R.H. Happé, ‘Het tijdperk van splendid isolation voor de fiscaliteit ligt definitief achter ons’, WFR 2012/1162 ,
onderdeel 1.
[21]
J. Rawls, Een theorie van rechtvaardigheid, Rotterdam: Lemniscaat 2009 (oorspronkelijke uitgave: A Theory of
Justice, 1971, revised edition 1999), p. 168 e.v.
[22]
Het gedachte-experiment is een krachtig hulpmiddel. Einstein was een meester in het gedachte-experiment. Stel dat ik
op het uiteinde van een lichtstraal zou zitten, wat zou ik dan waarnemen? Stel dat ik in een geblindeerde lift in de
ruimte zou staan, wat zou ik dan waarnemen? Dat laatste gedachteexperiment bracht hem op het idee dat
zwaartekracht in feite hetzelfde is als versnelling. (Zie onder andere A. Einstein, Relativity, The Special and the General
Theory, New York: Crown Trade Paperbacks 1961, p. 75 e.v.)
Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader / C. Bruijsten. - WFR 2014/580
[23]
Happé verwijst ook naar de filosofie van Rawls. Hij wijst erop dat de partijen, alvorens zij uitgaande van Rawls’
gedachteexperiment gezamenlijk hun samenleving gaan inrichten, afstand doen van het nastreven van hun
eigenbelang. De sluier van onwetendheid symboliseert daarmee volgens hem het feit dat de partijen ethisch gezien
hoogstaande mensen zijn (R.H. Happé, ‘Jongleren met je fiscale geweten’, in: J.L.M. Gribnau (red .), Belastingrecht en
ethiek in debat, Opstellen over ethische aspecten van belastingheffing, Deventer: FED 1999, onderdeel 3).
[24]
J. Rawls, Een theorie van rechtvaardigheid, Rotterdam: Lemniscaat 2009 (oorspronkelijke uitgave: A Theory of
Justice, 1971, revised edition 1999), p. 181 e.v.
[25]
Daar kan tegenin worden gebracht dat veel “normale” particulieren via beleggingen en pensioenvermogens wel
degelijk aandeelhouder zijn van multinationale ondernemingen.
[26]
Zie o.a. A.W. Woods, Kantian Ethics, New York: Cambridge University Press 2008, p. 244 en N.O. Martins, The
Cambridge Revival of Political Economy, Abingdon/New York: Routledge 2014, p. 339. Het aangehaalde voorbeeld
wordt ook wel aan Kant zelf toegewezen (zie G. den Hartogh, F. Jacobs & T. van Willigenburg, Wijsgerige ethiek, Budel:
Uitgeverij DAMON 2013, p. 173).
[27]
Nozick is denk ik vooral bekend vanwege zijn opvatting dat belasting op inkomen uit arbeid gelijk staat aan slavernij.
Het afnemen van een deel van het inkomen staat dan gelijk aan het afnemen van een deel van de tijd (R. Nozick,
Anarchy, State and Utopia, Basic Books 1974, p. 169).
[28]
R. Nozick, Anarchy, State and Utopia, Basic Books 1974, p. 153 e.v. en p. 198 e.v.
[29]
Nozick illustreert dit aan de hand van basketbalspeler Wilt Chamberlain die veel geld verdient doordat mensen hem
graag zien spelen (R. Nozick, Anarchy, State and Utopia, Basic Books 1974, p. 161). Sandel geeft een meer up-to-date
versie aan de hand van de verdiensten van basketbalspeler Michael Jordan (M.J. Sandel, Rechtvaardigheid, Ten Have
2011, p. 78).
[30]
Gribnau heeft opgemerkt dat een bedrijf waarbij alleen het enge korte termijn eigenbelang geldt en waarbij belastingen
enkel een te minimaliseren kostenpost zijn, perfect past in de libertarische wereld van Nozick (J.L.M. Gribnau,
‘Vrijwillige belastingbetaling’, NTFR 2014/818 ).
Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader / C. Bruijsten. - WFR 2014/580
Ernst & Young LLP
Accountancy | Belastingen |
Transacties | Advies
Over Ernst & Young
Ernst & Young is wereldwijd
toonaangevend op het gebied van
accountancy, belastingen, transacties
en advies. Onze 135.000 mensen
delen wereldwijd dezelfde waarden en
staan voor kwaliteit. Wij maken het
verschil door onze mensen, onze
cliënten en de samenleving te helpen
hun mogelijkheden optimaal te
benutten.
Charlie Bruijsten
is verbonden aan
Ernst & Young Belastingadviseurs LLP
Tel:
088-4078413
E-mail: [email protected]
Voor meer informatie: www.ey.nl
Disclaimer
Dit bericht is met grote
zorgvuldigheid samengesteld. Voor
mogelijke onjuistheid en/of
onvolledigheid van de hierin
Verschenen in:
Weekblad voor Fiscaal Recht (WFR) 143 (2014) nr.
7047 (april). – p. 6-16,
een uitgave van
Kluwer Fiscale en Financiële Uitgevers te Deventer
verstrekte informatie aanvaardt Ernst
& Young geen aansprakelijkheid,
evenmin kunnen aan de inhoud van
dit bericht rechten worden ontleend.
© Ernst & Young 2014
Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader / C. Bruijsten. - WFR 2014/580