Rechtsvergelijkend onderzoek naar de verschillende fiscale

Rechtsvergelijkend onderzoek naar de verschillende fiscale behandeling van
overheidspensioen en particulier pensioen in de relaties met de Verenigde
Staten
Student: J.F.L. Damen, BSc
Administratienummer: 224875
Datum: juli 2012
Opleiding:
Master Fiscale Economie
Tilburg School of Economics and Management
Tilburg University
Examencommissie:
prof. dr. G.J.B. Dietvorst
mr. B. Starink
1
Inhoudsopgave
1.0 Inleiding ............................................................................................................................................. 5
1.1 Doel ............................................................................................................................................... 5
1.2 Onderzoeksvraag ........................................................................................................................... 5
1.3 Opbouw onderzoek ....................................................................................................................... 5
2.0 Belastingheffing over overheidspensioen en particulier pensioen vanuit Nederlands perspectief . 7
2.1 Verdeling van heffingsrechten ...................................................................................................... 7
2.2 Overheidspensioen........................................................................................................................ 8
2.2.1 Wanneer kwalificeert een pensioen als overheidspensioen? .................................................... 8
2.2.1.1 ‘Betaald door’-vereiste ............................................................................................................ 8
2.2.1.2 Ter zake van bewezen diensten ............................................................................................ 10
2.2.1.3 Overheid ................................................................................................................................ 10
2.2.1.3.1 Een van de Staten of een staatkundig onderdeel van de Staat ......................................... 10
2.2.1.3.2 Fondsen in het leven geroepen door een van de Staten, een staatkundig onderdeel van
de Staat of door een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam ............................................................... 11
2.2.1.3.3 Openbare lichamen / plaatselijke publiekrechtelijke lichamen ......................................... 11
2.3 Particulier pensioen..................................................................................................................... 11
2.3.1 Voordelen woonstaatheffing ................................................................................................... 12
2.3.2 Nadelen woonstaatheffing ....................................................................................................... 12
2.3.3 Wijziging in het Nederlandse verdragsbeleid........................................................................... 13
2.4 Samenloop van overheidspensioen en particulier pensioen ...................................................... 13
2.4.1 Opgebouwd bij / betaald door ................................................................................................. 14
2.4.2 Letterlijke tekst / bedoeling ..................................................................................................... 15
2.4.3 Belastingverdrag / OESO-modelverdrag .................................................................................. 16
2.4.4 Publiekrechtelijke instelling ..................................................................................................... 16
2.4.5 Diensttijdevenredige toerekening ............................................................................................ 17
2.4.6 Conclusies ................................................................................................................................. 18
2.5 Samenvatting............................................................................................................................... 18
3.0 Het pensioensysteem in de Verenigde Staten ................................................................................ 20
3.1 Diverse soorten pensioensystemen ............................................................................................ 20
3.1.1 ‘Defined Benefit’-systemen ...................................................................................................... 20
3.1.2 ‘Defined Contribution’-systemen ............................................................................................. 20
3.2 Overzicht van het pensioensysteem in de Verenigde Staten ...................................................... 20
2
3.2.1 De eerste pijler: Social Security ................................................................................................ 21
3.2.2 De tweede pijler: Employer-provided Programmes................................................................. 22
3.2.2.1 DC-regelingen in de Verenigde Staten .................................................................................. 22
3.2.2.2 DB-regelingen in de Verenigde Staten .................................................................................. 24
3.2.3 De derde pijler: Individual Retirement Account....................................................................... 25
3.3 Overheidspensioenen in de Verenigde Staten ............................................................................ 26
3.4 Pensioenhervormingen in de Verenigde Staten ......................................................................... 28
3.5 Samenvatting............................................................................................................................... 28
4.0 Belastingheffing over overheidspensioen en particulier pensioen vanuit perspectief van de
Verenigde Staten ................................................................................................................................... 30
4.1 U.S. Model Income Tax Convention ............................................................................................ 30
4.1.1 Article 17: Pensions, social security, annuities, alimony, and child support ............................ 30
4.1.2 De ‘saving-clause’ ..................................................................................................................... 31
4.1.3 Article 18: Pension Funds ......................................................................................................... 32
4.1.4 Article 19: Government Service ............................................................................................... 34
4.1.5 Vergelijking U.S. Model Income Tax Convention en het OESO-modelverdrag ........................ 36
4.2 Kwalificatie van overheidspensioen en particulier pensioen vanuit perspectief van de
Verenigde Staten ............................................................................................................................... 36
4.3 Samenvatting............................................................................................................................... 37
5.0 Grensoverschrijdende pensioensituaties ........................................................................................ 39
5.1 Relevante bepalingen uit het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten ...... 39
5.2 Casus 1: een gepensioneerde met een particulier pensioen emigreert vanuit Nederland naar de
Verenigde Staten. .............................................................................................................................. 41
5.3 Casus 2: een gepensioneerde met een overheidspensioen emigreert vanuit Nederland naar de
Verenigde Staten ............................................................................................................................... 42
5.4 Casus 3: een gepensioneerde met een particulier pensioen emigreert vanuit de Verenigde
Staten naar Nederland ...................................................................................................................... 44
5.5 Casus 4: een gepensioneerde met een overheidspensioen emigreert vanuit de Verenigde
Staten naar Nederland ...................................................................................................................... 45
5.6 Samenvatting............................................................................................................................... 46
6.0 Rechtsvergelijkend onderzoek ........................................................................................................ 49
6.1 Vergelijking van het pensioensysteem in Nederland en de Verenigde Staten ........................... 49
6.2 Internationaal .............................................................................................................................. 50
6.3 Samenvatting............................................................................................................................... 52
7.0 Conclusies en aanbevelingen .......................................................................................................... 53
7.1 Conclusies .................................................................................................................................... 53
3
7.2 Aanbevelingen ............................................................................................................................. 54
Lijst met afkortingen ............................................................................................................................. 56
Literatuurlijst ......................................................................................................................................... 57
Jurisprudentielijst .................................................................................................................................. 59
4
1.0 Inleiding
“De Nederlandse samenleving internationaliseert. De toenemende migratiebeweging heeft ook
gevolgen voor de [pensioenen]. Mensen bouwen [pensioen]rechten op in meerdere landen, verhuizen
met hun uitkering naar een ander land of keren juist op latere leeftijd weer terug naar hun
geboorteland. Deze trend betekent dat ook de uitvoering van de [pensioenen] steeds meer een
internationaal karakter krijgt.”1 Dit internationale karakter heeft ook gevolgen voor de fiscaliteit. De
vraag die rijst is welk land mag heffen wanneer er meerdere landen betrokken zijn bij een
grensoverschrijdend pensioen. Dit kan bijvoorbeeld zijn het land waar het pensioenrecht is
opgebouwd, het land waar de pensioenuitvoerder is gevestigd of het land waar de
uitkeringsgerechtigde woonachtig is. In de praktijk wordt het heffingsrecht verdeeld op basis van
bilaterale belastingverdragen. Deze belastingverdragen zijn vaak gebaseerd op het OESOmodelverdrag2. Het OESO-modelverdrag maakt onderscheid tussen pensioen dat is opgebouwd als
overheidsfunctionaris (hierna: overheidspensioen) en pensioen dat is opgebouwd in de private sector
(hierna: particulier pensioen). De heffingsrechten over deze twee soorten pensioenuitkeringen
worden dan ook verschillend verdeeld. Het heffingsrecht over een uitkering van een
overheidspensioen wordt toegedeeld aan de bronstaat. Het heffingsrecht over een uitkering van een
particulier pensioen wordt toegedeeld aan de woonstaat van de uitkeringsgerechtigde. Dit lijkt een
duidelijke verdeling van heffingsrechten, maar in de praktijk blijkt dit onderscheid toch veel minder
duidelijk te zijn. De eerste vraag die rijst is wanneer er sprake is van een overheidspensioen, dan wel
een particulier pensioen. En wat te doen wanneer het ene land het pensioen als overheidspensioen
kwalificeert en het andere land hetzelfde pensioen als particulier pensioen kwalificeert?
1.1 Doel
Het doel van deze masterscriptie is om de fiscale problemen die ontstaan als gevolg van het
onderscheid tussen overheidspensioen en particulier pensioen in kaart te brengen. De nadruk zal
liggen op de rechtsvergelijking tussen Nederland en de Verenigde Staten.
1.2 Onderzoeksvraag
Welke problemen doen zich voor als gevolg van een verschillende fiscale behandeling van
overheidspensioen en particulier pensioen in de relaties met de Verenigde Staten?
1.3 Opbouw onderzoek
Hoofdstuk twee van deze scriptie zal een algemene uiteenzetting zijn over de verschillende
behandeling van overheidspensioen en particulier pensioen vanuit Nederlands perspectief. Aan de
orde komt o.a. de vraag of de dienstbetrekking waarin het pensioen is opgebouwd maatgevend is
voor de verdeling van het heffingsrecht of juist de instelling die de pensioenuitkering verricht? Een
andere vraag die aan de orde komt is of er een splitsing wordt aangebracht in het heffingsrecht
indien een pensioenuitkering zowel deels een overheidspensioen als deels een particulier pensioen is
(bijvoorbeeld doordat een overheidsinstelling halverwege geprivatiseerd is of na waardeoverdracht).
Zo ja, waar is deze splitsing dan aan gerelateerd?
1
2
SVB Afdeling Business Controlling, ‘Cijfer bij migratie en sociale zekerheid’, november 2007, blz. 2
Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
5
Het derde hoofdstuk gaat over het pensioensysteem in de Verenigde Staten. Net als Nederland
maken ook de Verenigde Staten onderscheid tussen overheidspensioen en particulier pensioen.
Hoofdstuk vier gaat over het Amerikaans3 internationaal belastingrecht. In tegenstelling tot
Nederland baseren de Verenigde Staten hun belastingverdragen niet op het OESO-modelverdrag,
maar op het United States Model Income Tax Convention (hierna: U.S. Model). In dit hoofdstuk
worden de relevante bepalingen behandeld. Het hoofdstuk wordt afgesloten met de verschillende
behandeling van overheidspensioen en particulier pensioen vanuit het perspectief van de Verenigde
Staten. In hoofdstuk vijf worden enkele voorbeelden uitgewerkt van grensoverschrijdende
pensioensituaties.
Hoofdstuk zes is een rechtsvergelijkend hoofdstuk. De onderzochte onderdelen uit de eerdere
hoofdstukken worden in dit hoofdstuk met elkaar vergeleken. Zijn er opvallende verschillen zichtbaar
of zijn de pensioensystemen van Nederland en de Verenigde Staten met elkaar te vergelijken?
De scriptie wordt afgesloten met een samenvattend hoofdstuk waarin conclusies worden getrokken
en aanbevelingen worden gedaan.
3
Wanneer in het vervolg van deze scriptie over ‘Amerika’ gesproken wordt, worden daarmee de Verenigde
Staten van Amerika bedoeld.
6
2.0 Belastingheffing over overheidspensioen en particulier pensioen vanuit
Nederlands perspectief
2.1 Verdeling van heffingsrechten
Zoals in de inleiding vermeld, wordt het heffingsrecht over een uitkering van een overheidspensioen
toegedeeld aan de bronstaat. Dit volgt uit art. 19 OESO-modelverdrag. Vertaald naar het Nederlands
bepaalt het tweede lid van dit artikel dat “pensioenen en andere soortgelijke beloningen door een
verdragsluitende Staat, een staatkundig onderdeel daarvan of een plaatselijk publiekrechtelijk
lichaam daarvan, hetzij rechtstreeks, hetzij uit door hen in het leven geroepen fondsen, betaald aan
een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat, dat staatkundig onderdeel of
dat publiekrechtelijke lichaam in die [bron]staat mogen worden belast”. Uitzonderingen op deze
regel zijn te vinden in het tweede lid, onderdeel b, en in het derde lid. Art. 19, tweede lid, onderdeel
b, bepaalt dat het pensioen in de woonstaat belast mag worden indien de uitkeringsgerechtigde
inwoner en onderdaan is van die woonstaat. Indien de diensten bewezen aan de Staat zijn verricht
aan een op winst gericht bedrijf van die Staat, dan verliest de bronstaat ook haar heffingsrecht. Het
heffingsrecht over particulier pensioen wordt op basis van art. 18 OESO-modelverdrag toegedeeld
aan de woonstaat.
Schematisch:
Overheidspensioen

Bronstaat
o Uitzondering 1: uitkeringsgerechtigde is inwoner en onderdaan woonstaat
o Uitzondering 2: op winst gericht overheidsbedrijf
Particulier pensioen

Woonstaat
De door Nederland gesloten belastingverdragen zijn naast het OESO-modelverdrag mede gebaseerd
op het Nederlands Standaardverdrag (hierna: NSV).4 Dit verdrag is een uitwerking van het
Nederlandse verdragsbeleid. Dit beleid bestaat uit de uitgangspunten die Nederland hanteert op het
terrein van het internationale (verdragen)recht.
Als toelichting op het OESO-modelverdrag is het OESO-commentaar geschreven. Het OESOcommentaar dient als richtsnoer bij de uitleg van bepalingen in afzonderlijke belastingverdragen.
Nederland hanteert de zogenaamde dynamische interpretatie. “Dat wil zeggen dat bepalingen uit
reeds overeengekomen belastingverdragen worden uitgelegd in de geest van het actuele OESOcommentaar op de overeenkomstige bepalingen uit het OESO-modelverdrag, dus inclusief de latere
aanvullingen en nadere nuanceringen.”5 Ook art. 31, derde lid van het Verdrag van Wenen inzake het
verdragenrecht bepaalt dat bij de uitleg van belastingverdragen rekening moet worden gehouden
4
5
Kamerstukken II, 1987-1988, 20 465, nr. 2, blz. 11
Kamerstukken II, 1997-1998, 25 087, nr. 4, blz. 20
7
met iedere later tot stand gekomen overeenstemming tussen de partijen met betrekking tot de
uitlegging van het verdrag of de toepassing van zijn bepalingen.
De laatste jaren heeft het Nederlands Standaardverdrag aan belang verloren, omdat Nederland
steeds minder belastingverdragen afsluit die gebaseerd zijn op dit standaardverdrag. “De zeer
intensieve en gevarieerde economische betrekkingen vereisen in die relaties een nauwere afstemming
en meer maatwerkverdragen.”6 In het vervolg van deze scriptie wordt dan ook vooral gebruik
gemaakt van het OESO-modelverdrag en het Nederlandse verdragsbeleid.
2.2 Overheidspensioen
De eerste van de twee pensioenvormen die in dit hoofdstuk worden besproken is het
overheidspensioen. Werknemers van de overheid en in het onderwijs ontvangen hun pensioen van
de overheid. Zoals vermeld in par. 1 van dit hoofdstuk wordt het heffingsrecht over
overheidspensioenen toegedeeld aan de bronstaat. De reden hiervoor is dat het heffingsrecht
voorbehouden moet blijven aan de Staat die deze pensioenen verschuldigd is.7 De toedeling volgt uit
art. 19 OESO-modelverdrag.
Artikel 19 OESO-modelverdrag
2a. Any pension paid by, or out of funds created by, a Contracting State or a political subdivision or a local authority
thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable
only in that State.
b. However, such pension shall be taxable only in the other Contacting State if the individual is a resident of, and a
national of, that State.
3. The provisions of article 15, 16, 17 and 18 shall apply to salaries, wages and other remuneration, and to pensions
in respect of services rendered in connection with a business carried on by a Contracting State or a political
subdivision or a local authority thereof.
2.2.1 Wanneer kwalificeert een pensioen als overheidspensioen?
Werpen we een nadere blik op art. 19 OESO-modelverdrag, dan zien we dat de bepaling die de
heffingsrechten verdeelt is opgebouwd uit een aantal onderdelen. Een pensioen moet dus aan al
deze onderdelen voldoen om aangemerkt te kunnen worden als een overheidspensioen. Deze
onderdelen zullen nu eerst nader worden besproken.
Het moet gaan om pensioenen (1) betaald door en (2) ter zake van diensten bewezen aan (3):




een van de Staten, of;
een staatkundig onderdeel van de Staat, of;
een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam, of;
een fonds in het leven geroepen door een van de Staten, een staatkundig onderdeel van de
Staat of door een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam.
2.2.1.1 ‘Betaald door’-vereiste
De kern van het ‘betaald door’-vereiste zit in de vraag of de dienstbetrekking waarin het pensioen is
opgebouwd maatgevend is voor de verdeling van het heffingsrecht of juist de instelling die de
pensioenuitkering verricht.
6
7
Kamerstukken II, 1997-1998, 25 087, nr. 4, blz. 19
Kamerstukken II, 1997-1998, 25 087, nr. 4, blz. 50
8
“Pensioenbetalingen die door een particuliere verzekeraar worden uitbetaald, maar waarvan de
opbouw heeft plaatsgevonden vanwege een dienstbetrekking of aanstelling bij een
overheidsinstelling, vallen ook onder de werking van art. 19.”8 De dienstbetrekking van waaruit het
pensioenrecht is opgebouwd, is dus doorslaggevend, niet de uitkerende instantie. Dit volgt uit het
PTT-arrest.9 De Stichting Bedrijfspensioenfonds PTT Nederland betaalde afkoopsommen uit aan een
tweetal vroegere werknemers van de PTT c.q. KNP, woonachtig in Duitsland. Aan de orde was de
vraag, of de afkoopsommen worden beheerst door het regime van het tweede lid van art. 12
(overheidspensioen) van de Overeenkomst tussen Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek
Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van het inkomen en van het
vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere
aangelegenheden op belastinggebied (hierna: Verdrag Nederland-Duitsland) met betrekking tot
voordelen ter zake van vroegere diensten, betaald door een Staat, een staatkundig onderdeel, een
publiekrechtelijke rechtspersoon of publieke instelling, in welk geval de afkoopsommen in Nederland
belast mogen worden. Naar het oordeel van het Hof geldt voor het geheel van de afkoopsommen,
dat zij zijn betaald door belanghebbende, zijnde een privaatrechtelijke rechtspersoon, en dat daarom
het tweede lid van art. 12 toepassing mist.
Volgens de Hoge Raad miskent het Hof dat de afkoopsommen, hoewel thans geheel uitbetaald door
een private instelling, moeten worden geacht te zijn betaald namens het Staatsbedrijf en het dus in
zoverre gaat om afkoopsommen betaald door het Staatsbedrijf. De Hoge Raad oordeelt dan ook dat
aan het ‘betaald door’-vereiste is voldaan voor zover die pensioenen zijn opgebouwd bij PTT.
“Immers, veelal zal een overheidspensioen ook door een overheidslichaam worden uitbetaald, maar
indien dat niet het geval is – zoals hier – komt het erop aan bij wie het pensioen is opgebouwd. Alleen
dan wordt recht gedaan aan het hier van belang zijnde onderscheid tussen overheidspensioenen en
particuliere pensioenen. Niet van belang is derhalve dat de afkoopsommen zijn uitbetaald door
belanghebbende.” 10
Een soortgelijke casus11 betrof het geval van een Duitse Hoogleraar die een pensioen ontving ter zake
van diensten verricht bij een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon. In 1996 werden de
pensioenrechten overgebracht van het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds (hierna: APB) naar de
Stichting Pensioenfonds ABP. In het jaar 2002 ontving de voormalige hoogleraar een
pensioenuitkering. In geschil was de vraag of het heffingsrecht over deze pensioenuitkering toe komt
aan Nederland of aan Duitsland. “Belanghebbende stelt dat, nu het ABP-pensioen uitbetaald wordt
door de Stichting Pensioenfonds ABP, een privaatrechtelijke rechtspersoon, het ABP-pensioen noch
rechtstreeks, noch door tussenkomst van een publiekrechtelijke instelling wordt uitbetaald.”12 Op
grond van de letterlijke tekst van art. 12 Verdrag Nederland-Duitsland is volgens belanghebbende de
uitzondering in het tweede lid dan ook niet van toepassing. Uit de hoofdregel in het eerste lid volgt
dat de woonstaat bevoegd is om te heffen over de pensioenuitkering. De Hoge Raad beslist dat aan
het vereiste dat de Staat of een publiekrechtelijke rechtspersoon of instelling 'betaalt' (art. 12,
8
B. Starink, ‘Belastingheffing over pensioenuitkeringen in grensoverschrijdende situatie’ in A.H.H. BollenVandenboorn (red.), Pensioen en de belangrijkste toekomstvoorzieningen, Fiscale Geschriften, blz. 206, Den
Haag: Sdu Uitgevers 2010
9
HR 23 november 1994, nr. 29 935, BNB 1995/117
10
HR 23 november 1994, nr. 29 935, BNB 1995/117 r.o. 3.3
11
HR 5 december 2008, 43 722, BNB 2009/199
12
Hof ’s-Hertogenbosch, 05/00007,V-N 2007/27.1.1 r.o. 4.2
9
tweede lid, Verdrag Nederland-Duitsland) is voldaan voor zover het pensioen is opgebouwd in
overheidsdienst. Dit volgt uit het hiervoor behandelde PTT-arrest. De Hoge Raad ziet geen aanleiding
om terug te komen van deze uitleg.
2.2.1.2 Ter zake van bewezen diensten
De tweede eis waaraan voldaan moet zijn wil een pensioen kwalificeren als overheidspensioen is dat
het moet gaan om ‘diensten bewezen aan de Staat’. Volgens Vogel13 gaat het niet om de feitelijke
aard van de diensten, maar is van belang bij welke organisatie de dienstbetrekking is aangegaan. Dit
wordt bevestigd in een arrest van de Hoge Raad van 4 april 1990.14 In dit arrest gaat het om een
inwoner van Israel die in het verleden wethouder in een gemeente in Nederland is geweest. Uit dien
hoofde ontvangt hij een pensioen. In geschil is of het heffingsrecht over deze pensioenuitkering
toegedeeld wordt aan Nederland of aan Israel. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende als
wethouder een overheidsfunctie heeft uitgeoefend. Hij heeft de werkzaamheden als zodanig verricht
aan de gemeente waarin hij wethouder was. In cassatie wordt dit oordeel bestreden met de stelling
dat een wethouder als gekozen volksvertegenwoordiger geen diensten bewijst aan de gemeente,
maar aan de kiezers. De Hoge Raad verwerpt dit beroep en oordeelt dat het Hof juist heeft
geoordeeld.
2.2.1.3 Overheid
Als derde wordt vereist dat de diensten zijn bewezen aan ‘de Staat’. De vraag is nu wat er precies
met de term ‘Staat’ wordt bedoeld. Art. 19 spreekt over ‘pensioenen betaald door en ter zake van
diensten bewezen aan:




een van de Staten, of;
een staatkundig onderdeel van de Staat, of;
een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam, of;
een fonds in het leven geroepen door een van de Staten, een staatkundig onderdeel van de
Staat of door een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam.
Deze termen zijn in de fiscale wetgeving niet nader gedefinieerd. De heer Starink heeft in het boek
‘Pensioen en de belangrijkste toekomstvoorzieningen’15 deze termen proberen te verklaren.
2.2.1.3.1 Een van de Staten of een staatkundig onderdeel van de Staat
Met ‘een van de Staten’ wordt een van de verdragssluitende partijen bedoeld. Voor een omschrijving
van het begrip ‘staatkundig onderdeel’ moeten we de Grondwet raadplegen. Hierin worden de
volgende staatkundige onderdelen genoemd:




de Regering en de Staten-Generaal (hoofdstuk 2 en 3);
de Raad van State, de Algemene Rekenkamer, de Nationale Ombudsman en de vaste colleges
van advies (hoofdstuk 4);
de rechterlijke macht (hoofdstuk 6);
de provincies, gemeenten, de waterschappen en andere openbare lichamen (hoofdstuk 7).
13
K. Vogel, Double Taxation Conventions, blz. 1025, Londen: Kluwer Law International 1997
HR 4 april 1990, 26 075, BNB 1990/157
15
Starink 2010, blz. 204
14
10
2.2.1.3.2 Fondsen in het leven geroepen door een van de Staten, een staatkundig onderdeel van de
Staat of door een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam
Pensioenuitkeringen die niet rechtstreeks door een van de eerder besproken instellingen worden
uitgekeerd, maar door een fonds dat door die instelling in het leven is geroepen, mogen ook in de
bronstaat worden belast.
Uitkeringen gedaan door fondsen die niet in het leven zijn geroepen door een van de eerder
besproken instellingen, maar waarvan de opbouw hier wel bij heeft plaatsgevonden, vallen ook
onder de werking van art. 19 OESO-modelverdrag. Deze problematiek is hiervoor al besproken in het
kader van het ‘betaald door’-vereiste (zie par. 2.2.1.1).
2.2.1.3.3 Openbare lichamen / plaatselijke publiekrechtelijke lichamen
De term ‘openbare lichamen’ is terug te vinden in art. 134 GW. Dit artikel bepaalt dat openbare
lichamen voor beroep en bedrijf en andere openbare lichamen worden ingesteld en opgeheven bij of
krachtens de wet. In het tweede lid is te lezen dat bij of krachtens de wet aan de besturen van deze
lichamen verordende bevoegdheid kan worden verleend.
In art. 2:1 BW staat dat de Staat, de provincies, de gemeenten, de waterschappen, alsmede alle
lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordende bevoegdheid is verleend (dit zijn de lichamen
van art. 134 GW), rechtspersoonlijkheid bezitten. Met andere woorden, het zijn publiekrechtelijke
rechtspersonen.
De lichamen waaraan geen verordende bevoegdheid is verleend zijn geen publiekrechtelijke
lichamen. Het zijn privaatrechtelijke rechtspersonen waar een overheidstaak aan is opgedragen.
Deze lichamen bezitten slechts publieke rechtspersoonlijkheid, indien dit uit het bij of krachtens de
wet bepaalde volgt (art. 2:1, tweede lid, BW).
Kortom, er zijn twee mogelijkheden om aangemerkt te worden als een publiekrechtelijk lichaam:


er is een verordende bevoegdheid aan toegekend en/of;
de wetgever heeft de rechtspersoonlijkheid toegekend.
Art. 19 van het NSV gebruikt de term publiekrechtelijk lichaam. Volgens Starink gaat het hier altijd
over een publiekrechtelijke rechtspersoon, omdat een publiekrechtelijke natuurlijke persoon zich
moeilijk laat voorstellen. Echter, een privaatrechtelijke rechtspersoon kan volgens Starink ook een
publiekrechtelijk lichaam zijn. Een dubbele rechtspersoonlijkheid is dus mogelijk. Een voorbeeld
hiervan is De Nederlandsche Bank NV.
2.3 Particulier pensioen
Art. 18 OESO-modelverdrag verdeelt het heffingsrecht over particuliere pensioenen. Dit zijn kortweg
pensioenen uit vroegere dienstbetrekkingen die niet bij de overheid zijn aangegaan.
Art. 18 OESO-modelverdrag:
1.
Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other remuneration paid to a resident of a
Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State.
11
Art. 18 NSV verwoordt het Nederlands verdragsbeleid:
1.
2.
3.
Onder voorbehoud van de bepalingen van art. 19, tweede lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen
betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking, slechts in die Staat
belastbaar.
Indien deze beloningen echter geen periodiek karakter dragen en worden betaald ter zake van een vroegere
dienstbetrekking in de andere Staat, mogen de beloningen in die andere Staat worden belast.
Pensioenen en andere betalingen krachtens de bepalingen van een regeling inzake sociale zekerheid van een van
de Staten aan een inwoner van de andere Staat mogen in de eerstbedoelde Staat worden belast.
Het heffingsrecht over particuliere pensioenen wordt toegedeeld aan de woonstaat.
Uit de notitie ‘Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal (verdragen)recht’
volgt dat het onderscheid tussen de eerste twee leden niet relevant is. Ook afkoopsommen mogen in
de woonstaat worden belast.16 Dit volgt tevens uit par.5 van het OESO-commentaar bij art. 18. De
woorden ‘other similar remuneration’ zijn breed genoeg om ook niet-periodieke betalingen onder de
werking van art. 18 te laten vallen.
Daarnaast valt ook het nabestaandenpensioen onder de werking van art. 18, want in het eerste lid
wordt gesproken over ‘een vroegere dienstbetrekking’. Het gaat dus niet per definitie om de
dienstbetrekking van de belastingplichtige zelf.
“De achterliggende gedachte van een woonstaatheffing is dat belanghebbende na emigratie gebruik
maakt van alle openbare voorzieningen van zijn nieuwe woonstaat en als inwoner van die Staat ook
moet bijdragen in de kosten daarvan.”17
2.3.1 Voordelen woonstaatheffing
Het principe van een woonstaatheffing wordt door velen ondersteund. De woonstaat kan namelijk
beter dan de andere Staat de draagkracht van een belastingplichtige bepalen, omdat deze een beter
zicht heeft op alle persoonlijke omstandigheden, zoals een eigen woning, spaarrekeningen en
familiebanden.18
Indien werknemers gedurende hun loopbaan in meerdere Staten werkzaam zijn geweest en indien
het pensioenfonds waarin zij deelnemen ook nog eens in een andere Staat is gevestigd, dan zou op
het moment van uitkering van het pensioen de Staat die de premies voor aftrek in aanmerking heeft
genomen ook het meeste recht hebben om de uitkeringen in de heffing te betrekken. Deze optie
leidt, aldus de OESO, tot administratieve problemen bij zowel de fiscale autoriteiten als de
belastingplichtige. Daarom heeft een woonstaatheffing de voorkeur.19
2.3.2 Nadelen woonstaatheffing
Ingeval van anti-ontgaansmaatregelen wordt soms een inbreuk gemaakt op de woonstaatheffing.20
Sommige landen zijn bang dat er een belastinglek ontstaat als de premiebetalingen aftrekbaar zijn in
het ene land en de uitkeringen belast worden in een ander land. De samenhang tussen de
gefacilieerde premiebetalingen en de belastingheffing is weg, met name als het land waarin de
16
Kamerstukken II, 1997-1998, 25 087, nr. 4, blz. 50
Kamerstukken II, 1997-1998, 25 087, nr. 4, blz. 50
18
OESO-commentaar, art. 18, par. 1
19
OESO-commentaar, art. 18, par. 19.1
20
Kamerstukken II, 1997-1998, 25 087, nr. 4, blz. 51
17
12
gepensioneerde de uitkeringen ontvangt geen of te weinig belasting heft over deze
pensioenuitkeringen of als het pensioen kan worden afgekocht.
2.3.3 Wijziging in het Nederlandse verdragsbeleid
Dat Nederland de hoofdregel van art. 18 OESO-modelverdrag volgt is “in weerwil van het systeem
van de Nederlandse belastingwetgeving”.21 Nederland heeft namelijk de pensioenopbouw
gefacilieerd en wil daarom graag het heffingsrecht behouden indien de pensioengerechtigde gaat
emigreren. Een bronstaatheffing past dus beter bij het Nederlandse systeem. Daarom heeft
Nederland in de vorige notitie over het verdragsbeleid22 ook twee voorbehouden bij de
woonstaatheffing gemaakt. Nederland mag als bronstaat heffen in geval van fiscaal geïndiceerde
emigratie naar een Staat met een gunstig fiscaal regime voor pensioenafkoop. Dit is ook het geval bij
reguliere pensioenuitkeringen, indien Nederland de pensioenopbouw heeft gefacilieerd en de
woonstaat de uitkeringen aan een bijzonder regime onderwerpt.
Zoals in de inleiding van deze scriptie al is opgemerkt, verhuizen mensen op latere leeftijd steeds
vaker vanuit Nederland naar het buitenland. Hierdoor groeit het financiële belang van Nederland als
bronstaat. Nederland heeft zijn fiscaal verdragsbeleid daarom aangepast en in de versie die in 2011
verscheen is nu het volgende te lezen:
“Nederland streeft naar het overeenkomen van een bronstaatheffing voor gefacilieerd opgebouwde
pensioenen – zowel voor reguliere pensioenuitkeringen als voor afkoopsommen van pensioenen –
onafhankelijk van de fiscale behandeling van de pensioenen in de (nieuwe) woonstaat van de
pensioengerechtigde.”
Een alternatief zou een beperkte bronstaatheffing zijn. In zulke gevallen zou Nederland slechts tot
een vooraf vastgesteld maximumpercentage mogen heffen. De woonstaat mag dan ook heffen en zal
de in Nederland geheven bronbelasting verrekenen met de te betalen belasting in de woonstaat.
2.4 Samenloop van overheidspensioen en particulier pensioen
In de voorgaande paragrafen hebben we geconstateerd dat het soms vrij lastig kan zijn om een
pensioen juist te kwalificeren. Nog lastiger wordt het wanneer een pensioen deels als
overheidspensioen en deels als particulier pensioen kan worden aangemerkt. Deze samenloop van
overheidspensioen en particulier pensioen kan zich voordoen bij waardeoverdracht of privatisering.
Deze pensioenen zijn dan zowel opgebouwd in overheidsdienst als in private dienst. Indien
verschillende Staten het pensioen op een andere wijze kwalificeren kan dit resulteren in dubbele
heffing of juist in een heffingvacuüm. Dit is het geval in het arrest over een Duitse Hoogleraar. In
deze paragraaf zal hier eerst nader op worden ingegaan. Daarna komt de leer van de
diensttijdevenredige toerekening aan bod. Deze is ontwikkeld in de Javasche Bank-arresten (HR 12
juni 1991, BNB 1991/312 en HR 8 juni 1980, BNB 1980/259).
Een recent voorbeeld van de mogelijkheid tot dubbele heffing is de casus waar het Hof ’sHertogenbosch een uitspraak23 over heeft gedaan. Een onderwijzer met de Duitse nationaliteit is
gedurende dertien jaar werkzaam geweest bij een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon. De
21
Notitie fiscaal verdragsbeleid 2011, nr. IFZ2011/100
Kamerstukken II, 1997-1998, 25 087, nr. 4
23
Hof ’s-Hertogenbosch 25 oktober 2006, nr. 05/00007, V-N 2007/27.1.1
22
13
pensioenen van de werknemers van die rechtspersoon waren geregeld in de Algemene burgerlijke
pensioenwet. De uitvoering van die wet was ondergebracht bij de Nederlandse publiekrechtelijke
rechtspersoon ABP. Met ingang van 1 januari 1996 is het ABP geprivatiseerd. Vanaf die datum zijn de
pensioenaanspraken van overheidswerknemers opgenomen in het pensioenreglement van de
Stichting Pensioensfonds ABP. De voormalige onderwijzer emigreerde van Nederland naar Duitsland
en ontvangt aldaar pensioen dat wordt uitgekeerd door Stichting Pensioenfonds ABP.
Zowel Nederland als Duitsland belasten het pensioen hetgeen in dubbele heffing resulteert. Op basis
van de Nederlandse interpretatie is er sprake van een overheidspensioen dat belastbaar is in
Nederland, omdat de persoon een ambtenaar was (art. 12, tweede lid, Verdrag Nederland-Duitsland
jo. art. 19, tweede lid, OESO-modelverdrag). Duitsland meent echter dat het voormalige
dienstverband niet relevant is en dat er sprake is van een particulier pensioen (art. 12, eerste lid
Verdrag Nederland-Duitsland jo. art. 18 OESO-modelverdrag), omdat het pensioen wordt uitgekeerd
door een stichting die geen overheidsinstelling is. Voor het Hof was in geschil of art. 12 Verdrag
Nederland-Duitsland het heffingsrecht over het pensioen toewijst aan Nederland of aan Duitsland.
Het Hof heeft geoordeeld dat het heffingsrecht over het pensioen ingevolge art. 12, tweede lid,
Verdrag Nederland-Duitsland toekomt aan Nederland. Tegen de uitspraak van het Hof heeft
belanghebbende cassatie aangetekend. In cassatie is gebleken dat de Nederlandse inspecteur de wet
en jurisprudentie correct heeft toegepast en is het hoger beroep van belastingplichtige verworpen
(Hoge Raad, 5 december 2008, nr. 43.722).24
In dit hoofdstuk zal ik dieper ingaan op de eerder genoemde Hofuitspraak en het beroep in cassatie.
Uit deze jurisprudentie volgen een aantal vragen die ook van belang zijn voor het (rechtsvergelijkend)
onderzoek met de Verenigde Staten. Deze komen in latere hoofdstukken aan bod.
Het Verdrag Nederland-Duitsland bepaalt in art. 12:
1.
2.
3.
Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten wachtgelden, pensioenen, weduwe- of
wezenpensioenen, andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen ter zake van vroegere diensten verkrijgt,
heeft de woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.
In afwijking van het eerste lid komt het recht tot belastingheffing voor wachtgelden, pensioenen, weduwe- en
wezenpensioenen, andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen ter zake van vroegere diensten, die een
van de beide Staten of “Länder”, provinciën, gemeenten of gemeentelijke verbanden en andere publiekrechtelijke
rechtspersonen van een van beide Staten rechtstreeks of door tussenkomst van een hiertoe in het leven geroepen
publiekrechtelijke instelling aan zijn werknemers of hun nagelaten betrekkingen betalen, aan deze Staat toe.
(…)
2.4.1 Opgebouwd bij / betaald door
Art. 12 Verdrag Nederland-Duitsland deelt het heffingsrecht over pensioenen toe aan de woonstaat,
tenzij het pensioen rechtstreeks of door tussenkomst van een hiertoe in het leven geroepen
publiekrechtelijke instelling wordt betaald. In deze laatste situatie is het de bronstaat waaraan het
heffingsrecht wordt toegedeeld. “Belanghebbende stelt dat, nu het ABP-pensioen uitbetaald wordt
door de Stichting Pensioenfonds ABP, een privaatrechtelijke rechtspersoon, het ABP-pensioen noch
rechtstreeks, noch door tussenkomst van een publiekrechtelijke instelling wordt uitbetaald.”25 Op
grond van de letterlijke tekst van art. 12 Verdrag Nederland-Duitsland is volgens belanghebbende de
24
25
HR 5 december 2008, nr. 43 722, BNB 2009/199
Hof ’s-Hertogenbosch 25 oktober 2006, nr. 05/00007, V-N 2007/27.1.1, r.o. 4.2
14
uitzondering in het tweede lid dan ook niet van toepassing. Uit de hoofdregel in het eerste lid volgt
dat de woonstaat bevoegd is om te heffen over de pensioenuitkering.
De Hoge Raad heeft in een arrest van 23 november 199426 overwogen: “3.3. Voor de toepasselijkheid
van art. 12, lid 2, van de Overeenkomst is vereist – voor zover hier van belang – dat de Staat of
publiekrechtelijke rechtspersoon of instelling de afkoopsommen “betaalt”. Aan dat vereiste is voldaan
voor zover die pensioenen zijn opgebouwd bij PTT. Immers, veelal zal een overheidspensioen ook door
een overheidslichaam worden betaald, maar indien dat niet het geval is – zoals hier – komt het erop
aan bij wie het pensioen is opgebouwd. Alleen dan wordt recht gedaan aan het hier van belang zijnde
onderscheid tussen overheidspensioen en particuliere pensioenen. Niet van belang is derhalve dat de
afkoopsommen zijn uitbetaald door belanghebbende.” Uit dit arrest volgt dat aan het vereiste van
art. 12, tweede lid, Verdrag Nederland-Duitsland dat de Staat of een publiekrechtelijke
rechtspersoon of instelling ‘betaalt’ is voldaan, voor zover het pensioen is opgebouwd in
overheidsdienst. De Hoge Raad ziet geen aanleiding om terug te komen van deze uitleg en stelt
belanghebbende in het ongelijk.
2.4.2 Letterlijke tekst / bedoeling
Belanghebbende beroept zich op art. 31, eerste lid, van het Verdrag van Wenen inzake het
verdragenrecht. Hierin is bepaalt dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd
overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht
van voorwerp en doel van het verdrag. Dit betekent dat bij een duidelijke tekst, de letterlijke tekst
voorgaat op de strekking van de bepaling. Belanghebbende stelt dat de tekst van art. 12 Verdrag
Nederland-Duitsland niet voor verschillende uitleg vatbaar is. ‘Betalen’ is volgens hem niet gelijk te
stellen met ‘opbouwen’. Het pensioen van belanghebbende wordt uitbetaald door Stichting
Pensioenfonds ABP, een privaatrechtelijke rechtspersoon. Volgens belanghebbende is daarom de
hoofdregel van art. 12 Verdrag Nederland-Duitsland van toepassing. Slechts de woonstaat (in casus
Duitsland) is heffingsbevoegd.
Volgens Starink zal de Hoge Raad niet snel beslissen dat de letterlijke tekst van art. 12 van het
verdrag met Duitsland zal prevaleren boven de bedoeling ervan. “Immers, ook in art. 31 Verdrag van
Wenen staat dat een verdrag moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de
termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag.” Het
doel van art. 12 van het verdrag met Duitsland is – conform het doel van art. 19 OESO-modelverdrag
– dat Staten zelf mogen heffen over uitkeringen waarvoor ze zelf de middelen hebben verschaft.27
“Als de hoogleraar wél gelijk krijgt van de Hoge Raad, wordt overheidspensioen in internationale
verhoudingen al snel een leeg begrip. Alle pensioenen afkomstig van de Stichting ABP zouden dan
immers als particulier pensioen kunnen worden aangemerkt.”
Starink meent dat de teleologische uitleg die de Hoge Raad in BNB 1995/117 aan het woord ‘betalen’
in art. 12, tweede lid, Verdrag Nederland-Duitsland heeft gegeven, recht doet aan het in het verdrag
gemaakte onderscheid tussen overheidspensioenen en particuliere pensioenen.
26
27
HR 23 november 1994, nr. 29 935, BNB 1995/117
Starink 2010, blz. 209
15
De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie ongegrond verklaard. Aan het vereiste dat de Staat of een
publiekrechtelijke rechtspersoon of instelling ‘betaalt’, is voldaan voor zover het pensioen is
opgebouwd in overheidsdienst. De bedoeling van de bepaling gaat dus voor op de letterlijke tekst.
2.4.3 Belastingverdrag / OESO-modelverdrag
Belanghebbende is ook van mening dat de bepaling uit het Verdrag Nederland-Duitsland in
overeenstemming is met art. 19, tweede lid, onderdeel b, van het OESO-modelverdrag, het
Nederlands Standaardverdrag en het VN-modelverdrag. Deze verdragen bepalen dat
overheidspensioenen slechts in de woonstaat belastbaar zijn indien de natuurlijk persoon inwoner en
onderdaan is van die Staat. Belanghebbende heeft de Duitse nationaliteit en is na zijn werkzame
periode in Nederland terug naar Duitsland gemigreerd. Hij voldoet dus aan deze eisen. Ook het
verdrag met de Verenigde Staten kent zo’n bepaling. Duitsland is van mening dat zij het exclusieve
heffingsrecht heeft over de pensioenuitkering van belanghebbende en betrekt het pensioen volledig
in de heffing, zonder toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting. Toch oordeelde de
Hoge Raad anders, met als gevolg dat de pensioenuitkering dubbel wordt belast.
Is de desbetreffende bepaling uit het belastingverdrag met Duitsland wel in overeenstemming met
het OESO-modelverdrag? In beide verdragen wordt een onderscheid gemaakt tussen
overheidspensioen en particulier pensioen, maar de bepalingen wijken op een aantal punten van
elkaar af. Zo komt de bepaling van art. 19, tweede lid, onderdeel b - die het heffingsrecht over het
pensioen toedeelt aan de woonstaat indien de pensioengerechtigde daar inwoner en onderdaan is wel voor in het OESO-modelverdrag, maar niet in het belastingverdrag met Duitsland.28
Een tweede verschil betreft de bepaling over de uitbetalende instantie. Uit de tekst van het OESOmodelverdrag volgt dat het niet uitmaakt of het pensioen wordt uitbetaald door een
overheidsinstelling of een particulier fonds. Van belang is dat het fonds door de Staat (of een
onderdeel daarvan) in het leven is geroepen. De tekst van het belastingverdrag met Duitsland
bepaalt dat het heffingsrecht toekomt aan de bronstaat als het pensioen rechtstreeks wordt betaald
door die Staat of een publiekrechtelijke rechtspersoon of door tussenkomst van een
publiekrechtelijke instelling. Hierin staat het publiekrechtelijke karakter centraal.29
2.4.4 Publiekrechtelijke instelling
Kan Stichting Pensioenfonds ABP worden aangemerkt als een publiekrechtelijke instelling? Uit de
conclusie van A-G Van Ballegooijen volgt dat dit in beginsel niet het geval is, maar dat het pensioen
op basis van de strekking van het verdrag toch als overheidspensioen aangemerkt moet worden.
“Stichting ABP is echter een privaatrechtelijke instelling. Betekent dit dan dat de zinsnede in artikel
12, lid 2, van het Verdrag 'door tussenkomst van een hiertoe in het leven geroepen publiekrechtelijke
instelling' voor Nederland zinledig is geworden, zodat alle overheidspensioenen die door Stichting ABP
worden uitbetaald onder het bereik van artikel 12, lid 1, van het Verdrag vallen en ter heffing aan de
woonstaat Duitsland zijn toegewezen? Dat lijkt mij te ver gaan, omdat Stichting ABP net als ABP vóór
de privatisering, de pensioenregelingen van overheidswerknemers uitvoert. Dit blijkt uit de
parlementaire behandeling van de Wet privatisering ABP en uit de statuten van ABP.
28
29
HR 5 december 2008, nr. 43 722, BNB 2009/199 (concl. A-G Van Ballegooijen)
HR 5 december 2008, nr. 43 722, BNB 2009/199 (concl. A-G Van Ballegooijen)
16
Het woord publiekrechtelijk in de tekst van het Verdrag is gaan knellen. Maar de enkele
omstandigheid dat ABP met ingang van 1 januari 1996 niet naar publiekrecht, maar naar privaatrecht
is gereguleerd, kan er naar mijn mening niet toe leiden dat het heffingsrecht over ABP-pensioen van
de één op de andere dag aan Duitsland is toegerekend. Daartegen pleiten de historie en de strekking
van de regeling in het Verdrag. Ik merk daarbij op dat per 1 juli 1994 waardeoverdracht mogelijk is
van het ene pensioenfonds naar het andere. Pensioenfondsen, ook (Stichting) ABP, zijn verplicht aan
waardeoverdracht mee te werken. Zo is het mogelijk dat pensioen dat is opgebouwd in een
privaatrechtelijke dienstbetrekking werd uitbetaald door ABP, of thans wordt uitbetaald door
Stichting ABP. Naar mijn mening is het in strijd met de strekking van het Verdrag als dergelijk
pensioen, dat niet in overheidsdienst is opgebouwd maar slechts wordt uitbetaald door (Stichting)
ABP, onder artikel 12, lid 2, van het Verdrag valt. Deze ongerijmdheid zou het gevolg zijn van het
grammaticaal uitleggen van het woord betalen.”
2.4.5 Diensttijdevenredige toerekening
De vraag die in deze paragraaf centraal staat is of er een splitsing in het heffingsrechts wordt
aangebracht indien een pensioenuitkering zowel deels een overheidspensioen als deels een
particulier pensioen is (bijvoorbeeld doordat een overheidsinstelling halverwege geprivatiseerd is of
na waardeoverdracht)? En zo ja, waar is deze splitsing aan gerelateerd? Deze problematiek speelde
in de Javasche Bank-arresten30.
Het betreft in deze casus een voormalig werknemer van de Javasche Bank NV die in de jaren vijftig
van de vorige eeuw werd genationaliseerd. De werknemer was op dat moment al in dienst van de
bank. De nationalisatie vond plaats in twee stappen. Allereerst gingen in 1951 de aandelen van de
Javasche Bank NV over naar de Staat Indonesia. Twee jaar later werd de Bank Indonesia ingesteld,
welke alle rechten en plichten van de Javasche Bank NV overnam. De werknemer bleef nog enkele
jaren werkzaam bij deze bank. Het pensioen van belanghebbende is dus deels in private dienst
opgebouwd en deels bij de overheid. In geschil is of het gehele pensioen bestreken wordt door art.
19, eerste lid, van het belastingverdrag (standpunt belanghebbende), en zo nee, welk tijdstip
beslissend is met betrekking tot de dienstjaren bij de Javasche Bank NV, te weten 3 augustus 1951
(standpunt belanghebbende) ofwel 1 juli 1953 (standpunt inspecteur) alsmede hoe de omvang van
de delen moet worden berekend. Hof 's-Gravenhage stelt de inspecteur in het gelijk.
“Op het beroep in cassatie van X overweegt de Hoge Raad: De Javasche Bank NV kan niet vanaf 3
augustus 1951 worden beschouwd als een staatkundig onderdeel ex art. 19 van het verdrag omdat
door de naasting van de aandelen de bank niet van aard veranderde en derhalve niet een onderdeel
van de Staat Republiek Indonesie werd. Omdat art. 19, eerste lid, ook eist, dat het pensioen moet zijn
'betaald door' de Staat of een staatkundig onderdeel daarvan, is art. 19 niet op het gehele pensioen
van toepassing aangezien een gedeelte daarvan is verdiend bij de Javasche Bank NV. Weliswaar
wordt het gehele pensioen uitbetaald door de Bank Indonesia, maar voor wat betreft dit gedeelte
doet zij dat namens de Javasche Bank NV en gaat het in zoverre om pensioen betaald door de
Javasche Bank NV.”31 Voor wat betreft 's Hofs oordeel dat de splitsing van het pensioen naar
tijdsgelang dient te geschieden geeft zij geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
30
31
HR 12 juni 1991, nr. 27 310, BNB 1991/312 en HR 8 juni 1980, nr. 19 875, BNB 1980/259
‘Verhandeling’, WFR 1991/79
17
2.4.6 Conclusies




De pensioenuitkeringen van de Stichting ABP moeten aangemerkt worden als
overheidspensioen, omdat het pensioen - ondanks de privatisering - is opgebouwd bij een
publiekrechtelijke rechtspersoon.
De letterlijke tekst van het verdrag prevaleert niet boven de bedoeling ervan, omdat er ook
gekeken moet worden naar de context. Art. 31 van het Verdrag van Wenen inzake het
verdragenrecht is daarom ook niet geschonden.
Nederland heeft door de privatisering géén afstand gedaan van haar heffingsrecht over ABPpensioenen. Het pensioen wordt slechts uitbetaald door de stichting, maar is opgebouwd bij
een publiekrechtelijke instelling.
Indien een pensioen deels is opgebouwd in private dienst en deels in overheidsdienst, dient
er een splitsing gemaakt te worden tussen de opgebouwde delen. Dit wordt
diensttijdevenredige toerekening genoemd.
Uit de casus over de Duitse hoogleraar blijkt dat er veel onduidelijkheid kan bestaan over het
onderscheid tussen overheidspensioen en particulier pensioen als gevolg van een kwalificatieverschil
met alle gevolgen van dien. De casus in zo uitgebreid besproken, omdat hieruit diverse deelvragen
zijn af te leiden die in het vervolg van deze scriptie van pas komen bij de vergelijking (hoofdstuk zes)
met het pensioensysteem in de Verenigde Staten.



Volgen de Verenigde Staten de kwalificatie (overheidspensioen of particulier pensioen) die
Nederland aan een uitkering geeft of verrichten zij een zelfstandige toets?
Is de dienstbetrekking waarin het pensioen is opgebouwd maatgevend of juist de instelling
die de pensioenuitkering verricht?
Indien een pensioenuitkering zowel deels een overheidspensioen als deels een particulier
pensioen is (bijvoorbeeld doordat een overheidsinstelling halverwege geprivatiseerd is of na
waardeoverdracht), wordt er dan een splitsing in het heffingsrecht aangebracht? En zo ja,
waar is deze splitsing aan gerelateerd?
2.5 Samenvatting
Hoofdstuk twee ging over de belastingheffing over overheidspensioen en particulier pensioen vanuit
Nederlands perspectief. De bilaterale belastingverdragen die Nederland heeft gesloten zijn
grotendeels gebaseerd op het OESO-modelverdrag.
Overheidspensioenen mogen in de bronstaat belast worden. De reden om het heffingsrecht over
overheidspensioenen voor te behouden aan de bronstaat is dat de overheidspensioenen in de
bronstaat zijn gefacilieerd. Wil een pensioen kwalificeren als een overheidspensioen, dan moet het
gaan om een pensioen betaald door en ter zake van diensten bewezen aan een van de Staten, een
staatkundig onderdeel van de Staat, of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam. De uitkering mag
ook plaatsvinden door een fonds in het leven geroepen door een van de Staten, een staatkundig
onderdeel van de Staat of door een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam.
Particuliere pensioenen daarentegen mogen volgens de hoofdregel belast worden in de woonstaat.
Het gaat hier kortweg over pensioenen, niet zijnde overheidspensioenen. De achterliggende
gedachte van woonstaatheffing is dat belanghebbende na emigratie gebruik maakt van alle openbare
18
voorzieningen van zijn nieuwe woonstaat en als inwoner van die Staat ook moet bijdragen in de
kosten daarvan.
“Door complicerende factoren zoals grensoverschrijdende pensioenopbouw, is er grote aandacht voor
de budgettaire gevolgen van een onbeperkte woonstaatheffing. Er wordt daarom veel vrijheid
geboden aan de landen om in hun bilaterale verdragen bepaalde afwijkende keuzes te maken met
betrekking tot de verdeling van heffingsrechten.”32 Dit is precies de reden waarom Nederland in de
Notitie Fiscaal verdragsbeleid 2011 heeft verklaard naar een bronstaatheffing te streven voor
gefacilieerd opgebouwde pensioenen – zowel voor reguliere pensioenuitkeringen als voor
afkoopsommen van pensioenen – onafhankelijk van de fiscale behandeling van de pensioenen in de
(nieuwe) woonstaat van de pensioengerechtigde.
De verdeling van het heffingsrecht over overheidspensioen en particulier pensioen lijkt op het eerste
gezicht duidelijk, maar er ontstaan problemen wanneer een pensioen deels als overheidspensioen en
deels als particulier pensioen kan worden aangemerkt. Deze samenloop van overheidspensioen en
particulier pensioen kan zich voordoen bij waardeoverdracht, privatisering of nationalisering. Deze
pensioenen zijn dan zowel opgebouwd in overheidsdienst als in private dienst. Indien verschillende
Staten het pensioen op een andere wijze kwalificeren kan dit resulteren in dubbele heffing of juist in
een heffingvacuüm. Een oplossing hiervoor is om een splitsing aan te brengen tussen de periode in
overheidsdienst en de periode in private dienst. De methode die hiervoor gebruikt wordt is de
diensttijdevenredige toerekening, welke is ontwikkeld in de Javasche Bank arresten. In het PTT-arrest
is bepaald dat de dienstbetrekking waarin het pensioen is opgebouwd maatgevend is voor de
verdeling van het heffingsrecht en dat niet van belang is welke instelling de pensioenuitkering
verricht.
In het volgende hoofdstuk zal het pensioensysteem in de Verenigde Staten op hoofdlijnen worden
besproken. Daarna zal in hoofdstuk vier het onderscheid tussen overheidspensioen en particulier
pensioen worden besproken vanuit het perspectief van de Verenigde Staten. Dit met als doel om, na
enkele casusposities in hoofdstuk vijf, in hoofdstuk zes een rechtsvergelijking te maken tussen
Nederland en de Verenigde Staten.
32
Starink 2010, blz. 203
19
3.0 Het pensioensysteem in de Verenigde Staten
3.1 Diverse soorten pensioensystemen
In pensioenland bestaan er diverse systemen, waarmee de hoogte van een pensioenuitkering
berekend kan worden. Zo kennen we in Nederland het eindloonsysteem, het middelloonsysteem en
het beschikbarepremiesysteem. De eerste twee systeem zijn ‘Defined Benefit’-systemen (hierna: DB)
en het beschikbarepremiesysteem is een ‘Defined Contribution’-systeem (hierna: DC). Deze systeem
onderscheiden zich van elkaar door het langlevenrisico en het rendementrisico dan wel
beleggingsrisico. Het beleggingsrisico is het risico dat het belegde pensioenvermogen op het moment
van pensionering minder waard is dan verwacht door tegenvallende resultaten op de financiële
markten. “Afhankelijk van het systeem komen deze risico’s voor rekening van de werknemer,
werkgever, de gepensioneerde of de ex-deelnemer”.33
3.1.1 ‘Defined Benefit’-systemen
Kenmerkend voor de DB-systemen is dat de werkgever en de werknemer een overeenkomst hebben
gesloten over de hoogte van de uitkering en de ingangsdatum. Het beleggingsrisico ligt bij de
werkgever. Dat wil zeggen dat hij verantwoordelijk is om voldoende opbrengsten te behalen met de
beleggingen, waarmee vervolgens de afgesproken uitkering betaald moet worden. Ook het
langlevenrisico ligt bij de werkgever. Hij moet namelijk zolang de gepensioneerde in leven is de
afgesproken uitkering betalen.
3.1.2 ‘Defined Contribution’-systemen
Deze systemen laten zich kenmerken doordat de hoogte van de uitkering nog onzeker is. Het enige
dat tussen werknemer en werkgever wordt overeengekomen is de hoogte van de bij te dragen
premie. Dit betekent dat zowel de hoogte van de uitkering, als de hoogte van het kapitaal waarmee
de pensioenregeling aangekocht moet worden, onzeker zijn. Zowel het langlevenrisico, als het
beleggingsrisico komen in dit systeem niet voor rekening van de werkgever, maar voor rekening van
de werknemer. Een voorbeeld van een DC-systeem is het beschikbarepremiesysteem.
“Onder invloed van maatschappelijke en economische ontwikkelingen wordt in toenemende mate een
wereldwijde trend richting DC-regelingen verwacht”.34 Deze ontwikkeling deed zich in de jaren tachtig
en negentig al voor in de Verenigde Staten35. Alvorens deze hervorming in de Verenigde Staten te
bespreken geef ik eerst een overzicht van het pensioensysteem in de Verenigde Staten.
3.2 Overzicht van het pensioensysteem in de Verenigde Staten
Net als in Nederland bestaat het pensioensysteem in de Verenigde Staten uit drie pijlers. De eerste
pijler omvat de sociale verzekeringen (Social Security). Deze pijler vertoont overeenkomsten met de
eerste pijler in Nederland, maar er zijn ook opvallende verschillen. De tweede pijler omvat de
33
A.H.H. Bollen-Vandenboorn, ‘Werknemerspensioen in de loonsfeer’ in A.H.H. Bollen-Vandenboorn (red.),
Pensioen en de belangrijkste toekomstvoorzieningen, Fiscale Geschriften, blz. 106, Den Haag: Sdu Uitgevers
2010
34
O. Poiesz en L. Swinkels, ‘De ene DC regeling is de andere niet. Verschillen en overeenkomsten tussen
beschikbare premieregelingen in de Verenigde Staten en Nederland’, European pension academy 2010, blz. 2
35
A. Munnell en A. Sundén, ‘Pensioen hervormingen in de VS’, Economisch Statistische Berichten 9 februari
2007, blz. 1
20
werknemerspensioenen (Employer-provided Programmes). De derde pijler omvat de individuele
regelingen (Individual Retirement Savings). Deze laatste regelingen kunnen gebruikt worden om een
pensioen tekort uit de eerste en tweede pijler aan te vullen.
Vooral in de lagere inkomenscategorieën vormt de uitkering uit de Social Security het grootste deel
van het inkomen van gepensioneerden. Slechts de rijkste 20% ontvangen meer inkomen uit de
werknemerspensioenen dan uit de Social Security.36
Net als in Nederland verwachten ook de Amerikanen problemen met hun pensioensysteem in de
toekomst. Opbrengsten moeten toenemen, of de uitkeringen moeten worden verlaagd. Ondanks dit
besef is er politiek gezien weinig aandacht voor de vraag hoe zowel de publieke als private regelingen
dienen te worden aangepast.37
3.2.1 De eerste pijler: Social Security
De eerste pijler betreft net als in Nederland de sociale verzekeringen. Deze worden in de Verenigde
Staten Old-age, Survivors and Disability Insurance (OASDI) genoemd ofwel kortweg Social Security.
Het uitvoerende orgaan in de Verenigde Staten is de U.S. Social Security Administration (SSA) en alle
werknemers zijn verplicht om hieraan deel te nemen. Er worden uitkeringen verstrekt aan
gepensioneerden, nabestaanden en in geval van arbeidsongeschiktheid. In tegenstelling tot de
Nederlandse sociale verzekeringen is in de Verenigde Staten de hoogte van de uitkering afhankelijk
van het verdiende salaris.38 Een ander verschil is dat Amerikanen alleen in aanmerking komen voor
deze regeling wanneer zij in dienstbetrekking zijn geweest.39 In Nederland is dit niet het geval en is
het criterium om in aanmerking te komen het ingezetenschap. De relevante wetgeving is de Social
Security Act.
Financiering
De Social Security wordt bijna volledig gefinancierd door bijdragen betaald door werkgevers en
werknemers. De totale bijdrage is 12,4% (gelijk verdeeld tussen werkgever en werknemer) en wordt
geheven over alle jaarlijkse inkomsten tot een bepaalde grens. Deze grens was $90,000 in 2005. De
grens is dusdanig hoog dat slechts 7% van de werknemers meer verdiend in een jaar. Van deze 12,4%
gaat ongeveer 1,8% naar de arbeidsongeschiktheidsverzekeringen en de overige 10,6% gaat naar de
oudedags- en nabestaandenvoorzieningen.40
Pensioenleeftijd
De pensioenleeftijd was lange tijd 65-jaar, maar wordt tegenwoordig verhoogd naar 66 en 67 jaar.
Voor personen die in 2005 62 jaar worden geldt een pensioeningangsdatum van 66 en voor degenen
die in 2022 62 jaar worden geldt een ingangsdatum van 67 jaar. Indien iemand er voor kiest om
eerder met pensioen te gaan, wordt - net als in Nederland - de uitkering actuarieel herrekend.
Degenen die in 2005 de leeftijd van 62 jaar hebben bereikt en op dat moment met pensioen willen
gaan, ontvangen een uitkering van 75% ten opzichte van de uitkering die zij zouden krijgen indien zij
36
L.H. Thompson, ‘US Retirement Income System’, Oxford Review of Economic Policy vol. 22 no. 1 2006, blz. 1
Thompson 2006, blz. 1
38
Poiesz en Swinkels 2010, blz. 3
39
Poiesz en Swinkels 2010, blz. 3
40
Thompson 2006, blz. 2
37
21
op 65-jarige leeftijd met pensioen zouden gaan. Na pensionering wordt de uitkering jaarlijks
geïndexeerd vanwege inflatie.41
Pensioenuitkering
Net als in Nederland wordt er in de Verenigde Staten gestreefd naar een pensioen ter grootte van
ongeveer 70% van het gemiddelde salaris. Uit de informatie van de SSA blijkt dat 96% van de
Amerikaanse werknemers bijdraagt aan de Social Security en dat de uitkering ongeveer 40% van het
totale pensioen uitmaakt. “De lagere inkomens, ongeveer 35 procent van alle Amerikaanse
huishoudens zijn vrijwel volledig afhankelijk van de eerste pijler.”42
Krimpende Social Security
De auteurs van het artikel ‘Pensioenhervormingen in de VS’ komen tot de conclusie dat de omvang
van de Social Security de komende jaren kleiner zal worden. De eerste reden die zij hiervoor geven is
dat de pensioenleeftijd in de komende jaren wordt verhoogd. “Werknemers die er eerder uit willen
stappen zullen daarom een lagere maandelijkse uitkering tegemoet kunnen zien.”43 Een tweede
reden is dat de premies voor de gezondheidszorg (welke afgetrokken worden van de
pensioenuitkering) geleidelijk zullen stijgen. Ook worden meer uitkeringen belastbaar, omdat de
drempels niet meestijgen met de inflatie.
3.2.2 De tweede pijler: Employer-provided Programmes
De tweede pijler bestaat uit pensioenregelingen die door de werkgever worden verschaft. Deze
worden ‘Employer-provided Programmes’ genoemd. In de Verenigde Staten ontstond deze vorm van
pensioen aan het eind van de 19e en aan het begin van de 20e eeuw. Oorspronkelijk in de grote
fabrieken en transportsector en later ook in de publieke sector. In het verleden waren de meeste
pensioen in deze tweede pijler DB-regelingen. De werkgevers boden ook DC-regelingen aan, maar
deze waren vaak aanvullend aan de DB-regelingen. In 1983 was slechts 15% een DC-regeling.
Tegenwoordig zijn de meeste regelingen DC-regelingen.44 De verklaring voor de omschakeling tussen
de twee systemen wordt in par. 3.4 behandeld.
3.2.2.1 DC-regelingen in de Verenigde Staten
De Verenigde Staten kennen twee varianten DC-systemen, namelijk de ‘participant-directed’-plans
(werknemergeleide plannen) en de ‘trustee-directed’-plans (beheerdergeleide plannen). Bij de eerste
variant heeft de werknemer veel beleggingsvrijheid. Hij bepaalt zelf waarin hij belegt (aandelen,
obligaties of beleggingsfondsen). Daarnaast is er de mogelijkheid om al voor pensionering geld op te
nemen. De tweede variant kenmerkt zich door het feit dat de werkgever beheerders aanstelt die de
pensioenpremies gaan beleggen.45
401 (k)
Een van de voornaamste pensioenvormen uit de tweede pijler is de 401 (k)-regeling. De naam is een
verwijzing naar art. 401, lid k, van de Internal Revenue Code (IRC), opgesteld door de Internal
Revenue Service (IRS) van de U.S. Department of Treasury. Een andere benaming voor deze regeling
41
Thompson 2006, blz. 3
Munnell en Sundén 2007, blz. 1
43
Munnell en Sundén 2007, blz. 1
44
Thompson 2006, blz. 4
45
Poiesz en Swinkels 2010, blz. 4
42
22
is beschikbare premieregeling. De 401 (k)-regeling is een Salary Reduction Plan waarbij de
werknemer er voor kiest om een deel van het salaris te sparen op een pensioenrekening. Over dit
deel van het salaris wordt de belastingheffing uitgesteld. Ook de belastingheffing over de
beleggingsresultaten van het vermogen op deze rekening wordt uitgesteld. Er treedt pas
daadwerkelijke heffing op, op het moment dat het geld wordt opgenomen.46 In sommige regelingen
betaalt de werkgever ook een bijdrage. De Verenigde Staten kennen diverse soortgelijke regelingen
die qua doelgroep of in de uitvoering van elkaar verschillen.47
Safe Harbor 401 (k)
Een Safe Harbor 401 (k)-regeling is vergelijkbaar met een traditionele 401 (k)-regeling, maar de
werkgever is verplicht om bijdragen te leveren voor elke werknemer. De Safe Harbor 401 (k)-regeling
verlicht de administratieve lasten voor werkgevers door het elimineren van een aantal van de
complexe fiscale regels die gewoonlijk van toepassing zijn op de traditionele 401 (k)-regelingen.48
Federal Thrift Savings Plan
Deze regeling biedt werknemers van de overheid dezelfde spaarmogelijkheden als door vele private
werkgevers worden aangeboden. Hier geldt ook dat een deel van het salaris in een pensioenregeling
kan worden gestort, waardoor de belastingheffing kan worden uitgesteld tot aan het moment van
uitkering.49
403 (b) Tax-Sheltered Annuity Plan
Deze regeling (TSAP) is een pensioenregeling die wordt aangeboden door de openbare scholen en
bepaalde vrijgestelde organisaties. Over het algemeen worden deze lijfrenten gefinancierd door
‘elective deferrals’ gemaakt in een Salary Reduction Plan en verplichte werkgeversbijdragen. ‘Elective
deferrals’ zijn bijdrage aan een pensioenregeling door de werkgever, indien de werknemer hiervoor
kiest. Deze bijdragen zijn aftrekbaar van het bruto-inkomen.50
Wanneer een dienstbetrekking wordt gestaakt bieden de meeste Salary Reduction Plans de
mogelijkheid om het gespaarde vermogen op te nemen en dit vervolgens op een individuele
pensioenrekening of een rekening van de nieuwe werkgever te zetten, zonder dat er een extra
belastingheffing volgt. Wanneer geld van een rekening wordt opgenomen voor andere dan
pensioendoeleinden volgt er naast de gebruikelijke belastingheffing een extra heffing van 10%. Dit
met als doel om voortijdige opname te ontmoedigen. Dit is een probleem bij veel jongere
werknemers.51
Naast de standaard 401 (k)-regeling is er nog een andere soort 401 (k)-regeling, namelijk Roth 401
(k). Deze regeling kenmerkt zich door een afwijkende belastingheffing. In tegenstelling tot de
standaard 401 (k)-regelingen (die volgens het Exempt, Exempt, Taxable-systeem (EET) belast
46
Thompson 2006, blz. 5
Poiesz en Swinkels 2010, blz. 4
48
Internal Revenu Service, Definitions, www
<http://www.irs.gov/retirement/participant/article/0,,id=211142,00.html>, (ingezien op 19 juni 2012)
49
Internal Revenu Service, Publication 721 (2011), Tax Guide to U.S. Civil Service Retirement Benefits, www
<http://www.irs.gov/publications/p721/ar01.html>, (ingezien op 19 juni 2012)
50
Internal Revenu Service, Definitions, www
<http://www.irs.gov/retirement/participant/article/0,,id=211142,00.html>, (ingezien op 19 juni 2012)
51
Thompson 2006, blz. 5
47
23
worden), worden Roth 401 (k)-regelingen al in de eerste fase belast. De premies worden netto
belegd en latere winsten en uitkeringen zijn onbelast.52
Tabel 1: Pensioenelementen defined contribution in de Verenigde Staten53
3.2.2.2 DB-regelingen in de Verenigde Staten
Dit type regeling, welke ook bekend staat als de traditionele pensioenregeling, kent aan de
deelnemer een vast maandelijks bedrag toe vanaf het moment van pensionering. De hoogte van de
uitkering is mede gebaseerd op factoren als het salaris, leeftijd en het aantal dienstjaren van de
werknemer.
Volgens de Pension Benefit Guaranty Corporation54 zijn er tegenwoordig zo’n 38.000 verzekerde DBregelingen. In 1985 waren dit er nog 114.000. Mogelijke redenen voor de sterke daling zijn de
52
Poiesz en Swinkels 2010, blz. 4
Poiesz en Swinkels 2010, blz. 3
54
De Pension Benefit Guaranty Corporation (PBGC) beschermt de pensioeninkomens van meer dan 44 miljoen
Amerikaanse werknemers in meer dan 27.500 pensioenregelingen die zijn toegezegd in de particuliere sector.
PBGC is ingesteld door de Employee Retirement Income Security Act van 1974 . Voor meer informatie over
PBGC zie <http://www.pbgc.gov/about/who-we-are.html>.
53
24
complexiteit en de hoge kosten van dit soort regelingen. Ondanks deze nadelen worden er nog
steeds DB-regelingen aangeboden. Enkele redenen om toch voor een DB-regeling te kiezen zijn:55




Werkgevers kunnen over het algemeen een hogere bijdrage leveren (en dus aftrekken) dan
voor andere soorten regelingen.
Aanzienlijke voordelen kunnen worden voorzien - zelfs met vervroegd pensioen.
‘Vesting’ kan onmiddellijk of worden verspreid over een periode van zeven jaar.56
De voordelen zijn niet afhankelijk van de rendementen.
3.2.3 De derde pijler: Individual Retirement Account
“Een Individual Retirement Account (IRA) is een pensioenregeling waarbij de werknemer een
individuele pensioenrekening bij een financiële instelling opent en de instelling autoriseert om een
vast percentage van het salaris in te houden en dit te storten op de IRA”.57 Zoals uit onderstaand
figuur blijkt, vormen de private besparingen maar een klein deel van het totale pensioen (ongeveer
10%).
Figuur 1: Overzicht van het Amerikaanse pensioenstelsel58
Zelfstandigen en personen met een pensioentekort mogen gebruik maken van dergelijke regelingen.
Het gebruik door niet-werkende echtgenoten is ook toegestaan. Bijdragen aan een IRA mogen
worden afgetrokken van het belastbaar inkomen. Er wordt dus geen belasting betaald over het
55
Internal Revenu Service, Choosing a Retirement Plan: Defined Benefit Plan, www
<http://www.irs.gov/retirement/article/0,,id=108950,00.html>, (ingezien op 19 juni 2012)
56
Dit heeft te maken met de werkgevers bijdrage. ‘Vesting’ is het veiligstellen van de bijdrage. De werkgever
kan het ‘vested’ deel niet terugclaimen of eigen schulden mee te voldoen. Op grond van de Employee
Retirement Income Security Act (deze wet stelt minimumeisen aan de pensioenregelingen) mag de werkgever
de vesting voor een bepaalde tijd uitstellen.
57
Poiesz en Swinkels 2010, blz. 4
58
Munnell en Sundén 2007, blz. 1
25
uitgestelde salaris en ook niet over de beleggingsopbrengsten. Een alternatieve manier van sparen is
om de bijdragen te betalen vanuit het netto loon. De beleggingsopbrengsten en uitkeringen zijn in dit
geval vrijgesteld.59 Deze rekeningen worden ‘Roth IRAs’ genoemd.
Een werknemer die afscheid neemt van zijn huidige werkgever heeft de mogelijkheid om de waarde
van het pensioen dat hij heeft opgebouwd bij die werkgever over te brengen naar een IRA, zonder
dat er een belastingschuld ontstaat.60
De regels voor de opname uit een IRA zijn vrijwel gelijk aan de opname uit een Salary Reduction Plan.
Echter, er zijn een aantal verschillen. De leeftijdgrens voor geldopname uit een IRA is 59,5 jaar. Bij
een Salary Reduction Plan ligt deze grens op 55 jaar. Een ander verschil is dat opname van een IRA
mogelijk is zonder dat er een extra heffing volgt. Dit is het geval wanneer de opname bedoeld is voor
de aankoop van een eerste huis of voor scholingsuitgaven. Een overeenkomst tussen beide
rekeningen is dat opname uiterlijk aanvangt vanaf het 70e levensjaar.61
3.3 Overheidspensioenen in de Verenigde Staten62
Ook in de Verenigde Staten kent men een onderscheid tussen overheidspensioen en particulier
pensioen. Het overheidspensioen kan in de Verenigde Staten op verschillende niveaus worden
toegekend. Zo bieden zowel de federale overheid als de afzonderlijke Staten regelingen aan voor
ouderdom, arbeidsongeschiktheid en voor nabestaanden. Daarnaast bestaan er afzonderlijke
regelingen voor militairen en werknemers van de spoorwegen.
De eerste pensioenregeling voor overheidswerknemers werd ingesteld in 1920. De regeling gaf
dekking aan 330.000 personen en voorzag in een uitkering aan gepensioneerden en
arbeidsongeschikten wanneer zij meer dan 15 jaar in dienst waren van de overheid. In 1996 maakten
al meer dan 2,6 miljoen werknemers gebruik van deze regelingen.63
De pensioenen van de ‘Federal Government’ zijn te verdelen in twee systemen. Dit onderscheid is
gebaseerd op de datum van indiensttreding. Tot 1984 behoorden alle personen die werkzaam waren
bij de overheid tot het Civil Service Retirement System (hierna: CSR-systeem). Personen die na 1
januari 1984 in dienst traden gingen deelnemen aan het zogeheten Federal Employees Retirement
System (hierna: FER-systeem). Werknemers die op die datum al in dienst waren bij de overheid
hadden de keuze om te blijven deelnemen aan het CSR-systeem of om over te stappen op het FERsysteem.
Het FER-systeem bestaat uit drie onderdelen. Er is een Basic Benefit Plan, een Social Security en een
Thrift Savings Plan (hierna: TSP)64. Ten eerste worden alle werknemers die gebruik maken van het
FER-systeem gedekt door de Social Security. Daarnaast is er - tot een leeftijd van 62 jaar - een
59
Thompson 2006, blz. 6
Thompson 2006, blz. 7
61
Thompson 2006, blz. 7
62
J.L. Matthews en D. Matthews Berman, Social Security, Medicare & Government Pensions: Get the Most Out
of Your Retirement & Medical Benefits, NOLO 2006
63
Social Security Administration, Government employee retirement systems, www
<http://www.ssa.gov/policy/docs/progdesc/sspus/govment.pdf> (ingezien op 20 juni 2012)
64
U.S. Office of Personal management, FERS Retirement, www
<http://www.opm.gov/retire/pre/fers/index.asp>, (ingezien op 9 mei 2012)
60
26
aanvullende uitkering (Special Retirement Supplement) te krijgen wanneer een werknemer
pensioengerechtigd is tot een FER-uitkering, maar nog niet tot de Social Security.
Het CSR-systeem is een DB-regeling die gezamenlijk gefinancierd wordt door werknemers- en
werkgeversbijdragen en voorziet in een periodieke uitkering ingeval van ouderdom,
arbeidsongeschiktheid of overlijden van een overheidswerknemer.
Het CSR- en het FER-systeem kennen een aantal overeenkomsten. Deze zullen nu worden besproken.
Beide systeem worden uitgevoerd door het Office of Personnel Management en worden gefinancierd
door een combinatie van de afdracht van een deel van het salaris en een bijdrage door het onderdeel
waarvoor men werkzaam is. Daarnaast kunnen werknemers onder beide systemen een uitkering
krijgen in geval van arbeidsongeschiktheid, kennen beide systemen een vervroegd pensioen en zijn
afkoopsommen mogelijk in plaats van een levenslange periodieke uitkering.
Zoals gezegd bestaat het FER-systeem uit drie onderdelen. Een belangrijk verschil tussen het CSR- en
het FER-systeem is dat de Social Security geen onderdeel uitmaakt van het CSR-systeem. Besluit een
werknemer zijn dienstbetrekking bij de overheid te beëindigen, dan kan hij het opgebouwde
pensioen van het Basic Benefit Plan en het TSP meenemen naar de nieuwe werkgever in de private
sector.
Het TSP is een rekening waarop gespaard kan worden voor de oude dag. Door gebruik te maken van
een dergelijke rekening kan de belastingheffing over dit inkomen worden uitgesteld. Het TSP is te
vergelijken met de eerder besproken 401 (k)-regeling in de private sector. Ook in deze regeling is het
onderscheid tussen het CSR- en het FER-systeem van belang. Maakt de werknemer gebruik van het
CSR-systeem, dan is hij de enige die het TSP financiert. Maakt de werknemer daarentegen gebruik
van het FER-systeem, dan draagt ook de overheid een deel bij. Het TSP is dan niet alleen een
rekening waarop met uitstel van belasting gespaard kan worden, maar maakt ook onderdeel uit van
het pensioen.
Op het moment van pensionering heeft de pensioengerechtigde een aantal keuzes. Hij kan de
pensioenuitkering laten ingaan of kiezen voor een afkoopsom. Op dat moment moet er belasting
betaald worden. Ook heeft hij de mogelijkheid om het gespaarde vermogen over te dragen op een
Individual Retirement Account. In dat geval blijft de belastingheffing uitgesteld. Indien de persoon
nog niet pensioengerechtigd is en toch geld opneemt van het TSP, dan volgt naast de normale
inkomstenbelasting een extra heffing van 10%. Dit om voortijdige opname te ontmoedigen.
Naast de pensioenregelingen van de ‘Federal Government’ bieden ook de afzonderlijke Staten nog
regelingen aan voor hun werknemers. De regelingen verschillen van Staat tot Staat en worden
daarom ook niet verder besproken. In het algemeen kan gezegd worden dat deze extra regelingen
vooral bedoeld zijn voor de beroepen met een hoger risico, zoals politieagenten en brandweerlieden.
Deze personen komen in aanmerking voor de extra regelingen op basis van de lengte van hun
dienstverband, ongeacht hun leeftijd.65
65
Social Security Administration, Government employee retirement systems, www
<http://www.ssa.gov/policy/docs/progdesc/sspus/govment.pdf>, (ingezien op 20 juni 2012)
27
3.4 Pensioenhervormingen in de Verenigde Staten
De tweede pijler in het Amerikaanse pensioenstelsel zal door de kleiner wordende Social Security en
de geringe private besparingen steeds belangrijker worden. Ook binnen deze tweede pijler hebben
zich gedurende de jaren tachtig en negentig hervormingen doorgevoerd. Voor deze periode
bestonden de Amerikaanse pensioenregelingen vooral uit DB-systemen. De werknemers hadden
weinig vrijheid. “Alle werknemers deden automatisch mee, de werkgever regelde de premieafdracht,
het pensioenfonds nam de beleggingsbeslissingen en zorgde voor de uitkering tot overlijden.”66
Als aanvulling op dit pensioenstelsel werden de beschikbare premieregelingen ontwikkeld, waarin de
werknemer meer vrijheid had. De Amerikanen waren erg enthousiast over deze regelingen, met als
gevolg dat de meeste Amerikanen nu een beschikbare premieregeling hebben met enorm veel
vrijheid. Diverse factoren hebben er toe geleid dat veel Amerikanen door deze grote vrijheid te
weinig hebben gespaard:67 68





niet alle werknemers namen deel;
er werd een te laag percentage van het salaris ingelegd;
geen diversificatie van beleggingen;
geen ‘Rebalancing’ (minder beleggingsrisico lopen naarmate de leeftijd toeneemt);
onttrekkingen: bij het veranderen van baan consumeerden veel werknemers het
opgebouwde kapitaal in plaats van waardeoverdracht te plegen naar de regeling van de
nieuwe werkgever.
Oplossingen:69




automatische deelname: in 1998 hebben veel fondsen hun regels veranderd zodat
werknemers automatisch deelnemen en uitsluitend op eigen verzoek uittreden;
verhoging standaard inleg;
financiële kennis bijbrengen via websites en informatiemateriaal en het geven van
beleggingsadvies door financiële instellingen;
automatische waarde overdracht.
3.5 Samenvatting
De Verenigde Staten kennen net als Nederland een pensioensysteem dat bestaat uit drie pijlers. De
eerste pijler wordt kortweg Social Security genoemd. Deze pijler is te vergelijken met de AOW en
Anw in Nederland, maar er zijn ook enkele verschillen. Zo is de hoogte van de uitkering afhankelijk
van het verdiende salaris en moet er een dienstbetrekking zijn vervuld wil men überhaupt in
aanmerking komen voor een uitkering. Omdat ook de Amerikanen in de toekomst problemen
verwachten met hun pensioensysteem wordt ook daar de pensioenleeftijd stapsgewijs verhoogd.
De regelingen in de tweede pijler worden ‘Employer-provided Programmes’ genoemd. De
beschikbare regelingen kunnen onderscheiden worden in DB-systemen en DC-systemen. In het
66
Munnell en Sundén 2007, blz. 2
A. Kapteyn, Arie Kapteyn over pensioenen in de VS en Nederland, www <http://www.econtrack.nl/videodetail/28> (video geplaatst op 13 september 2010)
68
Munnell en Sundén 2007, blz. 2
69
Munnell en Sundén 2007, blz. 3
67
28
verleden heeft zich een verschuiving voorgedaan richting de DC-systemen. Bij deze regelingen komen
de werkgever en werknemer slechts de hoogte van de bij te dragen premie overeen. Zowel het
beleggingsrisico als het langlevenrisico komen voor rekening van de werknemer, waardoor de hoogte
van de uitkering nog onzeker is. Deelnemers in een DC-regeling kregen in het verleden veel vrijheid
ten aanzien van keuzes over de premie, de beleggingen en onttrekkingen. Dit heeft er toe geleid dat
veel werknemers met een pensioentekort zitten.
De derde pijler wordt gekenmerkt door de Individual Retirement Account (IRA). Dit is een
pensioenregeling waarbij de werknemer een individuele pensioenrekening bij een financiële
instelling opent en de instelling autoriseert om een vast percentage van het salaris in te houden en
dit te storten op de IRA. Bijdragen aan een IRA mogen worden afgetrokken van het belastbaar
inkomen. Er wordt dus geen belasting betaald over het uitgestelde salaris en ook niet over de
beleggingsopbrengsten. Op het moment van uitkering wordt belasting geheven (EET-systeem).
Het overheidspensioen is te verdelen in twee systemen: het Civil Service Retirement System (CSRS)
en het zogeheten Federal Employees Retirement System (FERS). Het systeem waarvan een
werknemer van de overheid gebruikt maakt is afhankelijk van de datum van indiensttreding.
Personen die na 1 januari 1984 in dienst traden maken gebruik van het FERS. Naast de
pensioenregelingen van de ‘Federal Government’ bieden ook de afzonderlijke Staten nog extra
regelingen aan.
29
4.0 Belastingheffing over overheidspensioen en particulier pensioen vanuit
perspectief van de Verenigde Staten
4.1 U.S. Model Income Tax Convention
In tegenstelling tot Nederland baseren de Verenigde Staten hun belastingverdragen niet op het
OESO-modelverdrag, maar op het U.S. Model Income Tax Convention. De relevante bepalingen uit
dit modelverdrag worden hierna besproken. De Technical Explanation dient als toelichting op dit
modelverdrag (vergelijkbaar met het OESO-commentaar op het OESO-modelverdrag).
4.1.1 Article 17: Pensions, social security, annuities, alimony, and child support
1. a) Pensions and other similar remuneration beneficially owned by a resident of a Contracting State shall be taxable only in
that State. b) Notwithstanding subparagraph a), the amount of any such pension or remuneration arising in a Contracting
State that, when received, would be exempt from taxation in that State if the beneficial owner were a resident thereof shall
be exempt from taxation in the Contracting State of which the beneficial owner is a resident.
2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, payments made by a Contracting State under provisions of the social
security or similar legislation of that State to a resident of the other Contracting State or to a citizen of the United States
shall be taxable only in the first-mentioned State.
3. Annuities derived and beneficially owned by an individual resident of a Contracting State shall be taxable only in that
State. The term "annuities" as used in this paragraph means a stated sum paid periodically at stated times during a specified
number of years, or for life, under an obligation to make the payments in return for adequate and full consideration (other
than services rendered).
4. Alimony paid by a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State shall be taxable only in that
other State. The term "alimony" as used in this paragraph means periodic payments made pursuant to a written separation
agreement or a decree of divorce, separate maintenance, or compulsory support, which payments are taxable to the
recipient under the laws of the State of which he is a resident.
5. Periodic payments, not dealt with in paragraph 4, for the support of a child made pursuant to a written separation
agreement or a decree of divorce, separate maintenance, or compulsory support, paid by a resident of a Contracting State
to a resident of the other Contracting State, shall be exempt from tax in both Contracting States.
Art. 17, eerste lid, onderdeel a, bepaalt dat pensioenen en soortgelijke beloningen ter zake van een
vroegere dienstbetrekking exclusief door de woonstaat belast mogen worden.
Uit de Technical Explanation volgt dat de term ‘pensioenen en soortgelijke beloningen’ zowel
periodieke betalingen als afkoopsommen omvat. Daarnaast volgt uit deze toelichting dat de term
bedoeld is om louter kwalificerende private pensioenregelingen te omvatten. Toch kunnen de
bevoegde autoriteiten niet-kwalificerende pensioenregelingen ook goedkeuren.
Overheidspensioenen vallen onder de werking van art. 19, tenzij de uitkering een vorm van een
sociale zekerheidsuitkering is. Dan is art. 17, tweede lid, van toepassing.
Uit art. 17, eerste lid, onderdeel b, volgt dat een uitkering van een Amerikaans pensioenfonds aan
een inwoner van de andere verdragsluitende Staat in dezelfde mate moet worden vrijgesteld van
belasting in die andere Staat als de uitkering zou zijn vrijgesteld in de Verenigde Staten indien deze
zou zijn uitgekeerd aan een inwoner van de Verenigde Staten. Een voorbeeld hiervan is een uitkering
van een Roth IRA.
30
Sociale zekerheidsuitkeringen worden in het tweede lid behandeld. Dit lid bepaalt dat dit soort
uitkeringen betaald aan een inwoner van de andere verdragsluitende Staat of aan een burger van de
Verenigde Staten uitsluitende in de betaalstaat belast mogen worden. In de Technical Explanation is
te lezen dat de verwijzing naar burgers van de Verenigde Staten nodig is om te verzekeren dat de
uitkering gedaan door de andere verdragssluitende Staat aan een burger van de Verenigde Staten die
geen inwoner is van de Verenigde Staten, niet belast kan worden door de Verenigde Staten. De
bepaling is zowel van toepassing op overheidspensioenen als op particuliere pensioenen.
Uit het derde lid volgt dat het heffingsrecht over periodieke uitkeringen is toegedeeld aan de
woonstaat. Het heffingsrecht over alimentatiebetalingen is toegedeeld aan de woonstaat van de
ontvanger (vierde lid). Periodieke betalingen, niet vallende onder het vierde lid, voor het onderhoud
van een kind zijn zowel in de betaalstaat als in de ontvangende Staat vrijgesteld van belastingheffing.
4.1.2 De ‘saving-clause’
Art. 17, eerste lid, onderdeel a, en art. 17, derde en vierde lid, zijn onderworpen aan de zogenaamde
‘saving-clause’ van art. 1, vierde lid. In deze bepaling komt het nationaliteitsbeginsel tot uiting.
Article 1 U.S. Model:
4.
Except to the extent provided in paragraph 5, this Convention shall not affect the taxation by a Contracting State
of its residents (as determined under Article 4 (Resident)) and its citizens. Notwithstanding the other provisions of
this Convention, a former citizen or former long-term resident of a Contracting State may, for the period of ten
years following the loss of such status, be taxed in accordance with the laws of that Contracting State.
5.
The provisions of paragraph 4 shall not affect:
a.
b.
the benefits conferred by a Contracting State under paragraph 2 of Article 9 (Associated Enterprises),
paragraphs 1 b), 2, and 5 of Article 17 (Pensions, Social Security, Annuities, Alimony, and Child Support),
paragraphs 1 and 4 of Article 18 (Pension Funds), and Articles 23 (Relief From Double Taxation), 24 (NonDiscrimination), and 25 (Mutual Agreement Procedure); and
the benefits conferred by a Contracting State under paragraph 2 of Article 18 (Pension Funds), Articles
19 (Government Service), 20 (Students and Trainees), and 27 (Members of Diplomatic Missions and
Consular Posts), upon individuals who are neither citizens of, nor have been admitted for permanent
residence in, that State.
Lid vier van dit artikel bepaalt dat hetgeen in het belastingverdrag wordt bepaald geen invloed zal
hebben op de belastingheffing door een verdragsluitende Staat over zijn inwoners (als bepaald in art.
4) en zijn burgers. Dit betekent dat de Verenigde Staten het recht behouden om hun inwoners en
burgers naar nationaal recht te belasten, ondanks de bepalingen in het belastingverdrag. Ook
behoudt een verdragsluitende Staat het heffingsrecht over een voormalig burger of voormalige
inwoner gedurende de periode van 10 jaar volgend op het statusverlies.
Met andere woorden: een Amerikaanse burger die inwoner is van de andere verdragsluitende Staat
en die een pensioen, periodieke uitkering of alimentatiebetaling ontvangt vanuit de Verenigde
Staten, is onderworpen aan de nationale belastingwetgeving van de Verenigde Staten. Dit heeft zoals
gezegd te maken met het nationaliteitsbeginsel. Dit is een persoonlijk heffingsbeginsel met als
grootste voordeel de eenvoudige toepasbaarheid.70 De nationaliteit van natuurlijke personen is
70
C. van Raad, Internationaal Belastingrecht, Cursus Belastingrecht, blz. 45, Deventer: Kluwer 2009
31
gemakkelijk vast te stellen en lichamen worden geacht de nationaliteit te bezitten van het land
waarin zij zijn opgericht.
Het nationaliteitsbeginsel heeft ook nadelen. Het is een formeel criterium voor de verdeling van de
lasten van de overheidsuitgaven, waarvan vooral de inwoners van een Staat profijt hebben. Degene
die namelijk de Amerikaanse nationaliteit bezit hoeft namelijk niet in de Verenigde Staten te wonen.
Een praktisch bezwaar is dan ook dat het moeilijk is om de belastingschulden in te vorderen,
wanneer die Amerikaan zijn woonplaats naar het buitenland heeft verplaatst.
Toch zijn in de Verenigde Staten natuurlijke personen onbeperkt belastingplichtig, niet alleen indien
zij binnen de Verenigde Staten wonen, maar ook indien zij de Amerikaanse nationaliteit bezitten en
woonachtig zijn in een andere Staat. Voor lichamen die naar Amerikaans recht zijn opgericht vormt
het nationaliteitsbeginsel de enige basis voor onbeperkte belastingplicht.
Er zijn een aantal uitzonderingen op dit voorbehoud van het heffingsrecht. Deze zijn te vinden in het
vijfde lid van het artikel. Hierin staat dat hetgeen in het vierde lid wordt bepaald niet van invloed is
op ‘de voordelen verleend door een verdragssluitende Staat’ uit enkele artikelen. Onderdeel b, noemt
ook een aantal artikelen, maar stelt als extra voorwaarde dat de persoon aan wie het voordeel
verleend wordt geen onderdaan of inwoner met permanente inwonerstatus mag zijn van de Staat
die het voordeel verleend. De werking van de ‘saving-clause’ wordt verduidelijkt in enkele
casusposities in hoofdstuk vijf.
4.1.3 Article 18: Pension Funds
1.
2.
Where an individual who is a resident of one of the States is a member or beneficiary of, or participant in, a
pension fund that is a resident of the other State, income earned by the pension fund may be taxed as income of
that individual only when, and, subject to the provisions of paragraph 1 of Article 17 (Pensions, Social Security,
Annuities, Alimony and Child Support), to the extent that, it is paid to, or for the benefit of, that individual from the
pension fund (and not transferred to another pension fund in that other State).
Where an individual who is a member or beneficiary of, or participant in, a pension fund that is a resident of one of
the States exercises an employment or self-employment in the other State:
a. contributions paid by or on behalf of that individual to the pension fund during the period that he
exercises an employment or self-employment in the other State shall be deductible (or excludible) in
computing his taxable income in that other State; and
b. any benefits accrued under the pension fund, or contributions made to the pension fund by or on behalf
of the individual’s employer, during that period shall not be treated as part of the employee’s taxable
income and any such contributions shall be allowed as a deduction in computing the taxable income of
his employer in that other State.
The relief available under this paragraph shall not exceed the relief that would be allowed by the other State to
residents of that State for contributions to, or benefits accrued under, a pension plan established in that State.
3.
The provisions of paragraph 2 of this Article shall not apply unless:
a. contributions by or on behalf of the individual, or by or on behalf of the individual’s employer, to the
pension fund (or to another similar pension fund for which the first-mentioned pension fund was
substituted) were made before the individual began to exercise an employment or self-employment in
the other State; and
b. the competent authority of the other State has agreed that the pension fund generally corresponds to a
pension fund established in that other State.
4.
a.
Where a citizen of the United States who is a resident of ------ exercises an employment in ------- the
income from which is taxable in -------, the contribution is borne by an employer who is a resident of ------
32
b.
c.
d.
- or by a permanent establishment situated in -----, and the individual is a member or beneficiary of, or
participant in, a pension plan established in ------,
i. contributions paid by or on behalf of that individual to the pension fund during the period that
he exercises the employment in --------, and that are attributable to the employment, shall be
deductible (or excludible) in computing his taxable income in the United States; and
ii. any benefits accrued under the pension fund, or contributions made to the pension fund by or
on behalf of the individual’s employer, during that period, and that are attributable to the
employment, shall not be treated as part of the employee’s taxable income in computing his
taxable income in the United States.
The relief available under this paragraph shall not exceed the lesser of:
i. the relief that would be allowed by the United States to its residents for contributions to, or
benefits accrued under, a generally corresponding pension plan established in the United
States; and
ii. the amount of contributions or benefits that qualify for tax relief in --------.
For purposes of determining an individual’s eligibility to participate in and receive tax benefits with
respect to a pension plan established in the United States, contributions made to, or benefits accrued
under, a pension plan established in ------ shall be treated as contributions or benefits under a generally
corresponding pension plan established in the United States to the extent relief is available to the
individual under this paragraph.
This paragraph shall not apply unless the competent authority of the United States has agreed that the
pension plan generally corresponds to a pension plan established in the United States.
Art. 18, genaamd ‘Pension Funds’, heeft betrekking op grensoverschrijdende premiebetalingen. Het is
bedoeld om belemmeringen weg te nemen van het vrij verkeer van diensten tussen verdragsluitende
Staten die zouden zijn ontstaan door verschillen tussen de diverse wetgeving met betrekking tot de
aftrekbaarheid van pensioenpremies. Zulke verschillen ontstaan wanneer landen aftrek of vrijstelling
van pensioenpremies toestaan aan hun inwoners, maar dit niet doen ten aanzien van
pensioenregelingen in een ander land.71
Het eerste lid bepaalt dat, wanneer een inwoner van een verdragsluitende Staat deelneemt in een
pensioenfonds dat is gevestigd in de andere verdragsluitende Staat, de woonstaat niet zal heffen
over het pensioen, totdat er een uitkering plaatsvindt.
Voorbeeld:
Een Amerikaanse burger betaalt premie ter zake van een kwalificerende Amerikaanse
pensioenregeling, terwijl hij werkzaam is in de Verenigde Staten en woonachtig is in de andere
verdragsluitende Staat. Het eerste lid voorkomt dat de andere verdragsluitende Staat belasting heft
over de pensioenopbouw. Echter, wanneer de inwoner van de andere verdragsluitende Staat een
uitkering ontvangt, mag deze belast worden in de woonstaat, volgens de regels van art. 17.
Het tweede lid gaat over de aftrekbaarheid van grensoverschrijdende premiebetalingen wanneer de
deelnemer in een andere Staat werkzaam is dan de Staat waarin hij en het pensioenfonds
woonachtig respectievelijk gevestigd zijn. De premies die betaald worden door de deelnemer en
door de werkgever zijn aftrekbaar of vrijgesteld in de werkstaat. De regeling mag echter niet
gunstiger zijn voor deze persoon, dan wanneer het pensioenfonds in de werkstaat gevestigd zou zijn.
Uit de Technical Explanation blijkt dat het voor deze bepaling niet relevant is of de deelnemer
woonachtig is in de werkstaat.
71
Technical Explanation U.S. Model, art. 18
33
Het derde lid stelt enkele voorwaarden waaraan voldaan moet zijn voordat men gebruik kan maken
van de voordelen uit het tweede lid. De eerste voorwaarde is dat de deelnemer of werkgever al
deelnam aan de pensioenregeling van het fonds, voordat de natuurlijke persoon begon met zijn
werkzaamheden in de andere verdragsluitende Staat. De tweede voorwaarde is dat de bevoegde
autoriteiten van de werkstaat zullen toetsen of de pensioenregeling overeenkomt met de
pensioenregelingen in de werkstaat.
Het vierde lid gaat over de situatie dat een burger van de Verenigde Staten woonachtig is in een
andere Staat, aldaar werkzaamheden uitoefent die in die andere Staat belast worden en ook in die
andere Staat deelneemt in een pensioenregeling. In deze situatie zijn de pensioenpremies betaald
door of namens deze persoon aftrekbaar in de Verenigde Staten (onder 1°). In het tweede
subonderdeel wordt bepaald dat uitkeringen uit het pensioenfonds of, door of namens de werkgever
gedurende dat tijdvak betaalde premies, geen onderdeel uitmaken van het belastbaar inkomen in de
Verenigde Staten.
In onderdeel b, wordt aangegeven dat de vermindering uit onderdeel a, niet meer zal bedragen dan
het minste van: (1) de vermindering die zou zijn toegestaan door de Verenigde Staten aan inwoners
voor bijdragen aan, of voordelen aangegroeid bij een overeenkomstige pensioenregeling in de
Verenigde Staten; en (2) het bedrag aan vermindering van bijdragen en voordelen die in aanmerking
komen in de andere Staat.
Bij de bepaling of een natuurlijke persoon in aanmerking komt voor het belastingvoordeel in verband
met een in de Verenigde Staten gevestigd pensioenfonds, worden de premies betaald aan of
voordelen behaald door een in Nederland gevestigd pensioenfonds behandeld als premies uit hoofde
van een overeenkomstig pensioenfonds in de Verenigde Staten voor zover faciliëring uit hoofde van
dit lid beschikbaar is voor de natuurlijke persoon (vierde lid, onderdeel c).
Het laatste onderdeel d, bepaalt dat dit lid niet van toepassing zal zijn, tenzij de bevoegde
autoriteiten van de Verenigde Staten hebben goedgekeurd dat de pensioenregeling overeenkomt
met pensioenregelingen in de Verenigde Staten.
4.1.4 Article 19: Government Service
1.
Notwithstanding the provisions of Articles 14 (Income from Employment), 15 (Directors’ Fees), 16 (Entertainers
and Sportsmen) and 20 (Students and Trainees):
a.
2.
Salaries, wages and other remuneration, other than a pension, paid to an individual in respect of
services rendered to a Contracting State or a political subdivision or local authority thereof shall, subject
to the provisions of subparagraph b), be taxable only in that State;
b. such remuneration, however, shall be taxable only in the other Contracting State if the services are
rendered in that State and the individual is a resident of that State who:
i.
is a national of that State; or
ii.
did not become a resident of that State solely for the purpose of rendering the services.
Notwithstanding the provisions of paragraph 1 of Article 17 (Pensions, Social Security, Annuities, Alimony, and
Child Support):
a. any pension and other similar remuneration paid by, or out of funds created by, a Contracting State or a
political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that
State or subdivision or authority (other than a payment to which paragraph 2 of Article 17 applies) shall,
subject to the provisions of subparagraph b), be taxable only in that State;
b. such pension, however, shall be taxable only in the other Contracting State if the individual is a resident
of, and a national of, that State.
34
3.
The provisions of Articles 14 (Income from Employment), 15 (Directors' Fees), 16 (Entertainers and Sportsmen) and
17 (Pensions, Social Security, Annuities, Alimony, and Child Support) shall apply to salaries, wages and other
remuneration, and to pensions, in respect of services rendered in connection with a business carried on by a
Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof.
Van art.19 is voornamelijk het tweede lid van belang. Hierin wordt bepaald dat, niettegenstaande de
bepalingen van het eerste lid van art. 17, pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald door
een verdragsluitende Staat, een staatkundig onderdeel daarvan of een plaatselijk publiekrechtelijk
lichaam daarvan, hetzij rechtstreeks, hetzij uit door hen in het leven geroepen fondsen, betaald aan
een natuurlijk persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat, dat staatkundig onderdeel of
dat publiekrechtelijk lichaam, slechts in die Staat worden belast. De pensioenen zijn evenwel slechts
belastbaar in de andere verdragsluitende Staat indien de natuurlijke persoon inwoner en onderdaan
is van die Staat. Het derde lid bepaalt dat indien sprake is van een overheidsbedrijf de bepalingen van
art. 14, 15, 16 en 17 van toepassing zijn.
Hoofdregel is dus dat de bronstaat mag heffen over overheidspensioen. Is het overheidspensioen
een vorm van een sociale zekerheidsuitkering, dan is art. 17, tweede lid, van toepassing. Het
resultaat is hetzelfde, omdat het heffingsrecht over een sociale zekerheidsuitkering exclusief is
toegedeeld aan de bronstaat. Een verschil ontstaat wanneer de uitkering ontvangen wordt door een
onderdaan en inwoner van een andere dan de betaalstaat. Het heffingsrecht over een sociale
zekerheidsuitkering blijft voor de bronstaat. Het heffingsrecht over een pensioen gaat over op de
woonstaat.
Voorbeeld:
Een Amerikaan heeft diverse jaren voor de Nederlandse overheid gewerkt. Vanaf het moment dat hij
met pensioen kan gaan remigreert hij naar de Verenigde Staten. Het heffingsrecht over zijn pensioen
komt toe aan de Verenigde Staten, omdat hij aldaar inwoner en onderdaan is (art. 19, tweede lid,
onderdeel b). Het heffingsrecht over de AOW-uitkering komt toe aan Nederland (art. 17, tweede lid).
Art. 19 en de relatie met de ‘saving-clause’
In art. 1, vijfde lid, onderdeel b, staat dat de ‘saving-clause’ niet van toepassing is op voordelen van
art. 19 verleend door een van de Staten, indien de ontvanger van de voordelen noch een burger van
die Staat is, noch een persoon met een vaste verblijfstatus (“green card holder”). Met andere
woorden: een inwoner van een verdragsluitende Staat die in de functie van overheidsfunctionaris
een inwoner wordt van de andere verdragssluitende Staat (maar niet permanent), komt in
aanmerking voor de voordelen van dit artikel.
Voorbeeld:
Een Nederlander heeft diverse jaren voor de Nederlandse Overheid gewerkt. Vanaf het moment dat
hij pensioen ontvangt besluit hij enkele jaren in de Verenigde Staten te gaan wonen. Hij krijgt niet de
Amerikaanse nationaliteit en ook geen permanente verblijfstatus. De ‘saving-clause’ is dus niet van
toepassing (art. 1, vijfde lid, onderdeel b). De hoofdregel van art. 19, tweede lid, is van toepassing en
dus heeft Nederland het exclusieve heffingsrecht over de pensioenuitkering. Mocht de persoon uit
het voorbeeld wel de Amerikaanse nationaliteit of een permanente verblijfstatus verkrijgen, dan is
de ‘saving-clause’ wel van toepassing en mogen de Verenigde Staten ook heffen.
35
4.1.5 Vergelijking U.S. Model Income Tax Convention en het OESO-modelverdrag
Art. 17 U.S. Model
Beide modelverdragen bepalen dat pensioenen betaald ter zake van een private dienstbetrekking
belast mogen worden in de woonstaat.
Het artikel in het U.S. Model heeft een aantal extra bepalingen die niet voorkomen in het
desbetreffende artikel in het OESO-modelverdrag. Deze bepalingen gaan over de verdeling van het
heffingsrecht over sociale zekerheidsuitkeringen, periodieke uitkeringen, alimentatie en periodieke
uitkeringen t.b.v. het onderhoud van een kind.
In het OESO-commentaar (art. 18, par. 24) is te lezen dat sociale zekerheidsuitkeringen zowel onder
de werking van art. 18 als art. 19 OESO-modelverdrag kunnen vallen en dus of in de woonstaat, of in
de bronstaat belast mogen worden. Hier is een verschil te zien t.o.v. het Amerikaanse modelverdrag.
Daarin mogen sociale zekerheidsuitkeringen slechts belast worden in de betaalstaat.
Art. 18 U.S. Model
Het OESO-modelverdrag bevat geen vergelijkbaar artikel over hoe om te gaan met
grensoverschrijdende premiebetalingen. Deze problematiek is wel terug te vinden in par. 37 van het
OESO-commentaar bij art. 18.
Art. 19 U.S. Model
De bepalingen in het U.S. Model en het OESO-modelverdrag komen grotendeels overeen. Er is wel
een verschil in de behandeling van sociale zekerheidsuitkeringen. In het Amerikaanse modelverdrag
worden sociale zekerheidsuitkering uitgezonderd van art. 19. In het OESO-modelverdrag kunnen
deze uitkeringen wel onder de werking van art. 19 vallen. In beide gevallen mag de bronstaat heffen,
tenzij het de eerder besproken uitzondering betreft waarin de gerechtigde onderdaan en inwoner is
van een andere dan de betaalstaat.
4.2 Kwalificatie van overheidspensioen en particulier pensioen vanuit perspectief van de
Verenigde Staten
In hoofdstuk twee heb ik het arrest over de Duitse hoogleraar behandeld. Uit dit arrest volgt dat de
verschillende fiscale behandeling van overheidspensioen en particulier pensioen in internationale
situaties tot problemen kan leiden. Dit kan het gevolg zijn van een verschillende kwalificatie die aan
een pensioen wordt gegeven. Ook in de relaties met de Verenigde Staten kunnen problemen
ontstaan. De onderzoeksvraag van deze scriptie luidt dan ook: Welke problemen doen zich voor als
gevolg van een verschillende fiscale behandeling van particulier pensioen en overheidspensioen in de
relaties met de Verenigde Staten.
In mijn literatuuronderzoek heb ik helaas weinig literatuur gevonden over de samenloop van
overheidspensioen en particulier pensioen in de Verenigde Staten. Wel heb ik een Revenue Ruling72
gevonden met bijbehorende General Counsel Memoranda73. ‘Revenue Rulings’ zijn openbare
bestuurlijke beslissingen door de IRS waarin de wet wordt toegepast op feitelijke situaties. Een
Revenue Ruling heeft precedent werking en kan door anderen worden ingeroepen. ‘General Counsel
72
73
Revenue Ruling 1984-174, te raadplegen via <http://international.westlaw.com>
General Counsel Memoranda 39311, te raadplegen via <http://www.legalbitstream.com>
36
Memoranda’ zijn documenten die worden opgesteld door het Office of the Chief Counsel74 en
bevatten de redenen voor de vaststelling van Revenue Rulings.
De casus is als volgt: X is een naar Amerikaans recht opgerichte rechtspersoon, die volledig eigendom
is van de Franse regering. X is opgericht door de Franse regering om louter overheidsactiviteiten te
ontplooien in de Verenigde Staten. Omdat de activiteiten van X geen opbrengsten genereren,
ontvangt X kapitaal van de Franse regering. X heeft één werknemer in dienst. Deze werknemer heeft
de Franse nationaliteit en verblijft in de Verenigde Staten. Hij heeft niet de Amerikaanse nationaliteit
aangenomen en heeft ook geen immigrantenstatus. Zijn loon wordt uitbetaald door X. Aan de orde
was de vraag welke van de twee Staten heffingsbevoegd is over de overheidsbeloning. Centraal staat
de zinsnede ‘out of funds created by’. Ondanks dat X een entiteit is die naar Amerikaans recht is
opgericht, zijn de activiteiten slechts van Franse overheidsaard en is het door X gebruikte fonds
gecreëerd door Frankrijk. Het heffingsrecht wordt dus toegedeeld aan Frankrijk, omdat
doorslaggevend is dat Frankrijk het fonds heeft gecreëerd. Op deze casus wordt nog teruggekomen
in het rechtsvergelijkende hoofdstuk zes.
4.3 Samenvatting
De belastingverdragen die door de Verenigde Staten worden gesloten zijn gebaseerd op het U.S.
Model. In dit vierde hoofdstuk zijn de artikelen die betrekking hebben op overheidspensioenen en
particuliere pensioenen behandeld.
In art. 17 wordt het heffingsrecht over een particulier pensioen toegedeeld aan de woonstaat van de
ontvanger. In dit artikel worden ook enkele andere heffingsrechten verdeeld. Zo mag de Staat die
sociale zekerheidsuitkeringen verstrekt deze zelf in de heffing betrekken. Het heffingsrecht over
periodieke uitkeringen en alimentatiebetalingen wordt toegedeeld aan de woonstaat van de
ontvanger. Periodieke uitkeringen voor het onderhoud van een kind zijn zowel in de betaalstaat als in
de ontvangende Staat vrijgesteld van belastingheffing.
Art. 18 heeft betrekking op grensoverschrijdende premiebetalingen. Het artikel is bedoeld om
belemmeringen weg te nemen van het vrij verkeer van diensten tussen verdragsluitende Staten.
Art. 19 deelt het heffingsrecht over overheidspensioenen toe aan de bronstaat, tenzij de ontvanger
inwoner en onderdaan is van de andere dan de betaalstaat. In dat geval mag de woonstaat heffen.
Opvallend is dat sociale zekerheidsuitkeringen niet onder de werking van dit artikel kunnen vallen.
Hierin verschilt het U.S. Model ten opzichte van het OESO-modelverdrag. In dit laatste verdrag kan
een sociale zekerheidsuitkering onder de werking van een van beide pensioenartikelen vallen.
Het U.S. Model wijkt ook op een ander punt af van het OESO-modelverdrag. In art. 1, vierde en vijfde
lid, U.S. Model is namelijk een ‘saving-clause’ opgenomen. Deze bepaling is gebaseerd op het
nationaliteitsbeginsel. Hierin wordt bepaald dat de Verenigde Staten het recht behouden om hun
inwoners en burgers naar nationaal recht te belasten, ondanks de bepalingen in het
belastingverdrag. Ook behouden de Verenigde Staten het heffingsrecht over een voormalig burger of
voormalig inwoner gedurende de periode van 10 jaar volgend op het statusverlies. In het vijfde lid
worden diverse artikelen van de werking van de ‘saving-clause’ uitgezonderd.
74
Deze raad voorziet de belastingbetaler van een onpartijdige interpretatie van de IRC.
37
Het tweede deel van dit hoofdstuk ging over de kwalificatie die de Verenigde Staten aan een
pensioenuitkering geven. In dit kader is een Revenue Ruling behandeld uit 1984. Ondanks dat een
naar Amerikaans recht opgerichte rechtspersoon de pensioenuitkering heeft betaald, moet deze toch
als een overheidspensioen van Frankrijk gekwalificeerd worden. Dit volgt uit de zinsnede ‘out of
funds created by’.
38
5.0 Grensoverschrijdende pensioensituaties
In het volgende onderdeel worden enkele situaties besproken die zich kunnen voordoen bij
grensoverschrijdende pensioenen. De situaties worden besproken aan de hand van de systematiek
die ik geleerd heb bij het vak Europees en Internationaal Belastingrecht A/B. Uitgangspunt is het
belastingverdrag gesloten tussen Nederland en de Verenigde Staten. Voordat de casusposities
worden besproken ga ik eerst kort in op de relevante artikelen uit het belastingverdrag.
5.1 Relevante bepalingen uit het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde
Staten
Art. 19 van het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten gaat over pensioen,
lijfrenten en alimentatie-uitkeringen. In het eerste lid is te lezen dat pensioenen, niet zijnde
overheidspensioenen, alsmede soortgelijke beloningen en lijfrenten slechts in de woonstaat
belastbaar zijn.
“Afkoopsommen van pensioenen en lijfrenten mogen ook door de bronstaat worden belast, mits de
genieter van de afkoopsom binnen vijf jaar voorafgaande aan de afkoop inwoner is geweest van de
bronstaat van de afkoopsom en de beloning wordt betaald ter zake van een in de bronstaat
uitgeoefende dienstbetrekking (tweede lid). De afkoopsom is echter niet belastbaar in de bronstaat
voor zover die wordt gestort in een pensioenregeling en de belastingheffing daarover in de woonstaat
van de natuurlijke persoon zou zijn uitgesteld tot aan de uitkering ingevolge die pensioenregeling
(derde lid).”75
Sociale zekerheidsuitkeringen betaald door een van de Staten aan een inwoner van de andere Staat
of aan een staatsburger van de Verenigde Staten, zijn slechts belastbaar in de bronstaat (vierde lid).
In het vijfde lid wordt een definitie gegeven van het begrip ‘lijfrente’.
Alimentatie is slechts belastbaar in de woonstaat van de ontvanger (zesde lid). Dit komt overeen met
de bepaling in het U.S. Model.
Het zevende lid komt overeen met het bepaalde in art. 18, eerste lid, U.S. Model. Dit lid bepaalt dat,
wanneer een inwoner van een verdragsluitende Staat deelneemt in een pensioenfonds dat is
gevestigd in de andere verdragsluitende Staat, de woonstaat niet zal heffen over het pensioen,
totdat er een uitkering plaatsvindt.
Het achtste lid komt overeen met het bepaalde in art. 18, tweede, U.S. Model en gaat in op de
situatie waarin de werkstaat verschilt met de Staat waarin het pensioenfonds is gevestigd. Er wordt
bepaald dat de betaalde pensioenpremies (zowel door de werknemer/zelfstandige als werkgever)
mogen worden afgetrokken van het belastbaar inkomen in de werkstaat. Deze faciliteit mag echter
niet gunstiger zijn dan de situatie waarin het pensioenfonds in de werkstaat zou zijn gevestigd.
Het negende lid stelt enkele voorwaarden waaraan voldaan moet zijn om gebruik te kunnen maken
van de faciliteit uit het achtste lid. Ook de voorwaarden komen overeen met het U.S. Model. De
75
H.N. de Bruijn, Nederlands belastingverdrag met de Verenigde Staten van Amerika, blz. 128, Deventer:
Kluwer 2009
39
werknemer of diens werkgever dienen al in het pensioenfonds deel te nemen voordat er gestart
wordt met de werkzaamheden in de andere Staat. Daarnaast moeten de bevoegde autoriteiten van
de werkstaat het pensioenfonds erkennen.
Het tiende lid gaat over de situatie dat een burger van de Verenigde Staten woonachtig is in
Nederland, aldaar werkzaamheden uitoefent die in Nederland worden belast en ook in Nederland
deelneemt in een pensioenregeling. In deze situatie zijn de pensioenpremies betaald door of namens
deze persoon aftrekbaar in de Verenigde Staten (onder 1°). In het tweede subonderdeel wordt
bepaald dat de uitkeringen uit het pensioenfonds of, door of namens de werkgever gedurende dat
tijdvak betaalde premies, geen onderdeel uitmaken van het belastbaar inkomen in de Verenigde
Staten indien de premies of uitkeringen in aanmerking komen voor faciliëring in Nederland. De
faciliëring mag niet hoger zijn dan de faciliëring die de Verenigde Staten toestaan aan hun inwoners
indien het pensioenfonds in de Verenigde Staten zou zijn gevestigd. Om te bepalen of een persoon in
aanmerking komt voor een belastingvoordeel in de Verenigde Staten worden de premies betaald aan
en voordelen behaald door het Nederlandse pensioenfonds behandeld als premies of uitkeringen uit
hoofde van een pensioenfonds in de Verenigde Staten. (onderdeel c). In onderdeel d, staat dat de
bevoegde autoriteiten in de Verenigde Staten het Nederlandse fonds moeten goedkeuren.
Voorwaarde voor de leden 7, 8, 9 en 10 is de verplichting om inlichtingen en zekerheid te
verschaffen.
Een verschil tussen het door Nederland en de Verenigde Staten gesloten belastingverdrag en het U.S.
Model is dat in het belastingverdrag gesproken wordt over ‘vrijgestelde pensioenfondsen’ en in het
modelverdrag slechts over pensioenfondsen. Voor de uitleg van de uitdrukking 'vrijgesteld
pensioenfonds' (exempt pension trust) dient te worden aangesloten bij art. 35 van het
belastingverdrag. De werking van de bepaling in het modelverdrag lijkt dus ruimer te zijn.
Art. 20, tweede lid, gaat over overheidspensioen. Beide onderdelen van dit lid komen overeen met
zowel het OESO-modelverdrag als het U.S. Model. In beginsel is het de bronstaat die de
overheidspensioenen in de heffing mag betrekken. Dit is slechts anders indien de
uitkeringsgerechtigde inwoner en onderdaan is van de andere dan de betaalstaat. Het derde lid
bepaalt dat uitkeringen door een overheidsbedrijf belast worden volgens de regels van art. 19. Dit
betekent dat de woonstaat deze uitkeringen mag belasten. Art. 20 is volledig conform de
modelverdragen en kent daardoor geen verdere bijzonderheden.
De ‘saving-clause’ is opgenomen in art. 24 van het belastingverdrag gesloten tussen Nederland en de
Verenigde Staten. Zowel Nederland als de Verenigde Staten mogen hun inwoners en onderdanen
belasten als ware de overeenkomst niet in werking getreden. Een onderdaan van de Verenigde
Staten wordt als volgt beschreven:



voormalig staatsburger of langdurige inwoner;
geen onderdaan van Nederland;
vermijden van heffing van IB is voornaamste doelstelling van het verlies van dergelijke
Amerikaanse status.
Dit is alleen mogelijk gedurende 10 jaar na het statusverlies.
40
Het eerste lid is niet van toepassing op een aantal artikelen, waarvan de volgende van belang zijn
voor deze scriptie:



Art. 19, vierde, zevende, achtste en tiende lid;
Art. 25 (Vermijding van dubbele belasting);
Art. 20 (Overheidsfuncties);
o Natuurlijke personen die geen inwoner zijn;
o En ingeval van de VS evenmin een permanente verblijfstatus hebben.
In de volgende paragraaf van dit hoofdstuk worden vier casusposities behandeld die te maken
hebben met grensoverschrijdende pensioensituaties. De eerste twee casusposities gaan over de
emigratie vanuit Nederland naar de Verenigde Staten. In de eerste casus komt het particulier
pensioen ter sprake en in de tweede casus het overheidspensioen. In de laatste twee casusposities is
de migratiebeweging omgekeerd. Wederom worden beide soorten pensioen besproken, maar dan
emigreert de persoon vanuit de Verenigde Staten naar Nederland.
5.2 Casus 1: een gepensioneerde met een particulier pensioen emigreert vanuit Nederland
naar de Verenigde Staten.
Casusschets 1
Nederland

Verenigde Staten
Inwoner ontvangt een particulier pensioen vanuit Nederland
Kunnen de Staten heffen op grond van hun nationale belastingwetgeving?
Na de emigratie vanuit Nederland is de belastingplichtige inwoner van de Verenigde Staten. Hij is het
subject van de belastingheffing. Het object van de heffing wordt gevormd door zijn wereldinkomen.76
De Verenigde Staten kunnen dus heffen op basis van hun nationale wetgeving.
Kan Nederland heffen op grond van haar nationale wetgeving? De belastingplichtige is geen inwoner
meer van Nederland en kan slechts in de belastingheffing worden betrokken als buitenlands
belastingplichtige (subject)77. Het object wordt gevormd door het inkomen dat de belastingplichtige
uit Nederland ontvangt.78 Nederland heft op basis van het bronbeginsel.
Beide Staten kunnen dus heffen op grond van hun nationale wetgeving. We moeten dus in het
belastingverdrag gaan kijken wie er ook daadwerkelijk mogen heffen en of er misschien dubbele
belastingheffing optreedt die voorkomen moet worden.
76
26 USC Part I – Definition of gross income, adjusted gross income, taxable income, etc., www
<http://www.law.cornell.edu/uscode/text/26/subtitle-A/chapter-1/subchapter-B/part-I>, (ingezien op 22 juni
2012)
77
Art. 2.1, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001
78
Art. 2.1, tweede lid, jo. art. 7.1 Wet IB 2001
41
Verdeling van het heffingsrecht op basis van het belastingverdrag
Er is sprake van een particulier pensioen, dus art. 19 van het belastingverdrag is van toepassing. Het
eerste lid wijst het heffingsrecht exclusief toe aan de woonstaat. Het tweede lid is niet van
toepassing, omdat pensioen een soort van periodieke uitkering is. De Verenigde Staten mogen dus
heffen over de pensioenuitkering.
De ‘saving-clause’
Nu het heffingsrecht is toegedeeld aan de Verenigde Staten speelt nog de vraag of ook Nederland
zou mogen heffen. Dit zou kunnen op basis van de ‘saving-clause’. Art. 24, eerste lid, bepaalt dat
Nederland inwoners en onderdanen mag belasten als ware het belastingverdrag niet in werking
getreden. De persoon in deze casus is geen inwoner meer van Nederland. Mocht hij de nationaliteit
van Nederland hebben behouden dan zou Nederland op basis van deze bepaling mogen heffen.
Echter, Nederland kan in dat geval niet heffen op basis van haar nationale wetgeving. Nederland heft
namelijk niet op basis van het nationaliteitsbeginsel. Kortom, het feit dat Nederland zou mogen
heffen op grond van de ‘saving-clause’ heeft geen invloed op deze casus. Er zal geen dubbele heffing
plaatsvinden.
Vergelijking met het U.S. Model
In deze casus is een opvallend verschil zichtbaar ten opzichte van het U.S. Model. Daarin mag de
andere Staat (in casus Nederland) gedurende 10 jaar na emigratie heffen, omdat de persoon een
voormalig staatsburger of inwoner van Nederland is geweest. Deze mogelijkheid is niet terug te
vinden in het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten. Daarin is deze mogelijkheid
alleen voor de Verenigde Staten geregeld. Hier zullen we op terugkomen in casus 3.
5.3 Casus 2: een gepensioneerde met een overheidspensioen emigreert vanuit Nederland
naar de Verenigde Staten
De te volgen systematiek is dezelfde als in de eerste casus. Eerst moeten we bepalen of beide Staten
kunnen heffen op basis van hun nationale wetgeving. Deze casus verschilt ten opzichte van de eerste
casus in het feit dat er nu sprake is van een overheidspensioen, terwijl het in de vorige casus om een
particulier pensioen ging. De vraag is nu of het iets uitmaakt of iemand met een overheidspensioen
of een particulier pensioen emigreert naar de Verenigde Staten.
Nationale wetgeving
Kunnen de Verenigde Staten heffen op basis van hun nationale wetgeving? Ja, de belastingplichtige is
een inwoner van de Verenigde Staten en wordt dus belast over zijn gehele wereldinkomen. Kan ook
Nederland heffen op basis van haar nationale wetgeving? Ja, de bron van het inkomen ligt in
Nederland en dus wordt de belastingplichtige ook hier belast zijnde buitenlands belastingplichtige.
Bij de beantwoording van de vraag of de Staten ook mogen heffen op basis van het door hun
gesloten belastingverdrag doet zich een verschil voor ten opzichte van de eerste casus. Omdat er nu
sprake is van een overheidspensioen is niet art. 19 van toepassing, maar art. 20. De hoofdregel van
dit artikel is dat de bronstaat (Nederland) heffingsbevoegd is, tenzij de belastingplichtige onderdaan
en inwoner is van de andere dan de betaalstaat.
42
Belastingverdrag en ‘saving-clause’ ingeval van behoud nationaliteit
Casusschets 2A
Nederland

Onderdaan
Verenigde Staten
Inwoner ontvangt een overheidspensioen vanuit Nederland
Stel nu dat de belastingplichtige slechts inwoner is van de Verenigde Staten en nog steeds de
Nederlandse nationaliteit heeft. Op basis van art. 20, tweede lid, onderdeel a, is Nederland
heffingsbevoegd. De vraag is nu of de ‘saving-clause’ in werking treedt, zodat misschien ook de
Verenigde Staten mogen heffen. In art. 24, eerste lid is te lezen dat de Verenigde Staten hun
inwoners mogen belasten als ware de overeenkomst niet in werking getreden, maar
niettegenstaande het bepaalde in het tweede lid. In het tweede lid, onderdeel b, staat dat het eerste
lid niet aantast, de voordelen verleend door een van de Staten ingevolge art. 20 (overheidsfuncties)
aan natuurlijke personen die geen inwoner zijn van die Staat, en in het geval van de Verenigde Staten
evenmin een permanente woonstatus hebben in de Verenigde Staten. Dit moet als volgt worden
uitgelegd. Met het voordeel wordt bedoeld dat de Verenigde Staten afzien van heffing (art. 20,
tweede lid, onderdeel a). Dit voordeel wordt verleend aan de ontvanger van de pensioenuitkering.
Deze is inwoner van de Verenigde Staten. Art. 24, tweede lid, onderdeel b, is dus niet van toepassing
wat als gevolg heeft dat het eerste lid van dat artikel gewoon van toepassing is. Conclusie: de
Verenigde Staten mogen heffen op basis van de ‘saving-clause’.
Voorkoming van dubbele belasting
Nederland mag heffen op basis van art. 20 en de Verenigde Staten mogen heffen op basis van art. 24.
Er treedt dus dubbele belastingheffing op. In art. 25 zijn voorkomingsbepalingen opgenomen. Op de
onderhavige casus is het vierde lid van toepassing. Behoudens de beperkingen van de wetgeving van
de Verenigde Staten staan zij aan een inwoner of onderdaan een verrekening toe. De verrekening
blijft beperkt tot de belasting van de Verenigde Staten op inkomsten uit bronnen buiten de
Verenigde Staten.
Belastingverdrag en ‘saving-clause’ ingeval van aanname Amerikaanse nationaliteit
Casusschets 2B
Nederland

Verenigde Staten
Inwoner en onderdaan ontvangt een overheidspensioen vanuit Nederland
Het kan ook voorkomen dat de belastingplichtige wel de Amerikaanse nationaliteit aanneemt. Het
heffingsrecht wordt nu toegedeeld aan de Verenigde Staten (art. 20, tweede lid, onderdeel b). Nu is
de vraag of de ‘saving-clause’ van toepassing is, zodat ook Nederland zou mogen heffen. Art. 24
bepaalt dat Nederland inwoners en onderdanen mag belasten als ware het belastingverdrag niet in
werking getreden. De persoon in deze casus is geen inwoner van Nederland meer. Mocht hij de
nationaliteit van Nederland hebben behouden (dubbele nationaliteit) dan zou Nederland op basis
van deze bepaling mogen heffen. Echter, Nederland kan in dit geval niet heffen, omdat Nederland
43
niet heft op basis van het nationaliteitsbeginsel. Kortom, de ‘saving-clause’ heeft geen invloed op
deze casus en slechts de Verenigde Staten mogen heffen. Er zal geen dubbele heffing plaatsvinden.
5.4 Casus 3: een gepensioneerde met een particulier pensioen emigreert vanuit de
Verenigde Staten naar Nederland
Nu keren we de situatie om. De gepensioneerde emigreert vanuit de Verenigde Staten naar
Nederland. In Nederland ontvangt hij een particulier pensioen dat is opgebouwd in de Verenigde
Staten. De eerste toets is om te kijken welke Staten kunnen heffen. De twee toets bepaalt welke
Staten ook daadwerkelijk mogen heffen op basis van het tussen hen gesloten belastingverdrag.
Casusschets 3
Verenigde Staten

Nederland
Inwoner ontvangt een particulier pensioen vanuit de Verenigde Staten
Nationale wetgeving
Nederland kan heffen, omdat de belastingplichtige inwoner is van Nederland.79 Nederland belast de
belastingplichtige over zijn gehele wereldinkomen.80 Kunnen de Verenigde Staten ook heffen? Ja, en
wel omdat er sprake is van een bron van inkomen in de Verenigde Staten of omdat de
belastingplichtige onderdaan is van de Verenigde Staten. In de eerste situatie mogen de Verenigde
Staten slechts over het inkomen uit die bron heffen. In de tweede situatie mogen de Verenigde
Staten het gehele wereldinkomen in de heffing betrekken. Conclusie: beide Staten kunnen heffen op
basis van hun nationale wetgeving.
Verdeling van het heffingsrecht op basis van het belastingverdrag
Art. 19, eerste lid, Verdrag Nederland-Verenigde Staten deelt het heffingsrecht over particuliere
pensioenen toe aan de woonstaat. Nederland is dus exclusief heffingsbevoegd. Is de ‘saving-clause’
van toepassing en mogen zodoende ook de Verenigde Staten heffen? Art. 24 bepaalt dat beide
Staten hun inwoners mogen belasten als ware de overeenkomst niet in werking getreden. De
persoon is geen inwoner meer van de Verenigde Staten. Onder ‘onderdaan’ wordt in het geval van
de Verenigde Staten verstaan: een voormalig staatsburger of langdurig inwoner die geen onderdaan
is van Nederland en voor wie het vermijden van heffing van inkomstenbelasting een van de
voornaamste doelstellingen is van het verlies van zijn dergelijke Amerikaanse status. Indien aan de
drie voorwaarden is voldaan mogen de Verenigde Staten gedurende 10 jaar na het statusverlies
heffen. Conclusie: beide Staten mogen heffen met dubbele belastingheffing als gevolg.
Voorkoming van dubbele belasting
Zoals eerder gezegd moet voor de voorkoming in art. 25 gekeken worden. Het zesde lid behandelt de
situatie dat een staatsburger van de Verenigde Staten inwoner is van Nederland. Indien voldaan is
aan de volgende voorwaarden staat Nederland een verrekening met Nederlandse belasting toe van
de daadwerkelijk betaalde belasting in de Verenigde Staten.
79
80
Art. 2.1, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001
Art. 2.3 Wet IB 2001
44



Het moet gaan om een staatsburger van de Verenigde Staten die inwoner is van Nederland.
Het moet gaan om bestanddelen van het inkomen die niet zijn vrijgesteld van Nederlandse
belasting op grond van het tweede lid en niet zijn genoemd in het zevende lid.
De bestanddelen moeten zijn vrijgesteld of zijn onderworpen aan een gereduceerd tarief van
belasting van de Verenigde Staten indien zij zijn behaald door een inwoner van Nederland
die geen staatsburger is van de Verenigde Staten. Deze eis is niet van toepassing, omdat het
in de casus wel een staatsburger van de Verenigde Staten betreft.
Belastingen die op grond van het eerste lid van art. 24 uitsluitend mogen worden geheven op grond
van staatsburgerschap worden niet door Nederland verrekend. Dit speelt niet in deze casus, omdat
de desbetreffende belasting ook op basis van inwonerschap geheven wordt.
Conclusie: Nederland voorkomt dubbele belastingheffing door middel van verrekening.
5.5 Casus 4: een gepensioneerde met een overheidspensioen emigreert vanuit de
Verenigde Staten naar Nederland
Deze laatste casus komt overeen met de vorige. Het enige verschil is dat de gepensioneerde nu een
overheidspensioen ontvangt.
Nationale wetgeving
Nederland kan heffen, omdat de belastingplichtige inwoners is van Nederland. De Verenigde Staten
kunnen heffen, omdat er een bron van inkomen is uit de Verenigde Staten of omdat de
belastingplichtige onderdaan is van de Verenigde Staten.
Bilateraal belastingverdrag
Art. 20, tweede lid, onderdeel a, deelt het heffingsrecht over overheidspensioen in beginsel toe aan
de bronstaat. Dit is slechts anders wanneer de belastingplichtige ook de nationaliteit heeft van de
woonstaat. Dan is het heffingsrecht namelijk voor de woonstaat.
Casusschets 4A
Verenigde Staten
Onderdaan

Nederland
Inwoner ontvangt een overheidspensioen vanuit de Verenigde Staten
Stel dat de gepensioneerde geen onderdaan is van Nederland, maar wel van de Verenigde Staten. Dit
betekent dat het heffingsrecht over de pensioenuitkering toegedeeld is aan de bronstaat. Mag
Nederland ook heffen op basis van de ‘saving-clause’? Art.24, eerste lid, bepaalt dat Nederland
inwoners en onderdanen mag belasten als ware het belastingverdrag niet in werking getreden. De
persoon in deze casus is inwoner van Nederland. Nederland mag dus heffen. In het tweede lid,
onderdeel b, staat dat het eerste lid niet aantast, de voordelen verleend door een van de Staten
ingevolge art. 20 (overheidsfuncties) aan natuurlijke personen die geen inwoner zijn van die Staat, en
in het geval van de Verenigde Staten evenmin een permanente woonstatus hebben in de Verenigde
Staten. Dit moet als volgt worden uitgelegd. Met het voordeel wordt bedoeld dat Nederland afziet
van heffing. Dit voordeel wordt verleend aan de ontvanger van de pensioenuitkering. Deze is
45
inwoner van Nederland. Art. 24, tweede lid, onderdeel b, is dus niet van toepassing. Het eerste lid is
dus wel van toepassing waardoor Nederland mag heffen. Conclusie: beide Staten mogen heffen en er
treedt dubbele belastingheffing op.
Voorkoming van dubbele belasting
In casus 4A treedt dubbele heffing op omdat de Verenigde Staten mogen heffen op grond van art. 20
en Nederland op grond van art. 24. Het tweede lid van art. 25 voorkomt in dit geval de dubbele
heffing. Dit lid bepaalt dat indien een inwoner van Nederland bestanddelen van inkomen verkrijgt,
die ingevolge art. 20 (Overheidsfuncties) van het belastingverdrag belastbaar zijn in de Verenigde
Staten en begrepen zijn in de grondslag van de belastingheffing (op basis van art. 24), Nederland
deze bestanddelen vrijstelt. Nederland voorkomt in deze casus de dubbele heffing.
Casusschets 4B
VS

Nederland
Inwoner en onderdaan ontvangt een overheidspensioen vanuit de Verenigde Staten
Stel dat de persoon wel de Nederlandse nationaliteit aanneemt. Nederland mag dan heffen op grond
van art. 20, tweede lid, onderdeel b. Mogen de Verenigde Staten ook heffen op basis van de ‘savingclause’? Art. 24, eerste lid, bepaalt dat de Verenigde Staten mogen heffen van inwoners en
onderdanen. De persoon is geen inwoner meer. Onder ‘onderdaan’ wordt in het geval van de
Verenigde Staten verstaan: een voormalig staatsburger of langdurig inwoner die geen onderdaan is
van Nederland met het vermijden van de heffing van inkomstenbelasting als voornaamste doel van
het statusverlies. Nu de persoon onderdaan van Nederland wordt, is niet voldaan aan de gestelde
voorwaarden. Er is dus geen inwoner of onderdaan uit respectievelijk van de Verenigde Staten. De
‘saving-clause’ is dus niet van toepassing en slechts Nederland mag heffen.
5.6 Samenvatting
In hoofdstuk vijf zijn enkele casusposities besproken die zich kunnen voordoen bij
grensoverschrijdende pensioenen. Als eerste wordt de vraag gesteld welke Staten kunnen heffen op
basis van hun nationale wetgeving. Wanneer beide Staten mogen heffen wordt het heffingsrecht
verdeeld op basis van het tussen de Staten gesloten belastingverdrag. Zouden na toepassing van dit
verdrag twee Staten mogen heffen, dan wordt het ‘voorkomingsartikel’ toegepast.
De conclusie die uit bovenstaande casusposities kan worden getrokken is dat wanneer beide Staten
dezelfde kwalificatie aan een pensioen geven, er geen problemen ontstaan. Op basis van het
belastingverdrag mogen soms beide Staten heffen, maar dubbele belastingheffing wordt in alle
situaties voorkomen door een vrijstelling of verrekening. Hieronder volgt een schematisch overzicht
van de behandelde casusposities.
46
Casus 1 Emigratie vanuit Nederland naar de Verenigde Staten (particulier pensioen)
Art. 19, eerste lid
VS mag heffen (woonstaat)
Art. 24, eerste lid
NL mag heffen, maar kan niet heffen omdat Nederland het
nationaliteitsbeginsel niet toepast.
Conclusie:
Geen dubbele belastingheffing
Casus 2 Emigratie vanuit Nederland naar de Verenigde Staten (overheidspensioen)
2A (geen aanname Amerikaanse nationaliteit)
Art. 20, tweede lid, onderdeel a
Nederland mag heffen (bronstaat)
Art. 24, eerste lid
VS mag heffen (inwoner)
Art. 24, tweede lid, onderdeel b
N.v.t. want inwoner van de VS
Conclusie:
Beide Staten mogen heffen en voorkoming d.m.v. art. 25, vierde lid (verrekening door de VS)
2B (wel aanname Amerikaanse nationaliteit)
Art. 20, tweede lid, onderdeel b
VS mag heffen (woonstaat)
Art. 24, eerste lid
NL mag heffen ingeval van een dubbele nationaliteit, maar
kan niet heffen omdat Nederland het nationaliteitsbeginsel
niet toepast.
Conclusie:
Geen dubbele belastingheffing
Casus 3 Emigratie vanuit de Verenigde Staten naar Nederland (particulier pensioen)
Art. 19, eerste lid
NL mag heffen (woonstaat)
Art. 24, eerste lid
VS mag heffen (voormalig staatsburger)
Conclusie:
Beide Staten mogen heffen en voorkoming d.m.v. art. 25, zesde lid (verrekening door Nederland)
Casus 4 Emigratie vanuit de Verenigde Staten naar Nederland (overheidspensioen)
4A (geen aanname Nederlandse nationaliteit)
Art. 20, tweede lid, onderdeel a
VS mag heffen (bronstaat)
Art. 24, eerste lid
NL mag heffen (inwoner)
Art. 24, tweede lid, onderdeel b
N.v.t. want inwoner Nederland
47
Conclusie:
Beide Staten mogen heffen en voorkoming d.m.v. art. 25, tweede lid (vrijstelling door Nederland)
4B (wel aanname Nederlandse nationaliteit)
Art. 20, tweede lid, onderdeel b
NL mag heffen (woonstaat)
Art. 24, eerste lid
Onderdaan Nederland, dus niet voldaan aan alle
voorwaarden
Conclusie:
Geen dubbele belastingheffing
Particulier
pensioen
Overheidspensioen
(zonder aanname
nationaliteit
nieuwe woonstaat)
Overheidspensioen
(met aanname
nationaliteit
nieuwe woonstaat)
Nederland  Verenigde Staten
Verenigde Staten  Nederland
Welke Staat is heffingsbevoegd o.b.v. het bilaterale belastingverdrag?
Zowel de Verenigde Staten als
Nederland mag heffen als woonstaat.
Nederland mogen heffen, maar
De Verenigde Staten mogen heffen op
Nederland kan niet heffen. Er treedt
basis van de saving-clause. Nederland
geen dubbele belastingheffing op.
voorkomt dubbele belastingheffing
d.m.v. de verrekeningmethode.
Nederland is heffingsbevoegd als
De Verenigde Staten mogen heffen als
bronland. De Verenigde Staten mogen bronland. Nederland mag heffen op
heffen op basis van de saving-clause.
basis van de saving-clause. Nederland
De Verenigde Staten verrekenen de in voorkomt dubbele belastingheffing
Nederland geheven belasting.
d.m.v. een vrijstelling.
Zowel de Verenigde Staten als
Alleen Nederland mag heffen.
Nederland mogen heffen, maar
Nederland kan niet heffen. Er treedt
geen dubbele belastingheffing op.
48
6.0 Rechtsvergelijkend onderzoek
In hoofdstuk zes staat de rechtsvergelijking tussen Nederland en de Verenigde Staten centraal. Zowel
het nationale deel als het internationale deel worden vergeleken. Met andere woorden: eerst wordt
het Nederlandse pensioensysteem vergeleken met het pensioensysteem dat gehanteerd wordt in de
Verenigde Staten. Daarna wordt de belastingheffing over overheidspensioen en particulier pensioen
vanuit Nederlands perspectief vergeleken met het perspectief van de Verenigde Staten. In het laatste
hoofdstuk van mijn scriptie, hoofdstuk zeven, probeer ik uit de gemaakte vergelijkingen conclusies te
trekken en indien mogelijk aanbevelingen te doen.
6.1 Vergelijking van het pensioensysteem in Nederland en de Verenigde Staten
Net als in Nederland bestaat het pensioensysteem in de Verenigde Staten ook uit drie pijlers.
Algemeen
Ambitieniveau
1e pijler
Samenstelling
Wetgeving
Uitvoering
Verzekerden
Pensioenleeftijd
Omvang
Financiering
Fiscaliteit
Relatieve omvang in
pensioensysteem
Nederland
Verenigde Staten
70% van het gemiddelde salaris
70% van het gemiddelde salaris
Oudedags- en
nabestaandenverzekeringen
Algemene Ouderdomswet
(AOW) en Algemene
nabestaandenwet (Anw)
Sociale Verzekeringsbank (SVB)
Old-age, Survivors and
Disability Insurance (OASDI)
Social Security Act
Ingezetenen81
65-jaar, maar wordt verhoogd
naar 67-jaar
AOW: vast bedrag, afhankelijk
van het aantal jaren dat men
verzekerd is geweest én of men
alleen of met anderen woont82
Anw: afhankelijk van de
omstandigheden83
Omslagstelsel
TET (taxable/exempt/taxable)84
50%85
U.S. Social Security
Administration (SSA)
Werknemers
65-jaar, maar wordt verhoogd
naar 67-jaar
De SSA streeft naar een
uitkering die ongeveer 40% van
het totale pensioen uitmaakt
Pay-as-you-go system
TET (taxable/exempt/taxable)
73%86
81
Sociale Verzekeringsbank, SVB - AOW - Wie krijgt AOW?, www
<http://www.svb.nl/int/nl/aow/wat_is_de_aow/wie_krijgt_aow/index.jsp>, (ingezien op 21 juni 2012)
82
Sociale Verzekeringsbank, SVB - AOW - Hoeveel AOW krijgt u later?, www
<http://www.svb.nl/int/nl/aow/hoogte_aow/hoeveel_aow_later/index.jsp>, (ingezien op 21 juni 2012)
83
Sociale Verzekeringsbank, SVB - Anw - Anw bedragen, www
<http://www.svb.nl/int/nl/anw/uitbetaling/bedragen_anw/index.jsp>, (ingezien op 21 juni 2012)
84
TET: Geen premievrijstelling, tijdens de opbouwperiode wordt geen belasting geheven, belastingheffing over
de uitkering
85
Slide 17 van hoorcollege 1+2, Fiscale en civielrechtelijke aspecten van toekomstvoorzieningen 2012, Tilburg
University
86
Munnell en Sundén 2007, blz. 1
49
2e pijler
Samenstelling
Pensioensysteem
Fiscaliteit
Uitvoering
Wetgeving
Relatieve omvang in
pensioensysteem
3e pijler
Samenstelling
Deelname
Uitvoering
Fiscaliteit
Relatieve omvang in
pensioensysteem
Werknemerspensioen
Zowel Defined-Benefit als
Defined-Contribution
EET
Werkgever
Pensioenwet
40%
Employer-provided
programmes
Zowel Defined-Benefit als
Defined-Contribution
EET of TEE (Roth)
Werkgever
Internal Revenue Code
17%
Lijfrentes
Vrijwillig
Financiële instelling
EET
10%
Individual Retirement Account
Vrijwillig
Financiële instelling
EET of TEE (Roth)
10%
In bovenstaande tabel is te lezen dat de SSA streeft naar een uitkering die ongeveer 40% uitmaakt
van het totale pensioen. Munnell en Sundén geven in hun artikel een figuur waarin de omvang van
de Social Security op 73% wordt geschat. Dit verschil is mogelijk als volgt te verklaren. Munnell en
Sundén schrijven in hun artikel dat veel Amerikanen een pensioentekort hebben. Hierdoor is in hun
berekening het totale pensioen kleiner met als gevolg dat de relatieve omvang van de Social Security
zal toenemen. Waarschijnlijk gaat de SSA bij de berekening van die 40% uit van een volledig
pensioen.
6.2 Internationaal
In par. 1 van dit hoofdstuk zijn de nationale pensioensystemen van Nederland en de Verenigde
Staten met elkaar vergeleken. Het laatste deel van mijn scriptie is een internationale
rechtsvergelijking van de verschillende fiscale behandeling van overheidspensioen en particulier
pensioen in de relaties met de Verenigde Staten. Dit is tevens de kern van deze scriptie.
De verschillende behandeling van overheidspensioen en particulier pensioen door Nederland heeft
vorm gekregen in de jurisprudentie. Een eerste voorbeeld is het PTT-arrest. Hierin werd duidelijk dat
een verschil in kwalificatie kan ontstaan door een verschillende interpretatie van het ‘betaald door’vereiste. De kern van het ‘betaald door’-vereiste zit in de vraag of de dienstbetrekking waarin het
pensioen is opgebouwd maatgevend is voor de verdeling van het heffingsrecht of juist de instelling
die de pensioenuitkering verricht. Het antwoord op deze vraag vanuit Nederlands perspectief is dat
pensioenen die door een particuliere verzekeraar worden uitbetaald, maar waarvan de opbouw wel
heeft plaatsgevonden vanwege een dienstbetrekking of aanstelling bij een overheidsinstelling, ook
onder de werking van art. 19 (overheidspensioen) vallen. De dienstbetrekking van waaruit het
pensioenrecht is opgebouwd, is dus doorslaggevend, niet de uitkerende instantie.
Een tweede serie belangrijke arresten zijn de Javasche Bank-arresten. Hierin is bepaald dat
Nederland een splitsing aanbrengt tussen pensioenen wanneer zich een samenloop voordoet van
overheidspensioen en particulier pensioen. De gebruikte methode van splitsing wordt
diensttijdevenredige toerekening genoemd.
50
Wanneer we deze jurisprudentie vergelijken met de visie van de Verenigde Staten, dan zien we dat
het PTT-arrest een gelijkenis kent in de Verenigde Staten. In de Verenigde Staten is dit probleem
behandeld in een Revenue Ruling. In deze casus was het ook de vraag of bij de verdeling van het
heffingsrecht het uitbetalende fonds doorslaggevend is, of de instelling die dit fonds heeft gecreëerd.
Er is beslist dat het pensioen toegekend moet worden aan de instelling die het uitbetalende fonds
heeft gecreëerd. Dit volgt uit de zinsnede ‘out of funds created by’.
Wanneer we deze twee visies met elkaar vergelijken kan geconcludeerd worden dat beide Staten de
oorsprong van de pensioenbetaling doorslaggevend vinden voor de kwalificatie als
overheidspensioen of particulier pensioen.
Over de manier waarop de Verenigde Staten omgaan met een pensioen dat zowel in overheidsdienst
als particuliere dienst is opgebouwd is weinig literatuur te vinden. Er zijn verschillende
mogelijkheden denkbaar die ook terug te vinden zijn in het OESO-commentaar bij art. 19. De eerste
mogelijkheid is dat de laatste pensioenregeling doorslaggevend is. Wanneer de pensioenopbouw
eerst heeft plaatsgevonden bij de overheid en vervolgens wordt voortgezet in een particulier
dienstverband, dan voldoet het pensioen niet meer aan de eisen van een overheidspensioen en dus
is art. 18 van toepassing.87 Een tweede mogelijkheid is dat er gekeken wordt naar welke bron het
meest heeft bijgedragen aan de pensioenopbouw.88 Een derde methode is het splitsen van het
pensioen in een overheidsdeel en een particulier deel. Dit is de methode die Nederland hanteert.
Het meest opvallende verschil in de behandeling van pensioen door de Verenigde Staten ten
opzichte van Nederland is dat de Verenigde Staten de ‘saving-clause’ kennen. De bepaling is terug te
vinden in art. 24, vierde lid, en bepaalt dat hetgeen in het belastingverdrag wordt bepaald geen
invloed zal hebben op de belastingheffing door een verdragsluitende Staat over zijn inwoners (als
bepaald in art. 4) en zijn burgers. Dit betekent dat de Verenigde Staten het recht behouden om hun
inwoners en burgers naar nationaal recht te belasten, ondanks de bepalingen in het
belastingverdrag. Ook behoudt een verdragsluitende Staat het heffingsrecht over een voormalig
burger of voormalige inwoner gedurende de periode van 10 jaar volgend op het statusverlies. Deze
heffing is gebaseerd op het nationaliteitsbeginsel.
Vergelijken we dit met Nederland, dan zien we dat Nederland slechts haar inwoners en nietinwoners met een bron van inkomen in Nederland belast. Nederland past dus het woonplaats- en
bronbeginsel toe en heft geen belasting op basis van het nationaliteitsbeginsel.
Heffingsbeginselen
Nederland
Woonplaats- en bronbeginsel
‘Betaald door’-vereiste
Samenloop pensioenvormen
PTT-arrest (opbouw)
Splitsen
87
88
Verenigde Staten
Woonplaats-, bron- en
nationaliteitsbeginsel
Revenue Ruling 1984-174
Weinig literatuur
OESO-commentaar, art. 19, par. 5.4
OESO-commentaar, art. 19, par. 5.5
51
Bilateraal belastingverdrag
Verdrag gebaseerd op
Verdeling heffingsrecht
particulier pensioen
Verdeling heffingsrecht
overheidspensioen
OESO-modelverdrag
Woonstaat
Bronstaat, tenzij de
uitkeringsgerechtigde
onderdaan en inwoners is van
de andere dan de betaalstaat.
U.S. Model
Woonstaat, maar mogelijk
beperkt heffingsrecht voor de
bronstaat afhankelijk van de
saving-clause
Bronstaat, tenzij de
uitkeringsgerechtigde
onderdaan en inwoners is van
de andere dan de betaalstaat.
Het heffingsrecht kan
verschuiven afhankelijk van de
saving-clause
6.3 Samenvatting
In dit voorlaatste hoofdstuk is een rechtsvergelijking gemaakt tussen het Nederlandse
pensioensysteem en het systeem in de Verenigde Staten. Beide systemen bestaan uit drie pijlers die
qua indeling sterk overeenkomen. De eerste pijler bestaat uit de sociale verzekeringen. Pijler twee
omvat de werknemerspensioenen en de derde pijler bestaat uit individuele aanvullende
pensioenvoorzieningen. Een belangrijk verschil is al eerder in hoofdstuk drie genoemd. De DCregelingen in de Verenigde Staten kennen veel vrijheid voor de werknemer. Dat is in Nederland niet
het geval.
Ook is de kwalificatie behandeld van overheidspensioenen en particuliere pensioenen. Een
verschillende kwalificatie kan namelijk leiden tot dubbele heffing of een heffingsvacuüm. Zowel
Nederland als de Verenigde Staten vinden de oorsprong van de pensioenbetaling belangrijker dan de
uitbetalende instantie. Indien er een samenloop optreedt van overheidspensioen en particulier
pensioen splitst Nederland de pensioenen door middel van diensttijdevenredige toerekening. Over
de visie van de Verenigde Staten is nog onduidelijkheid.
52
7.0 Conclusies en aanbevelingen
7.1 Conclusies
Overheidspensioenen in de bronstaat belasten en particuliere pensioenen in de woonstaat. Het lijkt
een duidelijke verdeling van heffingsrechten, maar zoals we in de voorgaande hoofdstukken hebben
gezien is de praktijk anders. Deze verschillende behandeling van overheidspensioenen en particuliere
pensioenen kan tot vele problemen leiden. Een verschillende kwalificatie kan namelijk tot dubbele
belastingheffing leiden of tot een heffingsvacuüm. Mijn onderzoeksvraag luidt dan ook:
Welke problemen doen zich voor als gevolg van een verschillende fiscale behandeling van
particulierpensioen en overheidspensioen in de relaties met de Verenigde Staten?
Aanleiding voor dit onderwerp is het eerder besproken arrest over de Duitse hoogleraar die
werkzaam is geweest in Nederland. Uit dit arrest volgt dat de verschillende fiscale behandeling van
overheidspensioen en particulier pensioen in internationale situaties tot problemen kan leiden. Dit
kan het gevolg zijn van een verschillende kwalificatie die aan een pensioen wordt gegeven. Duitsland
meent namelijk te heffen op basis van art. 12, eerste lid, Verdrag Nederland-Duitsland, terwijl
Nederland het pensioen als overheidspensioen kwalificeert (art. 12, tweede lid). Deze verschillende
kwalificatie heeft tot gevolg dat beide Staten belasting heffen over hetzelfde pensioen.
Ook in de relaties met de Verenigde Staten kunnen problemen ontstaan. In hoofdstuk vijf heb ik de
conclusie getrokken dat er géén problemen ontstaan wanneer beide Staten dezelfde kwalificatie aan
een pensioen geven. Op basis van het bilaterale belastingverdrag mogen in sommige gevallen zowel
Nederland als de Verenigde Staten heffen, maar dubbele belastingheffing wordt in alle gevallen
voorkomen door middel van de vrijstellings- of verrekeningsmethode.
Net als in het arrest over de Duitse hoogleraar kunnen er in de relaties met de Verenigde Staten wél
problemen ontstaan wanneer beide Staten een verschillende kwalificatie aan een pensioen geven.
De twee Staten willen dan een verschillend artikel uit het bilaterale belastingverdrag toepassen. De
oorzaak van de problemen ligt dus bij de kwalificatie die een Staat aan een pensioen geeft op
nationaal niveau.
In hoofdstuk twee is onderzocht hoe Nederland omgaat met de kwalificatie van pensioenen. Wil een
pensioen kwalificeren als overheidspensioen dan moet aan een aantal voorwaarden zijn voldaan.
Deze zijn in dit hoofdstuk besproken. In dit kader is ook het ‘betaald door’- vereiste besproken. Bij de
verdeling van het heffingsrecht is doorslaggevend waar het pensioenrecht is opgebouwd en niet
welke instelling het pensioen uitbetaald. Indien er sprake is van een overheidspensioen dan is de
hoofdregel dat de bronstaat mag heffen, tenzij een van de uitzonderingen van toepassing is
waardoor de woonstaat heffingsbevoegd is. Ook is het particuliere pensioen besproken. Vooralsnog
is de regel dan de woonstaat mag heffen over particuliere pensioenen, maar het nieuwe fiscale
verdragsbeleid richt zich op een bronstaat heffing. Het belangrijkste argument hiervoor is dat
Nederland wil heffen over pensioenuitkeringen, waarvan zij de opbouw heeft gefaciliteerd.
Hoofdstuk twee is afgesloten met een situatie van een samenloop van particulier pensioen en
overheidspensioen. Deze situatie kan zich voordoen bij waardeoverdracht, privatisering of
53
nationalisering. Uit de jurisprudentie volgt dat Nederland in deze situaties een splitsing aanbrengt
d.m.v. diensttijdevenredige toerekening.
In het derde hoofdstuk is het pensioensysteem van de Verenigde Staten uiteengezet. De opbouw van
het systeem is te vergelijken met het pensioensysteem in Nederland. Beide systemen zijn
opgebouwd uit drie pijlers. Ook het relatieve aandeel van elke pijler is in beginsel ongeveer even
groot, al kan het aandeel van de eerste pijler groter zijn bij personen met een pensioentekort. Een
belangrijk verschil is dat de DC-regelingen in de Verenigde Staten veel vrijheid kennen. Dit is in
Nederland niet het geval.
In hoofdstuk vier is de visie van de Verenigde Staten behandeld op het onderscheid tussen
overheidspensioen en particulier pensioen. In tegenstelling tot Nederland baseren de Verenigde
Staten hun belastingverdragen niet op het OESO-modelverdrag, maar op het U.S. Model. Het
belangrijkste verschil is dat de Verenigde Staten een ‘saving-clause’ opnemen in de bilaterale
belastingverdragen. Door deze bepaling behouden de Verenigde Staten het heffingsrecht over hun
inwoners, onderdanen en voormalige inwoners en onderdanen gedurende 10 jaar na emigratie,
ongeacht hetgeen in het verdrag is bepaald. Hoe dit in de praktijk uitwerkt is in hoofdstuk vijf
behandeld geworden. Indien beide Staten dezelfde kwalificatie aan een pensioen geven ontstaan er
geen problemen. Hoofdstuk vier is afgesloten met de visie van de Verenigde Staten op de kwalificatie
van pensioen. Helaas was hier weinig literatuur over te vinden. Toch kan geconcludeerd worden dat
ook de Verenigde Staten bij de verdeling van het heffingsrecht de oorsprong van de pensioenbetaling
belangrijker vinden dan de instantie die de uitkering betaald. Dit volgt uit de rechtsvergelijking in
hoofdstuk zes.
7.2 Aanbevelingen
In deze allerlaatste paragraaf zal ik enkele aanbevelingen doen over het onderscheid tussen
overheidspensioen en particulier pensioen. Is dit onderscheid nog wel te rechtvaardigen nu het
internationaal tot problemen leidt? Na mijn onderzoek ben ik tot de conclusie gekomen dat het
onderscheid eigenlijk niet meer correct is. Ik zie in beginsel geen reden waarom iemand die een
overheidspensioen geniet anders behandeld dient te worden dan iemand die een particulier
pensioen geniet. Ik sluit me dan ook aan bij de mening van Pötgens89 dat een verschil in toewijzing
van heffingsbevoegdheden tussen beide categorieën moeilijk te rechtvaardigen valt.
Nu ik tot de conclusie ben gekomen dat het onderscheid niet meer rechtvaardig is, rest de vraag hoe
de heffingsrechten dan wel verdeeld moeten worden. Is een woonstaatheffing de juiste heffing,
omdat de woonstaat het beste zicht heeft op de persoonlijke omstandigheden en omdat de
gepensioneerde gebruik maakt de openbare voorzieningen in deze Staat. Of moet er gekozen
worden voor een bronstaatheffing waar ook Nederland voorstaat? De bronstaat heeft namelijk de
pensioenopbouw gefacilieerd en op basis van het coherentieargument zou het heffingsrecht dus aan
deze Staat toekomen.
Naar mijn mening is een bronstaatheffing het meest rechtvaardig en wel op basis van het
coherentieargument. Via deze methode van heffing vindt de aftrek van pensioenpremies en de
heffing over de uitkering in dezelfde Staat plaats. Er moet wel voor een mogelijk probleem gewaakt
worden. Het pensioen is waarschijnlijk de enige bron van inkomen voor de gepensioneerde.
89
F.P.G. Pötgens, ‘ABP-pensioen en belastingverdrag’, NTFR 2009-22
54
Wanneer het heffingsrecht volledig aan de bronstaat wordt toegedeeld, bestaat de mogelijkheid dat
de gepensioneerde onvoldoende inkomen in de woonstaat heeft, waarmee hij zijn persoonlijke
aftrekposten moet verrekenen.
Het is dan ook toe te juichen dat in de ‘Notitie Fiscaal Verdragsbeleid’ te lezen is dat Nederland
bereid is om in het kader van een fiscaal compromis als alternatief een beperkt heffingsrecht voor de
bronstaat overeen te komen. De woonstaat mag de uitkering eveneens belasten, maar moet dan de
bronheffing verrekenen. Op deze wijze worden beide pensioenvormen op dezelfde wijze behandeld;
kan de bronstaat – die de opbouw gefacilieerd heeft – heffen en mag ook de woonstaat heffen,
omdat de gepensioneerde gebruik maakt van de openbare voorzieningen. Kortom: de Staten kunnen
veel problemen voorkomen door de verschillende behandelingen van overheidspensioenen en
particuliere pensioen te schrappen.
55
Lijst met afkortingen
ABP
A-G
Anw
AOW
BNB
CSRS
DB
DC
EET
FERS
IRA
IRC
IRS
NSV
OASDI
OESO
OPM
PBGC
SSA
SVB
TET
TSAP
TSP
U.S. Model
V-N
VN-modelverdrag
Wet IB 2001
Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds
Advocaat-Generaal
Algemene nabestaandenwet
Algemene Ouderdomswet
Beslissingen in belastingzaken, Nederlandse belastingrechtspraak
Civil Service Retirement System
Defined Benefit
Defined Contribution
Exempt, Exempt, Taxable
Federal Employees Retirement System
Individual Retirement Account
Internal Revenue Code
Internal Revenue Service
Nederlands Standaardverdrag
Old-age, Survivors and Disability Insurance
Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
Office of Personnel Management
Pension Benefit Guaranty Corporation
Social Security Administration
Sociale Verzekeringsbank
Taxable, Exempt, Exempt
Tax-Sheltered Annuity Plan
Thrift Savings Plan
United States Model Income Tax Convention
VakstudieNieuws
United Nations Model Double Taxation Convention
Wet Inkomstenbelasting 2001
56
Literatuurlijst
Boeken en artikelen
A.H.H. Bollen-Vandenboorn, Pensioen en de belangrijkste toekomstvoorzieningen, Fiscale geschriften,
Den Haag: Sdu Uitgevers 2010
H.N. de Bruijn, Nederlands belastingverdrag met de Verenigde Staten van Amerika, Deventer: Kluwer
2009
J.L. Matthews en D. Matthews Berman, Social Security, Medicare & Government Pensions: Get the
Most Out of Your Retirement & Medical Benefits, NOLO 2008
A. Munnell en A. Sundén, ‘Pensioenhervormingen in de VS’, Economisch Statistische berichten, 9
februari 2007
O. Poiesz en L. Swinkels, ‘De ene DC regeling is de andere niet. Verschillen en overeenkomsten tussen
beschikbare premieregelingen in de Verenigde Staten en Nederland’, European Pension Academy
2010
F.P.G. Pötgens, ‘ABP-pensioen en belastingverdrag’, NTFR 2009-22
SVB Afdeling Business Controlling, ‘Cijfer bij migratie en sociale zekerheid’, november 2007
L.H. Thompson, ‘US Retirement Income System’, Oxford Review of Economic Policy vol. 22 no. 1 2006
C. van Raad, Internationaal Belastingrecht, Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009
K. Vogel, Double Taxation Conventions, Londen: Kluwer Law International 1997
‘Verhandeling’, Weekblad voor Fiscaal Recht 1991/79
Parlementaire stukken
Kamerstukken II, 1987-1988, 20 465, nr. 2
Kamerstukken II, 1997-1998, 25 087, nr. 4
Notitie fiscaal verdragsbeleid 2011, nr. IFZ2011/100
57
Websites
Interal Revenue Service, Tax Information for Retirement Plans Community, www
<http://www.irs.gov/retirement/>
Pension Benefit Guaranty Corporation, Who We Are, www
<http://www.pbgc.gov/about/who-we-are.html>
Social Security Administration, Social Security Retirement Benefits, www
<http://www.ssa.gov/pgm/retirement.htm>
U.S. Office of Personnel Management, Retirement Information and Services, www
<http://www.opm.gov/retire/index.aspx>
Cornell University Law School, Legal Information Institute, www <http://www.law.cornell.edu/>
Sociale Verzekeringsbank, SVB home, www <http://www.svb.nl>
Tilburg University, Arie Kapteyn over pensioenen in de VS en Nederland, www
<http://www.econtrack.nl/video-detail/28>
Overige
Revenue Ruling 1984-174
General Counsel Memoranda 39311
Wet inkomstenbelasting 2001
Bilateraal belastingverdrag Nederland-Duitsland
Bilateraal belastingverdrag Nederland-Verenigde Staten
OESO-modelverdrag met bijbehorend OESO-commentaar
U.S. Model met bijbehorende Technical Explanation
58
Jurisprudentielijst
PTT-arrest
HR 23 november 1994, nr. 29 935, BNB 1995/117
Door inwoner Duitsland genoten ABP-pensioen
Hof ’s-Hertogenbosch, 05/00007,V-N 2007/27.1.1
HR 5 december 2008, 43 722, BNB 2009/199
Diensten bewezen aan de Staat
HR 4 april 1990, 26 075, BNB 1990/157
Javasche Bank pensioen
HR 8 juli 1980, 19 875, BNB 1980/259
HR 12 juni 1991, 27 310, BNB 1991/312
59