Rechtspraak over negatief loon: een overzicht

PRAKTIJKBLAD SALARISADMINISTRATIE
nr 8 / 24 mei 2013
LOONHEFFINGEN
Rechtspraak over negatief loon:
een overzicht
Werknemer betaalt geld (terug) aan werkgever
In de afgelopen jaren zijn in de rechtspraak de contouren van het begrip negatief loon bepaald.
In deze bijdrage wordt daar aan de hand van de rechtspraak van de Hoge Raad nader op in gegaan.
Heidi Bröker
Deloitte
Belastingadviseurs
Global Employer Services
Loon is al hetgeen uit een tegenwoordige of een vroegere
dienstbetrekking wordt genoten, aldus de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964). Onder loon wordt op grond
van de werkkostenregeling ook begrepen hetgeen is vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
Betalingen van werknemer aan werkgever
Betalingen van werkgevers aan werknemers vormen loon
als de werknemers de betalingen genieten uit hun
dienstbetrekking. Vormen betalingen van werknemers
aan hun werkgever die voortvloeien uit hun dienstbetrekking dan negatief loon? Als een werknemer zich met
succes op het standpunt kan stellen dat een betaling aan
de werkgever als negatief loon kan worden aangemerkt,
dan kan de betaling in mindering worden gebracht op
zijn belastbaar inkomen.
Waarom negatief loon?
In de Wet LB 1964 is limitatief opgenomen welke betalingen in mindering mogen worden gebracht op het brutoloon. Dit zijn bijvoorbeeld werknemersbijdragen in
een pensioenregeling en premies voor verzekeringen die
naar hun aard overeenkomen met de werknemersverzekeringen. Om andere posten dan de posten die wettelijk
geregeld zijn in mindering te kunnen brengen op het
brutoloon, moet sprake zijn van negatief loon. In de
rechtspraak die is gewezen over het begrip negatief
loon, zijn enkele categorieën te onderscheiden. Het gaat
daarbij onder meer om schadevergoedingen, de terugbetaling van genoten loon en (in uitzonderlijke gevallen)
betalingen voor loon in natura.
Betaling van een schadevergoeding
Het kan voorkomen dat werknemers gehouden zijn om
een schadevergoeding aan hun werkgever te betalen,
bijvoorbeeld doordat zij gehandeld hebben in strijd met
een bepaling in hun arbeidsovereenkomst. Om te bepalen of sprake is van negatief loon, is de zogeheten causaliteit van belang. Net zoals een schadevergoeding van de
werkgever als loon belast is als deze rechtstreeks samenhangt met de dienstbetrekking en als daaruit genoten
moet worden beschouwd, kwalificeert een schadevergoeding van de werknemer aan de werkgever als negatief
loon indien hetzelfde oorzakelijk verband aanwezig is.
Met andere woorden: of het nu om positief of om negatief loon gaat, er moet een oorzakelijk verband zijn met
de dienstbetrekking.
Afkoopsom marineofficier
Al in 1957 heeft de Hoge Raad geoordeeld over het begrip
negatief loon (HR 17 april 1957). Een marineofficier (een
adelborst) beëindigde zijn dienstbetrekking voortijdig.
Aan zijn arbeidsovereenkomst was de voorwaarde verbonden dat hij dan een afkoopsom van 3.000 gulden aan het
Rijk moest betalen als vergoeding voor de kosten die het
Rijk aan zijn opleiding had besteed. De adelborst wenste
de afkoopsom in aanmerking te nemen als negatief voordeel uit dienstbetrekking. De Hoge Raad oordeelde dat als
een werknemer zijn dienstbetrekking beëindigt en daarvoor een schadevergoeding aan zijn werkgever moet betalen, die betaling een negatieve opbrengst van de dienstbetrekking is. De betaling van de marineofficier was
volgens de Hoge Raad een dergelijke betaling.
Boete vanwege overtreden concurrentiebeding
In dezelfde categorie valt een recenter arrest waarin de
Hoge Raad oordeelde over een werknemer die vanwege
het overtreden van een concurrentiebeding in zijn arbeidsovereenkomst een boete aan zijn voormalige werkgever moest betalen (HR 5 februari 2010). Evenals bij de
marineofficier is de boete een betaling die voortvloeit
uit de arbeidsovereenkomst. Anders dan bij de marineofficier had deze werknemer de boete kunnen voorkomen
door zich aan het concurrentiebeding te houden. De
Hoge Raad bevestigde echter het oordeel van het gerechtshof dat het door belanghebbende aan zijn ex-werkgever betaalde bedrag als negatief loon moest worden
aangemerkt. De verplichting tot betaling vond namelijk
11
www.kluwersalarisadministratie.nl
LOONHEFFINGEN
wil behouden, is geen sprake van belastbaar loon. Dit
was aan de orde bij een werknemer die drie maanden bij
zijn werkgever had gewerkt, maar over de vierde maand
ook nog salaris ontving. De werkgever verzocht de werknemer een maand later het loon over de vierde maand
terug te betalen en de werknemer gaf daar meteen gehoor aan. De Hoge Raad oordeelde dat ten onrechte ontvangen loon niet tot het loon behoort als de ontvanger
ervan binnen redelijke termijn heeft blijk gegeven het
niet te willen behouden (HR 21 december 1988).
Bijzonderheden voor dga’s
Bij terugbetaling van eerder genoten voordelen door directeur-grootaandeelhouders (dga’s) geldt naast het causaliteitsvereiste - er moet voldoende verband zijn met de
dienstbetrekking - de aanvullende eis dat het negatieve
loon voortvloeit uit een wettelijke verplichting of uit
een beding dat onderdeel uitmaakt van de overeenkomst
tussen de dga en de vennootschap op grond waarvan het
voordeel is genoten.
geheel en rechtstreeks haar oorzaak in de dienstbetrekking van belanghebbende bij die werkgever.
Terugbetaling van loon
Anders dan bij de schadevergoeding gaat het bij terugbetaling van loon om loon dat al eerder genoten is.
Naast de hiervoor besproken causaliteit geldt bij terugbetaling van loon een tweede voorwaarde, namelijk dat
het eerder genoten loon al in de belastingheffing is betrokken. Als voorbeeld kan het ten onrechte uitbetaalde
overwerk worden genoemd. Hoe de terugbetaling in de
salarisadministratie moet worden verwerkt, hangt af van
het moment waarop de terugbetaling plaatsvindt.
ã De werknemer betaalt het nettobedrag terug binnen
het kalenderjaar. Bij toepassing van de loon-in-methode (de hoofdregel) vormt het brutobedrag dat hoort
bij het netto terugbetaalde bedrag, negatief loon in
het loontijdvak waarin de terugbetaling plaatsvindt.
Wordt nog gebruik gemaakt van de loon-over-methode, dan wordt de terugbetaling verwerkt in het loontijdvak waarop de terugbetaling betrekking heeft.
ã De werknemer betaalt het teveel ontvangen brutobedrag terug na afloop van het kalenderjaar waarin hij
het teveel betaalde loon heeft genoten. De werkgever
verrekent het negatieve loon dan in één of meer loontijdvakken met het in die tijdvakken betaalde reguliere loon (‘positief loon’). Als geen verrekening plaatsvindt, bijvoorbeeld omdat de werknemer al uit dienst
is getreden, dan kan de werknemer het negatief loon
verrekenen in zijn aangifte inkomstenbelasting.
Ten onrechte genoten salaris
Wanneer het om ten onrechte genoten salaris gaat en de
werknemer binnen een redelijke termijn laat weten dat
hij het loon ten onrechte heeft ontvangen en het niet
12
Betaling voor loon in natura
Bedragen die een werknemer betaalt voor loon in natura, komen in mindering op de waarde van dat loon in
natura. Het bekendste voorbeeld is de eigen bijdrage
voor privégebruik van de auto van de zaak die onder
voorwaarden op de fiscale bijtelling in mindering mag
worden gebracht. Er is dan geen sprake van negatief
loon, maar van een lagere waardering van de betreffende looncomponent. Wanneer de eigen bijdrage echter
hoger is dan de fiscale bijtelling, kan het verschil volgens
de Hoge Raad niet als negatief loon worden aangemerkt,
omdat het verband met de dienstbetrekking in zoverre
ontbreekt (HR 26 maart 1997). Toch kan in een specifieke situatie wel sprake zijn van negatief loon. Het moet
dan gaan om de situatie waarin de werknemer zich jegens de werkgever niet kan onttrekken aan het aanvaarden van de ter beschikking gestelde auto.
Deelname aan leaseregeling
De Hoge Raad vond dat er in de volgende situatie geen
sprake was van negatief loon (HR 14 juni 2002). Een
werknemer kon bij zijn nieuwe dienstbetrekking deelnemen aan de leaseregeling. Hij koos voor de sale-andlease-back optie, zodat hij zijn eigen auto kon blijven
rijden. Zijn werkgever werd daardoor echter geconfronteerd met niet verrekenbare omzetbelasting en verhaalde die op de werknemer door inhouding op zijn salaris.
De werknemer wilde de verhaalde omzetbelasting in
mindering brengen op de fiscale bijtelling voor de auto.
De Hoge Raad hechtte er echter aan dat de werknemer
niet gedwongen was om gebruik te maken van de saleand-lease-back optie. De bedragen die op zijn loon werden ingehouden hingen niet zo rechtstreeks samen met
de dienstbetrekking als het loon dat hij had genoten als
PRAKTIJKBLAD SALARISADMINISTRATIE
nr 8 / 24 mei 2013
LOONHEFFINGEN
tegenprestatie voor het nakomen van de verplichtingen
uit hoofde van die dienstbetrekking. De op het loon ingehouden bedragen vormden geen negatief loon.
Terugbetaling vrije vergoeding en verstrekking
Wanneer werknemers een vergoeding terugbetalen die eerder als een vrije vergoeding of verstrekking is toegekend, is
geen sprake van negatief loon. Aangezien de vrije vergoeding niet in de loonheffingen betrokken is geweest, zou
het tot een teruggaaf van niet eerder betaalde loonheffingen leiden als de terugbetaling als negatief loon zou worden aangemerkt (HR 12 december 2008). Dit doet zich bijvoorbeeld voor bij vergoedingen voor studiekosten die de
werknemer (gedeeltelijk) moet terugbetalen bij uitdiensttreding. Wanneer de vergoeding van studiekosten niet tot
het loon behoort, kan de terugbetaling van een dergelijke
vergoeding ook niet als negatief loon kwalificeren.
Deze verzekering kon alleen worden afgesloten door
werknemers die verplicht zijn deel te nemen aan een
pensioenregeling bij het pensioenfonds. De verzekering
voorzag in een inkomensvoorziening ten behoeve van de
echtgenote van werknemer na diens overlijden. De werkgever was niet betrokken bij het sluiten van de verzekering. De vraag deed zich voor of de premiebetalingen als
negatief loon konden worden aangemerkt. Zowel het
gerechtshof als de Hoge Raad oordeelde dat dit niet kon
Bij positief of negatief loon
is oorzakelijk verband met
dienstbetrekking vereist
Overige situaties
Naast de hiervoor beschreven categorieën negatief loon,
doen zich situaties voor waarin betalingen of inhoudingen om diverse redenen als negatief loon worden aangemerkt. In de afgelopen jaren is een diversiteit aan onderwerpen bij de Hoge Raad gepasseerd.
Solidariteitsheffing
Een bedrijf dat in een slechte bedrijfseconomische situatie verkeerde had een sociaal plan opgesteld. Op grond
van een afspraak in de (ondernemings-)cao werd op het
loon van de werknemers een solidariteitsheffing ingehouden. De solidariteitsheffingen werden vervolgens
verstrekt als aanvulling op uitkeringen van boventallige
werknemers. Indien werknemers zoals bij dit bedrijf uit
hoofde van hun dienstbetrekking - namelijk op grond
van de cao - een deel van hun loon hebben afgedragen
aan de werkgever, is volgens de Hoge Raad sprake van
negatief loon (HR 5 februari 2010).
De op de werknemer verhaalde WGA-premie
Een ander inmiddels bekend arrest is dat de op de werknemers verhaalde WGA-premies uiteindelijk door de
Hoge Raad als negatief loon zijn aangemerkt en daarom
op het brutoloon in mindering mochten worden gebracht (HR 8 april 2011). De wetgever heeft echter naar
aanleiding van de eerdere rechtbankuitspraken met ingang van 1 januari 2009 expliciet in de Wet LB 1964 (artikel 11c) opgenomen dat bij de bepaling van het belastbare loon geen rekening mag worden gehouden met de
op een werknemer verhaalde WGA-premie. De verhaalde
WGA-premie moet daarom op het nettoloon worden ingehouden.
Vrijwillige ANW-vangnetverzekering
Tot slot een medewerker die bij het pensioenfonds een
vrijwillige ANW-vangnetverzekering had afgesloten.
(HR 23 maart 2012). De betaling van de premie hield onvoldoende causaal verband met de dienstbetrekking en
kon als gevolg daarvan niet worden aangemerkt als negatief loon. De omstandigheid dat deelname aan de verzekering alleen mogelijk was voor degenen die verplicht
waren om deel te nemen aan een pensioenregeling bij
het Pensioenfonds leidde volgens het gerechtshof niet
tot een ander oordeel. De Hoge Raad vulde nog aan dat
de enkele omstandigheid dat een betaling achterwege
zou zijn gebleven als er geen sprake was geweest van
een dienstbetrekking, onvoldoende is om het voor (negatief) loon vereiste verband tussen de dienstbetrekking
en die betaling aan te nemen.
Conclusie
In de wetgeving wordt alleen gesproken van loon, waaronder zowel positief als negatief loon wordt begrepen.
Voor positief en negatief loon gelden daarom dezelfde
voorwaarden: er moet in het algemeen sprake zijn van
een voordeel of een nadeel dat zozeer samenhangt met
de dienstbetrekking dat het als daaruit genoten moet
worden beschouwd. Betalingen van werknemers aan hun
werkgever die aan deze voorwaarde voldoen, kunnen als
negatief loon worden aangemerkt. Hierop zijn vele nuanceringen te maken, die het kader van dit artikel te
buiten gaan.
Bij terugbetalingen van eerder genoten loon vormen is
er een symmetrie met het eerder genoten loon: als dat
in de heffing betrokken is geweest, vormt de terugbetaling negatief loon.
Voor dga’s lijkt tot slot een aanvullende voorwaarde te
gelden dat het negatieve loon voortvloeit uit een wettelijke verplichting of uit een beding dat onderdeel uitmaakt van de overeenkomst tussen de dga en de vennootschap op grond waarvan dat voordeel is genoten.
13