BTW

1
BIBF
Opleiding BIBF – Stagiairs
Zaterdag 02 maart 2013
Door Eddy Soenen
E.a. Inspecteur diensthoofd
bij de Administratie van de Algemene Fiscaliteit
Ieder gebruik of vermenigvuldiging op gelijk welke wijze is
niet toegestaan zonder voorafgaand akkoord van de auteur.
2
INHOUDSTAFEL
Deel 1
recht op aftrek
p. 3 - 29
Herziening van de aftrek
p. 30 - 58
Gemengde belastingplicht
p. 59 - 77
Deel 2
ontrekkingen
p. 78 - 90
Deel 3
VAT-Package
p. 91 – 130
Deel 4
Artikel 45, § 1, quinquies en
19, § 1, van het btw-wetboek
p. 131 – 164
3
DE AFTREKREGELING
De aftrek van de voorbelasting is het hoofdkenmerk van de BTW-regeling. Deze
aftrek doet het cumulatief karakter teniet van de heffing van een belasting op
iedere juridische of daarmee gelijkgestelde handeling.
In principe hebben alle belastingplichtigen recht op aftrek, met uitzondering van
de belastingplichtigen bedoeld in artikel 44, van het wetboek en de
belastingplichtigen onderworpen aan de vrijstellingsregeling van artikel 56, § 2 ,
van het wetboek. De particulieren en de niet belastingplichtigen hebben
bijgevolg geen recht op aftrek.
De aftrekregeling is opgenomen in artikelen 45 tot 48 van het wetboek en het
koninklijk besluit nummer 3.
Eveneens is een aftrekregeling , onder de vorm van een teruggaaf, voorzien voor
de niet in België gevestigde belastingplichtigen , die hier niet over een vaste
inrichting beschikken ( zie aanschrijving nr. 30/1975) noch aansprakelijk
vertegenwoordiger hebben laten erkennen of over een rechtstreekse identificatie
beschikken.
Zie in dit verband artikel 55 van het wetboek (laatst gewijzigd op 20/12/2002,
met inwerkingtreding 01/01/2002).
Verder is er een bijzonder en beperkt recht op aftrek voorzien in de nieuwe
regeling voor beleggingsgoud ( artikel 44bis, van het wetboek ), in voege
getreden op 1 januari 2000 ( zie aanschrijving nr. 3, van 12/10/2000 ).
Algemene draagwijdte van het recht op aftrek ( artikel 45, § 1 ).
Artikel 1, van het koninklijk besluit nummer 3 voegt voor de toepassing van
artikel 45, § 1, van het wetboek, een belangrijke precisering toe door te bepalen
dat de belastingplichtige de belasting in aftrek brengt die werd geheven van de
goederen en diensten die hij bestemt voor het verrichten van in artikel 45, § 1, 1°
tot 5°, van het wetboek bedoelde handelingen.
Op het ogenblik dat de aftrek wordt toegepast door inschrijving van de af te
trekken belasting in de periodieke aangifte, moet de belastingplichtige bepalen
4
of de ontvangen goederen of diensten, volgens de normale gang van zaken, al
dan niet bestemd zijn om handelingen te verrichten die recht op aftrek verlenen
( zie supra).
Indien zich later wijzigingen voordoen in de aanwending van de voornoemde
goederen en diensten, zullen deze wijzigingen aanleiding geven tot
onttrekkingen ( artikel 12 van het wetboek ) en/of herzieningen van de
oorspronkelijk afgetrokken BTW ( artikel 48, van het wetboek en koninklijk
besluit nummer 3 ).
Tevens dient hij ook op dat ogenblik te bepalen of er geen uitsluitingen of
beperkingen zijn met betrekking tot het uitgeoefende recht op aftrek volgens de
uitsluitingen en beperkingen opgenomen in de artikel 45, §§ 2, 3, en 4, van het
wetboek.
Het spreekt vanzelf dat de aftrek uitdrukkelijk uitgesloten is van de belasting
geheven van goederen en diensten die voor privé-gebruik of, meer algemeen,
voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit zijn bestemd.
Er wordt aan herinnerd dat wanneer men de hoedanigheid van
belastingplichtige, met recht op aftrek, op ondubbelzinnige wijze en zonder
frauduleus of bedrieglijk opzet heft verkregen, deze hoedanigheid van
belastingplichtige niet met terugwerkende kracht kan worden ontnomen noch
dat het uitgeoefende recht op aftrek in vraag kan worden gesteld, indien de
beoogde economische activiteit net effectief tot belastbare handelingen heeft
geleid ( zie BTW-revue nr. 122, blz. 686 - 691 en BTW-revue nr. 140, blz. 79 85 ).
Belangrijk !!!
Op 1 januari 2011 heeft het btw-wetboek een zeer belangrijke wijziging
ondergaan met betrekking tot het bepalen van het recht op aftrek.
Deze nieuwe bepalingen hebben vooral tot doel een nieuwe werkwijze te
hanteren bij het bepalen van de verhouding tussen het gebruik voor de
bedrijfseconomische doeleinden en het gebruik voor privédoeleinden en/of
andere doeleinden dan deze voor de economische activiteit.
Deze nieuwe bepalingen zijn opgenomen in het nieuw artikel 45, § 1,
quinquies.
Verder in deze syllabus wordt daar in détail op teruggekomen.
5
Uitoefenen van het recht op aftrek
Opdat een belastingplichtige de belasting geheven van de door hem ontvangen
goederen en diensten zou mogen aftrekken :
1°
moet het recht op aftrek van die belasting ontstaan zijn (K.B. nr. 3, art.2 );
2°
moeten de voorwaarden om dat recht uit oefenen nagekomen zijn ( K.B.
nr. 3, art. 3, en K.B. nr. 31, art. 7° ).
Beperkingen inzake aftrekbare BTW.
De bijzonderste beperkingen inzake aftrekbare BTW kunnen als volgt op
summiere wijze worden samengevat :
1)
Artikel 45, § 2 - aftrekplafond van 50 %
Overeenkomstig artikel 45, § 2 van het BTW-Wetboek is de aftrek van de BTW
geheven ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire
verwerving van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de
voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen
dienen, en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die
voertuigen, is steeds beperkt tot maximaal 50% van de BTW.
Om elke betwisting te vermijden drong een specifieke, nauwkeurige en strikte
wettelijke bepaling zich op.
Dat is het doel van het nieuwe artikel 45, § 2, van het BTW-wetboek en meer in
het bijzonder van het tweede lid ervan, gewijzigd bij artikel 107 van de
programmawet van 27 december 2005 ( zie circulaire nr. AFZ 12/2006, dd. 6
juni 2006.
Artikel 45, § 2, nieuw, dat de eerder toegepaste uitsluitingen behoudt, is in die
zin gewijzigd.
6
Het eerste lid houdt voortaan een algemene beperking in van het recht op aftrek
dat van toepassing is op alle soorten autovoertuigen, dus met inbegrip van
vrachtwagens, lichte vrachtauto’s, autobussen en motorfietsen.
Het tweede lid bevat een restrictieve lijst van uitzonderingen op de beperking
van het recht op aftrek.
Behalve de reeds bestaande uitsluitingen somt het nieuwe tweede lid de
autovoertuigen op waarop de afwijking op de beperking van het recht op aftrek
van toepassing is.
Uitzonderingen vermeld in artikel 45, § 2, tweede lid, van het wetboek.
De beperking vervat in artikel 45, § 2, eerste lid, van het wetboek is niet van
toepassing op :
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
de voertuigen met een maximaal toegelaten massa van meer dan
3.500 kg;
de voertuigen voor personenvervoer met meer dan acht
zitplaatsen, die van de bestuurder niet inbegrepen;
de voertuigen die speciaal zijn ingericht voor het vervoer van
zieken, gewonden en gevangenen en voor lijkenvervoer;
de voertuigen die, omwille van hun technische kenmerken, niet
kunnen worden ingeschreven in het repertorium van de D.I.V.;
de voertuigen die speciaal zijn uitgerust voor het kamperen;
de voertuigen bedoeld in artikel 4, § 2, van het wetboek van de
met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde handelingen ( zie
circulaire nr. AFZ 12/2006, dd. 06/06/2006 );
de bromfietsen en de motorfietsen;
de voertuigen bestemd om te worden verkocht door een
belastingplichtige die een economische uitoefent die bestaat in
de verkoop van autovoertuigen;
de voertuigen bestemd om te worden verhuurd door een
belastingplichtige die een economische activiteit uitoefent die
bestaat in de verhuur van autovoertuigen aan om het even wie;
Twee cassatiearresten van 19 januari 2007 hebben betrekking op
de draagwijdte van artikel 45, § 2, tweede lid, i , van het BTWwetboek.
7
Overeenkomstig die arresten wordt met een (specifieke) economische activiteit die bestaat in de verhuur van autovoertuigen
bedoeld, een naar het publiek gerichte niet toevallige activiteit
van verhuur van autovoertuigen. Hierbij is niet vereist dat die
activiteit de enige of belangrijkste activiteit zou zijn, noch dat
het aanbod zou gedaan worden aan een onbegrensde klienteel.
Voor de toepassing van artikel 45, § 2, tweede lid, i , van het
wetboek hoeft de verhuuractiviteit dus geen hoofdactiviteit te
zijn ( het mag b.v. ook om een nevenactiviteit gaan die
automatisch gegenereerd wordt door een andere activiteit van de
belastingplichtige) en moet de onderneming die zich richt tot een
bepaald doelpubliek niet worden onderscheiden van een
belastingplichtige die aan iedereen autovoertuigen verhuurt.
Gelet op hetgeen voorafgaat is de aftrekbeperking van artikel 45,
§ 2, van het BTW-wetboek niet meer van toepassing wanneer
een belastingplichtige geregeld :
- vervangwagens ter beschikking stelt van zijn klanten in
afwachting van de herstelling of het onderhoud van het
voertuig van laatstgenoemden;
- vervangwagens ter beschikking stelt van zijn klanten in
afwachting van de levering van een nieuw voertuig;
- vervangwagens ter beschikking stelt van zijn klanten in het
kader van een pechverhelpingsdienst;
- autovoertuigen ter beschikking stelt van verbonden ondernemingen.
Aangezien artikel 45, § 2, tweede lid, i , van het BTW-wetboek
enkel ondernemingen beoogt die een economische activiteit
uitoefenen die bestaat in de verhuur van autovoertuigen, zoals
hierboven verduidelijkt (leasing daaronder inbegrepen), kan die
uitzondering op de aftrekbeperking, onder meer, niet worden
ingeroepen :
- door belastingplichtigen die slechts af en toe autovoertuigen
verhuren;
- door belastingplichtigen die zich beperken tot de verhuur van
een autovoertuig aan bijvoorbeeld aandeelhouders,
bestuurders of personeelsleden;
8
- voor autovoertuigen die gebruikt worden in omstandigheden
als bedoeld in artikel 19, § 1, van het BTW-wetboek.
j)
Voor ondernemingen als beoogd in artikel 45, § 2, tweede lid, i ,
van het BTW-wetboek, geldt de uitzondering op de aftrekbeperking slechts voor de voertuigen die bestemd zijn om te worden
verhuurd en die effectief die bestemming krijgen. De voertuigen
die gedeeltelijk voor andere doeleinden worden gebruikt ( b.v.
gebruik voor eigen beroepsbehoeften of gebruik in
omstandigheden als bedoeld in artikel 19 § 1, van het wetboek )
vallen in beginsel buiten de uitzondering ( zie evenwel
aanschrijving nr. 9, van 30 juli 1985 – regeling demonstratiewagens )
De voertuigen bestemd om te worden gebruikt voor bezoldigd
personenvervoer ( v.b. taxibedrijven ).
Daar de exploitanten van autorijscholen niet worden bedoeld in
een van de hierboven opgesomde uitzonderingen, is de
beperking ingesteld bij artikel 45, § 2, van het wetboek van
toepassing op deze belastingplichtigen.
k)
2)
De nieuwe voertuigen in de zin van artikel 8bis, § 2, 2), eerste
gedachtenstreep, andere dan deze bedoeld onder h), i) en j), die
het voorwerp uitmaken van een op grond van artikel 39bis
vrijgestelde intracommunautaire levering.
Uitsluiting van het recht op aftrek voor de BTW geheven van sommige
beroepsuitgaven.
9
a)
Tabaksfabrikaten ( artikel 45, § 3, 1° )
Ieder recht op aftrek is uitgesloten voor tabaksfabrikaten, gezien deze onder een
bijzonder stelsel vallen ( zie in dit opzicht artikel 58, § 1, van het wetboek en
koninklijk besluit nummer 13 );
b)
Geestrijke dranken ( artikel 45, § 3, 2° )
Geen aftrek is voorzien voor de BTW geheven op de aankoop van geestrijke
dranken, behoudens wanneer deze bestemd zijn om te worden verkocht, of
verwerkt, of te worden verstrekt ter gelegenheid van een dienstprestatie.
Over het algemeen mag aangenomen worden dat met sterke dranken wordt
bedoeld de dranken met een alcoholgehalte van meer dan 22 °.
c)
Kosten van logies en kosten van spijzen en dranken ( artikel 45, § 3, 3° )
Kosten van logies, spijzen of dranken, volgend uit een huisvestings- of
restauratiecontract zijn uitgaven waarbij men moeilijk het onderscheid tussen
privé- en beroepsgebruik kan maken. Daarom mag de BTW die ter zake van die
kosten werd voldaan ( hotel- en restaurantrekeningen, enz..) in de regel niet
worden afgetrokken.
Op die regel bestaan echter twee uitzonderingen :
1.
hotel- en restauratiekosten die door personeel worden gemaakt.
De belastingplichtige mag de BTW aftrekken ter zake van de kosten van logies,
spijzen en dranken, die worden gedaan voor het personeel dat buiten de
onderneming belast is met een levering van goederen of met een
dienstverrichting ( artikel 45, § 3, 3°, a ).
2.
hotel- en restauratiekosten gedaan door belastingplichtigen die op hun beurt
dezelfde diensten verstrekken.
10
Krachtens artikel 45, § 3, 3°, b, van het wetboek mag de BTW geheven van
hotel- en restauratiekosten gedaan door belastingplichtigen die op hun beurt
deze diensten onder bezwarende titel verstrekken, door deze laatsten worden
afgetrokken.
In het bijzonder wordt hier bedoeld de hotel- en restauranthouders die in
onderaanneming een beroep doen op een vakgenoot, alsook voor de
bedrijfskantines die maaltijden laten verstrekken door uitzenders van diners of
door gespecialiseerde bedrijven ( cateringbedrijven ).
Dit is eveneens het geval bij de organisatie van conferenties, seminaries,
congressen, enz…, waarbij de organisatoren dergelijke kosten die hen te laste
werden gelegd, als dusdanig en voor een afzonderlijke prijs doorfactureren (in
hun eigen naam) aan de deelnemers van de betrokken manifestaties ( BTWrevue nr. 114, blz. 671 - 673 ).
3)
Kosten van onthaal ( artikel 45, § 3, 4° )
Kosten van onthaal, waarvan het recht op aftrek is uitgesloten, krachtens artikel
45, § 3,vierde lid, van het wetboek, zijn de kosten die de belastingplichtigen
aangaan in het kader van public relations, ontvangst en vermaak van aan het
bedrijf vreemde personen ( Europese Richtlijn 77/388/EG van 17/05/1977 ).
Onder aan het bedrijf vreemde personen wordt verstaan de personen die niet in
de onderneming werken als directie of personeelslid. Het begrip aan het bedrijf
vreemde personen beoogt dus niet enkel de leveranciers en de klanten, maar ook
de aandeelhouders of vennoten van een onderneming en de leden van een
vereniging.
Deze uitgaven die vooral worden gedaan naar aanleiding van manifestaties of
bijzondere gebeurtenissen ( banket, receptie, inhuldiging, feest, reizen,
allerhande animatie, ….) kunnen bestaan zowel uit hotelkosten, restaurant- of
traiteurskosten, als uit de aankoop van drank en voeding, de aankoop van
bloemen, de huur van materiaal, enz…
Kosten die niet de aard hebben van kosten onthaal :
a)
de inrichting van een hall, een wachtzaal, een vergaderzaal en andere
beroepslokalen, en de aankoop van goederen om die plaatsen uit te rusten
11
(zetels, tafels, kapstokken, enz..) en versieringen ( planten , bloemen,
muurdecoraties, en andere ) in de normale context van de exploitatie, het
werkkader van het personeel, en de normale omstandigheden van de
handelscontacten. Er dient opgemerkt dat wat muurversiering betreft, iedere
aftrek is uitgesloten met betrekking tot originele kunstwerken;
b)
het ter beschikking stellen van parkeergelegenheid bij de onderneming ten
behoeve van klanten en leveranciers, zonder dat zij daarvoor betalen;
c)
het gratis vervoer van mogelijke klanten, vanaf een welbepaalde plaats tot aan
de onderneming en terug, met als duidelijk doel, buiten elk feest of receptie,
hen de mogelijkheid te geven een technisch bezoek aan de inrichting te
brengen en zo de verkoop van de produkten te stimuleren. Daartegenover mag
de BTW niet worden afgetrokken op de eventuele maaltijd die bij die
gelegenheid zou aangeboden worden;
d)
de verfraaiing van lokalen van een hotel of restaurant ( versiering, bloemen,
..) waarbij de uitgaven tot doel hebben de klanten een aangenaam verblijf te
bezorgen.
Anderzijds mogen kosten van onthaal niet worden verward met
demonstratiekosten, waarbij monsters worden uitgedeeld of waarbij goederen ter
die gelegenheid worden verbruikt ( bv. Bier of wijn ).
Ten aanzien van het ter beschikking stellen tegen vergoeding door voetbalclubs
van business-seats en loges aan ondernemingen is de BTW wel aftrekbaar
gezien deze kosten worden aanzien als publiciteitskosten ( BTW-revue, nr. 88,
blz. 433 - 436 , nr. 915 ).
Deze regels zijn uiteraard mutadis mutandis van toepassing ten aanzien van
andere sportmanifestaties en van culturele manifestaties.
De spijzen en de dranken die eventueel onder de bovengenoemde
omstandigheden worden verstrekt, blijven echter van iedere aftrek uitgesloten.
Belangrijk in dit verband is de navolgende beslissing, naar aanleiding van een
uitspraak door het Hof.
12
De btw op kosten van logies, spijzen en dranken is in principe niet aftrekbaar
(art. 45 § 3 3 ° WBTW). Hierop bestaan twee uitzonderingen:
- de kosten voor het personeel dat buiten de onderneming belast is met een
levering van goederen of een dienstverrichting1;
- de kosten door belastingplichtigen die op hun beurt dezelfde diensten
onder bezwarende titel verstrekken2.
Hof van Cassatie 8 april 2005
In haar arrest van 8 april 2005 heeft het Hof van Cassatie (zaak Sanoma
Magazines Belgium, zie Creatief Boekhouden, nr. 10, 11 mei 2006), zich
uitgesproken over de kwalificatie van kosten van ontspanning en vermaak die
worden gemaakt in het kader van een feestelijke bijeenkomst die hoofdzakelijk
en rechtstreeks tot doel heeft kopers in te lichten over het bestaan en de
hoedanigheid van een product of dienst met de bedoeling de verkoop ervan te
bevorderen.
Kost van onthaal = kosten gedaan voor onthaal en ontvangst, desgevallend
gepaard gaand met vermaak en ontspanning, van aan het bedrijf vreemde
bezoekers, inzonderheid klanten en leveranciers, met het oog op het bestendigen
of verstevigen van zakelijke relaties.
Reclamekost = wanneer de betrokken activiteit hoofdzakelijk en rechtstreeks tot
doel heeft de eindkoper in te lichten over het bestaan en de hoedanigheden van
een product of dienst met de bedoeling de verkoop ervan te bevorderen.
Reactie administratie
In haar beslissing van 24 juli 2005 (nr. E.T. 109.632) legt de administratie zich
neer bij de beslissing van het Hof van Cassatie om voor de kosten van onthaal
(artikel 45, § 3, 4°), d.w.z. andere kosten dan horecakosten – kosten van logies,
spijzen en dranken (artikel 45, § 3, 3°), die werden gemaakt met het oog op de
publiciteit voor welbepaalde producten en het derhalve om publiciteit gaat met
een strikt professioneel karakter, niet langer meer de aftrek te beperken of te
weigeren. De btw op deze kosten wordt dus volledig aftrekbaar.
Rechtspraak niet eens met administratief standpunt
Maar de rechtspraak is het met deze administratieve zienswijze niet eens. Het
hof van beroep te Gent besliste op 14 februari 2006 dat kosten van spijzen en
1
2
Art. 45, § 3, 3°, a) van het BTW-Wetboek.
Art. 45, § 3, 3°, b) van het BTW-Wetboek.
13
dranken die in het kader van een publicitaire actie werden gemaakt, zelf ook als
publiciteitskosten aangemerkt moeten worden en dat de btw hierop volledig
aftrekbaar was. Deze rechtspraak is en blijft verdeeld: soms krijgt de
belastingplichtige gelijk, soms haalt de administratie het. Zoals in de uitspraak
van de rechtbank van eerste aanleg te Luik ( niet gepubliceerd), waarin die
beslist dat de administratie de btw op kosten van spijzen en dranken ter
gelegenheid van een publicitair evenement terecht verworpen had.
Nieuw arrest van het Hof van Cassatie van 11 maart 2010.
Ondertussen heeft het Hof van cassatie in haar arrest van 11 maart 2010 beslist
dat, wanneer de betrokken activiteit hoofdzakelijk en rechtstreeks tot doel heeft
potentiële kopers in te lichten over het bestaan en de hoedanigheden van een
product of een dienst met de bedoeling de verkoop ervan te bevorderen, de
kosten van spijzen en dranken evenzeer als reclame dienen aangemerkt te
worden, waarvan de kosten niet voor aftrek uitgesloten zijn. Ook is er in dat
arrest alleen sprake van “potentiële kopers “ en niet meer van “ eindkoper “.
Merk op dat het Hof het, anders dan de vorige keer, niet meer heeft over een
activiteit die tot doel heeft de eindkoper in te lichten. Het Hof heeft het nu over
het inlichten van potentiële kopers. Dit verschilpunt is van wezenlijk belang.
In het verleden heeft de administratie bij herhaling betoogd, dat de
cassatierechtspraak enkel zou kunnen gelden in die gevallen waarin een
publicitair evenement gericht is op eindkopers (zeg maar, het grote publiek).
Maar dat wordt nu door het Hof van Cassatie tegengesproken : dat kosten van
onthaal het karakter van publiciteitskosten kunnen hebben ( met recht op aftrek)
is niet beperkt tot de gevallen waarin het evenement gericht is op eindkopers.
Hetzelfde geldt in het algemeen, wanneer het evenement gericht is op potentiële
kopers.
Het Hof van cassatie stelt in voornoemd arrest tevens dat kosten van logies,
spijzen en dranken, in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° en 11°, van het
btw-wetboek, die worden gemaakt in het kader van een feestelijke bijeenkomst
die hoofdzakelijk en rechtstreeks tot doel heeft kopers in te lichten over het
bestaan en de hoedanigheid van een product of een dienst, met de bedoeling de
verkoop ervan te bevorderen, dienen te worden aangemerkt als kosten van
publiciteit waarvan de belasting in aftrek mag worden gebracht en die niet vallen
onder de uitsluitingsbepalingen van artikel 45, § 3, 3° en 4°, van het btwwetboek.
Geen einde aan de betwistingen ten gevolge van de nieuwe beslissing BTW
nr. E.T. 120.663, dd. 2 december 2011.
14
Deze kosten moeten beoordeeld worden naar hun aard en niet naar het doel
dat ze nastreven.
Neen, want de administratie betwist het arrest en legt zich niet neer bij dit
cassatiearrest.
In haar beslissing van 2 december 2012, nummer E.T. 120.663, verdedigt de
administratie haar zienswijze als volgt:
Het Hof heeft enkel rekening gehouden met het “doel” van de leveringen en
diensten en is voorbij gegaan aan “hun aard”.
Volgens de administratie is het de uitdrukkelijke bedoeling geweest van de
wetgever om een aftrekverbod in te voeren met betrekking tot de beoogde
leveringen en diensten, door ze te beoordelen naar hun “aard” op het ogenblik
van de aanschaffing.
Daarbij verwijst ze naar een uitspraak van het Europees Hof van Justitie van 15
april 2010, gewezen in het arrest in de gevoegde zaken C 538/08 en C 33/09,
waarin het Hof aangeeft dat de Lidstaten bij artikel 17, lid 6, tweede alinea, van
de Zesde Richtlijn (artikel 176 van de Richtlijn 2006/112/EG) toegekende
bevoegdheid onderstelt dat zij de aard of het doel van de goederen en diensten
waarvoor het recht op aftrek is uitgesloten, genoegzaam bepalen.
Bijgevolg stelt de administratie dat de uitsluiting van het recht op aftrek van de
voorbelasting opgenomen in de bepalingen van artikel 45, § 3, 3°, van het btwwetboek, voldoende nauwkeurig is bepaald, zodat het de uitdrukkelijke
bedoeling van de wetgever is geweest dergelijke goederen en diensten te
beoordelen naar hun aard op het ogenblik van de aanschaffing.
Besluit
Om die reden handhaaft de administratie overeenkomstig de beslissing nr. E.T.
109.632 van 24 juli 2005, de toepassing van de aftrekuitsluiting voor
horecakosten, beoogd door artikel 45, § 3, 3°, van het wetboek in elk geval,
zelfs indien de in deze bepaling bedoelde kosten worden gemaakt met het oog
op de publiciteit voor welbepaalde producten of diensten.
Bijzonderheden in verband met het recht op aftrek.
Kosteloze uitdeling van monsters
15
Wanneer een bedrijf monsters uitdeelt, met een publicitair doel en met de
bedoeling te laten kennen aan het publiek, dan zijn de kosten met betrekking tot
de aankoop en/of de fabricage aftrekbaar.
( meer détails - zie BTW-handleiding nr. 348 ).
Premies in natura ter gelegenheid van een promotieverkoop
In zo’n geval wordt de verrichting geacht betrekking te hebben op de verkoop,
tegen een enige prijs, van een geheel van goederen.
Voor meer details - zie BTW-handleiding nr. 349; aanschrijvingen nrs. 85/1972
en 22/1975.
Geschenken van geringe waarde
Hier worden de voorwerpen bedoeld die in beroepsrelaties worden gegeven en
waarvan de kostprijs wordt geacht van geringe waarde te zijn, t.t.z. 50 euro.
Er wordt opgemerkt dat geen aftrek wordt toegestaan van de belasting die wordt
betaald bij de aankoop van goederen en diensten met het oog op het kosteloos
verstrekken van diensten, zelfs niet wanneer de waarde van deze prestatie geen
50 euro bereikt.
Deze regelen gelden eveneens voor goederen die een belastingplichtige
wegschenkt aan slachtoffers van een ramp.
Geschenken van geringe waarde.
Hier worden die voorwerpen bedoeld die in beroepsrelaties worden gegeven en
waarvan de kostprijs door de bedrijven als algemene onkosten wordt geboekt
(eindejaarsgeschenken, giften in natura, enz.). Deze voorwerpen verschillen van
de hierboven beoogde monsters doordat ze niet van dezelfde aard zijn als de
goederen die het bedrijf doorgaans verkoopt. Ze worden dan ook niet uitgedeeld
met de bedoeling ze te leren kennen of waarderen.
Deze geschenken worden, voor de toepassing van de BTW, geacht van "geringe
waarde" te zijn zo hun inkoopprijs, of bij gebreke daarvan, hun normale waarde,
voor het gehele geschenk, lager is dan 50 EUR , exclusief BTW. Is die
voorwaarde vervuld, dan mag de aftrek van de belasting welke van die
voorwerpen, of van de elementen waaruit ze zijn samengesteld, werd geheven,
16
worden toegepast zonder dat er bij de uitdeling ervan van herziening van de
aftrek of van onttrekking sprake is (Wetboek, art. 12, § 1, 2°).
Bereikt de waarde van dergelijke voorwerpen de aangeduide grens, of
overschrijdt ze die, dan mag geen aftrek plaatsvinden. Werd de belasting toch
reeds afgetrokken bij de verkrijging van die goederen, dan moet bij de uitdeling
ervan die aftrek niet worden herzien, maar is de onttrekking met het oog op de
afgifte als geschenk zelf een handeling die met een belastbare levering wordt
gelijkgesteld (Wetboek, art. 12, § 1, 2°). Diezelfde regel geldt overigens voor de
goederen, ongeacht de waarde ervan, die niet in beroepsrelaties worden
geschonken en waarvan op het tijdstip van de verkrijging en rekening houdend
met de normale gang van zaken in de onderneming, niet vaststond dat ze waren
bestemd om te worden geschonken .
Ten slotte wordt geen aftrek toegestaan van de belasting die de
belastingplichtige betaalt bij de aankoop van goederen en diensten met het oog
op het kosteloos verlenen van diensten, zelfs niet wanneer de waarde van deze
prestatie geen 50 € bereikt (BTW-REVUE nr. 10, blz. 80).
Kosten gedaan voor het personeel. Sociale voordelen die aan
personeelsleden worden toegekend. Voordelen van alle aard.
1°
Bedrijfskantines. Bepaald restaurant buiten de onderneming.
Maaltijdcheques uitgereikt door gespecialiseerde vennootschappen.
A. Bedrijfskantines.
Sommige ondernemingen beschikken over hun eigen kantine waar, veelal tegen
verminderde prijzen, maaltijden worden verstrekt aan de personeelsleden. De
administratie gaat er in dat geval van uit dat deze ondernemingen handelen als
restauranthouder.
Het verstrekken van de eetmalen en van de dranken geschiedt ter uitvoering van
een contract onder bezwarende titel tussen werkgever en personeelsleden, hetzij
omdat de personeelsleden er een prijs voor betalen, hetzij omdat ze aldus een
bijkomend voordeel halen uit hun arbeid- of bediendecontract.
De belasting is derhalve opeisbaar. Zij wordt berekend hetzij over de prijs die
door de personeelsleden wordt betaald, hetzij, indien er geen prijs is, op het
17
voordeel van alle aard dat voor de heffing van de inkomstenbelasting werd
bepaald. Indien volgens deze regels de betaalde prijs niet normaal is, dan moet,
voor de berekening van de belasting, het voordeel van alle aard aan de prijs
worden toegevoegd.
Deze oplossing geldt eveneens voor de goederen die aan het personeel worden
verkocht (b.v. dranken of eetwaren verkocht via automaten die door de
werkgever worden geëxploiteerd) en voor alle uitdelingen van koopwaren,
kosteloos of tegen prijzen die lager zijn dan de werkelijke prijs, telkens wanneer,
op het gebied van inkomstenbelasting een voordeel van alle aard werd bepaald
(vb. flesjes bier die aan het personeel van een brouwerij worden gegeven, kolen
die aan de mijnwerkers worden gegeven, maaltijden genoten door het personeel
van een restaurant, enz.).
De werkgever mag vanzelfsprekend de belasting aftrekken die geheven werd
van de uitgaven die hij heeft moeten doen om die voordelen aan zijn personeel
te verschaffen. Dat is zelfs het geval wanneer die voordelen inzake
inkomstenbelasting niet als voordelen van alle aard worden aangemerkt. In dit
opzicht is het in de regel zonder belang of de bereiding en het opdienen van de
maaltijden worden verricht door de personeelsleden van de ondernemingen of
dat deze, voor het geheel of voor een gedeelte van de leveringen of diensten
welke voor zulk een activiteit noodzakelijk zijn, een beroep doen op een
gespecialiseerd bedrijf dat de kosten van deze handelingen aan de onderneming
factureert.
De toestand is totaal verschillend wanneer de onderneming de kosten draagt van
de zakenmaaltijden waaraan sommige van haar beheersorganen of sommige
personeelsleden deelnemen. In dit geval is, overeenkomstig artikel 45, § 3, 3° en
4°, van het Wetboek, de BTW, die aan de onderneming wordt aangerekend door
de restauranthouder die deze maaltijden heeft verstrekt, niet aftrekbaar. De
administratie zal in dergelijk geval echter het voordeel in natura niet belasten
dat, overeenkomstig de wetgeving op het gebied van inkomstenbelasting, hieruit
zou kunnen voortvloeien voor de beheersorganen of de personeelsleden die aan
deze maaltijden hebben deelgenomen.
B. Bepaald restaurant buiten de onderneming.
Het gebeurt dat een onderneming niet beschikt over haar eigen bedrijfskantine,
maar een overeenkomst sluit met een bepaalde restauranthouder, bij wie de
personeelsleden hun maaltijden kunnen gebruiken. Meestal overhandigt deze
18
restauranthouder aan de onderneming bons of tickets van een bepaalde of
bepaalbare waarde, in te ruilen voor een maaltijd. De onderneming betaalt een
prijs die overeenstemt met deze waarde en verschaft, veelal tegen een lagere
prijs, op haar beurt de tickets aan haar personeelsleden.
In een dergelijk geval, en voor zover de in het volgende lid gestelde
voorwaarden zijn vervuld, neemt de administratie aan dat de onderneming, net
zoals in het in A beoogde geval, een restauratieactiviteit uitoefent, waarvan zij
de uitvoering in onderaanneming laat verrichten door het restaurant waarmede
zij handelt. Zij mag daarom de BTW begrepen in de waarde van de bons en
tickets die zij werkelijk aan haar personeelsleden uitreikt, in aftrek brengen,
maar zij moet de BTW betalen die verschuldigd is over de aan hen voor het
verkrijgen van de tickets gevraagde prijs, die in voorkomend geval moet worden
verhoogd met het voordeel in natura dat voor de heffing van de
inkomstenbelasting in aanmerking wordt genomen.
Deze oplossing is slechts van toepassing voor zover de volgende voorwaarden
zijn vervuld :
1° het aantal aan elk personeelslid uitgereikte bons moet gelet op het aantal
werkdagen als normaal kunnen worden aangemerkt;
2° de waarde van de bons mag de normale aan personeelsleden gevraagde prijs
van een gewone maaltijd genomen in een bedrijfskantine niet overtreffen;
3° de bon moet, ten minste tot beloop van zijn waarde, werkelijk worden
gebruikt voor een maaltijd genomen tijdens de hiervoor overeenkomstig het
arbeidsreglement van de onderneming uitgetrokken rustpauze;
4° de restauranthouder en de onderneming die de bovengenoemde overeenkomst
hebben gesloten, moeten in staat zijn om ten behoeve van de administratie aan te
tonen dat de bovengenoemde voorwaarden werden nageleefd.
C. Maaltijdcheques uitgereikt door gespecialiseerde vennootschappen.
Gespecialiseerde vennootschappen geven, soms rechtstreeks, soms door
bemiddeling van banken, maaltijdcheques uit met een wisselende nominale
waarde, die door de ondernemingen worden verkregen voor hun waarde
verhoogd met een commissie, en die de mogelijkheid inhouden maaltijden te
gebruiken in een groot aantal gecatalogiseerde restaurants. De ondernemingen
die deze cheques hebben verkregen en betaald overhandigen ze aan hun
personeelsleden, veelal voor een bedrag dat lager is dan hun nominale waarde.
19
De restaurants die de voor de maaltijden gebruikte cheques bezitten, bieden deze
ter betaling aan bij de uitgevende vennootschappen zodat zij geen binding
hebben met de ondernemingen die dan ook geen enkel toezicht kunnen
uitoefenen op het werkelijke gebruik van de verdeelde cheques. Onder die
omstandigheden kunnen de ondernemingen die deze werkwijze toepassen niet
worden geacht aan hun personeelsleden maaltijden te verschaffen waarvan zij de
uitvoering laten verrichten door een restaurant. Hun tussenkomst bestaat in feite
in de toekenning van een geldelijke premie, welke de loontrekkende de
mogelijkheid biedt rechtstreeks, in het restaurant van hun keuze, tegen
voordeliger voorwaarden een maaltijd te gebruiken.
Hieruit volgt :
1° dat deze ondernemingen geen enkel recht op aftrek mogen uitoefenen voor de
uitgave die overeenstemt met de waarde van de maaltijdcheques;
2° dat zij, in hun relatie tot de personeelsleden, evenmin de belasting moeten
aanrekenen over de som die aan laatstgenoemden in rekening wordt gebracht bij
de overhandiging van de maaltijdcheques of, in voorkomend geval, over het
voordeel in natura dat in dit geval in aanmerking zou worden genomen.
Verder verrichten de vennootschappen die de maaltijdcheques uitgeven een
geheel van diensten (uitgifte van de cheques, incassering bij de ondernemingen,
betaling aan de restaurants, prospectie van deze laatste, reclame, enz.), bedoeld
in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het BTW-Wetboek. De commissie die zij
voor deze prestatie boven de waarde van de cheques aanrekenen bij de verkoop
ervan is aan de BTW onderworpen tegen het tarief van 21 pct. Bovendien
hebben deze vennootschappen de hoedanigheid van niet-vrijgestelde
belastingplichtige en mogen zij, overeenkomstig de gewone regels, de belasting
geheven van hun beroepsuitgaven in aftrek brengen; de uitgifte van de cheques
kan in het onderhavige geval geen aanleiding geven tot een gedeeltelijke
belastingplicht, aangezien hun tegenwaarde geen element is van de omzet van
deze vennootschappen.
De ondernemingen die de cheques hebben verkregen mogen, voor zover zij nietvrijgestelde belastingplichtige zijn, op hun beurt de belasting geheven van de
commissie die hun wordt aangerekend, overeenkomstig de normale regels, in
aftrek brengen aangezien zij deze uitgave verrichten voor de behoeften van hun
economische activiteit.
Wanneer, tussen de uitgevende vennootschap en de onderneming, een
bankinstelling bemiddelt voor de afgifte en de incassering van de cheques, en zij
20
deze dienst in eigen naam factureert, wordt zij, bij toepassing van de artikelen
13 en 20 van het BTW-Wetboek, geacht de dienst die zij ontvangen heeft zelf te
verstrekken (het geheel van diensten). De belasting is daarom door de
bankinstelling verschuldigd over het totale bedrag van de commissie die zij aan
de onderneming aanrekent, terwijl in hoofde van de uitgevende vennootschap de
belasting verschuldigd is over het gedeelte van de commissie dat de bank haar
afstaat. De bank mag dan, overeenkomstig de normale regels, de belasting in
aftrek brengen die haar door de uitgevende vennootschap wordt aangerekend.
Ten slotte is het duidelijk dat, in de relatie van de personeelsleden van de
onderneming tot de restaurants, de BTW overeenkomstig de normale regels
verschuldigd is over de totale prijs die deze laatste voor de maaltijden
aanrekenen. Om het tijdstip van verschuldigdheid van de belasting te bepalen
dient men, wanneer de regel van de incassering van de prijs als bepaald in
artikel 17, van het koninklijke besluit nr. 1, van 29 december 1992, van
toepassing is, overigens ermee rekening te houden dat de afgifte van de
maaltijdcheques aan de restauranthouder kan worden aangemerkt als een geldige
betaling aan deze laatste. Bovendien mag de restauranthouder, naar aanleiding
van de terugbetaling van de waarde van de maaltijdcheques door de uitgevende
vennootschap, aan deze geen facturen uitreiken waarop de BTW wordt
aangerekend met betrekking tot de tegen afgifte van de maaltijdcheques
verschafte maaltijden (z. BTW-REVUE nr. 51, blz. 625, nr. 771).
2°
Auto’s die door de onderneming ter beschikking van haar
personeelsleden of beheersorganen worden gesteld voor hun verplaatsingen.
Wanneer een onderneming auto’s ter beschikking stelt van haar personeelsleden
of beheersorganen voor hun beroepsreizen, maar ze hen eveneens laat gebruiken
voor privé-reizen, dan verschaft zij het genot van een roerend goed, dit is een
aan de BTW onderworpen handeling (z. Wetboek, artikel 18, § 1, tweede lid, 4°,
en artikel 19, § 1).
In dat geval is de BTW dus opeisbaar, hetzij over de huurvergoeding welke de
betrokkene betaalt, hetzij, indien geen vergoeding wordt gevraagd, in de regel
over de gemaakte uitgaven (z. Wetboek, art. 33, 2°), met dien verstande dat de
uitgaven waarvan de geheven voorbelasting niet in aftrek kan worden gebracht,
niet in aanmerking komen (z. H.V.J., 25 mei 1993; Finanzamt München III t/G.
Mohsche, C 193/91).
21
Dit laatste geval wordt vanaf 1 januari 1993 uitdrukkelijk geregeld in artikel 19,
§ 1, van het Wetboek, dat met een dienst verricht onder bezwarende titel
gelijkstelt, het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed, voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of meer algemeen,
voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de
belastingplichtige, wanneer voor dat goed recht op volledige of gedeeltelijke
aftrek van de belasting is ontstaan.
Voor verdere toelichtingen in dit verband wordt verwezen naar de aanschrijving
nr. 4/1996 (BTW-REVUE nr. 121, blz. 415 tot 456).
Belangrijk !!!
Op 1 januari 2011 heeft het btw-wetboek een zeer belangrijke wijziging
ondergaan met betrekking tot het bepalen van een VAA inzake btw.
Deze nieuwe bepalingen hebben vooral tot doel de gevallen te bepalen welke
aanleiding kunnen geven tot het vaststellen van een VAA inzake btw en ook de
berekening van het VAA toe te lichten.
Tevens werd, in bepaalde gevallen, een minimum maatstaf van heffing (normale
waarde) ingevoerd, in de gevallen waar het desbetreffende goed onder
bezwarende titel wordt ter beschikking gesteld van beheersorganen en/of
personeelsleden.
Deze nieuwe bepalingen zijn opgenomen in artikel 19, § 1 en artikel 33, §
2, van het btw-wetboek.
Verder in deze syllabus wordt daar uitgebreid op teruggekomen.
3°
Terbeschikkingstelling van woongelegenheid aan een gerant of aan
personeelsleden.
22
Wanneer, tegen betaling van een huurprijs, een bedrijf aan een van zijn
beheersorganen of aan een personeelslid woongelegenheid verschaft, dan
verschaft het ingevolge een contract onder bezwarende titel het genot van een
onroerend goed. Deze handeling is bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van
het Wetboek. Wanneer geen huurprijs wordt betaald, wordt het verschaffen van
woongelegenheid op grond van artikel 19, § 1, van het Wetboek, sinds 7 januari
2007, niet meer met een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld. Sinds deze
datum wordt in artikel 19, § 1, slechts een ROEREND goed bedoeld.
De onderneming kan echter geen aftrek toepassen van de belasting geheven van
goederen en diensten betreffende de oprichting van die woongelegenheid of op
onderhouds- en herstellingswerk dat aan die woongelegenheid wordt verricht.
Ten aanzien van de woongelegenheid welke een onderneming binnen haar
bedrijfsinstallatie ter beschikking stelt van haar huisbewaarder, wordt
bovenbedoelde aftrek echter toegestaan, indien is aangetoond dat het gebruik
van genoemde woongelegenheid strikt verantwoord is voor de behoeften van de
onderneming (ontvangst, bewaking, enz.) en het kader van deze behoeften niet
wordt overschreden.
Belangrijk !!!
Op 1 januari 2011 heeft het btw-wetboek een zeer belangrijke wijziging
ondergaan met betrekking tot de VAA voor onroerende goederen. In
tegenstelling met voorheen kan, in bepaalde gevallen, eveneens een VAA van
toepassing zijn voor het gebruik voor private doeleinden van een onroerend
goed sedert 1 januari 2011.
Deze nieuwe bepalingen zijn opgenomen in het nieuw artikel 19, § 1, van het
btw-wetboek.
Verder in deze syllabus wordt daarin in détail op teruggekomen.
4°
Collectieve voordelen Medische dienst. Infirmerie, kinderkribbe,
badgelegenheid, enz.
23
Wanneer in het uitsluitende belang van alle personeelsleden, een bedrijf
bepaalde sociale voordelen verstrekt die een collectief karakter dragen en die
voor toepassing van het Wetboek van inkomstenbelasting niet als voordelen van
alle aard worden beschouwd, maar waarbij voor de toepassing van dat Wetboek
de aftrek wordt aanvaard van de goederen en diensten die worden gebruikt om
dat voordeel te realiseren, is de BTW, die geheven werd van de goederen en
diensten volgens de gewone regels aftrekbaar. Dit is onder meer het geval bij
goederen en diensten aangewend voor collectieve doeleinden, voor een receptie
of een feest gegeven naar aanleiding van een benoeming, de overhandiging van
een ereteken, Sint-Niklaas en andere dergelijke feesten. Dit met uitzondering
van de verrichte kosten die zijn uitgesloten krachtens artikel 45, § 3, eerste en
derde lid van het BTW-Wetboek (zie Parl. Vr. nr. 202 van Mevr. Trees Pieters
van 20 januari 2000, Bull. Vr. en Antw, tweede deel van de 50ste legislatuur,
nr. 34, blz. 3941-3945).
Deze oplossing blijft gelden wanneer de werkgever aan zijn personeelsleden een
bepaalde deelname in de door hem gedane kosten vraagt op voorwaarde althans
dat, indien hij die bijdrage in het geheel niet had gevraagd, het voordeel dat dan
werd verstrekt niet als een voordeel van alle aard zou worden aangemerkt.
Tot de hier bedoelde sociale voordelen behoren onder meer :
1) het inrichten en instandhouden van een clubhuis, sanitaire installaties, een
kinderbewaarplaats, een medische of farmaceutische dienst bestemd voor het
verstrekken van medische hulp bij arbeidsongevallen, een sportterrein;
2) de aankoop en het onderhoud van sportuitrustingen, muziekinstrumenten,
materialen en benodigdheden die door het personeel voor het beoefenen van
sport of voor het musiceren worden gebruikt en niet hun eigendom worden;
3) het gratis uitdelen van soep of dranken (koffie, thee, melk, bier, enz., doch
met uitzondering van zogenaamde «sterke dranken») aan de leden van het
personeel;
4) het gratis vervoer van arbeiders per autocar van de plaats waar ze wonen of
van een nabijgelegen plaats naar het bedrijf en omgekeerd;
5) de goederen en diensten die bestemd zijn voor collectieve doeleinden op een
receptie of een feest ter gelegenheid van een benoeming, een bekroning van
arbeidslaureaten, een Sinterklaasfeest, e.d. (bloemen voor versiering van het
lokaal waarin het feest of de receptie plaatsvindt, eetwaren en dranken - andere
dan de zogenaamde sterke dranken - die tijdens het feest of de receptie in de
24
onderneming worden verbruikt, enz.). BTW geheven van restaurant- of andere
in artikel 45, § 3, 3°, van het Wetboek bedoelde kosten is evenwel uiteraard niet
aftrekbaar.
5°
Gelegenheidsgeschenken.
Wanneer een belastingplichtige aan bepaalde personeelsleden of aan leden van
hun gezin naar aanleiding van een bepaalde gelegenheid geschenken
overhandigt, gaat het, in de regel, om sociale voordelen die een privatief
karakter hebben.
De belasting die werd geheven van de goederen die worden aangewend om deze
privatieve voordelen te verstrekken is niet aftrekbaar als hun bestemming vooraf
is bekend. In de gevallen echter waarin het onmogelijk is met zekerheid de
bestemming te voorzien of deze voor elk voorwerp afzonderlijk te bepalen, of
nog de omvang ervan juist vast te stellen, is de aftrek van de belasting
toegestaan doch is de latere onttrekking aan de BTW onderworpen, zoals
bepaald in artikel 12, § 1, 1° en 2°, van het Wetboek.
Tot de hier bedoelde sociale voordelen met een privatief karakter behoren onder
meer :
1) de geschenken of eretekens die worden overhandigd aan personeelsleden of
aan leden van hun gezin, op een feest of receptie georganiseerd ter gelegenheid
van een oppensioenstelling of een benoeming;
2) de geschenken die ter gelegenheid van het feest van de arbeid aan
personeelsleden die een bepaald aantal dienstjaren tellen worden overhandigd;
3) de bloemen en geschenken die een belastingplichtige aanbiedt ter gelegenheid
van het huwelijk van een personeelslid.
De administratie heeft het speelgoed dat aan de kinderen van de personeelsleden
wordt uitgedeeld ter gelegenheid van een Sinterklaasfeest en de geschenken die
ter gelegenheid van de eindejaarsfeesten aan de personeelsleden worden
uitgedeeld reeds, onder bepaalde voorwaarden, ingedeeld bij de collectieve
voordelen waarvan de verstrekking geen aanleiding geeft tot een herziening van
25
de aftrek of tot een onttrekking (BTW-REVUE nr. 49, blz. 480-481, nr. 759, en
BTW-REVUE nr. 57, blz. 149, nr. 801).
Dit is zo wanneer de volgende voorwaarden samen zijn vervuld :
1° het speelgoed wordt uitgedeeld aan al de kinderen van de personeelsleden die
beantwoorden aan een vooraf opgelegde leeftijdsvoorwaarde of, indien het om
geschenken aan personeelsleden gaat, deze geschenken worden aan alle
personeelsleden uitgedeeld;
2° de aankoopprijs of, indien er geen aankoopprijs is, de normale waarde van de
aangeboden goederen is lager dan 35 EUR (tot 31 december 2001 : 12,50 EUR),
exclusief BTW;
3° de uitgave, volgens de administratieve rechtspraak op het gebied van
inkomstenbelastingen, wordt als algemene onkosten aanvaard en de bedoelde
toekenning wordt niet als een voordeel van alle aard aangemerkt:
4° de uitgedeelde geschenken zijn geen goederen bedoeld in artikel 45, § 3, van
het Wetboek
.
6°
Kosten van outplacement.
Werkgevers doen vaak tegen betaling beroep op een gespecialiseerd bureau van
leidingadvies, met als doel een werknemer toe te laten om zelf en zo snel
mogelijk werk te vinden bij een nieuwe werkgever of een beroepsactiviteit als
zelfstandige uit te bouwen.
Op het vlak van inkomstenbelasting worden de kosten van outplacement
gelijkgesteld met de eigen uitgaven van de werkgever die deze laatste als kosten
kan in aftrek brengen. Voor toepassing van de BTW, dient men bijgevolg de
kosten van outplacement te beschouwen als inherent aan de economische
activiteit van de werkgever. Indien laatstgenoemde een BTW-belastingplichtige
met recht op aftrek is, is de BTW geheven op deze kosten volgens de normale
regels aftrekbaar (Parl. vr. nr. 1477, 08/09/1998, M. de Volksv. R. Fournaux,
Bull. Vr. en Antw., Kamer, G.Z. 1998-1999, nr. 162, 08/02/1999, blz. 2182621827).
26
7°
Kosten gedragen door de werkgever tot ontlasting van de
buitenlandse kaderleden.
De door de werkgever gedragen kosten tot ontlasting van zijn naar België
overgeplaatste buitenlandse kaderleden zijn voor de toepassing van de belasting
over de toegevoegde waarde, uitgaven die verband houden met de privébehoeften van die kaderleden, hoewel ze door de bepalingen van de nrs. 235/6
tot 235/10 van de administratieve commentaar op het Wetboek van de
inkomstenbelastingen 1992 worden beschouwd als terugbetalingen van eigen
kosten van de werkgever (H.v.J. EG, 16 oktober 1997, zaak C-258/95, J.
Fillibeck Sohne GmbH t./Finanzamt Neustadt).
Bijgevolg kan de werkgever de van die kosten geheven belasting in de regel niet
in aftrek brengen.
Er werd nochtans toegestaan dat een werkgever de BTW geheven van de door
hem gedragen verhuiskosten tot ontlasting van zijn naar België overgeplaatste
buitenlandse kaderleden volgens de normale regels in intrek kan brengen (Zie
het antwoord op de parlementaire vraag nr. 1327 van M. de
Volksvertegenwoordiger L. Michel van 20 april 1998, BTW-Revue nr. 138,
p. 834, nr. 8).
Deze afwijking is een strikte interpretatie.
De aftrek van de BTW is echter uitgesloten voor alle andere kosten vermeld in
de voornoemde nrs. van de administratieve commentaar op het WIB 1992 (de
tussenkomst door een immobiliënkantoor bij het zoeken naar huisvesting, het
inrichten van een woning, de aankoop van meubilair, reizen voor het kaderlid en
zijn gezinsleden naar het land van herkomst, enz.).
Reis- en verblijfkosten.
27
Het komt vaak voor dat personeelsleden ter gelegenheid van beroepsreizen
kosten doen (hotel- en restaurantkosten, enz.). Ook doen zij vaak kosten voor de
beroepsreizen zelf (vervoerkosten). Ten einde terugbetaling daarvan te bekomen
overhandigen zij aan hun werkgever een globale rekening.
In hoofde van de werkgever komt de belasting die ter zake van die kosten
geheven werd slechts voor aftrek in aanmerking mits de volgende voorwaarden
samen vervuld zijn :
1° het moet gaan om de werkelijke kosten die voorkomen op een factuur die
door de leverancier of dienstverrichter op naam van de werkgever werd gesteld;
2° er mag geen uitsluiting van het recht op aftrek bestaan krachtens artikel 45, §
3, van het Wetboek.
Elke aftrek is dan ook, inzonderheid, uitgesloten :
•
•
•
wanneer aan het personeelslid een forfaitaire reisvergoeding wordt
toegekend, zonder dat de gedane uitgaven worden verantwoord;
wanneer het personeelslid de uitgave in eigen naam heeft gedaan en die
uitgave derhalve niet het voorwerp uitmaakt van een op naam van de
werkgever gestelde factuur;
wanneer, voor de beroepsreizen die hij met eigen autovoertuig doet, het
personeelslid een forfaitaire kilometervergoeding ontvangt.
De rekeningen voor gedane kosten die aan de werkgever worden overhandigd
moeten het detail van de uitgaven weergeven en moeten worden gestaafd met de
facturen die ze verantwoorden. De bedragen van die facturen en van de
aftrekbare belasting die daarop voorkomt mogen globaal en periodiek in het
boek voor inkomende facturen worden ingeschreven, op voorwaarde evenwel
dat daarbij verwezen wordt naar de inschrijving van die onkostennota's in het
financieel dagboek.
Begrafeniskosten
Wanneer bij een werkongeval een werknemer om het leven komt en de
werkgever de begrafeniskosten voor zijn rekening neemt, is de BTW gegeven
van de door de begrafenisondernemer aan de werkgever gefactureerde kosten
volgens de gewone regels aftrekbaar.
28
(Zie beslissing van 12 september 1975, nr. E.T. 21.496 ; BTW-revue nr. 22
(324).
De vraag of een onderneming de BTW mag aftrekken die geheven werd bij de
aankoop van bloemen, ter gelegenheid van de begrafenis van iemand die in de
onderneming is werkzaam geweest is “ontkennend”.
Hetzelfde geldt wanneer de overledene in een eenmanszaak het hoofd van de
onderneming was, of wanneer, in een vennootschap, de overledene een lid van
de onderneming was (de voorzitter van de raad van bestuur, een bestuurder of
zaakvoerder, en orgaan), zelfs al ontvingen ze een bezoldiging als vergoeding
voor hun werkzaamheid (gedelegeerd bestuurder).
Bij het gewoon overlijden van een personeelslid (arbeider of bediende) van de
onderneming zijn de bloemen (rouwkrans) wel aftrekbaar wanneer de
aankoopprijs de som van 35 € (exclusief btw) niet overtreft.
Bloemen
Zie reglementering inzake handelsgeschenken.
De bloemen die een belastingplichtige ter gelegenheid van een huwelijk aan een
van zijn klanten schenkt, zijn echter een gebruikelijk geschenk, zodat de BTW
aftrekbaar is, wanneer de prijs (exclusief btw) minder bedraagt dan 50 €.
Zo is de btw geheven bij de aankoop van bloemen of geschenken die ter
gelegenheid van het huwelijk van een personeelslid worden gegeven, slechts
aftrekbaar wanneer de bruid of de bruidegom een loon- of weddetrekkend
personeelslid is en de prijs (exclusief btw) de 35 € niet overtreft.
De BTW is daarentegen niet aftrekbaar bij de aankoop van bloemen of
geschenken, aangeboden bij de geboorte van een kind van een personeelslid, het
overlijden ervan of bij het overlijden van een naaste bloedverwant van het
personeelslid.
Bril
29
Volgens de administratie vormt de aankoop van een bril voor de zaakvoerder,
een personeelslid (boekhouder), geen kost die gemaakt wordt in het kader van
een economische activiteit, zodat de geheven BTW niet aftrekbaar is.
noot: de R.B. Bergen (niet gepubliceerd) heeft daar op 10 februari 2005, anders
over geoordeeld.
Bedrijfsmiddelen verkregen door de echtgenoot.
Een belastingplichtige die een bedrijfsmiddel gebruikt voor zijn aan de BTW
onderworpen economische activiteit, mag in de regel de bij de verkrijging ervan
geheven BTW slechts aftrekken indien het goed door hem is verkregen en op
zijn naam is gefactureerd.
Wanneer echter een bedrijfsmiddel is verkregen en gefactureerd op naam van
één der echtgenoten, maar bestemd is voor de andere echtgenoot die het gebruikt
voor zijn aan de BTW onderworpen economische activiteit, mag de bij de
verkrijging van dit goed geheven BTW worden afgetrokken alsof het goed
verkregen werd door en gefactureerd aan de echtgenoot die het goed voor zijn
belastbare economische activiteit gebruikt.
Deze regel geldt ongeacht het huwelijksstelsel van de echtgenoten en wie ook de
echtgenoot is die het goed heeft verkregen.
Hij is eveneens van toepassing wanneer beide echtgenoten ieder een
economische activiteit als belastingplichtige uitoefenen waarvoor ze aan de
normale BTW-regeling zijn onderworpen. In dit geval dient de aftrek van de bij
de verkrijging van het goed geheven BTW te worden verricht met inachtneming
van het werkelijk gebruik voor de doeleinden van de economische activiteit van
ieder van de echtgenoten. Deze laatste gedragslijn geldt overigens eveneens
wanneer een echtgenoot een economische activiteit als belastingplichtige
uitoefent en de andere echtgenoot een niet zelfstandige activiteit (verg. nr. 421,
2°, c).
HERZIENING BEDRIJFSMIDDELEN
30
De vijf- of vijftienjarige
bedrijfsmiddelen.
herziening,
eigen
aan
de
A. Algemeen.
Begrip bedrijfsmiddelen
Het begrip bedrijfsmiddelen kan inzake btw niet worden beoordeeld aan de hand
van de houding die een belastingplichtige heeft aangenomen uit
boekhoudkundig oogpunt of voor de toepassing van de inkomstenbelastingen.
De mogelijkheid die daar aan de ondernemingen wordt gelaten om bepaalde
bedrijfsmiddelen nu eens als vastgelegde middelen, dan weer als algemene
onkosten aan te merken, kan op het stuk van de btw niet worden toegestaan.
Voor de btw is het dus vereist dat men over een objectief criterium beschikt.
Artikel 6, § 1, van het koninklijk besluit nummer 3, bevat dan ook een
objectieve bepaling van wat als bedrijfsmiddel wordt aangemerkt voor de
toepassing van de btw en inzonderheid voor de bepalingen opgenomen in artikel
12, § 1 ( de onttrekkingen) en artikel 48, § 2 ( de herzieningen), van het
wetboek.
Hoe moet dit nu geïnterpreteerd worden ?
Bedrijfsmiddelen zijn:
de lichamelijke goederen;
de zakelijke rechten ( zoals vb. Vruchtgebruik, opstal, erfpacht,
enz…),
de diensten,
die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als
werkinstrumenten of exploitatiemiddelen.
Uit voorgaande blijkt duidelijk dat goederen die bij het eerste gebruik dat men er
van maakt, vlug teniet gaan, niet aangemerkt worden als een bedrijfsmiddel.
31
Bij de beoordeling van de gebruiksduur moet worden uitgegaan van de aard van
het goed en niet van het min of meer intensief gebruik dat de verkrijger er van
maakt.
Voor klein materiaal, klein gereedschap en kantoorbehoeften kan soms moeilijk
worden bepaald of ze al dan niet bij de bedrijfsmiddelen moeten worden
gerekend, rekening houdende met hun omvang of hun duurzaamheid.
Het ministerieel besluit nummer 1, van 2 september 1980 schept daar klaarheid
in door te stellen dat: wanneer de prijs of, bij ontstentenis van de prijs, de
normale waarde, per in de handel gebruikelijke eenheid, lager is dan 250 €
(exclusief btw) er geen sprake is van een bedrijfsmiddel.
Verpakkingsmiddelen
Verpakkingsmiddelen, zelfs indien ze opnieuw kunnen worden gebruikt, worden
nooit aangemerkt als een bedrijfsmiddel.
Verpakkingsmiddelen zijn alle inhoudende voorwerpen, ongeacht hun aard of
duurzaamheid, die bijdragen tot het vervoer en de levering van de goederen
buiten de onderneming (flessen, zakken, tonnen, vaten, enz…).
Zijn daarentegen geen verpakkingsmiddelen, en bijgevolg als een
investeringsgoed te beschouwen, het materieel dat binnen de onderneming voor
de conditionering wordt gebruikt, alsmede de “containers” die als
vervoermiddelen moeten worden aangemerkt.
Verhuurde bedrijfsmiddelen
De verhuurde goederen worden als bedrijfsmiddel aangemerkt ten aanzien van
degene die ze in huur geeft of, meer algemeen, het genot ervan overdraagt of
rechten op dat genot verleent, en niet in hoofde van degene die ze gebruikt.
Terloops kan verwezen worden naar de nieuwe bepalingen van artikel 19, § 1,
van het wetboek, van toepassing sedert 1 januari 2011, waarbij geen voordeel
van alle aard meer kan toegekend worden voor het gebruik voor andere
doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige van
een gehuurd (geleasd) goed in hoofde van de huurder (leasingnemer).
De reden hiervoor is het feit dat een gehuurd goed geen investering is in hoofde
van de huurder, zodat het betreffende goed niet kan opgenomen worden in het
bedrijfsvermogen van de belastingplichtige huurder.
32
Herstelling en onderhoud
De handelingen die ertoe strekken de economische waarde van een bestaand
bedrijfsmiddel te behouden worden niet als een bedrijfsmiddel beschouwd.
Tot deze handelingen behoren ontegensprekelijk het onderhoud en de herstelling
van een bestaand bedrijfsmiddel.
De aanschaffing van wisselstukken en onderdelen, ongeacht hun waarde,
bedoeld voor herstelling of onderhoud van bestaande bedrijsmiddelen, worden
bijgevolg nooit als een investering aangemerkt.
Het begrip herstelling onderstelt werk dat noodzakelijk is om een bestaand
bedrijfsmiddel te kunnen blijven gebruiken, zonder dat het werk de waarde van
het bedrijfsmiddel verhoogt, wat rendement, capaciteit of levensduur betreft
(vooral door het gebruik van beter geschikte of duurzamere materialen), of
zonder dat het door zijn omvang in feite de vernieuwing of zelfs maar de
gedeeltelijke verbouwing van een bedrijfsmiddel tot gevolg heeft ( beslissing
E.T. 7.885, van 6 september 1972 ; BTW-revue nummer 10, blz.73, nr. 355).
Het maken van het onderscheid tussen de handelingen die strekken of bijdragen
tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van bedrijfsmiddelen en
de handelingen die strekken of bijdragen tot de herstelling of het onderhoud van
bedrijfsmiddelen kan, in grensgevallen, zeer moeilijk zijn.
Voorbeelden van een herstelling/onderhoud
-
het vervangen in een machine of toestel, van een defect onderdeel door
een gelijkwaardig onderdeel;
het vervangen in een machine, van een defect motor door een motor
van dezelfde omvang en rendement;
het volledig herschilderen en opfrissen van de bestaande burelen;
Voorbeelden van een investering
-
het vervangen van de defecte motor van een machine door een sterkere
motor met een groter rendement;
de eerste schilderwerken aan een pas opgericht bureelgebouw;
het vergroten van een loods;
het toevoegen van aanhorigheden aan een bestaand bedrijfsgebouw;
het vervangen van machines of toestellen die op zichzelf een
zelfstandig geheel uitmaken, met inbegrip van het geval waarin die
machines of toestellen worden ingeschakeld in een productie- of
montagelijn.
33
Materialen, onderdelen en reserveonderdelen
Op het tijdstip van de aanschaffing kan niet steeds worden bepaald of
materialen, onderdelen en reserveonderdelen zullen worden gebruikt bij de
totstandkoming, het verbeteren of het omvormen van een bedrijfsmiddel, dan
wel voor het herstellen of onderhouden ervan.
Op het ogenblik van de aanschaf zullen deze materialen en onderdelen dan ook
nooit als een investering aangemerkt worden.
Worden deze materialen en onderdelen later gebruikt voor het herstellen of
onderhouden van een bedrijfsmiddel, dan heeft dit geen gevolg gezien er geen
wijziging optreedt met betrekking tot de aanvankelijke bestemming welke aan
die goederen werd gegeven.
Maar gebruik ervan voor de totstandkoming, het verbeteren of het omvormen
van een bedrijfsmiddel, heeft de opeisbaarheid van btw tot gevolg.
De volgend toestanden kunnen zich voordoen:
1°
wanneer de verkrijger zelf of met behulp van zijn werklieden een
bedrijfsmiddel bouwt, verbetert of omvormt, dan gebruikt hij die materialen en
onderdelen voor het verrichten van een handeling die overeenkomstig de
artikelen 12, § 1, eerste lid, 3°, of 19, § 2, eerste lid , 1°, van het wetboek aan de
btw is onderworpen.
Artikel 12, § 1, eerste lid, 3°
Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld de
ingebruikneming door een belastingplichtige als bedrijfsmiddel van een goed
dat hij anders dan als bedrijfsmiddel heeft aangeschaft, wanneer voor dat
goed geheel of gedeeltelijk recht op aftrek van de belasting is ontstaan.
In dat geval dient de belastingplichtige een “stuk” op te maken aan zich zelf en
dit stuk ( als een factuur aan zich zelf) op te nemen in zijn periodieke aangifte,
met een maatstaf van heffing zoals bedoeld in artikel 33, § 1, 1°, van het
wetboek. Met deze waarde wordt bedoeld de aankoopprijs van deze materialen
en onderdelen ( rooster 03 en 54 van de btw-aangifte).
Dit stuk wordt in zijn boekhouding eveneens geboekt alsof het een inkomende
factuur zou zijn en wordt als dusdanig opgenomen in zijn periodieke btwaangifte (roosters 83 en 59).
34
Door deze onttrekking worden de bedoelde materialen en onderdelen, alsnog als
een investering beschouwd.
Artikel 19, § 2, eerste lid, 1°
Met een dienst verricht onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld de
uitvoering door een belastingplichtige van een werk in onroerende staat, voor
de doeleinden van zijn economische activiteit, met uitzondering van
onderhouds- , herstellings en reinigingswerk, indien een dergelijk werk
verricht door een andere belastingplichtige een volledig recht op aftrek van de
belasting zou doen ontstaan.
2°
Wanneer een belastingplichtige bouwmaterialen aankoopt en daarmee,
zelf of met behulp van werklieden een werk in onroerende staat verricht aan
gebouwen dienstig voor zijn economische activiteit, dient hij een “stuk” op te
maken aan zich zelf en dit stuk (als een factuur aan zich zelf) op te nemen in zijn
periodieke btw-aangifte, met een maatstaf van heffing zoals bedoeld in artikel
33, 3°, van het wetboek. Met deze waarde wordt bedoeld de normale waarde
van dit werk in onroerende staat (aangeschafte materialen, uurloon en winst,
kortom de waarde die een aannemer in normale omstandigheden, tussen twee
van elkaar onafhankelijke partijen, voor een dergelijk werk zou
aanrekenen)(roosters 03 en 54 van de btw-aangifte).
Dit stuk wordt in zijn boekhouding eveneens geboekt alsof het een inkomende
factuur zou zijn en wordt als dusdanig opgenomen in zijn periodieke btwaangifte (roosters 83 en 59).
Door deze gelijkstelling met een dienst onder bezwarende titel worden de
bedoelde bouwmaterialen, alsnog als een investering aangemerkt (zitten in de
maatstaf van heffing met betrekking tot het werk in onroerende staat).
De oorspronkelijke aanschaf van deze bouwmaterialen wordt blijvend niet
beschouwd als een bedrijfsmiddel.
Opmerking
Het onder punt 2°, aangehaalde geval, bewijst dat in bepaalde gevallen het
begrip investering en het bedrag van de investering niet noodzakelijk
overeenstemt met de houding welke moet aangenomen worden uit het
boekhoudkundig standpunt of voor de toepassing van de inkomstenbelastingen.
35
Algemene draagwijdte van de vijf- of vijftienjarige herziening.
Wegens hun duurzaamheid kunnen bedrijfsmiddelen, tijdens hun gebruiksduur,
veranderende of verschillende bestemmingen krijgen. Zo is het inzonderheid
mogelijk dat een bedrijfsmiddel oorspronkelijk uitsluitend voor een belastbare
economische activiteit werd aangewend en nadien gebruikt wordt voor een
economische activiteit waarvoor in het geheel geen aftrek wordt aanvaard of
waarvoor slechts gedeeltelijk recht op aftrek bestaat, of nog, kan het geheel of
gedeeltelijk voor privé-doeleinden worden aangewend.
Daarom moet, overeenkomstig artikel 48, § 2, van het Wetboek, de aftrek van de
belasting geheven van bedrijfsmiddelen worden herzien gedurende een tijdvak
van vijf of vijftien jaar. Ieder jaar gebeurt een herziening tot het beloop van een
vijfde of een vijftiende van het bedrag van die belasting, wanneer veranderingen
zijn ingetreden in de factoren die aan de berekeningen van de aftrek, gedaan
voor de bedrijfsmiddelen, ten grondslag hebben gelegen.
Voor de herziening worden de bedrijfsmiddelen geacht een gebruiksduur van
vijf of vijftien jaar te hebben, ongeacht de afschrijvingstermijn die wordt in acht
genomen uit technisch of boekhoudkundig oogpunt of voor de toepassing van de
wetgeving inzake inkomstenbelastingen.
Deze vijf- of vijftienjarige herziening mag evenmin worden verward met een
aftrek "prorata temporis". Deze zou erin bestaan de aftrek slechts op
progressieve wijze, naar rato van een vijfde of een vijftiende per jaar, toe te
laten. De aftrek met betrekking tot de bedrijfsmiddelen is onmiddellijk en
volledig toegelaten en is slechts voor herziening vatbaar in de bijzondere
gevallen die uitdrukkelijk in artikel 10 van het koninklijk besluit nr. 3 worden
bepaald. Een volledige belastingplichtige zal dan ook geen herziening moeten
verrichten wanneer hij deze hoedanigheid gedurende het tijdvak bepaald voor de
herziening van de bedrijfsmiddelen behoudt, en wanneer hij de oorspronkelijke
beroepsbestemming van het goed niet wijzigt. Elke bestemming die na het
verstrijken van het herzieningstijdvak aan het goed wordt gegeven blijft
overigens zonder invloed op de oorspronkelijk gedane aftrek.
Uitgangspunt en duur van het herzieningstijdvak. Beginsel.
Overeenkomstig artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3, begint het
herzieningstijdvak te lopen vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht op
aftrek ontstaat (K.B. nr. 3, art. 2, dit wil zeggen het jaar waarin de van het
bedrijfsmiddel geheven belasting opeisbaar is geworden. Aldus wordt het jaar
waarin het recht op aftrek ontstaat voor een geheel jaar berekend.
36
Het herzieningstijdvak eindigt bij het verstrijken van het vierde of het veertiende
jaar, naargelang van het geval, na dit waarin het recht op aftrek is ontstaan.
In principe bedraagt het herzieningstijdvak (tijdens hetwelk de aftrek van de
belasting geheven van bedrijfsmiddelen aan herziening onderworpen is) vijf
jaar.
Ten aanzien van de belasting die wordt geheven van handelingen die strekken of
bijdragen tot de oprichting of de verkrijging, met voldoening van de belasting,
van een gebouw, of tot de verkrijging met voldoening van de belasting van een
in , van het Wetboek bedoeld zakelijk recht op eenartikel 9, tweede lid, 2
gebouw, bedraagt het herzieningstijdvak evenwel vijftien jaar . De hier bedoelde
belastingen zijn die geheven van zowel materiële handelingen die hebben
bijgedragen tot de oprichting van het gebouw (de eigenlijke bouwwerken) als de
handelingen van intellectuele aard (studie, architectenplannen, ...) met
betrekking tot hetzelfde gebouw.
De belastingplichtige die met betrekking tot bovengenoemde handelingen de
aftrek heeft uitgeoefend, is met het oog op de controle van de eventuele
herziening van die aftrek, gehouden de boeken, de stukken, de facturen, de
contracten, de rekeninguittreksels en andere stukken, vermeld in artikel 60, § 1,
van het Wetboek met betrekking tot die handelingen, gedurende vijftien jaar te
bewaren (z. art. 11, § 4 van het kon. besl. nr. 3, van 10 december 1969).
Daarentegen bedraagt het herzieningstijdvak van de belasting geheven van
handelingen die strekken of bijdragen tot het omvormen of het verbeteren van
gebouwen slechts vijf jaar, tenzij die omvormings- of verbeterings-werken
dermate belangrijk zijn dat er in feite een nieuw gebouw ontstaat. In dit laatste
geval bedraagt het herzieningstijdvak van de belasting geheven van bedoelde
omvormings- of verbeteringswerken uiteraard vijftien jaar.
Voorbeelden
1° Een belastingplichtige neemt op 5 maart 2012 een aan hem geleverde
machine in ontvangst. Daar het recht op aftrek op die datum is
ontstaan, begint het herzieningstijdvak, dat vijf jaar bedraagt, te
lopen op 1 januari 2012 en eindigt het op 31 december 2016.
2° Een belastingplichtige verwerft op 8 maart 2012 met toepassing van
de BTW het vruchtgebruik op een nijverheidsgebouw dat nog niet in
gebruik werd genomen. Daar het recht op aftrek op die datum is
37
ontstaan, begint het herzieningstijdvak, dat vijftien jaar bedraagt, te
lopen op 1 januari 2012 en eindigt het op 31 december 2026.
Die berekeningswijze van het herzieningstijdvak biedt inzonderheid aan de
gemengde belastingplichtigen die aan de regel van het algemeen
verhoudingsgetal zijn onderworpen, de mogelijkheid om hun achtereenvolgende
herzieningen globaal te verrichten met inachtneming van het jaartotaal van de
belasting die van hun bedrijfsmiddelen werd geheven.
Uitzondering met betrekking tot het uitgangspunt van de herziening.
Aanvang herzieningstijdvak
Algemeen principe
De oorspronkelijk afgetrokken btw op een bedrijfsmiddel moet door een
belastingplichtige worden herzien wanneer zich wijzigingen voordoen in de
factoren die aan de berekening van de gedane aftrek ten grondslag liggen.
(artikel 48, § 2 van het btw-wetboek en koninklijk besluit nummer 3, artikel 5).
Herzieningstermijn.
Ten aanzien van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen is de aftrek die
oorspronkelijk door de belastingplichtige werd verricht, onderworpen aan
herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar, te rekenen vanaf 1 januari van
het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat.
Ten aanzien van de belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen wordt
deze periode gebracht op vijftien jaar.
(artikel 48, § 2 van het btw-wetboek en koninklijk besluit nummer 3, artikel 9, §
1).
Industriële en commerciële onroerende bedrijfsmiddelen.
In het merendeel van de gevallen komen dergelijke bedrijfsmiddelen tot stand
over een periode van meer of één jaar of gebeurt de oprichting voor een gedeelte
in het jaar X en voor het ander gedeelte in jaar X + 1.
De btw-administratie past dan in dergelijke gevallen de uitzonderingsregel toe,
opgenomen in artikel 9, § 2, van het koninklijk besluit nummer 3.
38
De uitzonderingsregel
Onder de door of vanwege de Minister van Financiën gestelde gevallen en
voorwaarden kan worden toegestaan of voorgeschreven dat het uitgangspunt van
het herzieningstijdvak wordt genomen de 1ste januari van het jaar waarin het
bedrijfsmiddel werd in gebruik genomen.
Volgens de Minister is deze mogelijkheid volledig wettelijk en vindt ze haar
grondslag in het communautair recht ( zie artikel 197, van de richtlijn
2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006.
Voorbeeld
De oprichting van een gebouw wordt gestart op 1 september 2011 en is pas
voltooid op 20 april 2012. Vanaf die datum wordt dan ook het betreffende
gebouw in gebruik genomen door de belastingplichtige.
Volgens de algemene regel ontstaat het herzieningstijdvak op 1 januari 2011,
voor de facturaties waarvoor het recht op aftrek is ontstaan in de loop van 2011.
Voor de facturaties waarvan het recht op aftrek is ontstaan in de loop van het
jaar 2012, begint het herzieningstijdvak pas te lopen op 1 januari 2012.
Volgens de uitzonderingsregel zou het herzieningstijdvak pas beginnen lopen
op 1 januari 2012, voor alle facturaties, zelfs deze waarvan het recht op aftrek is
ontstaan in de loop van het jaar 2011.
Stel u voor dat om één of andere reden er zich een wijziging in gebruik van het
onroerend goed voordoet (vb. in de loop van het jaar 2015 krijgt dit gebouw een
bestemming onroerende verhuur, vrijgesteld van btw).
Dan moet voor het jaar van de wijziging en de nog te lopen jaren van het 15jarig herzieningstijdvak de oorspronkelijk afgetrokken btw teruggestort worden
door vermenigvuldiging van deze afgetrokken btw met een breuk.
Deze breuk heeft dan als teller het aantal nog te lopen jaren, met inbegrip van
het jaar van de wijziging.
De noemer is steeds 15 jaar.
In ons voorbeeld is dat volgens de uitzonderingsregel : 12/15 op de totale
afgetrokken btw.
Volgens de algemene regel bedraagt de herziening 11/15 voor de btw waarvoor
het recht op aftrek is ontstaan in 2011 en 12/15 voor de btw waarvoor het recht
op aftrek is ontstaan in 2012.
39
Inzake onroerende goederen kan dit verschil van berekening zeer hoog oplopen.
Onduidelijkheid
Gezien in het koninklijk besluit nummer 3, artikel 9, § 2, alleen gesproken wordt
van een mogelijkheid en in de door de Minister van Financiën gestelde gevallen
en voorwaarden, kan worden afgeweken van de algemene regel, stellen zich in
de praktijk tal van moeilijkheden en onzekerheden.
Nergens is een concrete omschrijving van de gevallen, mogelijkheden en
voorwaarden terug te vinden, vandaar de problemen omtrent deze materie.
Duidelijkheid
Gezien de administratie zich thans bewust is van deze onduidelijke situatie,
heeft ze beslist de nodige maatregelen te nemen om de toepassing van artikel 9,
§ 2, voormeld, voor de toekomst, aan te passen, derwijze dat ten aanzien van de
btw geheven van onroerende bedrijfsmiddelen, in ieder geval als uitgangspunt
van het herzieningstijdvak moet worden genomen, de 1ste januari van het jaar
waarin die bedrijfsmiddelen door de belastingplichtige worden in gebruik
genomen.
Beslissing BTW nr. 121.450, dd. 27/03/2012
Onroerende bedrijfsmiddelen
Deze beslissing stipuleert thans dat wat de onroerende bedrijfsmiddelen betreft,
zoals bedoeld in artikel 9, § 1, laatste lid, van het koninklijk besluit nummer 3,
steeds als uitgangspunt van het herzieningstijdvak dient genomen te worden de
1ste januari van het jaar waarin die bedrijfsmiddelen door de belastingplichtige in
gebruik worden genomen.
Andere bedrijfsmiddelen
Wat de andere bedrijfsmiddelen dan deze bedoeld in het vorige lid betreft, kan
het hoofd van het controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert,
voorschrijven dat het herzieningstijdvak begint te lopen op 1 januari van het jaar
waarin een bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen ( toepassing van artikel 9, §
2, van voormeld koninklijk besluit).
Dit zijn de gevallen de gevallen waarin het aanvangspunt van het
herzieningstijdvak die normaal van toepassing is ( 1 januari van het jaar waarin
het recht op aftrek is ontstaan) de herziening klaarblijkelijk dreigt te vervalsen.
40
Het hoofd van het controlekantoor moet de toepassing van artikel 9, § 2, van
voormeld koninklijk besluit, inroepen uiterlijk op 31 december van het derde
jaar volgend op dat waarin voor het eerst BTW geheven van dat bedrijfsmiddel
opeisbaar is geworden (vb. door middel van een voorschotfactuur).
De belastingplichtige mag er tenslotte voor opteren om 1 januari van het jaar
waarin een in vorig lid bedoeld bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen, als
uitgangspunt van het herzieningstijdvak te nemen, wanneer hij een boekhouding
voert die het hem mogelijk maakt het tijdstip waarop het bedrijfsmiddel in
gebruik wordt genomen te bepalen.
Die mogelijkheid is afhankelijk van een voorafgaande vergunning verleend door
het controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert en moet op het
geheel van de bedrijfsmiddelen betrekking hebben.
Vanaf wanneer is dit nieuw standpunt van toepassing.
In de hoger genoemde beslissing staat niets te lezen over de aanvangsdatum,
zodat hierover onduidelijkheid bestaat.
Er mag worden aangenomen dat deze “ verlengde herzieningstermijn “ van
toepassing is op onroerende bedrijfsmiddelen die na 1 januari 2012 in gebruik
werden genomen.
Dit blijkt onder andere uit de beslissing nummer E.T. 122.121, van 8 maart
2012 met betrekking tot de regeling voor de gerechtsdeurwaarders, waar dit
expliciet staat vermeld.
Hetzelfde standpunt staat te lezen in het antwoord van de minister van Financiën
op een parlementaire vraag (Parl. Vr. nr. 5-5132, van 5/1/2012).
B. Gevallen waarin en tijdstip waarop de vijf- of vijftienjarige herziening
voor de bedrijfsmiddelen moet worden verricht. Berekening van die
herziening.
Geheel of gedeeltelijk gebruik van een bedrijfsmiddel voor privé- of andere
dan beroepsdoeleinden.
Artikel 10, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3 voorziet in de herziening van de
aftrek in het geval waarin de belastingplichtige gedurende het
herzieningstijdvak, een bedrijfsmiddel geheel of gedeeltelijk gebruikt voor
privé-doeleinden of ter verwezenlijking van handelingen die geen recht op aftrek
41
verlenen of die recht op aftrek verlenen in een andere verhouding dan die welke
als grondslag heeft gediend voor de oorspronkelijke aftrek.
Deze herziening dient evenwel niet te worden verricht wanneer het hele privégebruik aanleiding geeft tot een belastbare onttrekking als bedoeld in artikel 12,
§ 1, 1° en 2°, van het Wetboek of wanneer het privé-gebruik (tijdelijk of
gedeeltelijk) in voorkomend geval aanleiding geeft tot de toepassing van artikel
19, § 1, van het Wetboek.
Overigens dient om de te verrichten herziening van de aftrek te bepalen een
onderscheid te worden gemaakt naargelang het privé- of ander dan
beroepsgebruik geheel of gedeeltelijk is.
In dat verband wordt opgemerkt dat er slechts van het mechanisme van de
herziening moet worden afgeweken ten gunste van de toepassing van artikel 12,
§ 1, 1° of 2°, van het Wetboek, wanneer aan de dubbele voorwaarde wordt
voldaan dat het bedrijfsmiddel definitief voor andere doeleinden dan die van de
economische activiteit wordt aangewend en het uit het economisch patrimonium
van de belastingplichtige verdwijnt.
Samengevat moet er derhalve worden overgegaan tot een onttrekking wanneer
de twee voornoemde voorwaarden zijn vervuld en tot een herziening wanneer
deze niet zijn vervuld (Parl. vr. nr. 966, van 01/07/1997, van de heer M. Michel,
BTW-REVUE nr. 138/blz. 819).
a) Wanneer het gebruik gedeeltelijk is, wordt de herziening, die wordt
berekend met inachtname van in artikel 1, § 2, van het koninklijk besluit
nr. 3, verricht tot beloop van een vijfde of een vijftiende, naargelang van
het geval, van het bedrag der oorspronkelijk in aftrek gebrachte
belasting, voor ieder jaar waarin een wijziging in het gebruik intreedt
(K.B. nr. 3, art. 11, § 1, eerste lid). Ze wordt verricht in de aangifte die
moet worden ingediend in de maand april van het jaar volgend op dat
waarin de wijziging van bestemming plaatsvond.
Voorbeeld
Een belastingplichtige, natuurlijk persoon, (groothandelaar in bouwmaterialen)
heeft in 2010 voor de prijs van 100.000 € een appartement gekocht om het als
kantoor te gebruiken. Het recht op aftrek is ontstaan op 15 september 2010 voor
een bedrag van 21.000 €) (tarief 21 pct.). Op 3 februari 2012 wordt dit gebouw
voor de helft gebruikt voor doeleinden welke geen recht op aftrek verlenen.
42
De herziening moet worden verricht voor dit gedeeltelijk gebruik voor doeleinden welke geen recht op aftrek verlenen.
De gehele aftrek wordt behouden voor 2010, dat voor een volledig jaar telt, en
voor 2011. De herziening heeft betrekking op het jaar 2012, dat voor een
volledig jaar telt, tot beloop van één vijftiende van de oorspronkelijk in aftrek
gebrachte belasting (1.400 €). De belastingplichtige moet de helft van dat
bedrag of 700 € aan de Staat terugstorten. Indien het gemengd gebruik in de
jaren 2013 tot 2024 voortduurt moeten twaalf nieuwe herzieningen worden
verricht, iedere keer tot beloop van één vijftiende van de oorspronkelijk in aftrek
gebrachte belasting en rekening houdend met het gebruik tijdens ieder van die
jaren.
In de veronderstelling dat dit gebruik in 2014 nog slechts één vierde van het
totale gebruik bedraagt, zal voor 2014 slechts één vierde van 1.400 € of 350 €
moeten worden teruggestort.
Wanneer in dit voorbeeld de belastingplichtige een vennootschap betreft en het
een gebruik voor privé-doeleinden betreft, dient ingevolge de nieuwe bepalingen
van toepassing sinds 1 januari 2011, met betrekking tot de VAA (artikel 19, §1)
dient er in dit voorbeeld geen herziening te gebeuren, maar dient, naar
aanleiding van dit privé-gebruik, een VAA te worden berekend als volgt:
100.000
______ = 6.666,66 x 50pct = 3.333,33 x 21 % = 700 €
15
In de veronderstelling dat het privé-gebruik in 2014, nog slechts één vierde van
het totale gebruik bedraagt, zal voor 2014 het VAA als volgt worden berekend:
100.000
______ = 6.666,66 x 25 pct = 1.666,66 x 21 % = 350 €
15
43
b) Wanneer het bedrijfsmiddel geheel wordt gebruikt voor privédoeleinden of ter verwezenlijking van handelingen die geen recht op
aftrek verlenen, wordt de herziening in eenmaal verricht, zowel voor
het jaar waarin de wijziging in het gebruik intreedt als voor de nog te
lopen jaren (K.B. nr. 3, art. 11, § 1, tweede lid).
De herziening vindt plaats in de aangifte die betrekking heeft op de periode
waarin de wijziging van bestemming heeft plaatsgehad.
Voorbeeld
We nemen bovenstaand voorbeeld, maar we veronderstellen dat de
belastingplichtige op 3 februari 2016 ervan afziet het appartement als kantoor
te gebruiken en het geheel gebruikt voor doeleinden welke geen recht op aftrek
verleent.
De herziening zal betrekking hebben op 2016, dat voor een volledig jaar telt, en
op de nog te lopen jaren 2017 tot 2024, dit tot beloop van negen vijftienden van
de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting. De belastingplichtige zal dus
aan de Staat negen vijftienden van 21.000 € of 12.600 € moeten terugstorten.
In de veronderstelling dat belastingplichtige een vennootschap betreft en het
gewijzigd gebruik privé-doeleinden betreft, zal ook in deze veronderstelling
geen herziening meer worden toegepast, maar dient een VAA berekend te
worden als volgt:
100.000
______ = 6.666,66 x 21 % = 1.400 €
15
Wijzigingen in de factoren die aan de berekening van de aftrek gedaan voor
bedrijfsmiddelen ten grondslag hebben gelegen.
Artikel 10, 2°, van het koninklijk besluit nr. 3 voorziet in de herziening in de
gevallen waarin de oorspronkelijke toestand, die voor de berekening van de
aftrek in aanmerking werd genomen, een wijziging ondergaat tijdens het
herzieningstijdvak wegens wisselvalligheden in de uitgeoefende economische
activiteit of wijziging in het belastingstatuut ervan (nieuwe vrijstelling,
opheffing van een vrijstelling, enz.). Dat is inzonderheid het geval :
44
1°
wanneer een persoon die belastingplichtige is met volledig recht op
aftrek, belastingplichtige wordt met gedeeltelijk recht op aftrek;
2°
wanneer een persoon die belastingplichtige is met gedeeltelijk recht
op aftrek, de aftrek verricht volgens een algemeen verhoudingsgetal
dat van jaar tot jaar verschilt;
3°
wanneer een persoon die belastingplichtige is met gedeeltelijk recht
op aftrek, de aftrek verricht volgens het werkelijk gebruik van de
goederen en diensten en achteraf de oorspronkelijke bestemming,
die aan het bedrijfsmiddel was gegeven, wijzigt.
Artikel 11, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3 bepaalt dat in die gevallen de
herziening ieder jaar geschiedt tot beloop van een vijfde of een vijftiende van de
oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting. Verder verwijst dat artikel naar de
artikelen 12 tot 21 van hetzelfde besluit, waarin de bijzondere herzieningsmodaliteiten worden bepaald die gelden voor personen die slechts een
gedeeltelijk recht op aftrek bezitten.
De herziening grijpt plaats in de aangifte die moet worden ingediend in de
maand april van het jaar dat volgt op dat waarin de wijziging is voorgekomen.
Voorbeeld
Een belastingplichtige met volledig recht op aftrek neemt in 2010 een aan hem
geleverde machine in ontvangst, waarvoor hem een BTW van 5.000 € in
rekening wordt gebracht. Hij trekt die belasting onmiddellijk af.
Tengevolge van een uitbreiding van zijn economische activiteit tot een nieuwe
bedrijfsafdeling die geen recht op aftrek verleent, wordt die belastingplichtige in
2012 een gemengde belastingplichtige die aan de regel van het algemeen
verhoudingsgetal is onderworpen. Hij moet de herziening van de
oorspronkelijke aftrek verrichten tot beloop van één vijfde voor ieder van de
jaren 2012 tot 2014, volgens het verhoudingsgetal met betrekking tot die jaren.
Verkoop of onttrekking van een bedrijfsmiddel.
Overeenkomstig artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, mag de
belastingplichtige de BTW die oorspronkelijk niet in aftrek kon worden gebracht
herzien wanneer gedurende het herzieningstijdvak het bedrijfsmiddel het
voorwerp is van een levering die recht op aftrek verleent als bedoeld in het
Wetboek.
45
Deze herziening in het voordeel van de belastingplichtige betreft de gevallen
waarin een belastingplichtige die, omdat hij een gemengde belastingplichtige is
of omdat hij het bedrijfsmiddel ook gedeeltelijk voor privé-doeleinden
gebruikte, oorspronkelijk niet de hele BTW geheven van een bedrijfsmiddel in
aftrek heeft kunnen brengen en dat goed gedurende het herzieningstijdvak
vervreemdt of onttrekt met betaling van de belasting.
De herziening wordt in éénmaal verricht voor het jaar waarin de oorzaak van
herziening zich heeft voorgedaan en voor de nog te lopen jaren van het
herzieningstijdvak tot beloop, volgens het geval, van een vijfde of een vijftiende
per jaar van het bedrag van de belasting welke de in het vorige lid bedoelde
beperking heeft ondergaan (K.B. nr. 3, art. 11, § 3).
Het bedrag van de belasting dat ingevolge de herziening in aftrek mag worden
gebracht, wordt beperkt tot het bedrag dat wordt bekomen door de maatstaf van
heffing voor de levering of de onttrekking te vermenigvuldigen met het tarief
waartegen de belasting, waarvan de aftrek wordt herzien, werd berekend (K.B.
nr. 3, art. 10, laatste lid).
Bovendien geldt de herziening niet in de mate dat door artikel 45, § 2, van het
Wetboek een beperking aan de aftrek is gesteld (K.B. nr. 3, art. 10, 3°).
De herziening vindt plaats in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin
het bedrijfsmiddel werd vervreemd of onttrokken met toepassing van de
belasting.
Voorbeelden
1° X, een volledige belastingplichtige (natuurlijk persoon), heeft op 10 februari
2010 een machine gekocht voor de prijs van 100.000 €, exclusief BTW van 21
pct. of 21.000 €. Dit bedrijfsmiddel wordt voor 3/5 gebruikt voor de behoeften
van zijn bedrijf en voor 2/5 voor zijn privé-behoeften. X heeft bijgevolg 3/5 van
21.000 € of 12.600 € in aftrek gebracht. De niet aftrekbare BTW bedroeg 2/5
van 21.000 € of 8.400 €.
Bijgevolg wordt het bedrijfsmiddel slechts voor 3/5 opgenomen in het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige.
Die verhouding wijzigt niet in 2011, maar in 2012 wordt de machine verkocht
voor 50.000 €.
Gezien de machine slechts voor 3/5 behoort tot zijn bedrijfsvermogen, bedraagt
de maatstaf van heffing dan ook slechts : 50.000 x 3/5 = 30.000 €.
46
Gezien de belastingplichtige het bedrijfsmiddel slechts voor 3/5 heeft
opgenomen in zijn bedrijfsvermogen, kan hij voor het gedeelte dat definitief
behoort tot zijn privé-vermogen geen bijkomende aftrek meer verrichten.
2°
Zelfde voorbeeld, behalve dat de machine in 2012 niet wordt verkocht,
doch voor privé-doeleinden van de belastingplichtige onttrokken.
Daar artikel 12, § 1, 1°, van het Wetboek geen onderscheid maakt tussen
bedrijfsmiddelen en andere goederen is X, wegens de onttrekking van het
bedrijfsmiddel, de belasting verschuldigd over een maatstaf van heffing die
gelijk is aan de prijs die X op het tijdstip van de onttrekking zou moeten betalen
bij de aankoop van dezelfde doch tweedehandse machine, of, bij gebreke van
aankoopprijs, over de kostprijs van een dergelijke machine, berekend op
datzelfde tijdstip (Wetboek, art. 33, 1°).
Gezien de machine slechts voor 3/5 behoort tot zijn bedrijfsvermogen, bedraagt
de maatstaf van heffing dan ook slechts 3/5 van de voornoemde waarde, zoals
bedoeld in artikel 33, 1°.
Overigens moet X wegens het feit dat het gehele privé-gebruik volgt op een in
artikel 12, § 1, 1°, van het Wetboek bedoelde onttrekking de voor de jaren 2012,
2013 en 2014 oorspronkelijk afgetrokken BTW niet aan de Staat terugstorten,
aangezien immers voor die jaren het goed wordt geacht geheel voor een
belastbare economische activiteit te zijn gebruikt.
Gezien de belastingplichtige het bedrijfsmiddel slechts voor 3/5 heeft
opgenomen in zijn bedrijfsvermogen, kan hij voor het gedeelte dat definitief
behoort tot zijn privé-vermogen, geen bijkomende aftrek meer verrichten.
Bedrijfsmiddelen die ophouden in de onderneming te bestaan (K.B. nr. 3,
art. 10, 4°).
Wanneer gedurende het herzieningstijdvak een bedrijfsmiddel ophoudt in de
onderneming te bestaan, moet de herziening worden verricht tenzij wordt
aangetoond :
-
hetzij dat het bedrijfsmiddel door de belastingplichtige werd vervreemd
of onttrokken met toepassing van de belasting of met vrijstelling ervan
op grond van de artikelen 39 tot 42 van het Wetboek (de levering mag
betrekking hebben op een bedrijfsmiddel dat nog kan worden gebruikt of
op een onbruikbaar geworden bedrijfsmiddel, bijvoorbeeld als oud ijzer);
47
-
hetzij dat het bedrijfsmiddel werd vernietigd of ontvreemd;
- hetzij dat het bedrijfsmiddel werd overgedragen volgens de bepalingen
van artikel 11 van het Wetboek (b.v. bij de overdracht van een
handelszaak aan een belastingplichtige met recht op aftrek).
Indien dat bewijs wordt geleverd, moet geen herziening worden verricht voor
het overgedragen, onttrokken of verloren goed, noch voor het jaar waarin de
levering, de onttrekking of het verlies van het bedrijfsmiddel gebeurt, noch voor
de nog te lopen jaren. Die regel is van toepassing ongeacht of de persoon die de
bedrijfsmiddelen heeft geleverd, onttrokken of verloren, een belastingplichtige is
met volledig dan wel een belastingplichtige met slechts gedeeltelijk recht op
aftrek.
Indien het bewijs niet wordt geleverd, geschiedt de herziening in een keer, tot
beloop van een vijfde of eventueel van een vijftiende per jaar, voor het jaar
waarin de oorzaak van de herziening zich voordoet en voor de nog te lopen jaren
(K.B. nr. 3, art. 11, § 3).
De herziening wordt verricht in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin
het bedrijfsmiddel opgehouden heeft in de onderneming te bestaan.
Voorbeeld
Een belastingplichtige neemt op 5 september 2010 een aan hem geleverde
machine in ontvangst die hij heeft gekocht voor de prijs van 10.000 €
(omgerekend) en brengt een belasting van 2.100 € in aftrek. In 2012 houdt de
machine op in de onderneming te bestaan, zonder dat enig bewijs wordt
geleverd wat betreft de overdracht, de onttrekking of het verlies door
vernietiging of ontvreemding.
De herziening heeft betrekking op de jaren 2012, 2013 en 2014 en de
belastingplichtige moet drie vijfde van de oorspronkelijk afgetrokken
belasting (2.100 €) in één keer terugstorten. Hij moet dus 1.260 €
terugstorten.
Aan te stippen valt dat de belastingplichtige met volledig recht op aftrek
geen enkele herziening moet toepassen zolang het bedrijfsmiddel in de
onderneming blijft, zelfs indien het voor niets meer wordt gebruikt. De
belastingplichtige die slechts een gedeeltelijk recht op aftrek heeft en die
de aftrek uitoefent volgens het algemeen verhoudingsgetal, moet zelfs in
48
dat geval de herzieningen verder toepassen volgens de achtereenvolgende
verhoudingsgetallen bepaald in artikel 16 van het koninklijk besluit nr. 3;
Herzieningen te verrichten in geval van een overdracht bij toepassing van
de artikelen 11 en 18, § 3, van het Wetboek - overdracht van een
algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling.
Circ. Nr. E.T. 110.663 (AOIF nr. 46/2009 van 30 september 2009 ).
In principe brengt de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een
bedrijfsafdeling, met inbegrip van gebouwen en andere investeringsgoederen,
geen herziening van de aftrek met zich mee in hoofde van de overdrager,
wanneer zij gebeurt onder de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, van het
BTW-wetboek.
De overnemer wordt dan geacht de persoon van de overdrager verder te zetten (
zie evenwel de mogelijke herzieningen in hoofde van de overnemer en de
verplichtingen die voortvloeien in hoofde van de overdrager ).
Wanneer derhalve de overdrager het geheel van de rechten waarover hij beschikt
op de gebouwen, waarin de overgedragen activiteit geëxploiteerd werd,
overdraagt, ongeacht of het gaat om zakelijke rechten ( eigendomsrecht of ander
zakelijk recht bedoeld in artikel 9, 2°, van het BTW-wetboek ) of persoonlijke
rechten ( in geval van overdracht van een huurcontract ), is er geen reden tot
herziening van de aftrek van de belastingen geheven van de verwerving van
deze gebouwen of van de zakelijke rechten op deze gebouwen, noch van deze
geheven van oprichtings-, omvormings- of verbeteringswerken uitgevoerd door
de overdrager van deze gebouwen.
Rekening houdend met het bijzonder statuut van zakelijke rechten op gebouwen,
hoeft er geen herziening te worden verricht in hoofde van de overdrager,
wanneer deze ten voordele van de overnemer een zakelijk recht vestigt op het
gebouw waarin de overgedragen activiteit werd geëxploiteerd.
Wanneer, in het kader van een overdracht van een algemeenheid van goederen
of van een bedrijfsafdeling bedoeld in de artikelen 18 en 13, § 3, van het BTWwetboek, de overdrager daarentegen het eigendomsrecht van het gebouw waarin
de overgedragen activiteit geëxploiteerd werd behoudt, en hij met betrekking tot
dat gebouw een huurcontract sluit met de overnemer ( of titularis is van een huur
49
en onderverhuurt ), zal de door het gebouw ondergane bestemmingswijziging –
het gebouw zal voortaan gebruikt worden voor een op basis van artikel 44, § 3,
2°, van het BTW-wetboek vrijgestelde activiteit – aanleiding geven tot een
herziening van de afgetrokken belasting geheven van de verwerving, de
oprichting, omvorming of verbetering van dit gebouw, op voorwaarde dat de
bestemmingswijziging plaatsvindt gedurende de herzieningsperiode.
Dit geldt eveneens wanneer de overdrager het gebouw om niet ter beschikking
van de overnemer zou stellen.
Eventuele herzieningen bij de overnemer
De fictie van artikel 11, van het BTW-wetboek, op grond waarvan de overnemer
geacht wordt de persoon van de overdrager verder te zetten, heeft tot gevolg dat
de overnemer zelf een herziening van de aanvankelijk door de overdrager
afgetrokken belasting moet doorvoeren wanneer, op het ogenblik van of na het
voortzetten van de overgedragen activiteit, hij zich bevindt in één van de
gevallen beoogd door artikel 10 van het koninklijk besluit nummer 3, met
betrekking tot de aftrekregeling.
Aangezien de herzieningsperiode aanvangt bij de overdrager dient deze, met het
oog op een eventuele herziening, de overnemer bij de overdracht in kennis
stellen van alle elementen ( facturen, tabel van bedrijfsmiddelen, enz…), die
deze laatste zullen toelaten, in voorkomend geval, de aftrek te herzien.
Commentaar en wettelijke bepalingen
Gewijzigd standpunt van de administratie
.
Het Hof van Justitie ( Zita Modes, zaak C-497/01) zegt voor recht dat
artikel 5, lid 8, van de zesde btw-richtlijn (1) zodanig dient geïnterpreteerd te
worden, dat het niet-leveringsbeginsel van toepassing is op alle overdrachten
van een handelszaak of van autonome bedrijfsafdelingen, dit met inbegrip van
lichamelijke en desgevallend onlichamelijke elementen die gezamenlijk een
bedrijf of bedrijfsafdeling vormen, die geschikt is om een economische activiteit
autonoom verder te zetten.
De overnemer dient desalniettemin de bedoeling te hebben het handelsfonds of
de bedrijfsafdeling verder te zetten, en niet enkel de bedoeling om de betrokken
activiteit onmiddellijk te liquideren en desgevallend de voorraad te verkopen.
50
.
Aldus eist het Hof niet dat alle elementen van het bedrijf of van de
bedrijfsafdeling overgedragen worden. Volgens haar volstaat het dat een geheel
van elementen of een vereniging van elementen wordt overgedragen om het
bijzonder stelsel van niet-levering te kunnen toepassen.
Deze elementen dienen de verderzetting van een autonome economische
activiteit toe te laten.
(1)
artikel 19, eerste alinea van de richtlijn 2006/112/EG.
.
Het Hof legt in het Andersen-arrest (1) eveneens het principe op volgens
hetwelk men de situatie dient beoordelen in hoofde van de overnemer en niet in
hoofde van de overdrager.
( 1) Zie H.v.J. 15 januari 2002, Andersen og Jensen, FJF nr. 2002/67; H.v.J. 13 oktober 1992, Commerz-CreditBank, AG-Europartner.
Gevolgen van het gewijzigd standpunt
.
Uitgaande van deze definitie en van dit principe, blijkt dan ook dat artikel
11 van het BTW-wetboek van toepassing kan zijn wanneer de overdrager
sommige activa van de algemeenheid van goederen of van de bedrijfsafdeling,
naar aanleiding van de overdracht, behoudt, op voorwaarde dat het de
overnemer niet verhindert om aan de hand van de overgelaten elementen, een
autonome economische activiteit uit te oefenen.
Dientengevolge is het feit dat het gebouw, waar de algemeenheid van goederen
of de bedrijfsafdeling werd geëxploiteerd of de rechten met betrekking tot dit
gebouw niet zouden worden overgedragen, niet noodzakelijk van die aard is dat
de toepassing van artikel 11 van het BTW-wetboek wordt uitgesloten.
.
De bedoeling van de overnemer om een autonome economische activiteit
verder te zetten vormt daarenboven, in principe, een essentieel element om de
toepassing van deze bepaling toe te staan.
het is daarentegen niet vereist dat de economische activiteit die door de
overnemer zal worden voortgezet identiek is aan deze van de overdrager.
Het is tevens van weinig belang dat de overnemer, voor de overdracht, reeds
dezelfde economische activiteit uitoefende als die van de overdrager (1).
.
Bijgevolg mag de hoedanigheid van de BTW-belastingplichtige –
natuurlijk persoon of rechtspersoon – voortaan geen invloed meer hebben op de
toepassing van artikel 11 van het BTW-wetboek.
(1) Zie punt 45 van het Andersen-arrest
51
Gevolgen in hoofde van de overdrager
.
In principe brengt de overdracht van een algemeenheid van goederen of
van een bedrijfsafdeling, met inbegrip van gebouwen en andere
investeringsgoederen, geen herziening van de aftrek met zich mee in hoofde van
de overdrager, wanneer zij gebeurt onder toepassing van artikel 11 van het
BTW-wetboek.
.
Daarentegen kan de overdrager in bepaalde situaties gehouden zijn een
herziening van de BTW geheven van de verwerving, verbouwing of verbetering
van de onroetende goederen door te voeren.
Dit zou bijvoorbeeld het geval zijn bij een verkoop aan een derde (1) met
toepassing van het registratierecht, bij een onroerende verhuur – zelfs aan de
overnemer – vrijgesteld van BTW, bij gebruik van het goed voor privédoeleinden en, meer algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn
economische activiteit onderworpen aan de BTW.
.
Bijgevolg dient er een herziening te gebeuren in de situatie waarin de
overdrager het eigendomsrecht van het gebouw behoudt en dit verhuurt of gratis
ter beschikking stelt van de overnemer.
Ook in het geval de overdrager over een huurrecht beschikt en onderverhuurt
aan de overnemer of de huurrechten overdraagt aan de overnemer, dient er een
herziening te gebeuren.
(1) Een andere persoon dan de overnemer
Conclusie
Voor de toepassing van artikel 11 van het BTW-wetboek ( en artikel 18, § 3 van
het BTW-wetboek) moet het gebouw niet noodzakelijk worden overgedragen.
Dat het gebouw waar de algemeenheid van goederen of de bedrijfsafdeling werd
geëxploiteerd, of de rechten m.b.t. dit gebouw, niet worden overgedragen, sluit
niet noodzakelijk de toepassing van artikel 11 van het BTW-wetboek uit.
Dit biedt een interessante optie voor de gevallen waarin de overnemer niet
geïnteresseerd is in de overname van ( de rechten op ) het gebouw, vermits hij
reeds zelf over een gebouw beschikt.
In die zin sluit het standpunt van de administratie aan bij de rechtspraak van het
Hof van Justitie.
52
Zie P. Saelens, Fiscus wijzigt tersluiks standpunt over artikel 11 van het BTWwetboek, Fiscale actualiteit, nr. 20, week 28 mei – 3 juni 2009.
Meerdere overeenkomsten
Alle vormen van overdracht van een algemeenheid van goederen of van een
bedrijfsafdeling vallen onder de regeling van “ niet-levering “.
De regeling is derhalve volgens de circulaire ook van toepassing bij een
overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling aan
één enkele vennootschap door middel van twee verschillende contracten, zoals
een inbreng en een verkoop, die elk betrekking hebben op een gedeelte van het
handelsfonds, op voorwaarde dat, overeenkomstig de wilsuiting van de partijen,
de twee contracten van elkaar afhankelijk zijn, zodat zij niet los van elkaar
kunnen bestaan en uitwerking hebben op dezelfde datum ( zie beslissing nr. E.T.
9.449 van 28 december 1971 ).
De regeling is volgens de circulaire bijgevolg ook van toepassing “ op een in de
tijd gespreide overdracht “, op voorwaarde dat de verschillende transacties
onderling verbonden zijn, zodat er geen twijfel bestaat over de bedoeling van de
partijen om een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling over te
dragen.
Tevens bevat de circulaire een opvallend nieuw standpunt ten aanzien van de
overdracht van een nieuw gebouw als element van de algemeenheid of
bedrijfsafdeling.
De overdrager kan niet meer opteren, in de zin van artikel 8 van het BTWwetboek, om de overdracht van een nieuw gebouw aan de BTW te onderwerpen
( via de procedure voorzien in het KB nr. 14 ).
Hierdoor valt de overdracht automatisch onder het stelsel van de
registratierechten. Deze overdracht onder het regime van de registratierechten
heeft niet tot gevolg dat er herzieningen zullen moeten gebeuren.
Krachtens het “ in fine “ van artikel 11 komt de oevernemer automatisch in de
rechten en de plichten van de overnemer, inzonderheid met betrekking tot de
eventueel later te verrichten herzieningen.
De administratie merkt in dit verband op dat zelfs bij gebrek aan enige optie
door de overdrager, de overnemer het recht behoudt om te opteren voor een
eventuele overdracht van het gebouw met toepassing van de BTW, uiteraard
53
wanneer de overdracht gebeurt binnen de termijn dat dit gebouw nog als nieuw
kan beschouwd worden.
Anders is het wanneer het gebouw wordt verkocht door een beroepsoprichter.
Het nieuwe gebouw valt dan automatisch onder de BTW-regeling en, gekoppeld
daaraan, onder de vrijstelling van het proportioneel registratierecht ( althans wat
het gebouw zelf betreft).
Cases
Voorbeeld 1
.
Natuurlijk persoon richt een gebouw op voledig voor zijn economische
activiteit.
Recht op aftrek uitgeoefend ( 100 % ), 200.000 €
.
Oprichting van een vennootschap waarin hij bestuurder wordt.
1ste Hypothese
.
Inbreng van de algemeenheid, inclusief het gebouw
Oplossing : geen herziening
2de Hypothese
.
Inbreng van een algemeenheid , met uitzondering van het gebouw
.
het gebouw wordt voor privé-doeleinden behouden
Oplossing : herziening
3de Hypothese
.
Inbreng van een algemeenheid, met uitzondering van het gebouw
.
Het gebouw wordt verhuurd aan de vennootschap
54
Oplossing : herziening
4de Hypothese
.
Inbreng van een algemeenheid van goederen, met uitzondering van het
gebouw
.
Er wordt een zakelijk recht gevestigd op het gebouw ( bijvoorbeeld een
vruchtgebruik) ten voordele van de vennootschap
Oplossing : geen herziening
5de Hypothese
.
Inbreng van een algemeenheid, met uitzondering van het gebouw
.
Het gebouw wordt verhuurd aan een derde, andere dan de overnemer
Oplossing : herziening
55
Voorbeeld 2
.
Natuurlijk persoon huurt een gebouw voor zijn economische activiteit en
verricht omvormingswerken of verbeteringswerken of uitbreidingswerken
( = investeringen inzake BTW ). Recht op aftrek uitgeoefend : 50.000 €
.
Oprichting van een vennootschap, waarin hij bestuurder wordt
1ste Hypothese
.
Inbreng van de algemeenheid van goederen, inclusief de
huurovereenkomst
Oplossing : geen herziening
2de Hypothese
.
Inbreng van de algemeenheid , met uitzondering van de
huurovereenkomst
Oplossing : herziening
Verlies van hoedanigheid van belastingplichtige (K.B. nr. 3, art. 10, 5°).
Bij verlies van de hoedanigheid van belastingplichtige of wanneer er nog slechts
handelingen worden gesteld die geen recht op aftrek verlenen, moet de
herziening gebeuren voor de aan herziening onderworpen onroerende goederen
uit hun aard en de zakelijke rechten, tenzij die goederen het voorwerp hebben
uitgemaakt van een levering die recht op aftrek verleent (inbegrepen een
onttrekking in de zin van artikel 12, § 1, 5°, van het Wetboek) of die zakelijke
rechten met toepassing van de belasting werden overgedragen of
wederovergedragen.
Aangezien t.a.v. roerende goederen artikel 12, § 1, 5°, van het Wetboek steeds
van toepassing is, kan er geen herziening meer plaatsgrijpen voor de roerende
bedrijfsmiddelen indien de belastingplichtige zijn economische activiteit stopzet.
56
De herziening geschiedt in een keer, tot beloop van een vijfde of vijftiende per
jaar, voor het jaar waarin het verlies van ieder recht op aftrek zich voordoet en
voor de nog te lopen jaren (K.B. nr. 3, art. 11, § 3).
De herziening gebeurt in de laatste aangifte die de belastingplichtige moet
indienen.
Geen enkele herziening is vereist wanneer, na het overlijden van een
belastingplichtige, de erfgenamen of legatarissen, of na verdeling één onder hen,
de handelszaak die ze in de nalatenschap verkregen hebben verder exploiteren .
C. Modaliteiten van de vijf- of vijftienjarige herziening.
1.4.1.
Inschrijving in de periodieke aangifte.
De herziening wordt vastgesteld in de roosters "herzieningen" van de periodieke
aangifte.
1.4.2.
Berekeningsblad.
De berekening van de gedane herzieningen moet worden verantwoord ten
behoeve van de administratie. Het is aangeraden dit te doen in een
berekeningsblad dat verstuurd wordt naar het bevoegd BTW-kantoor.
1.4.3.
Tabel van de bedrijfsmiddelen.
De belastingplichtige houdt een tabel van zijn bedrijfsmiddelen die het mogelijk
maakt de aftrek en de herzieningen die hij heeft verricht te controleren (K.B. nr.
3, art. 11, § 5). Het houden van deze tabel is vooral van belang voor de
belastingplichtigen met een gedeeltelijk recht op aftrek die aan de regel van het
algemeen verhoudingsgetal zijn onderworpen.
Volgende inschrijvingen zullen erin voorkomen:
1° Belastingplichtigen die de 1ste januari van het jaar waarin het recht op
aftrek is ontstaan als uitgangspunt van het herzieningstijdvak
nemen.
Benevens de verwijzing naar de ontvangen factuur, naar het
invoerdocument of naar het stuk dat in geval van onttrekking
57
krachtens artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 1 moet worden
opgesteld, dient te worden vermeld :
- de datum waarop het recht op aftrek van de voor het bedrijfsmiddel
voldane belasting is ontstaan;
- het totaal bedrag van de aftrekbare belasting wanneer het gaar om een
volledige belastingplichtige;
- het bedrag van de effectief in aftrek gebrachte belasting wanneer een
verhoudingsgetal werd toegepast.
Jaarlijks worden die inschrijvingen afgesloten door het samentellen van alle
belastingen waarvoor het recht op aftrek tijdens dat jaar is ontstaan. Gaat het om
een belastingplichtige met een gedeeltelijk recht op aftrek die aan de regel van
het verhoudingsgetal is onderworpen, dan moeten eveneens het voorlopig en
nadien het definitief verhoudingsgetal worden vermeld die voor de berekening
van de oorspronkelijke aftrek in aanmerking werden genomen. De
inschrijvingen moeten het bovendien ook mogelijk maken de bedrijfsmiddelen
te individualiseren, dit in verband met de herzieningen die in de gevallen
bedoeld in artikel 10, 1° en 3° tot 5°, van het koninklijk besluit nr. 3 moeten
worden verricht.
2° Belastingplichtigen die de 1ste januari van het jaar waarin het
bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen als uitgangspunt van het
herzieningstijdvak nemen.
Die belastingplichtigen moeten de voorschriften onder 1° hierboven
naleven. Bovendien moeten zij, naast de datum waarop het goed in
gebruik werd genomen, speciaal het bedrag van de belasting
vermelden die in aftrek werd gebracht (aftrek die eventueel zal
moeten worden herzien). Benevens een verwijzing naar de
bescheiden waardoor de betaling van die belastingen werd
vastgesteld (facturen, invoerdocumenten, intern stuk met betrekking
tot de onttrekkingen), begrijpt deze inschrijving, hetzij een
verwijzing naar de oorspronkelijk in de tabel van de
bedrijfsmiddelen of in het boek voor inkomende facturen gedane
inschrijvingen, hetzij, op voorwaarde dat ze toereikend zijn, naar de
inschrijvingen die in de rekening "vaste activa in aanbouw" werden
gedaan.
58
1.4.4.
Vorm van de tabel van bedrijfsmiddelen.
Er worden aan de belastingplichtigen geen formele voorschriften opgelegd met
betrekking tot het bijhouden van de tabel. Zo zij de vereisten die in nr. 407 zijn
gesteld naleven, dan mogen zij ofwel een bijzonder stuk opmaken, ofwel de
tabellen of registers aanpassen die ze nu reeds houden (het boek voor inkomende
facturen daaronder begrepen) uit boekhoudkundig oogpunt of om te kunnen
voldoen aan de voorschriften van de inkomstenbelasting.
De belastingplichtigen met een gedeeltelijk recht op aftrek die onderworpen zijn
aan de regel van het verhoudingsgetal, wordt evenwel aangeraden een
bijzondere tabel aan te leggen. Op die wijze zullen zij op systematische wijze de
jaarlijkse herzieningen kunnen doen en meteen de controle door de administratie
vergemakkelijken.
1.4.5.
Bewaring van de tabel van bedrijfsmiddelen.
De tabel betreffende een bepaald bedrijfsmiddel moet worden bewaard
gedurende een tijdvak van zeven jaar te rekenen vanaf het verstrijken van het
herzieningstijdvak (K.B. nr. 3, art. 11, § 5, tweede lid; Wetboek, art. 60, § 1).
59
DE GEMENGDE BELASTINGPLICHTIGE
Verwijzing naar het BTW-wetboek
Artikel 46 van het wetboek
§1
Wanneer een belastingplichtige in de uitoefening van zijn economische
activiteit ook andere handelingen verricht dan handelingen waarvoor op grond
van artikel 45 aanspraak op aftrek bestaat, wordt de belasting ter zake van de
voor die activiteit gebruikte goederen en diensten in aftrek gebracht naar
verhouding van de breuk gevormd door het bedrag van de laatst bedoelde
handelingen en het totale bedrag van de door de betrokkene verrichte
handelingen.
§2
In afwijking van §1 kan door of vanwege de Minister van Financiën aan
de belastingplichtige, op zijn verzoek, vergunning worden verleend om het recht
op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de
goederen en diensten of van een deel ervan. De belastingplichtige kan door of
vanwege de Minister van Financiën worden verplicht op die wijze te handelen,
wanneer de aftrek naar verhouding van de in §1 genoemde breuk leidt tot
ongelijkheid in de heffing van de belasting.
Algemeenheden
Definitie
Het past nog eens te verwijzen naar het feit dat eenieder als belastingplichtige
moet worden beschouwd die, om het even waar, geregeld en zelfstandig, de
economische activiteit verricht van een fabrikant, handelaar, dienstverrichter
met inbegrip van de winning van delfstoffen, landbouw en de uitoefening van
vrije of ermee gelijkgestelde beroepen.
Het is echter wel zo dat artikel 44 van het BTW-wetboek, om socio culturele
redenen of in het kader van de gezondheidszorg, bepaalde diensten van de BTW
vrijstelt. Daarenboven worden sommige leveringen en diensten, uit
opportunistische en financiële overwegingen, eveneens vrijgesteld van de BTW
overeenkomstig hetzelfde artikel 44 van het BTW-wetboek.
60
Een zelfde persoon kan in de uitoefening van zijn economische activiteit tegelijk
handelingen stellen die aanspraak geven op aftrek en handelingen waarvoor
geen aftrek is toegestaan omdat ze van de BTW zijn vrijgesteld.
Dergelijke personen noemen we “ gemengde belastingplichtigen “.
Daarbij kan het gebeuren dat die handelingen verricht worden in van elkaar
onafhankelijke sectoren. Maar het is evengoed mogelijk dat ze binnen dezelfde
onderneming in elkaar verweven zitten.
Schema
GEMENGDE BELASTINGPLICHTIGE
(in de uitoefening van zijn economische activiteit)
verricht handelingen
met recht op aftrek
verricht handelingen
zonder recht op aftrek
(vrijgesteld door art. 44 )
Voorbeelden
1.
Een marketingadviseur die zowel handelingen verricht die recht geven op
aftrek en aan de BTW zijn onderworpen (verstrekken van adviezen) als
handelingen die geen recht op aftrek geven (verzekeringsmakelaar);
2.
Een naamloze vennootschap die enerzijds opleidingen verstrekt inzake
informatica voor administratief personeel en anderzijds taalonderricht
verzorgt voor commercieel personeel van handelsvennootschappen;
3.
Een weddetrekkende bediende die tevens, op zelfstandige en geregelde wijze,
administratieve diensten verricht voor andere belastingplichtigen.
4.
De banken, die aan de belasting onderworpen handelingen verrichten
(bewaring van effecten, verhuur van brandkasten, betalings- en
ontvangstverrichtingen, enz..) en ook handelingen stellen die ingevolge artikel
44, §3, 5° tot 10°, van W.BTW zijn vrijgesteld (krediet- disconto- en
beursverrichtingen, overdracht van waarden en van geld, enz..; zie
aanschrijving 10/1995).
61
5.
De accountant die zowel aan de belasting onderworpen handelingen verricht
(boekhoudwerk, adviezen verstrekken, enz..) als handelingen vrijgesteld op
grond van artikel 44 van W.BTW (privé-lessen inzake boekhouding, enz..).
6.
De autorijscholen die geen winstoogmerk hebben en die zowel diensten
verstrekken die aan de BTW zijn onderworpen (leren rijden met
personenwagens) als diensten die vrijgesteld zijn krachtens artikel 44, §2, 4°,
W.BTW (leren rijden met vrachtwagen of autobus; zie aanschrijving 25/1973,
nrs. 17-19).
7.
De psycholoog die zowel aan de belasting onderworpen handelingen verricht
(beroepskeuze) als handelingen die door artikel 44, §2, 5°, W.BTW, van de
belasting zijn vrijgesteld (onderwijskeuze en gezinsvoorlichting).
8.
De exploitant van een tandheelkundige praktijk die kunsttanden levert of
herstelt, nu eens met het verstrekken van bijhorende zorgen (handeling
vrijgesteld krachtens artikel 44, §1, 2°, W.BTW ), dan weer zonder verzorging
(handeling onderworpen aan de BTW; zie aanschrijving 57/1972).
9.
Diegenen die de dubbele werkzaamheid uitoefenen die erin bestaat in artikel
44, §3, 1°, a, W.BTW, bedoelde gebouwen over te dragen of op te richten
voor rekening van derden en gronden of onverdeelde aandelen in gronden te
verkopen, zoals de zogenaamde projectontwikkelaars (bouwpromotors),
verkavelaarspromotors en sommige aannemers van bouwwerken ( zie
aanschrijving 17/1975).
Gedeeltelijke aftrek
Gemengde belastingplichtigen mogen de aan hen aangerekende voorbelasting
slechts in aftrek brengen in de mate dat ze belastingplichtige zijn.
Volgens artikel 46 van het BTW-wetboek komen twee methodes in aanmerking
voor de berekening van de aftrekbare BTW.
Deze twee methodes zijn de volgende :
1°
aftrek volgens de regel van het algemeen verhoudingsgetal (artikel 46,§1
W.BTW)
2°
aftrek volgens de regel van het werkelijk gebruik (artikel 46,§2 W.BTW)
62
De artikelen 12 tot 18 van het koninklijk besluit nr. 3, bevatten de bepalingen
met betrekking tot de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal (zie ook de
BTW-handleiding nrs. 411 tot 419), terwijl de artikelen 19 tot 21 van dat besluit
voorzien in de modaliteiten voor de herziening van de aftrek volgens het
werkelijk gebruik ( zie nrs. 420 tot 424 van de BTW-handleiding).
Aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal
Werking
De aftrek volgens de regel van het algemeen verhoudingsgetal bestaat hierin dat
alle belasting die geheven wordt van de goederen en diensten die voor het
geheel van de economische activiteit van een gemengde belastingplichtige
worden gebruikt, slechts tot beloop van een bepaald percentage worden
afgetrokken.
Berekeningswijze
Dit percentage of m.a.w. het algemeen verhoudingsgetal is de uitdrukking, per
kalenderjaar, van de verhouding tussen het totaalbedrag van de handelingen
waarvoor aanspraak op aftrek bestaat (de teller van de breuk = T ) en het
totaalbedrag van alle handelingen verricht door de gemengde belastingplichtige
( noemer van de breuk = N ).
ALGEMEEN VERHOUDINGSGETAL
= BREUK
T = handelingen met recht op aftrek ( zie tabel I hierna )
____________________________________________
N = totaal bedrag alle handelingen ( zie tabel II hierna )
Het algemeen verhoudingsgetal wordt dus berekend door omzetting in een
percentage van de verhouding T/N.
T en N worden afgerond tot het hoger duizendtal.
Sedert 1 januari 2002 worden T en N afgerond tot de hogere 100 euro.
63
Het berekende verhoudingsgetal wordt steeds afgerond naar de hogere eenheid.
Deze berekeningswijze is van toepassing sedert 1 januari 1995.
TABEL I
Handelingen die aanspraak op aftrek verschaffen ( T in de breuk )
1.
leveringen en diensten door de belastingplichtige verricht met betaling van de
BTW;
2.
leveringen en diensten door de belastingplichtige verricht met vrijstelling van
de BTW om reden van uitvoer en daarmee gelijkgestelde handelingen;
3.
intracommunautaire leveringen door de belastingplichtige verricht met
vrijstelling van de BTW;
4.
diensten door de belastingplichtige verricht met verlegging van de heffing
naar de medecontractant gevestigd in een andere Lid-Staat;
5.
leveringen en diensten door de belastingplichtige in het buitenland verricht;
6.
met leveringen en diensten gelijkgestelde handelingen ( artikel 12 en 19 van
het W.BTW )
TABEL II
Totaal bedrag van alle handelingen ( N in de breuk )
1.
handelingen opgesomd in bovengenoemde tabel I;
2.
alle andere handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.
Voorbeeld
Een marketingadviseur verstrekt adviezen ( belastbare handelingen ) en runt
tevens een verzekeringskantoor als makelaar ( handelingen vrijgesteld van BTW
krachtens artikel 44, §3, 4°, van het W.BTW ).
Tijdens het jaar 2011 heeft hij de navolgende ontvangsten gerealiseerd :
1°
ontvangen erelonen voortkomende van de marketingactiviteiten :
40.868,75 €
64
2°
ontvangen makelaarsvergoedingen inzake verzekeringen :
13.447,25 €
____________
Totaal :
54.316,00 €
Het algemeen verhoudingsgetal voor de aftrekbare belasting voor 2011 ziet er
als volgt uit :
40.868,75
_______
54.316,00
=
40.900
_____=
54.400
40.900 x 100
__________
54.400
=
75,18 afgerond 76%
Bestanddelen die niet in aanmerking komen voor de berekening van het
algemeen verhoudingsgetal
De navolgende handelingen worden, ingevolge artikel 13, van het koninklijk
besluit nummer 3, noch in de teller, noch in de noemer opgenomen voor de
berekening van het algemeen verhoudingsgetal
1.
de opbrengst van het afstoten van bedrijfsmiddelen ( machines, gebouwen,
voertuigen welke door de gemengde belastingplichtige in zijn bedrijf werden
gebruikt; zie artikel 13, 1° );
2.
de opbrengst van en de inkomsten uit onroerende verrichtingen (verkoop van
grond, onroerende verhuur, enz..), of financiële verrichtingen (beurs- en
kredietverrichtingen, enz..), tenzij die verrichtingen behoren tot de specifieke
economische activiteit van dien aard (immobiliënkantoor, bank,
kredietinstelling, enz..). Deze laatste uitsluiting heeft tot doe te voorkomen dat
ondernemingen aan de regel van het verhoudingsgetal zouden worden
onderworpen voor bijkomende handelingen van onroerende of financiële aard
die ze moeten doen voor het beheer van hun eigen vermogen en die
vrijgesteld zijn krachtens artikel 44 van W.BTW (b.v. onroerende verhuur,
verkoop van grond of van oude gebouwen of beursverrichtingen met
betrekking tot hun eigen portefeuille). Die ondernemingen worden behandeld
als belastingplichtigen met volledig recht op aftrek onder voorbehoud dat ze
de belasting geheven van goederen en diensten die voor de verwezenlijking
van die handelingen worden gebruikt niet mogen aftrekken (b.v. het bewaren
van effecten van de portefeuille, het herstellen en het onderhouden van in
huur gegeven lokalen, het opmeten van de voor verkoop bestemde grond,
enz..).
65
Wanneer belastingplichtigen evenwel financiële handelingen stellen die het
rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk zijn van hun belastbare
activiteit, dan kunnen deze handelingen niet als bijkomstig worden
aangemerkt en genieten deze belastingplichtigen slechts een gedeeltelijk recht
op aftrek. Zij zijn dan onderworpen aan de regel van het algemeen
verhoudingsgetal. Dit zal onder meer het geval zijn met een rechtspersoon
aangesteld als syndicus en met een vennootschap gespecialiseerd in de uitgifte
van maaltijdcheques ( zie BTW-revue nr. 129, blz. 603-604, nr. 1032) - zie
artikel 13, 2°;
3.
het bedrag van de handelingen in het buitenland wanneer ze worden verricht
door een aldaar gevestigde bedrijfszetel die onderscheiden is van de in België
gevestigde zetel en de uitgaven met betrekking tot die handelingen niet
rechtstreeks door deze laatste zetel worden gedragen (b.v. zetel van een
Belgische bank gevestigd in het buitenland : de ontvangsten en de uitgaven
die betrekking hebben op de handelingen die in het buitenland worden
verricht worden door de zetel in het buitenland afzonderlijk in een
boekhouding opgenomen; zie artikel 13, 3°.
Uiteraard komen de handelingen die een gemengde belastingplichtige stelt voor
het beheer van zijn privé-bezit, evenmin in aanmerking voor de berekening van
het algemeen verhoudingsgetal.
Belasting waarop het algemeen verhoudingsgetal wordt toegepast
Het algemeen verhoudingsgetal wordt toegepast op alle BTW waarvoor de
belastingplichtige aanspraak op aftrek zou kunnen maken indien hij een
volledige belastingplichtige ware geweest.
Hieruit volgt dat een gemengde belastingplichtige, alvorens het algemeen
verhoudingsgetal toe te passen, eerst de voorbelasting moet elimineren waarvoor
ieder recht op aftrek is uitgesloten ( privé-gebruik, kosten van onthaal, enz..) of
waarvoor een bijzondere beperking van de aftrek geldt (artikel 45, §2 van het
W.BTW - kosten personenwagen ). ( Zie beslissing nr. E.T. 100.117 , dd.
17/05/2001 ).
N.B. Tegen de zienswijze ingenomen door het Hof van Beroep van Brussel in
het arrest van 16/05/2001, heeft de administratie een voorziening in Cassatie
ingesteld.
66
Voorbeeld
Een gemengde belastingplichtige, waarvan het algemeen verhoudingsgetal
bijvoorbeeld 80% bedraagt, heeft een herstelling laten uitvoeren aan een
personenwagen die hij voor ¾ voor bedrijfsdoeleinden gebruikt. Voor deze
herstelling heeft hij 2.500 € + 525 € BTW betaald.
De aftrekbare BTW moet als volgt worden berekend :
aftrekbaar na toepassing van art. 45, §2, van het W.BTW : 525 x 50% =
262,50 €
aftrekbaar na toepassing van het algemeen verhoudingsgetal : 262,50 x 80%
=
210 €
Voorlopig verhoudingsgetal en definitief verhoudingsgetal
Voorlopig verhoudingsgetal
Voor ieder jaar verricht de belastingplichtige de aftrek volgens een
verhoudingsgetal dat voorlopig wordt bepaald aan de hand van het definitief
verhoudingsgetal van het vorige jaar.
Betreft het een belastingplichtige die zijn economische activiteit aanvat, dan
wordt het voorlopig verhoudingsgetal geraamd aan de hand van de
exploitatievooruitzichten.
Vandaar het gebruik van de term “ voorlopig verhoudingsgetal “.
Definitief verhoudingsgetal
Het definitief verhoudingsgetal wordt bepaald aan de hand van het bedrag van
de handelingen die tijdens het jaar waarin de aftrek uitgeoefend werd, werkelijk
hebben plaatsgevonden. Het moet in principe uiterlijk 20 april van het volgend
jaar worden vastgesteld;
Belangrijk is het feit dat het definitief verhoudingsgetal voor een bepaald jaar in
principe het voorlopig verhoudingsgetal is voor het volgend jaar.
67
Bijzonder geval
De belastingplichtige die gehouden is tot het indienen van maandaangiften is
niet altijd in de mogelijkheid het definitief verhoudingsgetal van het vorige jaar,
dat als voorlopig verhoudingsgetal voor het lopend jaar dient, te kennen op het
ogenblik waarop hij de aangiften moet indienen met betrekking tot de eerste
twee maanden van het jaar.
Hij mag in dat geval het voorlopig verhoudingsgetal van het vorige jaar verder
gebruiken, maar hij moet de aldus gedane aftrek herzien in de aangifte met
betrekking tot de handelingen van de maand maart die in de maand april moet
worden ingediend. Hij houdt rekening met het definitief verhoudingsgetal dat
dan vastgesteld moet zijn.
Herziening van de aftrek van andere belasting dan die geheven van
bedrijfsmiddelen
De herziening van de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen
gebeurt door ieder jaar het voorlopig verhoudingsgetal met het definitief
verhoudingsgetal te vergelijken.
Wanneer het definitief verhoudingsgetal groter is dan het voorlopig
verhoudingsgetal, dan verricht de belastingplichtige de bijkomende aftrek. In het
tegenovergestelde geval verricht hij een terugstorting (K.B. nr. 3, art. 15, derde
lid).
Ontheffing van de herziening . Verschil minder dan 10 punten.
De belastingplichtige is ervan ontheven de herziening te verrichten wanneer het
verschil tussen de in aanmerking te nemen verhoudingsgetallen niet tien punten
bereikt ( K.B. nr. 3, art. 17, §1, eerste lid).
Die bepaling is toepasselijk op de herzieningen die ingevolge artikel 15
(vergelijking tussen het voorlopig en het definitief verhoudingsgetal) en artikel
16 (herziening van de van bedrijfsmiddelen geheven belasting - zie verder)
worden verricht.
68
Afwijking op dit beginsel
De ontheffing van de herziening is niet toepasselijk in geval van herziening van
een verhoudingsgetal dat voorlopig werd geraamd uitgaande van de
exploitatievoorruitzichten (K.B. nr. 3, art. 17, §1, tweede lid ).
Deze bepaling wordt verantwoord door het onzekere karakter van die ramingen.
Speculaties, gesteund op de ontheffing van de herziening, worden op die wijze
eveneens vermeden.
Facultatief karakter van de ontheffing.
De ontheffing werd ingesteld met het oog op de vereenvoudiging. Ze mag echter
niet tot gevolg hebben dat de belastingplichtige daardoor belet wordt de
aanvullende aftrek, waarop hij recht heeft, uit te oefenen. Daarom bepaalt artikel
17, §2, van het K.B. nr. 3, dat de belastingplichtige aan die ontheffing kan
verzaken. Om ook hier speculaties te voorkomen, moet hij dat doen voor
minstens vijf achtereenvolgende jaren.
De belastingplichtige moet van zijn beslissing af te zien van de ontheffing van
de herziening kennis geven aan de administratie, in het bij zijn aangifte
gevoegde berekeningsblad van de eerste aangifte waarin het verhoudingsgetal
wordt aangewend of in een afzonderlijke brief gericht aan het controlekantoor
waaronder hij ressorteert.
Herziening van de aftrek
bedrijfsmiddelen.
van
belasting
geheven
van
1° Vijfjarige of vijftienjarige herziening waarvan het uitgangspunt de 1ste
januari is van het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan (K.B. nr. 3,
art. 9, § 1).
De aftrek van belasting geheven van bedrijfsmiddelen wordt herzien gedurende
een tijdvak van vijf of vijftien jaar.
Wanneer de door een belastingplichtige met een gedeeltelijk recht op aftrek
ieder jaar vastgestelde verhoudingsgetallen wijzigingen ondergaan, moet de
oorspronkelijke aftrek worden herzien.
69
Krachtens artikel 16, § 1, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3, wordt de
oorspronkelijke aftrek verricht aan de hand van het voorlopig verhoudingsgetal
van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat en hij wordt herzien aan de hand
van het definitief verhoudingsgetal van dat jaar.
De eerste herziening heeft betrekking op het totaal bedrag van de oorspronkelijk
in aftrek gebrachte belasting.
De volgende herzieningen hebben jaarlijks betrekking op een vijfde of een
vijftiende van de overeenkomstig het eerste definitief verhoudingsgetal gedane
aftrek.
De belastingplichtige verricht deze herzieningen door dat verhoudingsgetal te
vergelijken met het definitief verhoudingsgetal van ieder van de vier of veertien
betrokken jaren ( K.B. nr. 3, art. 16, § 1, tweede lid ).
Het hierna volgende voorbeeld toont aan op welke wijze men te werk gaat;
Er werd rekening gehouden met de toepassing van artikel 17 van het K.B. nr. 3,
naar verluid waarvan de belastingplichtige ontheven wordt van de verplichting
de aftrek te herzien wanneer het verschil tussen de verhoudingsgetallen geen 10
pct bedraagt.
Voorbeeld
Een belastingplichtige die slechts voor een gedeelte van zijn economische
activiteit recht op aftrek heeft, koopt in 2007 een machine voor de prijs van
100.000 €, te vermeerderen met de BTW van 21.000 €.
Zijn voorlopig verhoudingsgetal voor 2007 bedraagt 40 pct.
Hij mag dan ook 40 pct van 21.000 € of 8.400 € in aftrek brengen.
a)
herziening voor 2007
Het definitief verhoudingsgetal voor 2007 bedraagt 30 pct.
Hij mag bijgevolg maar 30 pct of 6.300 € in aftrek brengen.
Hij moet dus het verschil (8.400 – 6.300) = 2.100 € terugstorten.
Deze herziening heeft betrekking op het geheel van de in 2007 voorlopig
verrichte aftrek en dekt bijgevolg de herziening inzake de eerste tranche van
een vijfde (2007)
70
b)
herziening voor 2008
Het definitief verhoudingsgetal voor 2008 bedraagt 50 pct
De herziening heeft betrekking op één vijfde van de belasting, zijnde 4.200 €
Toegestane aftrek voor 2008
4.200 € x 50 pct =
2.100
reeds afgetrokken: 6.300 / 5 =
1.260
Bijkomende aftrek : 2.100 – 1.260 =
c)
840
herziening voor 2009
Het definitief verhoudingsgetal voor 2009 bedraagt 20 pct
Toegestane aftrek voor 2009:
4.200 € x 20 pct =
840
reeds afgetrokken : 6.300 / 5 =
1.260
terug te storten : 1.260 – 840 =
420
d)
herziening voor 2010
Het definitief verhoudingsgetal voor 2010 bedraagt 25 pct
Voor 2010 moet geen herziening worden verricht daar het verschil tussen het
definitief verhoudingsgetal van het betrokken jaar (25 pct) en het definitief
verhoudingsgetal van het eerste jaar (30 pct) kleiner is dan 10 pct.
e)
Herziening voor 2011
Het definitief verhoudingsgetal bedraagt 70 pct
Toegestane aftrek voor 2011:
4.200 € x 70 pct =
2.940
Reeds afgetrokken: 6.300 / 5 =
1.260
Bijkomende aftrek: 2.940 – 1.260 =
1.680
71
De wijzigingen van het verhoudingsgetal tijdens de volgende jaren hebben geen
invloed meer op de aftrek die werd verricht.
Vijfjarige of vijftienjarige herziening waarvan het uitgangspunt
de 1ste januari is van het jaar waarin het bedrijfsmiddel wordt in
gebruik genomen ( K.B. nr. 3, art. 9, § 2 ).
De belastingplichtigen die krachtens artikel 9, § 2, van het koninklijk besluit nr.
3, de 1ste januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik wordt
genomen als uitgangspunt van de herziening nemen, verrichten de eerste
herziening volgens het definitief verhoudingsgetal van het jaar waarin het
bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen.
Die eerste herziening heeft betrekking op het geheel van de oorspronkelijk
afgetrokken belastingen.
Aftrek volgens het werkelijk gebruik van goederen en diensten.
De hiervoor uiteengezette werking van de regel van het algemeen
verhoudingsgetal kan tot ongelijkheden bij de toepassing van de belasting leiden
die :
1°
ofwel in het nadeel van de belastingplichtige kunnen uitvallen door een te
kleine aftrek in vergelijking met het werkelijk gebruik;
2°
ofwel in het nadeel van de Staat kunnen uitvallen ingevolge een te grote
aftrek in vergelijking met het werkelijk gebruik.
In het eerste geval mag de gemengde belastingplichtige voor de toepassing van
de regel van het werkelijk gebruik opteren. In de praktijk oefent hij die optie uit
in een stuk dat hij richt aan zijn bevoegd BTW-kantoor, vooraleer hij voor de
eerste maal gebruik maakt van het werkelijk gebruik.
Zo werd enkele jaren terug, bij vonnis ( Rb. Gent, 9 maart 1984 ), bepaald dat
een belastingconsulent-accountant onwettelijk gehandeld had door de regel van
het werkelijk gebruik toe te passen zonder daarbij de voorafgaande kennisgeving
ten overstaan van de Administratie te hebben gedaan. Hier moet tevens aan
toegevoegd worden dat de aard van de activiteit van de bovengenoemde persoon
zich daarenboven moeilijk leende tot een makkelijke toewijzing van de goederen
en diensten aan de betreffende sectoren.
72
In het tweede geval moet het bevoegde BTW-kantoor de belastingplichtige
ervan in kennis stellen dat hem de verplichting wordt opgelegd de aftrek te doen
volgens de regel van het werkelijk gebruik. Die kennisgeving moet met reden
omkleed worden en de begindatum van haar uitwerking vermelden. Het komt
ook voor dat in administratieve aanschrijvingen of in beslissingen waarin voor
bepaalde belastingplichtigen of ten aanzien van bepaalde handelingen een
bijzondere regeling wordt ingesteld, de aftrek volgens het werkelijk gebruik
opgelegd wordt als voorwaarde om de bijzondere regeling te kunnen genieten (
b.v. beroepsoprichters ; aanschr. 17/1975; BTW-revue nr. 22/75, blz. 286 ).
Het spreekt vanzelf dat de regel van het werkelijk gebruik maar toegepast kan
worden als het mogelijk is de goederen en de diensten die aan een gemengde
belastingplichtige worden verstrekt op zulke wijze uit elkaar te houden dat kan
worden nagegaan welke van die goederen en diensten gebruikt worden voor
handelingen waarvoor het recht op aftrek bestaat en voor welke voor
handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat .
Het controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert kan hem dus de
verplichting opleggen de aftrek te doen volgens de regel van het werkelijk
gebruik, telkens wanneer vastgesteld wordt dat het gebruik van het algemeen
verhoudingsgetal leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting.
Die kennisgeving zal, in beginsel, steeds worden gedaan wanneer men vaststelt
dat de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal leidt tot een aftrek die
merkelijk groter is dan die welke uit het aanwenden van de regel van het
werkelijk gebruik zou voortvloeien. Op die manier zou de gemengde
belastingplichtige voor zijn belastbare werkzaamheid beter behandeld worden
dan een volledige belastingplichtige die een zelfde werkzaamheid heeft.
De administratie zal bij het vaststellen van de noodzakelijkheid de aftrek
volgens het werkelijk gebruik verplicht te maken, rekening houden met bepaalde
feitelijke omstandigheden die zich verzetten tegen het behoud, geheel of ten
dele, van de regel van het algemeen verhoudingsgetal.
Dit is inzonderheid het geval :
1.
de economische activiteit een belastbare sector en een daarvan onderscheiden
niet belastbare sector omvat en in het bijzonder indien voor iedere sector een
afzonderlijke boekhouding wordt gevoerd;
73
2.
de belastingplichtige bij de ontvangst van de goederen of bij afname van de
diensten gemakkelijk kan bepalen voor welke sector die goederen en diensten
uitsluitend zijn bestemd, hetzij voor de belastbare sector, hetzij voor de niet
belastbare sector;
3.
de regel van het algemeen verhoudingsgetal niet kan worden toegepast daar
de noemer van het verhoudingsgetal moeilijk of onmogelijk kan worden
bepaald (b.v. in het geval van een verzekeringsmaatschappij die, los van de
verzekeringsverrichtingen, belastbare handelingen verricht zoals de verkoop
van goederen waardoor ze door subrogatie eigenaar is geworden ).
Belangrijk
De Administratie kan de verplichting tot het gebruik van de regel van het
werkelijk gebruik niet met terugwerkende kracht opleggen. Een dergelijke
verplichting werkt uitsluitend voor de toekomst.
Werkingssfeer
Woord vooraf
Indien een belastingplichtige wenst gebruik te maken van de toepassing van het
werkelijk gebruik, dient hij vooraf opteren voor deze toepassing bij zijn
bevoegd BTW-kantoor.
De aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten wordt op
de volgende wijze verricht :
1. de belasting die geheven wordt van de goederen en diensten die de gemengde
belastingplichtige bestemt voor het verrichten van handelingen waarvoor
aanspraak op aftrek bestaat, is aftrekbaar volgens de gewone regels die voor
de volledige belastingplichtige gelden;
2. de belasting die geheven wordt van de goederen en de diensten die bestemd
zijn voor handelingen waarvoor geen aftrek mogelijk is, komt niet voor aftrek
in aanmerking;
3. de belasting die geheven wordt van de goederen en de diensten die bestemd
zijn zowel voor handelingen bedoeld onder 1° als voor handelingen bedoeld
onder 2° ( b.v. BTW op algemene onkosten ) komt voor aftrek in aanmerking
in verhouding tot het werkelijk gebruik voor elke categorie van handelingen.
74
In dat geval moet de belastingplichtige zijn BTW-kantoor in kennis stellen
d.m.v. een stuk, waarin hij de criteria aanduidt die bij de berekening van die
verhouding gebruikt werden. Mocht het niet mogelijk zijn zo’n bijzonder
verhoudingsgetal vast te stellen omdat het werkelijk gebruik voor elke
categorie van handelingen niet of zeer moeilijk te bepalen is, dan mag de
belastingplichtige voor de aftrek van de BTW geheven van bedoelde kosten
de regel van het algemeen verhoudingsgetal toepassen, tenzij de Administratie
zich daartegen uitdrukkelijk zou verzetten. Kenmerkend voor de bijzondere
verhoudingsgetallen is dat zij kunnen bepaald worden aan de hand van totaal
andere criteria dan deze gebruikt bij de bepaling van het algemeen
verhoudingsgetal ( gebaseerd op gerealiseerde omzet in de respectievelijke
sectoren ). Zo kan een bijzonder verhoudingsgetal bijvoorbeeld gebaseerd zijn
op de ingenomen oppervlakte van een gebouw, voor de respectievelijke
sectoren, om de aftrekverhouding vast te stellen i.v.m. de BTW geheven op de
aanwerving van het gebouw of i.v.m. met de geheven BTW op de algemene
onkosten gemaakt voor het betreffende gebouw.
In dit verband werd door Volksvertegenwoordiger Denis (10 mei 2000 ) de
vraag gesteld of een controlerende BTW-ambtenaar mag beslissen dat een
vennootschap die haar inkomsten zowel uit het verhuren van gebouwen als uit
handelsverrichtingen haalt, de BTW op de algemenen onkosten (auto, diverse
benodigdheden, gebruiks- en werkingskosten van de vennootschap, enz.. )
slechts kan terugvorderen naar verhouding van de omzet die verband houdt met
de handelsverrichtingen. In zijn antwoord was de Minister heel duidelijk : bij
toepassing van de regel van het werkelijk gebruik zal voor de belasting geheven
van de goederen en de diensten die een belastingplichtige voor beide sectoren
gebruikt, zoals bijvoorbeeld de algemene onkosten, in de mate van het
mogelijke, die belastingplichtige, op basis van precieze en controleerbare
criteria, bijzondere verhoudingsgetallen vaststellen in functie van het dubbele
gebruik. Wanneer de vaststelling van dergelijke criteria onmogelijk is, zal het
bijzonder verhoudingsgetal zoals een algemeen verhoudingsgetal bepaald
worden.
Het maken onderscheid tussen de handelingen waarvoor wel en waarvoor geen
recht op aftrek bestaat is niet altijd even gemakkelijk te maken en kan soms
aanleiding geven tot controverses en juridische betwistingen tussen de twee
betrokken partijen, met name de belastingplichtige aan de ene kant en de
Administratie aan de andere kant.
Zo besliste het Hof van Beroep te Antwerpen ( 18 mei 1998 ) dat een
onderneming, met als activiteit enerzijds de paardenhandel en dekstation en
anderzijds de deelname aan paardenwedstrijden, geen twee soorten handelingen
75
verricht zoals de administratie stelde. Met name stelde de Administratie dat de
onderneming enerzijds handelingen stelt waarvoor recht op aftrek bestaat
(paardenhandel en dekstation ) en anderzijds andere handelingen verricht
waarvoor geen recht op aftrek bestaat ( deelname aan paardenwedstrijden met
het daaraan eventueel verbonden prijzengeld ).
Het Hof preciseert heel duidelijk dat de onderneming recht heeft op een volledig
recht op aftrek omdat de deelname aan wedstrijden plaats vindt ter promotie
voor de verkoop van paarden. Deze deelname en het behalen van prijzen is
volgens het Hof “ inderdaad een wijze om de paarden bekendheid te doen
krijgen en de verkoopwaarde ervan te verhogen “. Zij kaderen in, en dienen ter
bevordering van de uitoefening van de economische activiteit van
paardenhandel en dekstation en vormen daar een geheel mee. Het Hof van
Beroep te Antwerpen wordt daarin gevolgd door het Hof van Cassatie ( 13
oktober 2000 - nog niet gepubliceerd ).
Herziening van de aftrek van belasting die werd afgetrokken met
inachtneming van het werkelijk gebruik (K.B. nr. 3, art. 19 en 20 ).
Artikel 19 van het koninklijk besluit nr. 3, bepaalt dat de belasting moet worden
herzien zo de goederen en diensten niet worden gebruikt in de bedrijfsafdeling
waarvoor ze oorspronkelijk bestemd waren. De herziening heeft de terugstorting
tot gevolg van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting wanneer de
goederen en diensten, geheel of gedeeltelijk, worden overgebracht van een
bedrijfsafdeling waarvan de handelingen recht op aftrek geven, naar een
bedrijfsafdeling waarvan de handelingen geen recht op aftrek geven. Ze heeft
een bijkomende aftrek tot gevolg in het tegenovergestelde geval.
Artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 3 heeft betrekking op de
bedrijfsmiddelen. In zijn eerste lid bepaalt het dat de in artikel 19 bedoelde
herziening wordt verricht wanneer een wijziging in het gebruik van de
bedrijfsmiddelen intreedt voor het verstrijken van het vierde of het veertiende
jaar na dat waarin het recht op aftrek is ontstaan.
Wanneer een bedrijfsmiddel waarvoor de aftrek moet worden herzien overgaat
van een bedrijfsafdeling die aan de belasting is onderworpen naar een
bedrijfsafdeling die niet aan de belasting is onderworpen, is het terug te storten
bedrag gelijk aan de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting, verminderd
met een vijfde of een vijftiende per jaar dat verstreken is voor het jaar waarin de
wijziging in het gebruik is ingetreden. In het tegenovergestelde geval is het
bedrag van de aftrek gelijk aan de belasting die oorspronkelijk niet kon worden
76
afgetrokken, verminderd met één vijfde of één vijftiende per jaar dat verstreken
is vóór het jaar waarin de wijziging in het gebruik is ingetreden.
Voorbeeld
Een belastingplichtige die de aftrek uitoefent volgens de regel van het werkelijk
gebruik van de goederen en diensten, koopt in juni 2011 een machine voor
200.000 € en gebruikt ze in de bedrijfsafdeling die recht op aftrek verleent. Hij
brengt de belasting, namelijk 42.000 €, in aftrek.
In mei 2013 gebruikt hij de machine voor de bedrijfsafdeling die geen recht op
aftrek verleent. Bij toepassing van artikel 20 moet een bedrag worden
teruggestort dat gelijk is aan de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting
(42.000 €), verminderd met één vijfde voor 2011 en voor 2012.
Hij moet dus drie vijfden van 42.000 € of 25.200 € terugstorten.
De herziening wordt verricht in de aangifte met betrekking tot het aangiftetijdvak waarin het goed van de ene sector naar de andere werd overgebracht.
1.6.
Particulariteit in verband met artikel 12 en 19 van het BTW-wetboek.
De vraag kan gesteld worden of een gemengde belastingplichtige die de aftrek
verricht volgens de regel van het werkelijk gebruik van goederen en diensten,
gehouden is de artikelen 12, §1, 3° en 19 van het W.BTW toe te passen wanneer
de in gebruik genomen goederen of de uitgevoerde werken uitsluitend werden
gebruikt voor de behoeften van de niet belastbare sector.
Het antwoord luidt bevestigend.
Enerzijds zijn de bovengenoemde bepalingen van toepassing op iedere
belastingplichtige, ongeacht of hij een volledig dan wel gemengde
belastingplichtige is en, in de laatste onderstelling, of hij de regel van het
werkelijk gebruik dan wel de regel van het algemeen verhoudingsgetal toepast.
Anderzijds is het doel van deze wettelijke bepalingen de belastingplichtige die
voor de behoeften van zijn onderneming aan zich zelf goederen levert of
diensten verleent, op het gebied van de aftrek, in dezelfde situatie te brengen als
77
wanneer hij voor de levering van die goederen of voor het verrichten van die
diensten een beroep zou doen op een derde. Uiteraard kan deze doelstelling
slechts worden bereikt door het eenvormig belasten van de aan zich zelf gedane,
respectievelijk verleende leveringen en diensten, ongeacht de hoedanigheid van
de belastingplichtige of de wijze waarop de aftrek wordt verricht ( Beslissing
van 12 augustus 1981, nr. E.T. 33.110; BTW-revue nr. 51/81, blz. 629, nr. 772).
Voorbeeld
Een gemengde belastingplichtige die de aftrek verricht volgens de regel van het
werkelijk gebruik van goederen en diensten heeft een niet belastbare sector
bestaande uit de verhuur van onroerende goederen, waarvoor hij door zijn
personeel werk in onroerende staat laat verrichten.
De belasting is verschuldigd, bij toepassing van artikel 19, §2, 1° van het
W.BTW over de normale waarde van deze werken ( zie artikel 33, 3° van het
W.BTW ), en is niet aftrekbaar gelet op het gebruik in de niet belastbare sector.
78
Gelijkstelling van sommige materiële feiten met een
levering onder bezwarende titel.
1. Algemeen.
Overeenkomstig artikel 10 van het Wetboek is de levering van een goed de
overdracht of de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te
beschikken.
In artikel 12 van het Wetboek worden daarenboven sommige materiële feiten
gelijkgesteld met leveringen onder bezwarende titel zodat, wanneer deze feiten
zich voordoen, de belasting opeisbaar wordt.
De goederen die in het bedrijf van de belastingplichtige aanwezig zijn, zijn
inderdaad, in principe, volledig of gedeeltelijk belastingschoon door toepassing
van het aftrekmechanisme. Om te voorkomen dat deze goederen het
eindverbruik zouden bereiken zonder heffing van de belasting - heffing die
noodzakelijkerwijze moet geschieden via de belastingplichtige die ertoe
gehouden is de belasting te innen -, moeten deze goederen bij wijze van
rechtzetting aan de belasting worden onderworpen.
2. Onttrekking van roerende goederen.
Is onderworpen aan de belasting op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van
het Wetboek, het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een
roerend goed voor zijn privé-doeleinden of voor de privé-doeleinden van zijn
personeel en, meer algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn
economische activiteit, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op
volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.
Beoogd wordt het louter materiële feit dat erin bestaat het goed aan het bedrijf te
"onttrekken" of het te "nemen". Deze onttrekking kan alleen slaan op roerende
goederen (goederen in voorraad, materieel, machines, voertuigen, ...) en moet
worden verricht door een belastingplichtige die, bij het binnenbrengen van het
goed in zijn economische activiteit met toepassing van de btw (aankoop, invoer,
intracommunautaire verwerving), volledige of gedeeltelijke aftrek heeft
uitgeoefend.
79
Hieruit volgt dat artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Wetboek met een levering
onder bezwarende titel gelijkstelt, de onttrekking aan zijn bedrijf van een
roerend goed door een belastingplichtige :
a) voor zijn privé-doeleinden of voor de privé-doeleinden van zijn personeel;
b) en, meer algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn economische
activiteit,
wanneer (en dit is een grondvoorwaarde) voor dat goed (zo het werd
aangekocht, ingevoerd of intracommunautair verworven) of voor de
bestanddelen ervan (zo het zelf werd vervaardigd) recht op volledige of
gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.
Aldus dient deze heffing, bij wijze van rechtzetting, slechts te gebeuren in geval
van volledige bestemming van het roerend goed voor welbepaalde doeleinden :
de eigen privé-doeleinden van de belastingplichtige of de privé-doeleinden van
het personeel en voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit.
Het is derhalve vereist dat het roerend goed het "economisch patrimonium van
het bedrijf" verlaat.
Voorbeelden
In elk van de navolgende gevallen doet zich een materieel feit voor dat met een
levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld en waardoor de belasting
opeisbaar wordt.
1° Een belastingplichtige, meubelfabrikant, onttrekt aan zijn bedrijf een
salontafel, die hij in de woonkamer van zijn tweede verblijf plaatst. De
materialen voor het vervaardigen van deze tafel werden aangekocht met
toepassing van de btw die uiteraard volledig werd afgetrokken.
2° Een belastingplichtige, handelaar in computerapparatuur, onttrekt uit zijn
voor doorverkoop bestemde voorraad een P.C. die hij aan één van zijn
bedienden schenkt wegens 25 jaar dienst. De P.C. werd geleverd door een firma
gevestigd in Frankrijken door voornoemde handelaar in België intracommunautair verworven.
80
3° Een belastingplichtige, die niet onderworpen is aan de vrijstellingsregeling
van artikel 56, § 2, van het Wetboek en die voor zijn bijberoep van deur tot deur
woordenboeken en naslagwerken verkoopt, onttrekt een lexicon over
erfelijkheidsleer dat hij aanwendt in het medisch laboratorium waar hij als
weddetrekkend onderzoeker werkt. Het boek werd hem met toepassing van de
btw geleverd door de uitgeverij waarvoor hij op zelfstandige wijze voormeld
bijberoep uitoefent.
4° Een verzekeringsmakelaar die eveneens de zelfstandige activiteit van fiscaal
raadgever uitoefent onttrekt de computer, die hij met betaling van de btw had
aangekocht voor gebruik voor zijn beide activiteiten.
Hij overhandigt deze machine aan zijn secretaresse die zich via avondleergangen vervolmaakt in tekstverwerking.
5° Een belastingplichtige, handelaar in personenauto's, onttrekt voor
persoonlijk gebruik een personenauto die hij zelf heeft gemonteerd met een wrak
gekocht bij een verzekeringsmaatschappij met heffing van btw en met
verscheidene onderdelen gekocht bij particulieren. De door hem gemonteerde
wagen was oorspronkelijk voor doorverkoop bestemd.
6° Een beginnend aannemer van tuinwerken die een tweedehandse frees heeft
aangeschaft van een landbouwschool, onttrekt deze voor zijn privé-behoeften
nadat hij evenwel de motor door een andere met een hoger vermogen heeft
vervangen. Hij heeft de frees na de vervanging van de motor nog effectief
gebruikt voor het verrichten van aannemingswerken.
7° Een kruidenier neemt koopwaren uit zijn winkel voor zijn privé-gebruik.
8° Een vennootschap biedt bij bepaalde gelegenheden aan sommige van haar
personeelsleden een geschenk aan dat zij zelf mogen kiezen uit de goederen
waarin die vennootschap handel drijft (Beslissing E.T. 32.306 van 22 oktober
1979, BTWREVUE nr. 43, blz. 42, nr. 726; z. ook nr. 351, 5°).
9° Een gemeentelijke elektriciteitsregie onttrekt elektriciteit voor de behoeften
van de gemeentelijke diensten, andere dan de regie zelf.
81
10° Een garagehouder onttrekt benodigdheden en onderdelen aan zijn
voorraad, met het oog op het herstellen van een autovoertuig dat hem
toebehoort en dat hij uitsluitend voor privé-doeleinden gebruikt (Beslissing E.T.
20.953 van 19 januari 1976, BTWREVUE nr. 25, blz. 142-144, nr. 560).
3. Het verstrekken van een goed om niet.
Is onderworpen aan de belasting op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van
het Wetboek, het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een
goed om het om niet te verstrekken, wanneer voor dat goed of de bestanddelen
ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan; de
onttrekkingen verricht voor het verstrekken van handelsmonsters of
handelsgeschenken van geringe waarde worden evenwel niet bedoeld; deze
waarde wordt bepaald door of vanwege de Minister van Financiën.
Het betreft het materiële feit dat bestaat in het onttrekken van een goed - roerend
of onroerend - om het om niet over te dragen (b.v. schenking). Deze overdracht
is slechts belastbaar, zo hij wordt verricht door een belastingplichtige in wiens
hoofde een volledig of gedeeltelijk recht op aftrek is ontstaan met betrekking tot
dit goed of de bestanddelen ervan.
Vanzelfsprekend dient deze heffing niet te gebeuren voor de onttrekking van een
goed dat zonder toepassing van de btw werd verkregen omdat het werd gekocht
bij een particulier of bij een belastingplichtige die uitsluitend handelingen
verricht waarvoor geen recht op aftrek bestaat (b.v. een ziekenhuis).
De hier bedoelde bepaling is zowel van toepassing voor de onttrekking van
roerende goederen (handelsgoederen, rollend materieel, meubilair, ...) als van
onroerende goederen ("nieuwe" gebouwen, met uitsluiting van de grond waarop
deze gebouwen zijn opgericht; vruchtgebruik op een "nieuw" gebouw met
uitsluiting van de grond waarop dit gebouw werd opgericht, ...).
Voorbeelden
1° Een naamloze vennootschap onttrekt een personenauto, die op haar naam is
ingeschreven en die ze als bedrijfsmiddel gebruikt, om hem weg te schenken aan
de beheerder-vice-voorzitter wiens mandaat verstrijkt (Beslissing E.T. 9.250
van 10 april 1978, BTW-REVUE nr. 35, blz. 423-424, nr. 648).
82
2° Een belastingplichtige onttrekt aan zijn voorraad goederen kledingstukken
die gedemodeerd zijn om ze in het kader van een hulpactie om niet te
verstrekken aan een caritatieve instelling (Beslissing E.T. 33.875 van 2 oktober
1979, BTW-REVUE nr. 42, blz. 636, nr. 718).
Uitzondering.
De onttrekking van een goed om het met commerciële doeleinden om niet te
verstrekken is niet aan de btw onderworpen wanneer ze betrekking heeft op een
handelsmonster of een handelsgeschenk van geringe waarde, zoals deze wordt
bepaald door of vanwege de Minister van Financiën.
Bijzondere gevallen.
- Onttrekking van goederen gebruikt bij een werk in onroerende staat.
Het komt voor dat een belastingplichtige zelf vervaardigde of ingekochte
materialen, die dank zij het aftrekmechanisme belastingschoon zijn, gebruikt
om voor zijn privé-doeleinden, de privé-doeleinden van zijn personeel en, meer
algemeen, om niet of voor andere dan beroepsdoeleinden een werk in
onroerende staat te verrichten.
In beginsel wordt de uitvoering van zulk werk met het verrichten van een
belastbare handeling gelijkgesteld (Wetboek, art. 19, § 2, 2°), hetgeen de
heffing van de belasting m.b.t. de onttrekking van de materialen uitsluit. De
maatstaf van heffing voor deze handeling is, overeenkomstig artikel 33, 2°, van
het Wetboek, het bedrag der door de belastingplichtige gedane uitgaven.
Voorbeeld
Een metselaar onttrekt uit zijn voorraad alle nodige materialen voor de
oprichting van een woning met twee van zijn werklieden voor zijn dochter.
Artikel 19, § 2, 2°,van het Wetboek is van toepassing op het metselwerk met
uitzondering van het werk van de belastingplichtige en de btw is opeisbaar over
de door de metselaar gedane uitgaven, nl. de aankoopprijs van het materiaal en
het werk (brutoloonkost) van zijn arbeiders.
83
Wanneer daarentegen een belastingplichtige een roerend goed aan zijn bedrijf
onttrekt om er een werk in onroerende staat mee te verrichten waarvoor het
artikel 19, § 2, van het Wetboek niet van toepassing is, zal de belastingplichtige
moeten overgaan tot de onttrekking van dit roerend goed op grond van
artikel 12, § 1, 1°, van het Wetboek. De maatstaf van heffing voor deze
handeling is de aankoopprijs van het goed of, indien er geen aankoopprijs is, de
kostprijs berekend op het tijdstip van de onttrekking van het goed (Wetboek,
art. 33, 1°).
Voorbeeld
Een groothandelaar (fysisch persoon) in elektrisch materieel gebruikt materieel
uit zijn voorraad voor de elektrische installatie van zijn privé-woning, die hij
zelf heeft aangebracht. Het onttrokken materieel moet worden belast over de
aankoopprijs op het tijdstip van de onttrekking.
- Onttrekking van personenwagens en wagens voor dubbel gebruik door
constructeurs en handelaars in die voertuigen.
Er wordt verwezen naar de aanschrijving nr. 9/1985.
4. Ingebruikneming van een goed als bedrijfsmiddel.
Is onderworpen aan de belasting op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van
het Wetboek, de ingebruikneming door een belastingplichtige, als
bedrijfsmiddel, vaneen goed, dat hij anders dan als bedrijfsmiddel in zijn bedrijf
heeft binnengebracht wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op
volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.
Het binnenbrengen van het goed in het bedrijf door de belastingplichtige kan op
verschillende wijzen gebeuren :
- hetzij dat hij het - roerend of onroerend - goed, anders dan als bedrijfsmiddel,
heeft opgericht, heeft laten oprichten, heeft vervaardigd, heeft laten
vervaardigen, heeft verkregen of heeft ingevoerd;
- hetzij dat een onroerend goed, anders dan als bedrijfsmiddel, in het bedrijf
werd binnengebracht met toepassing van de belasting door de vestiging,
84
overdracht of wederoverdracht van de zakelijke rechten in de zin van artikel 9,
tweede lid, 2°, van het Wetboek, die slaan op voornoemd onroerend goed.
Hoger genoemde bepaling strekt ertoe de ingebruikneming van een goed als
bedrijfsmiddel te belasten, wanneer dat goed in het bedrijf van de
belastingplichtige bestemd was voor het eindverbruik (m.a.w. voor een
belastbare uitgaande handeling) en voor de belastingplichtige t.a.v. dat goed of
de bestanddelen ervan een volledig of gedeeltelijk recht op aftrek is ontstaan.
Deze bepaling is eveneens van toepassing op de ingebruikneming als
bedrijfsmiddel van een onroerend goed waarvoor de zakelijke rechten met
toepassing van de belasting ten bate van de belastingplichtige werden gevestigd,
overgedragen of weder overgedragen, indien in hoofde van de belastingplichtige
ten aanzien van deze vestiging, overdracht of wederoverdracht een volledig of
gedeeltelijk recht op aftrek is ontstaan.
Deze ingebruikneming die belastbaar is beoogt zowel de roerende goederen als
de onroerende goederen bedoeld in artikel 9 van het Wetboek (b.v. "nieuwe"
gebouwen, meubilair, machines), alsook de zakelijke rechten (b.v.
vruchtgebruik) met betrekking tot genoemde onroerende goederen.
De heffing van de belasting wegens genoemde ingebruikneming als
bedrijfsmiddel is noodzakelijk om op het stuk van de aftrek van btw en van de
herzieningen de gelijkheid te verzekeren tussen een belastingplichtige die een
roerend of onroerend goed rechtstreeks als bedrijfsmiddel aankoopt en een
andere die een dergelijk goed oorspronkelijk heeft aangekocht met het oog op
wederverkoop, of die, met behulp van materialen of onderdelen, die hij heeft
gekocht, een goed opricht of vervaardigt,en hij de bij inkoop betaalde btw heeft
afgetrokken terwijl hij dat goed als bedrijfsmiddel gaat gebruiken.
De wegens de ingebruikneming opeisbare btw is uiteraard in dezelfde mate
aftrekbaar als dat bij een rechtstreekse aankoop of invoer van het bedrijfsmiddel
het geval zou zijn geweest.
Voorbeelden
1) Een fabrikant van kantoormeubilair onttrekt een voor doorverkoop bestemde
opbergkast en gebruikt deze voor het opbergen van zijn boekhouding. Alle
grondstoffen worden hem geleverd door btw-belastingplichtigen.
85
2) Een belastingplichtige beroepsoprichter neemt een gebouw, dat voor
doorverkoop bestemd was, in gebruik voor het huisvesten van zijn administratie.
Betrokken beroepsoprichter heeft het gebouw laten oprichten door diverse
aannemers van bouwwerken.
3) Een belastingplichtige beroepsoprichter verhuurt een door hem opgericht en
nog niet verkocht appartement.
De ingebruikneming moet ten slotte slaan op een goed dat als bedrijfsmiddel
wordt aangemerkt overeenkomstig artikel 6 van het koninklijk besluit nr. 3 en
artikel 1 van het ministerieel besluit nr. 1.
Wel wordt erop gewezen dat voor de toepassing van artikel 12, § 1, van het
Wetboek, het klein materieel, het klein gereedschap en de kantoorbehoeften,
waarvan de prijs of, bij ontstentenis van een prijs, de normale waarde, per in de
handel gebruikelijke eenheid, lager is dan 250,00 EUR, alsook de
verpakkingsmiddelen zelfs indien deze opnieuw kunnen worden gebruikt, niet
als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt (BS nr. 1 van 2 september 1980).
Ten slotte wordt erop gewezen dat als ingebruikneming van een bedrijfsmiddel
in de zin van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Wetboek moet worden
beschouwd, de ingebruikneming van een goed dat wordt aangewend in het kader
van een economische activiteit, hetzij als werkinstrument of exploitatiemiddel in
het bedrijf van de belastingplichtige, hetzij om het in huur te geven of, meer
algemeen, het genot ervan over te dragen of rechten op dat genot te verlenen met
het oog op het verwerven van beroepsinkomsten (z. koninklijk besluit nr. 3, art.
6).
De onttrekking van een roerend goed of onroerend goed om het tijdelijk om niet
ter beschikking te stellen van personen vreemd aan de economische activiteit
van de belastingplichtige, wordt daarentegen niet beoogd door artikel 12, § 1,
eerste lid, 3°, van het Wetboek (zie evenwel artikel 19, § 1, van het Wetboek).
Bijzondere gevallen.
- Wanneer iemand een volledig gemonteerde machine koopt en zelf moet
instaan voor het vervoer ervan (verkoop "af fabriek" of "af magazijn"), dan mag
uit de omstandigheid dat die machine, met het oog op dit vervoer, wordt
gedemonteerd door het eigen personeel van de koper of door een derde die
voor diens rekening handelt, niet worden afgeleid dat de overeenkomst
86
betrekking heeft op een verkoop van onderdelen. Artikel 12, § 1, eerste lid, 3°,
van het Btw-Wetboek is dan ook niet toepasselijk op de demontage, het vervoer
en de montage die worden verricht door het eigen personeel van de koper of
door een derde die voor diens rekening handelt (Beslissing E.T. 20.880 van 30
juni 1977, BTW-REVUE nr. 32, blz. 492-493, nr. 627).
- Wat de onttrekkingen van personenwagens en wagens voor dubbel gebruik
door constructeurs en handelaars in die voertuigen betreft, wordt er verwezen
naar de aanschrijving nr. 9/1985.
5. Ingebruikneming van een zelf vervaardigd roerend goed anders dan
als een bedrijfsmiddel.
Is onderworpen aan de belasting op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 4°, van
het Wetboek, de ingebruikneming door een belastingplichtige, anders dan als
bedrijfsmiddel, van een door hem vervaardigd roerend goed, voor het verrichten
van handelingen waarvoor geen volledige aanspraak op aftrek van de belasting
bestaat, wanneer voor de bestanddelen van dat goed recht op volledige of
gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan.
Deze ingebruikneming is onderworpen aan de belasting op voorwaarde dat ze
slaat op een roerend goed dat de belastingplichtige zelf heeft vervaardigd en dat
hij anders dan als een bedrijfsmiddel, aanwendt voor het stellen van handelingen
waarvoor geen volledige aanspraak op aftrek bestaat, wanneer voor de
bestanddelen gebruikt bij de vervaardiging van het goed recht op volledige of
gedeeltelijke aftrek is ontstaan.
Deze bepaling heeft tot doel een gelijke behandeling te waarborgen tussen
goederen die voor de behoeften van de onderneming worden gekocht en
waarvoor volledige aftrek niet mogelijk is, en goederen die de belastingplichtige
voor zelfde doeleinden vervaardigt.
Voorbeeld
Een fabrikant van dekens gebruikt hiervan een aantal voor de exploitatie door
hem van een bejaardentehuis dat is vrijgesteld van de belasting krachtens
artikel 44 van het Wetboek.
87
5. Het onder zich hebben van een goed bij stopzetting van de economische
activiteit.
Is onderworpen aan de belasting op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van
het Wetboek, het onder zich hebben van een goed door een belastingplichtige of
zijn rechthebbenden ingeval hij de uitoefening van zijn economische activiteit
beëindigt, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of
gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan; deze bepaling is niet van
toepassing wanneer de rechthebbenden de activiteit van belastingplichtige onder
de voorwaarden van artikel 11 van het Wetboek verderzetten.
Het onder zich hebben van een goed is slechts belastbaar wanneer het - roerend
of onroerend - goed door de belastingplichtige of zijn rechthebbenden in bezit
wordt gehouden bij de definitieve stopzetting van zijn economische activiteit,
voor zover voor dat goed of de bestanddelen ervan een recht op volledige of
gedeeltelijke aftrek is ontstaan. De belasting dient in geen geval te worden
geheven wanneer de rechthebbenden goederen onder zich houden met het oog
op een overdracht als bedoeld in artikel 11 van het Wetboek.
Op grond van deze bepaling kan derhalve het in bezit houden van goederen,
zelfs wanneer deze niet in aanmerking komen voor een gebruik voor privédoeleinden, aan de belasting worden onderworpen bij definitieve stopzetting van
de activiteit van de belastingplichtige.
Er hoeft in dit opzicht geen rekening te worden gehouden met enige
herzieningstermijn.
Deze bepaling maakt zodoende een vlugge effectieve stopzetting van de
economische activiteit van de belastingplichtige mogelijk, zonder de eventuele
tegeldemaking van alle goederen die bij de stopzetting in het bedrijf voorhanden
zijn, te moeten afwachten.
Voorbeelden
1° Een belastingplichtige aannemer van metselwerken stelt een einde aan zijn
activiteit. Hij houdt een vrachtwagen in zijn bezit en slaagt er niet in deze nog te
verkopen. Dit behouden van een goed is belastbaar bij toepassing van artikel
12, § 1, eerste lid, 5° , van het Wetboek, over de aankoopprijs die voor dergelijk
88
goed bij aankoop zou moeten worden betaald op het tijdstip van de stopzetting
van activiteit of, bij gebreke daaraan, over de kostprijs.
2° Een belastingplichtige beroepsoprichter zet zijn activiteit stop en behoudt een
"nieuw" gebouw (m.a.w. een gebouw waarvoor men zich nog steeds binnen de
termijn bevindt om te vervreemden met toepassing van de btw). Dit onder zich
hebben van een goed op het tijdstip van stopzetting is belastbaar.
3° Een belastingplichtige wijnhandelaar stelt een einde aan zijn activiteit en
behoudt een opslagplaats die hij niet meer met toepassing van de btw kan
vervreemden (de termijn voor vervreemding met toepassing van de btw is
verstreken). Dit onder zich hebben van het goed is op zich niet aan de belasting
onderworpen. In dat geval is ofwel de tienjarige (of vijftienjarige) herziening
van toepassing op de belasting geheven van de oprichting of verwerving van de
opslagplaats, ofwel, de vijfjarige herziening op de belasting geheven van de
verbeterings- of omvormingswerken met betrekking tot deze opslagplaats. Eens
de herzieningsperiode (5, 10 of 15 jaar) verstreken, dient geen enkele heffing
meer te worden doorgevoerd ten aanzien van het behouden van het goed.
Indien deze belastingplichtige zijn activiteit stopzet en de opslagplaats nog
behoudt terwijl de termijn voor de vervreemding met voldoening van de btw nog
loopt, kan hij opteren om het goed aan de belasting te onderwerpen. Opteert hij
niet, dan dient hij de herziening van de aftrek te verrichten.
Voorts wordt erop gewezen dat artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Wetboek
slechts geldt bij de beëindiging van de economische activiteit waarbij geen
onderscheid moet gemaakt worden naargelang het gaat om een economische
activiteit met of zonder recht op aftrek. Voor de toepassing van onderhavige
bepaling dient het begrip "economische activiteit" immers te worden beschouwd
in de zin van artikel 4 van het Wetboek, hetgeen dan ook tot gevolg heeft dat
een loon- of weddetrekkende voor de heffing van de btw niet handelt in het
kader van een economische activiteit.
Voorbeelden
1° Een boekhouder behaalt het diploma van licentiaat in de rechten en laat zich
als advocaat inschrijven bij een Belgische balie. Betrokkene zet zijn activiteit als
boekhouder volledig stop.
89
De btw geheven van de aankoop van een computer, die betrokkene als
boekhouder heeft aangekocht en als advocaat terzake zal blijven gebruiken moet
worden herzien voor zover uiteraard de vijfjarige herzieningstermijn nog niet is
verstreken.
2° Een boekhouder zet zijn zelfstandige activiteit volledig stop en treedt als
weddetrekkende boekhouder in dienst van een bedrijf dat eerstgenoemde toelaat
grotendeels thuis te werken. Daarvoor gebruikt de boekhouder zijn computer die
hij oorspronkelijk als zelfstandige boekhouder heeft aangekocht.
Bij de stopzetting van de activiteit als zelfstandig boekhouder dient de
betreffende computer het voorwerp uit te maken van de in bovengenoemd artikel
12, § 1, eerste lid, 5° , bedoelde onttrekking.
6. Onttrekking voor eigen behoeften door een beroepsoprichter.
Is onderworpen aan de belasting op grond van artikel 12, § 2, eerste lid, van het
Wetboek, de onttrekking voor eigen behoeften door een beroepsoprichter van
een gebouw dat hij heeft opgericht, laten oprichten of met voldoening van de
belasting heeft verkregen.
Krachtens de algemene regel, die globaal wordt vervat in de artikelen 4 en 12, §
2, van het Wetboek, is als belastingplichtige aan te merken de persoon wiens
geregelde werkzaamheid bestaat in het oprichten, laten oprichten of verkrijgen
met voldoening van de belasting van gebouwen om ze geheel of gedeeltelijk te
vervreemden vóór,tijdens of na hun oprichting, doch uiterlijk op de 31ste
december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming
of de eerste inbezitneming ervan.
Hieruit volgt dat zo een gebouw bij het verstrijken van voornoemde termijn niet
werd vervreemd, de belastingplichtige beroepsoprichter geacht wordt dit
gebouw op dat tijdstip te onttrekken, voor zover het gebouw niet het voorwerp
heeft uitgemaakt van de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van
het Wetboek. Deze onttrekking die hij op dat tijdstip geacht wordt te verrichten,
wordt met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld, die de belasting
opeisbaar maakt.
Is eveneens onderworpen aan de belasting op grond van artikel 12, § 2, tweede
lid, van het Wetboek, de onttrekking van een zakelijk recht in de zin van artikel
9, tweede lid, 2° van het Wetboek, voor eigen behoeften door een
90
belastingplichtige beroepsoprichter, in wiens voordeel dit recht met voldoening
van de belasting werd overgedragen.
Deze onttrekking vindt evenwel slechts plaats voor zover voornoemd zakelijk
recht niet uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar
van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van het gebouw
waarop dat recht betrekking heeft werd overgedragen of weder overgedragen.
Indien de belastingplichtige beroepsoprichter derhalve het zakelijk recht
(vruchtgebruik, erfpacht, recht van opstal), dat ten zijnen bate werd gevestigd of
aan hem werd overgedragen met voldoening van de belasting, niet heeft
overgedragen of weder overgedragen binnen de hiervoor genoemde termijn,
wordt hij geacht de niet overgedragen of weder overgedragen rechten te
onttrekken voor eigen behoeften, wanneer het gebouw waarop het zakelijk recht
slaat op dat tijdstip nog niet het voorwerp heeft uitgemaakt van een ingebruikneming als bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Wetboek. Deze
onttrekking, die geacht wordt te zijn verricht op datum van het verstrijken van
bovengenoemde termijn, wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende
titel en is belastbaar in hoofde van de belastingplichtige beroepsoprichter.
91
BTW-PAKKET _- VAT PACKAGE
Nieuwe BTW-formaliteiten vanaf 1 januari 2010
Situering
Het VAT-package (BTW-pakket) wijzigt de regels inzake de plaats en de
schuldenaar van de BTW.
Om deze gewijzigde regels te kunnen controleren worden een aantal wijzigingen
ingevoerd met betrekking tot de te vervullen BTW-formaliteiten.
1ste Wijziging : plaats en schuldenaar van de BTW
Woord vooraf : terminologie
B2B = staat voor : business to business = belastingplichtige die als zodanig
handelt
B2C = staat voor : business to consumer = afnemer is geen
belastingplichtige
Op 1 januari 2010 treden de nieuwe communautaire BTW-regels in werking
voor de plaatsbepaling van de diensten.
De nieuwe regeling is op het eerste zicht eenvoudig.
Wanneer de afnemer een belastingplichtige is die in een ander land is gevestigd,
wordt de dienst (in principe) gelokaliseerd in het land van de “afnemer”.
De dienstverrichter rekent dan geen BTW aan.
Maar de dienstverrichter moet wel kunnen aantonen dat hij deze regeling terecht
toepast.
92
Dit zal niet altijd vanzelfsprekend zijn.
Om te bepalen waar voor de toepassing van de BTW een dienstverrichting
plaatsvindt, geldt tot nu toe als hoofdregel, dat de dienst gelokaliseerd wordt
daar waar de dienstverrichter gevestigd is ( met dien verstande, dat op die
hoofdregel tal van uitzonderingen bestaan – zie artikel 21, § 3 , van het BTWwetboek).
Met ingang van 1 januari 2010 blijft deze hoofdregel nog slechts van
toepassing ingeval de afnemer geen belastingplichtige is ( of een
belastingplichtige die niet als dusdanig handelt – vb. voor privé-doeleinden) =
B2C - waarbij nog steeds in een aantal uitzonderingen op de hoofdregel wordt
voorzien
B2B
Vanaf 01/01/2010 zullen diensten tussen belastingplichtigen in principe
gelokaliseerd, en bijgevolg met BTW belast, worden in het land waar de
ontvanger van de dienst is gevestigd.
(nieuw artikel 44 van de BTW-richtlijn).
Dezelfde regel bestaat nu ook reeds (bij wijze van uitzondering op de
hoofdregel) voor bepaalde diensten en voor zover aan bijzondere voorwaarden is
voldaan.
Deze uitzondering wordt nu in de B2B-relatie de hoofdregel ( met dien
verstande dat ook ten aanzien van deze nieuwe hoofdregel nog in een aantal
uitzonderingen is voorzien).
B2C
Diensten verricht voor niet-belastingplichtigen blijven daarentegen belast in de
Lidstaat waar de dienstverrichter is gevestigd.
vb. een niet-belastingplichtige is een privé-persoon, een louter passieve
holding, enz…
93
De B2C-regeling zal ook gelden, indien de afnemer weliswaar een
belastingplichtige is, maar hij niet handelt in zijn hoedanigheid van BTWplichtige ( vb. een belastingplichtige koopt een softwarelicentie voor de
computer van zijn kinderen).
2de Wijziging :
BE-identificatienummer voor vrijgestelde
BTW-belastingplichtigen
Er zal een BE-identificatienummer worden toegekend aan vrijgestelde
belastingplichtigen die intracommunautaire diensten ontvangen onder de
nieuwe verlegging van de heffing ( B2B).
De toekenning van het BTW-identificatienummer heeft geen invloed op de
huidige bestaande drempels en de optiemogelijkheden in het kader van de
intracommunautaire verwervingen.
Fundamentele aanpassing van de regeling diensten
De nieuwe regels omvatten eigenlijk een pakket van drie nieuwe regelingen:
1)
een geheel van nieuwe regels inzake de plaatsbepaling van diensten
en, gekoppeld hieraan,
2)
de invoering van een “nieuwe” listing voor intracommunautaire
diensten en
3)
een nieuwe procedure voor de indiening en behandeling van de
aanvragen tot teruggaaf van BTW, door buitenlandse
belastingplichtigen die binnen de EU zijn gevestigd.
94
De eerste twee punten wijzigen de bepalingen van de BTW-richtlijn, terwijl de
nieuwe regeling voor teruggaaf van BTW in de plaats komt van de Achtste
BTW-richtlijn.
De nieuwe regels treden in werking op 1 januari 2010, met uitzondering van
de regels van toepassing op een aantal bijzondere dienstprestaties – zie infra.
Voor diensten die in een internationale context worden verricht, bevat de BTWregeling een geheel van regels die aanduiden in welk land de dienst geacht
wordt plaats te vinden en, bijgevolg, in welk land de BTW moet worden voldaan
over deze dienst.
B2B : Land van de afnemer
Voor een dienstprestatie ten aanzien van een belastingplichtige afnemer die “als
zodanig handelt”, geldt voortaan als regel dat de dienst geacht wordt plaats te
vinden in het land van de afnemer (nieuw artikel 44 van de richtlijn – BTWrichtlijn 2006/112/EG ).
Hierdoor zou geen enkel verschil meer mogen bestaan in interpretatie tussen de
verschillende Lidstaten ( zie in huidige regeling de interpretatie over
managementdiensten).
De BTW zal in het land van de ontvanger moeten worden voldaan door de
ontvanger, en niet door de dienstverrichter (toepassing van de algemene
regeling van de verlegging van de heffing, zie art. 51, § 2, 1°, van het BTWwetboek).
Nieuw is ook dat voor de toepassing van de regels betreffende de plaats van de
dienst “ een belastingplichtige die ook werkzaamheden of handelingen verricht
welke niet als belastbare goederenleveringen of diensten in de zin van artikel 2,
1ste lid worden beschouwd , met betrekking tot alle voor hem verrichte diensten
als een belastingplichtige (B2B) wordt aangemerkt “ (nieuw artikel 43.1).
Met als gevolg dat de ontvangen dienst in die gevallen geacht zal worden plaats
te vinden in het land van de afnemer, ook wanneer de dienst eigenlijk bestemd is
voor een activiteit die buiten de toepassing van de BTW valt.
95
Hetzelfde geldt voor een “niet-belastingplichtige rechtspersoon” die voor
BTW-doeleinden is geïdentificeerd (nieuw artikel 43.2).
Vb. Dit laatste kan vooral voor openbare instellingen belangrijke gevolgen
hebben. Nemen we het geval van een gemeente die een softwarelicentie
aankoopt bij een buitenlandse leverancier voor de installatie van parkingmeters
op de openbare weg. Voor deze activiteit treedt de gemeente op als overheid en
heeft ze de hoedanigheid van niet- belastingplichtige (B2C).
Stel dat diezelfde gemeente omwille van het inrichten van een gemeenteschool
(activiteit die valt onder de vrijstelling van onderwijs – artikel 44 ) wel de
hoedanigheid zou hebben van belastingplichtige. Door het feit dat om reden van
dit vrijgesteld onderwijs die gemeente de hoedanigheid van belastingplichtige
heeft (B2B) , is de verleggingsregeling wel degelijk van toepassing ( via een
bijzondere BTW-aangifte).
Hoe zit het met een “ Vaste Inrichting “
Hoe moet de nieuwe B2B-regel worden toegepast wanneer de dienstverrichter
een vaste inrichting heeft in het land waar de ontvanger is gevestigd ?
Een vaste inrichting is een fysieke inrichting (een kantoor, een fabriek, enz…)
die wordt beheerd door een persoon die de belastingplichtige kan binden, en die
“ op geregelde wijze “ leveringen van goederen of dienstprestaties verricht ( zie
circ. nr. 4/2003 ).
Wanneer een buitenlandse onderneming zo’n Belgische vaste inrichting heeft ,
dan wordt zij aangemerkt als een in België gevestigde belastingplichtige.
Zodat de verrichte dienst eigenlijk moet worden aangemerkt als verricht door
een Belgische belastingplichtige (via de vaste inrichting; dit is het
attractiebeginsel ).
Zo moet de factuur worden uitgereikt door de vaste inrichting, met aanrekening
van de Belgische BTW.
96
In de “ nieuwe regeling “ zal een belastingplichtige die een vaste inrichting
heeft op het gebied van de lidstaat waar de belasting verschuldigd is, geacht
worden een niet in die lidstaat gevestigde belastingplichtige te zijn, wanneer aan
de volgende voorwaarden is voldaan:
a)
hij verricht op het grondgebied van deze lidstaat een belastbare
goederenlevering of een dienst;
b)
bij het verrichten van die goederenlevering of die dienst is de vaste
inrichting van de buitenlandse leverancier of dienstverrichter niet
tussengekomen (niet betrokken geweest).
Anders gezegd, wanneer de vaste inrichting niet tussenkomt in de verrichting
van de dienst, dan zal de dienst voortaan worden geacht te zijn verricht door een
niet in België gevestigde belastingplichtige.
Zodat de verlegging van de heffing van toepassing wordt, en de vaste inrichting
niet langer een factuur moet uitreiken met aanrekening van de BTW.
Naar analogie met de beslissing nr. E.T. 80.387 van 28/10/1997, mag men er
van uitgaan dat de vaste inrichting geacht wordt niet te zijn tussengekomen bij
de verrichting van de dienst, wanneer de volgende voorwaarden zijn vervuld:
1)
de bestelling van de dienst wordt gericht aan de buitenlandse zetel van
de onderneming;
2)
de prijs van de dienst wordt gefactureerd door de buitenlandse zetel
van de onderneming;
3)
de prijs wordt betaald aan de buitenlandse zetel van de onderneming;
4)
de uitvoering van de dienstverrichting en van de aan de dienst
bijkomende handelingen vindt plaats zonder enige materiële
tussenkomst van de in België voor BTW-doeleinden geïdentificeerde
inrichting.
97
B2C : Land van de dienstverrichter
De plaats van de dienst , verricht voor een niet-belastingplichtige, is de plaats
waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd.
( = de huidige hoofdregel).
Worden deze diensten evenwel verricht vanuit een vaste inrichting van de
dienstverrichter, op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn
bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van de dienst de plaats
waar deze vaste inrichting zich bevindt.
Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de
diensten de woonplaats of de gebruikelijke verblijfplaats van de dienstverrichter.
Deze regel geldt trouwens ook wanneer een dienst wordt verricht ten aanzien
van een belastingplichtige die echter niet als zodanig handelt.
Ingeval een dienst verricht ten aanzien van een belastingplichtige, bestemd is
voor zijn privé-gebruik, dan zal de dienst dus niet worden gelokaliseerd volgens
de algemenen “ B2B-regel “, maar overeenkomstig de algemene “ B2C-regel “.
Afwijkingen
Naast de voormelde hoofdregels voor het bepalen van de plaats van de dienst,
bevat de nieuwe regeling toch ook nog een aantal afwijkende
plaatsbepalingregels.
98
Deze afwijkingen kunnen worden onderverdeeld in twee groepen :
-
de afwijkingen die gelden voor zowel de “ B2B “ als “ B2C “ (zodat
in de beide gevallen dezelfde uitzondering geldt )
EN
-
de afwijkingen die enkel en alleen gelden voor de “ B2C “ ( zodat
voor de “ B2B “ de hoofdregel van toepassing blijft.
Bovendien wordt in de nieuwe regeling voor bepaalde afwijkingen voorzien in
een afwijkende datum van inwerkingtreding, wat het geheel toch nog redelijk
complex maakt.
Algemene afwijkingen
De eerste groep van afwijkende regels, die zowel voor “ B2B “ als “ B2C “
gelden, omvat de volgende gevallen :
1)
Voor de diensten, die betrekking hebben op een “ onroerend goed “ ,
met inbegrip van :
a) diensten van experts en makelaars in onroerende goederen;
b) het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren
met een soortgelijke functie, zoals vakantiekampen of locaties die
zijn ontwikkeld voor gebruik als kampeerterrein;
c) het verlenen van gebruiksrechten op een onroerend goed;
99
d) de diensten die erop gericht zijn de uitvoering van bouwwerken
voor te bereiden of te coördineren, zoals bijvoorbeeld de diensten
verricht door architecten en door bureaus die toezicht houden op de
uitvoering van de werken.
De plaats van de dienst is daar waar het onroerend is gelegen
2)
Voor de diensten van “ personenvervoer “ :
De plaats waar de vervoerdienst plaatsvindt, zulks naar
verhouding van de afgelegde afstanden
3)
Voor het verlenen van toegang tot :
a)
b)
c)
d)
e)
f)
culturele;
artistieke;
sportieve;
wetenschappelijke;
educatieve;
vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten, zoals beurzen en
tentoonstellingen, inclusief de diensten van de organisatoren van
dergelijke activiteiten
De plaats waar het evenement of de activiteit daadwerkelijk
plaatsvindt
100
4)
Voor de restaurant- en cateringdiensten, “ met uitzondering van die
welke materieel worden verricht aan boord van een schip, vliegtuig of
trein tijdens het in de Gemeenschapverrichte gedeelte van een
passagiersvervoer “ :
De plaats waar die diensten materieel worden verricht
De plaats van restaurant- en cateringdiensten “ die materieel worden
verricht aan boord van een schip, vliegtuig of trein, tijdens het in de
Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer :
De plaats van vertrek van het passagiersvervoer
5)
Voor de verhuur op korte termijn van een vervoermiddel :
De plaats waar dat vervoermiddel daadwerkelijk ter beschikking
van de afnemer wordt gesteld
Met “ verhuur op kort termijn van een vervoermiddel “ wordt
bedoeld : “ het ononderbroken bezit of gebruik van het vervoermiddel
gedurende een periode van ten hoogste dertig dagen en voor schepen
ten hoogste negentig dagen “
N.B. Voor de verhuur op lange termijn (vervoermiddelen) en de verhuur
op korte en lange termijn ( andere roerende goederen dan
vervoermiddelen ) : gelden de hoofdregels.
101
In het merendeel van de gevallen komen deze afwijkingen neer op dezelfde
regeling zoals die vandaag bestaat ( bv. de handelingen die betrekking
hebben op een onroerend goed ).
Voor de restaurantdiensten ( onderscheid of dit gebeurt aan boord van een
vliegtuig, schip of trein) en de verhuur van voertuigen ( onderscheid tussen
korte en lange termijn ) zijn de regels wel nieuw.
De nieuwe bepalingen omvatten nu ook een algemenen regeling ter
voorkoming van een dubbele heffing of niet-heffing van de BTW.
Zo zal de plaats van de dienst of alle diensten, die krachtens die artikelen op
hun grondgebied is gelegen, kunnen worden aangemerkt als buiten de
gemeenschap te zijn gelegen, wanneer het werkelijke gebruik en de
werkelijke exploitatie buiten de Gemeenschap geschieden en omgekeerd de
plaats van een dienst of alle diensten, die buiten de Gemeenschap is gelegen,
kunnen worden aangemerkt op hun grondgebied te zijn gelegen, wanneer het
werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie op hun grondgebied
geschieden ( nieuw artikel 59bis).
Deze regels gelden zowel voor “ B2B “ als voor “ B2C “ .
Afwijkingen “ B2C “
De tweede groep afwijkingen is enkel van toepassing op diensten die worden
verricht te aanzien van niet-belastingplichtige afnemers ( of, nog
belastingplichtige afnemers die echter niet handelen in hun hoedanigheid van
belastingplichtige ( zie supra ).
Voor de “ B2B-diensten “ blijft de algemene regel in deze gevallen dus van
toepassing ( tenzij een algemene afwijking van toepassing is ).
102
1) Voor de dienst van een “ tussenpersoon “ die in naam en voor rekening
van derden handelt :
De plaats waar de onderliggende handeling “ overeenkomstig de
bepalingen van deze richtlijn wordt verricht “
2) Lokaal en internationaal vervoer van goederen ( dus met uitsluiting
van het intracommunautair goederenvervoer ) :
De plaats waar het vervoer plaatsvindt, zulks naar verhouding van de
afgelegde afstanden
3) Voor intracommunautaire goederenvervoerdiensten :
De plaats van vertrek.
Onder intracommunautaire goederenvervoer wordt verstaan : “ het
vervoer van goederen waarvan de plaats van vertrek en de plaats van aankomst
op het grondgebied van twee verschillende lidstaten gelegen zijn “. De plaats
van vertrek is de plaats waar het goederenvervoer daadwerkelijk begint, zonder
rekening te houden met de trajecten die worden afgelegd om zich naar de plaats
te begeven waar de goederen zich bevinden, en de plaats van aankomst is de
plaats waar het goederenvervoer daadwerkelijk eindigt.
In de mate dat het goederenvervoer wordt afgelegd over wateren die niet tot het
grondgebied van de Gemeenschap behoren, moet geen BTW worden geheven
op dat gedeelte.
103
4) Activiteiten die met vervoer samenhangen, zoals laden, lossen, meten,
peilen, intern vervoer en soortgelijke activiteiten :
De plaats waar die diensten daadwerkelijk worden verricht
5) Diensten inzake expertises en werkzaamheden met betrekking tot
roerende lichamelijke zaken:
De plaats waar die diensten daadwerkelijk worden verricht
6) Ten slotte zijn er ook nog twee afwijkende regels :
a)
Langs elektronische weg verrichte diensten ( bv. de verkoop van
software on-line ), verricht voor een niet-belastingplichtige die
in een lidstaat gevestigd is, door een belastingplichtige die
buiten de gemeenschap is gevestigd :
De dienst wordt geacht plaats te vinden in het land waar de
afnemer is gevestigd
b)
Bijzondere diensten, zoals toekenning van rechten,
reclamediensten, adviesverlening, financiële diensten,
telecommunicatie- en omroepdiensten, enz…( zie art. 21, § 3,
7°, - oud - , van het BTW-wetboek – diensten verricht voor een
niet-belastingplichtige die buiten de gemeenschap gevestigd is )
:
De dienst wordt geacht plaats te vinden in het land waar de
afnemer is gevestigd
104
3de Wijziging :
Nieuwe roosters in de BTW-aangifte
Om de toepassing van bovenstaande regels te kunnen controleren, zullen
enkele wijzigingen en aanpassingen gebeuren aan de BTW-aangifte.
Voor de uitgaande handelingen gaat het om de volgende
wijzigingen :
Rooster “ 00 “
Gemengde ( en gedeeltelijke ) belastingplichtigen zullen hierin, naast de
huidige handelingen, tevens de door artikel 44 van het BTW-wetboek
vrijgestelde handelingen moeten opnemen.
Deze maatregel wordt genomen in het kader van de strijd tegen de fraude ,
van de risicoanalyse en van datamining.
In principe moeten deze handelingen worden opgenomen in de aangifte met
betrekking tot de periode waarin ze worden verricht.
De BTW-administratie aanvaardt evenwel dat de BTW-belastingplichtige
deze handelingen ten minste éénmaal per kalenderjaar opneemt in rooster “
00 “ van de aangifte van de maand december of van het vierde kwartaal.
Er dient opgemerkt te worden dat deze bedragen meetellen voor de
omzetberekening ter bepaling of er maand- of kwartaalaangiften moeten
worden ingediend.
105
Rooster “ 44 “
Het betreft een nieuw rooster.
In dit rooster zal de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen van de
diensten verricht aan een BTW-belastingplichtige gevestigd in een andere
Lidstaat waarvoor laatstgenoemde schuldenaar is van de BTW en voor zover
deze diensten niet vrijgesteld zijn in die Lidstaat.
Het gaat om diensten die waarop de nieuwe hoofdregel “ B2B “ van
toepassing is en waarvoor de ontvanger van dienst schuldenaar van de BTW
is.
Deze handelingen zullen bovendien vanaf 01/01/2010 ook moeten worden
opgenomen in de intracommunautaire opgave van de Belgische
dienstverrichter.
Momenteel worden deze handelingen opgenomen in rooster 47 van de BTWaangifte.
Vanaf 01/01/2010 zal rooster “ 47 “ bijgevolg nog slechts volgende
handelingen omvatten :
1) handelingen die in een andere Lidstaat worden gelokaliseerd, maar in die
Lidstaat vrijgesteld zijn;
2) handelingen die buiten België worden gelokaliseerd;
Het gaat bv. om de omzet van vaste inrichtingen die een Belgische
onderneming in andere landen zou hebben of een dienst verleend aan
particulier in een andere lidstaat;
3) handelingen die buiten de EU worden gelokaliseerd;
4) de uitvoeren;
5) de met uitvoer gelijkgestelde handelingen.
106
Rooster “ 48 “
In de eerste plaats de uitgereikte creditnota’s met betrekking tot handelingen
opgenomen in de roosters 44 en 46;
Behalve de huidige verbeteringen ( verbeteringen in verband met
intracommunautaire leveringen van goederen ), zal dit rooster ook de eventuele
negatieve verbeteringen van de in rooster 44 vermelde handelingen moeten
vermelden.
Momenteel worden deze verbeteringen opgenomen in rooster 49.
107
Wat de inkomende handelingen omvat betreft, wordt de
BTW-aangifte als volgt aangepast :
Rooster “ 88 “
Het betreft een nieuw rooster.
In dit rooster wordt de maatstaf van heffing opgenomen van de diensten
ontvangen van een in een andere Lidstaat gevestigde BTW-belastingplichtige
die plaatsvinden in België en waarvoor de aangever schuldenaar is van de BTW
in België onder toepassing van de hoofdregel bij “ B2B – situaties “ met
verlegging van de BTW naar de afnemer.
Deze handelingen zullen bovendien vanaf 01/01/2010 ook opgenomen moeten
worden in de intracommunautaire opgave van de buitenlandse
dienstverrichter.
Er zal bijgevolg overeenstemming moeten zijn tussen de bedragen opgenomen
in de roosters 86 en 88 , met de intracommunautaire listing van de betreffende
leveranciers en dienstverrichters gevestigd in een andere lidstaat.
Deze bedragen moeten eventueel verminderd worden met de bedragen van de
ontvangen creditnota’s , opgenomen in rooster 84.
Momenteel worden deze handelingen opgenomen in rooster 87 van de BTWaangifte;
108
Rooster “ 87 “ bevat vanaf 01/01/2010 bijgevolg nog slechts volgende
handelingen :
1)
diensten ontvangen van een dienstverrichter die gevestigd is buiten de
EU, en die voor BTW-doeleinden plaatsvinden in België;
2)
handelingen waarvoor een specifieke verleggingsregeling van
toepassing is, zoals invoeren met verlegging van de BTW naar de
aangifte;
3)
de aankopen bij een landbouwer onderworpen aan de bijzondere
landbouwregeling van artikel 57 W.BTW;
4)
leveringen door een niet in België gevestigde belastingplichtige,
waarbij de Belgische belasting verschuldigd is door de
medecontractant ( artikel 5 van het kon. besluit nr. 31 en artikel 51, §
2, 5° W. BTW );
5)
de inkomende facturen, waarop ingevolge art. 20 of art. 20bis van het
kon. besluit nr. 1, artikel 20, de belasting door de medecontractant
moet worden voldaan;
6)
de leveringen met montage en installatie door een buitenlandse
leverancier ten behoeve van een afnemer in België ( artikel 15, § 2,
tweede lid, 2° W. BTW en aanschrijving nr. 4 van 1979 );
7)
de diensten verricht door een belastingplichtige, gevestigd in een
andere lidstaat en in België gelokaliseerd op basis van artikel 21, § 3
W. BTW, waarbij bij toepassing van artikel 51, § 2, 5° W. BTW de
Belgische BTW verschuldigd is met als schuldenaar de afnemer van de
dienst.
109
Rooster “ 55 “
Behalve de BTW verschuldigd over de intracommunautaire verwerving van
goederen in België ( zie rooster “ 86 “ ), zal dit rooster tevens de verschuldigde
BTW over de handelingen opgenomen in “ rooster 88 “ moeten bevatten.
(Momenteel opgenomen in rooster 56 ).
Voor zover de belastingplichtige recht heeft op aftrek van zijn betaalde
inkomende BTW, dient deze te worden opgenomen in “ rooster 59 “.
110
Rooster “ 84 “
Naast de ontvangen creditnota’s in verband met de intracommunautaire
verwervingen in België ( zie “ rooster 86 “ ), zal dit rooster ook de eventuele
ontvangen creditnota’s ( intracommunautaire diensten ), van de in “rooster 88“
vermelde handelingen moeten omvatten.
Deze bedragen moeten uiteraard in mindering worden gebracht van de bedragen
opgenomen in de roosters “ 86 “ en “ 88 “ .
111
4de Wijziging : periodiciteit van de BTW-aangifte
Tot op heden moet een kwartaalaangever overschakelen naar maandaangiften
wanneer de jaaromzet (exclusief BTW) van zijn volledige economische
activiteit meer bedraagt dan 1 miljoen EUR.
Voor bepaalde sectoren ( bv. minerale oliën ) wordt deze drempel op 200.000
EUR gezet ( zie artikel 18, § 2, van het Kon. besluit nummer 1 ).
Vanaf 01/01/2010 zal een kwartaalaangever tevens verplicht zijn over te
schakelen naar maandaangiften wanneer hij vrijgestelde intracommunautaire
leveringen van goederen verricht voor een jaarlijks bedrag van meer dan
400.000 EUR.
In dat geval moet een maandaangifte worden ingediend vanaf de eerste maand
die volgt op het kwartaal waarin voornoemde drempel wordt overschreden.
De referentieperiode voor de berekening van de drempel vangt pas aan op
01/01/2010.
112
5de Wijziging : de intracommunautaire opgave bevat ook diensten
De intracommunautaire leveringen van goederen en de intracommunautaire
diensten met betrekking tot eenzelfde periode zullen in dezelfde ( intracommunautaire ) opgave worden opgenomen.
Om de verschillende soorten handelingen alsnog te kunnen identificeren, zal
voor iedere aangegeven handeling een specifieke code moeten worden vermeld.
De vrijgestelde intracommunautaire leveringen van goederen moeten worden
opgenomen met de vermelding van de “ code L “.
De leveringen van goederen verricht in de Lidstaat van aankomst van de
verzending of van het vervoer van de goederen, in geval van driehoeksverkeer,
worden gerapporteerd met de vermelding van de
“ code T “, zoals dit momenteel reeds het geval is.
De diensten verricht voor een BTW-belastingplichtige in een andere Lidstaat,
waar deze BTW-belastingplichtige schuldenaar is van de BTW en voor zover
deze diensten niet vrijgesteld zijn van BTW in die Lidstaat , worden
gerapporteerd onder de “ code S “.
Het betreft de diensten opgenomen in “ rooster 44 “ van de BTW-aangifte.
113
6de Wijziging : periodiciteit van de intracommunautaire listing
Voor controledoeleinden zal voortaan ook vereist zijn dat BTWbelastingplichtigen die maandelijks een BTW-aangifte indienen, ook de
intracommunautaire opgave maandelijks moeten indienen, en dit ongeacht het
bedrag van hun intracommunautaire handelingen
Bovendien zijn ook de kwartaalaangevers ertoe gehouden de
intracommunautaire opgave maandelijks in te dienen voor zover het
totaalbedrag, per kwartaal van hun vrijgestelde leveringen van goederen de
drempel van 100.000 EUR heeft overschreden in de loop van ( een van de
vorige vier kwartalen ).
Sedert 1 januari 2012 werd deze drempel verlaagd naar 50.000 €.
Het bedrag van de verrichte intracommunautaire diensten wordt niet in
aanmerking genomen.
Landbouwers op wie de in artikel 57 van het wetboek bepaalde regeling van
toepassing is, blijven echter jaarlijkse intracommunautaire opgaven indienen.
Gezien de korte termijn waarin de inhoud van de opgave moet toegezonden
worden aan de andere lidstaten, zal de huidige tolerantie van de
administratie,wat betreft de datum van indiening, niet kunnen behouden worden,
zodat de uiterste datum van indiening van de opgave zal vastgelegd worden op
de 20ste dag die volgt op de periode waarop deze betrekking heeft.
De intracommunautaire opgave moet verplicht worden ingediend langs
elektronische weg ( in geval van vrijstelling, indiening op papier bij het
scanningscentrum).
Het geautomatiseerde formulier uitgewerkt door softwareontwikkelaars zal door
de administratie niet meer worden aanvaard.
114
7de Wijziging : jaarlijkse klantenlisting
De belangrijkste wijziging betreft de afschaffing om “ nihil-listings “ in te
dienen.
BTW-belastingplichtigen die in de loop van het kalenderjaar geen handelingen
hebben verricht die in de listing moeten worden opgenomen, dienen de
adminstratie hier voortaan van in kennis te stellen door middel van het
aankruisen van een nieuw vakje in de BTW-aangifte.
In beginsel gebeurt dit in de BTW-aangifte van de maand december of van het
vierde kwartaal.
Bij wijze van tolerantie zullen evenwel de in de periodieke aangiften van de
eerste drie maanden of van het eerste kwartaal van het volgende jaar
aangekruiste vakjes door de BTW-administratie nog in rekening worden
genomen.
BTW-belastingplichtigen die hun activiteit stopzetten, dienen dit vakje aan te
kruisen in de laatste in te dienen periodieke BTW-aangifte.
De leden van een BTW-eenheid moeten zelf afzonderlijk een jaarlijkse
klantenlisting indienen.
Aangezien het de BTW-eenheid is die de BTW-aangifte indient, kunnen de
leden nooit bovenstaand vakje gebruiken om de BTW-administratie in kennis te
stellen van een “ nihil-listing “.
Zij zullen daartoe een brief moeten sturen aan het lokale BTW-kantoor.
De jaarlijkse lijst moet verplicht worden ingediend langs elektronische weg ( in
geval van vrijstelling, indiening op papier bij het scanningcentrum).
Het geautomatiseerde formulier uitgewerkt door software ontwikkelaars zal door
de administratie niet meer worden aanvaard.
115
8ste Wijziging : elektronische indiening
Tenslotte moeten de BTW-aangifte en de listings voortaan verplicht langs
elektronische weg worden ingediend.
Slechts wanneer de BTW-belastingplichtige kan aantonen over onvoldoende
technische middelen te beschikken, kan hij nog papieren aangiften en listings
indienen.
De geautomatiseerde BTW-aangifte/listings worden niet meer aanvaard.
116
Formaliteiten voor de advocaten
Aan belastingplichtigen die uitsluitend handelingen verrichten die vrijgesteld
zijn op basis van artikel 44 van het BTW-wetboek en die hen geen recht op
aftrek verlenen ( advocaten, geneesheren, ziekenhuizen, ….), wordt tot nog toe
slechts een BTW-identificatienummer met de letters BE verleend in geval van
optie om hun intracommunautaire verwervingen van goederen aan de belasting
te onderwerpen, en ook in geval van overschrijding van de drempel met
betrekking tot deze verwervingen.
Al eerder liet de minister van Financiën weten dat dit vanaf volgend jaar ook het
geval zal zijn, ingeval de bedoelde belastingplichtigen “ schuldenaar zijn van de
belasting ingevolge de algemene verlegging van de heffing.
De minister van Financiën heeft nu – specifiek wat in België gevestigde
advocaten betreft – gepreciseerd dat zij zich vanaf 1 januari 2010 eveneens voor
BTW-doeleinden moeten laten identificeren indien ze diensten verrichten voor
een in een andere Lidstaat gevestigde klant die schuldenaar van de belasting is
en deze diensten niet vrijgesteld zijn in een andere Lidstaat.
Daarnaast zal een BTW-identificatienummer, zoals gezegd, ook in het
omgekeerde geval noodzakelijk zijn ( zie de situatie waarin de advocaat diensten
ontvangt van belastingplichtigen gevestigd in andere Lidstaten, de dienst in
België geacht wordt plaats te vinden, de dienst niet vrijgesteld is en de advocaat
– als medecontractant – de schuldenaar is van de BTW.
Zoals in de bestaande regeling, zullen advocaten ook in de nieuwe regeling geen
periodieke aangiften moeten indienen.
Zij moeten in voorkomend geval – zoals alle vrijgestelde belastingplichtigen –
wel een bijzondere opgave indienen, wanneer zij de BTW op intracommunautair
verworven goederen, of afgenomen diensten zelf moeten voldoen.
Advocaten zullen – zoals overigens alle andere belastingplichtigen – in de
nieuwe regeling wel periodiek een “ intracommunautaire opgave “ moeten
indienen, wanneer zij diensten verstrekken waarvoor de BTW door de in de
andere Lidstaat gevestigde afnemer/belastingplichtige moeten worden voldaan.
Deze opgave zal in het geval van advocaten ( en andere vrijgestelde
belastingplichtigen ) per kwartaal moeten worden ingediend. ( Parl. Vr. nr. 364
van 16 maart 2009, Vr. & Antw. Kamer 2008 – 2009 , nr. 69, 68 ).
117
Samenvattende schematische voorstelling en cases
Hoofdregel vanaf 01/01/2010
B2B-relaties :
B2C-relaties :
plaats ontvanger
plaats dienstverrichter
Wanneer een BTW-belastingplichtige – onder toepassing van de hoofdregel –
diensten afneemt van een persoon of entiteit die niet in de dezelfde lidstaat is
gevestigd, zal vanaf 01/01/2010, de BTW verschuldigd zijn door de afnemer van
de dienst via de verlegging van de heffing, tenzij de dienst in zijn lidstaat zou
zijn vrijgesteld ( art. 196 van de BTW-Richtlijn ).
Voorbeelden
1)
Een in Frankrijk gevestigde boekhouder verstrekt advies aan een KMO
gevestigd in de grensstreek in België. de plaats van de dienst in deze
B2B-relatie is België. De KMO zal de BTW dienen te voldoen in zijn
BTW-aangifte.
2)
Een in Nederland gevestigde advocaat verstrekt advies aan een in
België gevestigde advocaat. de plaats van de dienst in deze B2B-relatie
is België. De Belgische BTW-wetgeving voorziet echter in een
vrijstelling van BTW voor diensten van advocaten (art. 44).
Specifieke afwijkingen op de hoofdregels
Op de hoofdregels zijn evenwel een aantal specifieke afwijkingen voorzien in de
Richtlijn.
In het hierna volgende overzicht worden de belangrijkste afwijkingen
weergegeven, die zich grotendeels situeren in een B2C-context.
118
Aard van de dienst
Plaatsbepaling
B2B-context
B2C-context
diensten m.b.t. onroerend
goed
ligging onroerend
goed
ligging onroerend
goed
goederenvervoer
hoofdregel
A rato van de afgelegde
afstanden
Uitzondering: IC-goederenvervoer: plaats
vertrek
activiteiten samenhangend
met goederenvervoer
hoofdregel
plaats materiële
verrichting
personenvervoer
A rato van de afgelegde afstanden
A rato van de afgelegde afstanden
culturele, artistieke ….
diensten
2011
plaats materiële
verrichting
hoofdregel
plaats materiële
verrichting
plaats materiële
verrichting
plaats materiële
verrichting
Uitzondering: recht
op toegang: plaats
materiële verrichting
restaurant- en cateringdiensten
plaats materiële
verrichting
plaats materiële
verrichting
kortdurende verhuur wagens
(maximum 30 dagen)
plaats terbeschikkingstelling
plaats terbeschikkingstelling
langdurende verhuur wagens
(vanaf 31 dagen)
hoofdregel
hoofdregel – plaats
dienstverrichter
hoofdregel
plaats afnemer
dienst
hoofdregel
hoofdregel – plaats
dienstverrichter
2013
verhuur andere goederen
dan vervoermiddelen – korte
en lange termijn
119
tenzij afnemer buiten
hoofdregel
de EU
plaats vestiging
afnemer
materiële werken aan
roerende goederen
hoofdregel
plaats materiële
verrichting
diensten van tussenpersonen
(makelaars of lasthebbers)
hoofdregel
plaats onderliggende transactie
(= hoofdregel van
deze onderliggende
transactie)
hoofdregel
hoofdregel
Uitzondering: plaats
vestiging afnemer: indien afnemer niet gevestigd in EU
hoofdregel
dienstverrichter gevestigd buiten EU:
plaats vestiging afnemer
zogenaamde intellectuele
diensten (reclame, advies, ..)
elektronische diensten, telecommunicatie, broadcasting
dienstverrichter binnen
EU en ontvanger buiten
EU: plaats vestiging afnemer
120
Toepassingen ( cases )
1)
Een in België gevestigde aannemer verricht werk in onroerende staat
aan een gebouw gelegen in Nederland, voor een in Nederland
gevestigde onderneming.
De plaats van de dienst is Nederland ( art. 21, § 3, 1° );
Er is verlegging van de heffing ( B2B-context );
51, § 2, 5°;
De schuldenaar van de BTW is de Nederlandse onderneming.
2)
Een in Frankrijk gevestigde onderneming verricht het goederenvervoer
van Rijsel naar Antwerpen, in opdracht van een in België gevestigd
bedrijf.
De plaats van de dienst is België;
Er is verlegging van de heffing ( B2B-context );
51, § 2, 1°;
De schuldenaar van de BTW is het Belgisch bedrijf.
3)
Een in Duitsland gevestigde onderneming verricht het goederenvervoer
(verhuis van inboedel) van Gent naar Keulen, in opdracht van een
particulier die daar gaat werken.
De plaats van de dienst is België ( artikel 21bis, § 2, 4° - nieuw );
De schuldenaar van de BTW is de Duitse onderneming ( B2Ccontext);
51, § 1, 1°;
De Duitse onderneming moet zich in België voor BTW-doeleinden
laten identificeren.
4)
Een in Nederland gevestigde onderneming verricht personenvervoer
van werknemers van een in de haven van Antwerpen gevestigd bedrijf.
De werknemers worden vanuit hun woonplaats in België naar het
bedrijf vervoerd, en ’s avonds terug naar huis gevoerd.
121
De plaats van de dienst is België ( artikel 21, § 3, 2° - nieuw );
Er is verlegging van de heffing ( B2B-context );
51, § 2, 5°;
De schuldenaar van de BTW is het Belgisch bedrijf.
5)
Een Belgisch gespecialiseerd bedrijf slaat goederen over op een
zeeschip in de haven van Amsterdam, in opdracht van een in
Nederland gevestigd bedrijf.
De plaats van de dienst is Nederland;
Er is verlegging van de heffing ( B2B-context );
51, § 2, 1°;
De schuldenaar van de BTW is de Nederlandse onderneming.
6)
Een Belgische vervoeronderneming vervoert een gehuwd koppel via
limousine van Gent naar Sluis.
De plaats van de dienst van personenvervoer is pro rata in België en in
Nederland ( artikel 21bis, § 2, 2° );
De schuldenaar van de BTW is de Belgische onderneming ( B2Ccontext );
51, § 1, 1°;
De Belgische onderneming dient zich, “ in de regel “, ook voor BTWdoeleinden te laten registreren in Nederland
7)
Een evenementenbureau gevestigd in België, organiseert een seminarie
in Barcelona voor een Belgisch bedrijf. Er is geen toegangsgeld.
2011 : De plaats van de dienst is België – nieuwe hoofdregel ( B2Bcontext ) – plaats van de ontvanger van de dienst;
De schuldenaar van de BTW is de Belgische onderneming.
( artikel 51, § 1, 1°)
122
8)
Een in Frankrijk gevestigde traiteur komt een feest verzorgen voor het
tien-jarig bestaan van een in België gevestigde onderneming.
De plaats van de dienst is België ( artikel 21, § 3, 4° - nieuw );
Er is verlegging van de heffing ( B2B-context );
51, § 2, 5°;
De schuldenaar van de BTW is de Belgische onderneming.
9)
Een Spaans verhuurbedrijf verhuurt een wagen aan Belgische toeristen
die er tijdens hun veertiendaagse vakantie gebruik van maken.
De plaats van de dienst is Spanje : dit is de plaats waar dat
vervoermiddel daadwerkelijk ter beschikking van de afnemer wordt
gesteld ( art. 21bis, § 2, 7° - nieuw );
51, § 1, 1°;
De schuldenaar van de BTW is de Spaanse verhuuronderneming (
B2C-context ).
10)
11)
Het herstellen van een vrachtwagen, in België, van een in Frankrijk
gevestigde vervoeronderneming door een Belgische garagist.
De plaats van de dienst is Frankrijk;
Er is verlegging van de heffing ( B2B-context );
51, § 2, 1°;
De schuldenaar van de BTW is de Franse vervoerondernemer.
Een Nederlandse expert schat de waarde van een antieke kast, in
opdracht van een Belgisch koppel. De kast wordt hiertoe van België
naar Nederland vervoerd tot bij de Nederlandse expert.
De plaats van de dienst is Nederland ( artikel 21bis, § 2, 6°, c) );
De schuldenaar van de BTW is de Nederlandse expert ( B2C-context);
51, § 1, 1°;
12)
Een Belgische makelaar heeft, in opdracht van een Belgische verkoper,
bemiddeld bij de verkoop van handelsgoederen door de Belgische
verkoper aan een in Zwitserland gevestigde koper. De goederen zijn
effectief naar Zwitserland uitgevoerd.
123
De plaats van de dienst is, in principe België : de hoofdregel (B2Bcontext );
Maar bij toepassing van artikel 41, § 2, van het BTW-wetboek wordt
Deze commissie vrijgesteld van BTW.
13)
Een in Nederland gevestigd marketingbureau verricht een marktstudie
in opdracht van een in België gevestigde onderneming.
De plaats van de dienst is België;
Er is verlegging van de heffing ( B2B-context );
51, § 2, 1°;
De schuldenaar van de BTW is de Belgische onderneming.
14)
Een Franse aannemer uit de grensstreek, verricht werk in onroerende
staat aan de gebouwen in Menen, voor rekening van een erkend
rusthuis.
De plaats van de dienst is België ( artikel 21, § 3, 1° );
Er is geen verlegging van de heffing ( B2B-context ), want niet
volgens 21 § 2 , maar ingevolge 21 § 3 );
Voorwaarden van 21 § 2 , 5 °, zijn niet vervuld;
De schuldenaar van de BTW is de Franse aannemer;
51, § 1, 1°;
Hij zal zich bijgevolg voor BTW-doeleinden moeten laten registreren
in België.
15)
Een Belgische vennootschap factureert aan haar Franse verbonden
onderneming “ managementprestaties”, waarmee wordt bedoeld dat de
Belgische vennootschap zich inmengt in het beleid van de Franse
verbonden onderneming.
De plaats van de dienst is Frankrijk;
Er is verlegging van de heffing ( B2B-context );
51, § 2, 1°;
De schuldenaar van de BTW is de Franse onderneming.
124
Het nieuwe artikel 21
-
B2B -Context
§ 1 Voor de toepassing van de plaats van deze bepaling en artikel 21 bis, moet
onder “ belastingplichtige “ worden verstaan de persoon bedoeld in artikel 4, de
belastingplichtige die ook werkzaamheden of handelingen verricht die niet als
handelingen bedoeld in artikel 2 worden aangemerkt, evenals de nietbelastingplichtige rechtspersoon die voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd.
§ 2 De plaats van diensten , verricht voor een als zodanig handelende
belastingplichtige, is de plaats waar de belastingplichtige de zetel van zijn
economische activiteit heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht
voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die
waar hij de zetel van zijn economische activiteit heft gevestigd, dan geldt als
plaats van de dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebrek
aan een dergelijke zetel of vaste inrichting , geldt als plaats van de dienst de
woonplaats of de gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze
diensten afneemt.
§3
In afwijking van paragraaf 2 wordt als plaats van de dienst aangemerkt:
1°
de plaats waar het onroerend goed is gelegen, wanneer het gaat om een
dienst die verband houdt met een uit zijn aard onroerend goed. zijn inzonderheid
bedoeld het werk in onroerende staat, de diensten bedoeld in artikel 18, § 1,
tweede lid, 8° tot 10° of 15°, het verlenen van gebruiksrechten op een onroerend
goed, de diensten van experts en makelaars in onroerende goederen of de
diensten die erop gericht zijn de uitvoering van de bouwwerken voor te
bereiden, te coördineren of er toezicht op te houden.;
2°
de plaats waar het vervoer wordt verricht, zulks naar verhouding van de
afgelegde afstanden, wanneer het personenvervoerdiensten betreft;
3°
de plaats waar deze evenementen of activiteiten daadwerkelijk
plaatsvinden:
wanneer de dienst bestaat in het verlenen van toegang tot culturele, artistieke,
sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke
evenementen, zoals beurzen, tentoonstellingen, en met de toegangsverlening
samenhangende diensten.
125
4° de plaats waar de dienst materieel wordt verricht in verband met
restaurant- en cateringdiensten, met uitzondering van die welke materieel
worden verricht aan boord van een schip, vliegtuig of trein tijdens de in de
Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer;
5° de plaats waar het vervoermiddel daadwerkelijk ter beschikking van de
ontvanger wordt gesteld, indien het een verhuur op korte termijn van een
vervoermiddel betreft.
Onder “ verhuur op korte termijn “wordt verstaan het ononderbroken bezit of
gebruik van het vervoermiddel gedurende een periode van ten hoogste dertig
dagen. Voor schepen wordt deze periode evenwel tot ten hoogste negentig
dagen verlengd;
6° de plaats van vertrek van het passagiersvervoer wanneer het restaurant- en
cateringdiensten betreft die materieel worden verricht aan boord van een
schip, vliegtuig of trein tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van
het vervoer;
126
Het nieuw artikel 21 bis
B2C - Context
§ 1 De plaats van de diensten , verricht voor een niet-belastingplichtige, is de
plaats waar de dienstverrichter de zetel van economische activiteit heeft
gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht vanuit een vaste inrichting
van de dienstverrichter, op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn
economische activiteit heeft gevestigd, dan geldt als plaats van de dienst de
plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt; Bij gebrek aan een dergelijke
zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de dienst de woonplaats of
gebruikelijke verblijfplaats van de dienstverrichter.
§2
In afwijking van paragraaf 1, wordt als plaats van de dienst aangemerkt:
1°
De plaats waar het onroerend goed is gelegen, wanneer het gaat om een
dienst die verband houdt met een uit zijn aard onroerend goed. Zijn
inzonderheid bedoeld het werk in onroerende staat, de diensten bedoeld in
artikel 18, § 1, tweede lid, 8° tot 10° of 15°, het verlenen van gebruiksrechten op
een onroerend goed, de diensten van experts en makelaars in onroerende
goederen of de diensten die erop gericht zijn de uitvoering van bouwwerken
voor te bereiden, te coördineren of er toezicht op te houden;
2°
De plaats waar het vervoer wordt verricht, zulks naar verhouding van de
afgelegde afstanden, wanneer het personenvervoerdiensten betreft;
3°
De plaats waar het vervoer plaatsvindt, zulks naar verhouding van de
afgelegde afstanden, wanneer het andere goederenvervoerdiensten betreft dan
intracommunautair vervoer van goederen;
4°
De plaats van vertrek van het goederenvervoer, wanneer het intracommunautair goederenvervoer betreft;
5°
De plaats waar deze evenementen of activiteiten daadwerkelijk
plaatsvinden:
a)
wanneer de dienst bestaat in het verlenen van toegang tot culturele,
artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve,
vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen , zoals beurzen en
tentoonstellingen, en met toegangsverlening samenhangende
diensten;
127
b)
6°
wanneer de dienst verband houdt met culturele, artistieke, sportieve,
wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke
evenementen , zoals beurzen en tentoonstellingen, met inbegrip van
diensten van organisatoren van dergelijke activiteiten en alsmede
van de daarmee samenhangende diensten;
De plaats waar de dienst materieel wordt verricht:
a)
in verband met restaurant- en cateringdiensten, met uitzondering
van die welke materieel worden verricht aan boord van een schip,
vliegtuig of trein, tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte
van een passagiersvervoer;
b)
in verband met een dienst die met vervoer samenhangt, zoals het
laden, lossen,behandelen en soortgelijke activiteiten;
c)
in verband met expertises en werkzaamheden met betrekking tot
lichamelijke roerende goederen;
7°
De plaats waar het vervoermiddel daadwerkelijk ter beschikking van de
ontvanger wordt gesteld, indien het een verhuur op korte termijn van een
vervoermiddel betreft.
Onder “ verhuur op korte termijn “ wordt verstaan het ononderbroken bezit of
gebruik van het vervoermiddel gedurende een periode van ten hoogste dertig
dagen. Voor schepen wordt deze periode evenwel tot ten hoogste negentig dagen
verlengd;
8°
De plaats van vertrek van het passagiersvervoer, wanneer het restauranten cateringdiensten betreft die materieel worden verricht aan boord van een
schip, vliegtuig of trein, tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van
het vervoer;
9°
De plaats war de ontvanger van de dienst is gevestigd of zijn woonplaats
of gebruikelijke verblijfplaats heeft, wanneer het een langs elektronische weg
verrichte dienst betreft voor een in België gevestigde ontvanger, verricht door
een belastingplichtige die de zetel van zijn economische activiteit buiten de
Gemeenschap heeft gevestigd of daar over een vaste inrichting beschikt van
waaruit de dienst wordt verricht of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste
inrichting, zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats buiten de
Gemeenschap heeft;
128
10° De plaats waar de ontvanger van de dienst is gevestigd of zijn woonplaats
of gebruikelijke verblijfplaats heeft, wanneer de dienst wordt verleend aan een
ontvanger die buiten de Gemeenschap is gevestigd of aldaar zijn woonplaats of
gebruikelijke verblijfplaats heeft, en voor zover de dienst tot voorwerp heeft:
a)
de overdracht en het verlenen van auteursrechten, octrooien,
licentierechten, handelsmerken en soortgelijke rechten;
b)
diensten op het gebied van de reclame;
c)
diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs,
adviesbureaus, advocaten, accountants en andere soortgelijke diensten,
alsmede gegevensverwerking en informatieverschaffing;
d)
de verplichting om een beroepsactiviteit of een ander onder a) bedoeld
recht geheel of gedeeltelijk niet uit te oefenen;
e)
bank-, financiële en verzekeringsverrichtingen, met inbegrip van
herverzekeringsverrichtingen en met uitzondering van de verhuur van
safeloketten;
f)
het beschikbaar stellen van personeel;
g)
de verhuur van lichamelijk roerende goederen, met uitzondering van
alle vervoermiddelen;
h)
het bieden van toegang tot aardgas- en elektriciteitsdistributiesystemen, alsmede het verrichten van transport- en transmissiediensten via
deze systemen en het verrichten van andere daarmee rechtstreeks
verbonden diensten;
i)
telecommunicatiediensten;
j)
radio- en televisieomroepdiensten;
k)
langs elektronische weg verrichte diensten;
11° In België, indien het gaat om telecommunicatie-, radio- en televisieomroepdiensten die feitelijk hier te lande worden gebruikt of geëxploiteerd en
verricht door een belastingplichtige dienstverrichter gevestigd buiten de
Gemeenschap, voor een ontvanger die in België is gevestigd of er zijn
woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft;
129
12° De plaats waar de hoofdhandeling wordt verricht, wanneer het de
tussenkomst betreft van een tussenpersoon die niet handelt als bedoeld in artikel
13, § 2.
130
Voorgaande toegepast op de nieuwe verleggingsregel
Het is de regel dat de dienstverrichter ( of leverancier van goed ) aangeduid
wordt als schuldenaar van de BTW – toepassing artikel 51, § 1, 1° W.BTW
tekst: de belasting is verschuldigd door de belastingplichtige die in België een
belastbare levering van goederen of een belastbare dienst verricht.
Wat zegt nu artikel 51, § 2 W.BTW
In af wijking van artikel 51, § 1, 1°, is de belasting verschuldigd door:
door de ontvanger van de dienst, wanneer de
51, § 2, 1° :
dienstverrichter een belastingplichtige is die niet in België is gevestigd
en de dienst krachtens artikel 21, § 2 W.BTW geacht wordt in België
plaats te vinden;
51, § 2, 5° :
door de in België gevestigde medecontractant die
gehouden is tot het indienen van de aangifte bedoeld in artikel 53, § 1,
eerste lid, 2°, of door de niet in België gevestigde medecontractant die
een aansprakelijk vertegenwoordiger heeft laten erkennen
overeenkomstig artikel 55, § 1 of § 2, wanneer het gaat om een
levering van goederen of een dienst verricht door een niet in België
gevestigde belastingplichtige en de hier te lande belastbare handeling
niet onder 1°, 2° en 6°, van deze paragraaf is bedoeld, noch vrijgesteld
is of verricht met vrijstelling van de belasting ingevolge de artikelen
39 tot 44bis.
131
Artikelen 45, § 1quinquies en artikel 19, § 1, van het
BTW-wetboek.
Voorgaande wijzigingen & beslissingen
Gezien de vele beslissingen die ter zake werden gepubliceerd, wordt eerst een
chronologisch overzicht gemaakt van de dienaangaande wetsbepalingen en
beslissingen.
1) Wijziging van het btw-wetboek op 1 januari 2011
-
artikel 45, § 1quinquies
artikel 19, § 1
artikel 33, § 2
artikel 45, § 2
2) Beslissingen
-
beslissing nr. E.T. 119.650 van 20 oktober 2011
beslissing nr. E.T. 119.650/2 van 23 december 2011
beslissing nr. E.T. 119.650/3 van 11 december 2012
opgeheven beslissingen:
nr. E.T. 112.791 van 12 juli 2007
nr. E.T. 112.791/2 van 28 september 2009.
Inleiding
1)
Bij haar beslissing nr. E.T; 119.650 van 20 oktober 2011 heeft de
administratie een toelichting gepubliceerd met betrekking tot een
wijziging van het BTW-wetboek, die op 1 januari 2011 in werking is
getreden. Deze wijziging had als gevolg dat ten aanzien van
bedrijfsmiddelen het recht op aftrek dient te worden beperkt wanneer
er zowel bedrijfsmatig als privé gebruik wordt gemaakt van dat
bedrijfsmiddel (artikel 45, § 1quinquies, van het wetboek.
2)
Die beslissing wijzigde overigens ook het standpunt van de
administratie ten aanzien van gehuurde goederen, waarop slechts de
132
regels die gelden voor het recht op aftrek van toepassing zijn (artikel
45, §§1 en 2, van het BTW-wetboek.
3)
Huidig “addendum” van 11 december 2012 bij voornoemde beslissing
nr. 119.650, heeft tot doel een aantal praktische
toepassingsmodaliteiten uit te werken die de belastingplichtige moeten
in staat stellen het gebruik dat hij van een goed maakt vast te stellen,
alsook om de normale waarde, als bedoeld in artikel 32 van het
wetboek, te berekenen in de gevallen waarin een goed in omstandigheden, als
bedoeld in artikel 33, § 2 van het wetboek, wordt ter beschikking gesteld.
4)
Het vaststellen van de verhouding privé gebruik en beroepsgebruik van
een goed is overigens niet alleen nodig voor de toepassing van artikel
45, § 1quinquies, van het wetboek, maar ook voor:
-
-
5)
de toepassing van artikel 45, § 1, van het wetboek (bijvoorbeeld
bij huur van een goed, onderhoudskosten, brandstofkosten,
enz…) waarbij de eventuele toepassing van artikel 45, § 2, van
het wetboek, uiteraard niet uit het oog mag worden verloren;
het bepalen van de normale waarde in omstandigheden beoogd
door artikel 33, § 2, van het wetboek ( verdere détails hierna).
De belastingplichtige kan het gebruik aan het begin van een
kalenderjaar uiteraard slechts ramen. Op grond van die raming oefent
hij zijn recht op aftrek uit. Hieruit volgt dat de belastingplichtige
jaarlijks het oorspronkelijk uitgeoefend recht op aftrek zal moeten
herzien. Uiterlijk in de periodieke btw-aangifte in te dienen op 20 april
van het jaar volgend op het jaar van aankoop of huur van een goed
moet de belastingplichtige de oorspronkelijk verrichte aftrek herzien
(artikelen 5, 1°, en 8, 1°, van het koninklijk besluit nummer 3). Wat de
btw geheven van bedrijfsmiddelen betreft dient ook voor de resterende
jaren van het herzieningstijdvak jaarlijks een herziening te worden
verricht (artikel 10, 1°, van het koninklijk besluit nummer 3).
In de huidige beslissing worden diverse hypothesen, mogelijkheden en
veronderstellingen opgenomen, welke hierna één voor één worden behandeld.
133
A.
De belastingplichtige stelt een goed OM NIET ter
beschikking van een zaakvoerder, bestuurder of een
personeelslid of gebruikt zelf een goed voor andere
doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.
A.1. Vaststellen van het gebruik van een vervoermiddel
Principe
Op het tijdstip waarop het vervoermiddel wordt aangekocht of wordt gehuurd
door een belastingplichtige wordt, met het oog op het bepalen van het recht op
aftrek, de verhouding van het privé gebruik en het beroepsgebruik vastgesteld op
basis van een raming van de af te leggen kilometers. Deze raming van het
werkelijk gebruik gebeurt onder toezicht van de administratie en dient als basis
om het recht op aftrek te bepalen.
Er wordt aan herinnerd dat het privé gebruik van een vervoermiddel ook het
woon-werkverkeer van de belastingplichtige of van iedere andere gebruiker
omvat.
Belangrijk
Gezien er in dergelijke gevallen van in het begin sprake is van een gemengd
gebruik en bijgevolg de aftrek dient beperkt te worden door artikel 45, §
1quinquies, van het Wetboek, houdt dit in dat er met betrekking tot dergelijke
voertuigen nooit geen toepassing meer kan gemaakt worden van artikel 19, § 1,
van het Wetboek ( geen VAA).
De toekomstige eventuele wijzigingen in het gebruik voor de
bedrijfseconomische doeleinden kunnen alleen door middel van herzieningen
aangepast worden.
Er dient te worden benadrukt dat de beperking van het recht op aftrek ingevolge
artikel 45, § 1quinquies alleen toepassing vindt op de uit hun aard onroerende
goederen en de andere bedrijfsmiddelen, die op grond van artikel 48, § 2, van
het Wetboek aan de herziening zijn onderworpen, voor zover ze zijn opgenomen
in het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige, die zowel voor de
economische activiteit als voor andere doeleinden worden gebruikt.
134
Gezien voornoemd artikel alleen betrekking heeft op bedrijfsmiddelen, kan dit
artikel geenszins toegepast worden op gehuurde goederen, gezien deze inzake
btw niet als een bedrijfsmiddel worden aangemerkt ( vb. leasing).
Werkwijze
Het definitief vaststellen van het gebruik van een vervoermiddel dient, in
principe, te worden gestaafd door bewijskrachtige gegevens. De administratie
stelt twee methoden voorop op grond waarvan de verhouding privé gebruik en
beroepsgebruik kan vastgesteld worden, rekening houdend met het gebruik van
elk individueel voertuig.
Deze verhouding dient als basis om het recht op aftrek vast te stellen (zie
hierna).
Een derde methode daarentegen is een algemeen forfait. Door dit forfait toe te
passen dient de belastingplichtige geen administratie inzake het gebruik van het
vervoermiddel bij te houden en dient er evenmin jaarlijks een herziening te
gebeuren.
Dit algemeen forfait is bijgevolg gelijk aan het definitief aftrekpercentage.
Opmerking
Wat de lichte vrachtwagens betreft is het noodzakelijk een onderscheid te maken
tussen:
-
de lichte vrachtwagens beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, f,
van het Wetboek ( vb. type pick-up met enkele cabine – zie
fiscale definitie van voertuigen); deze voertuigen zijn uitgesloten
van de aftrekbeperking beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid,
van het Wetboek. Maar, het is wel vereist om ten aanzien ervan
het beroepsgebruik vast te stellen middels één van de
navolgende methoden;
-
de overige lichte vrachtwagens (vb. type monovolume – zie
fiscale definitie van voertuigen): deze voertuigen worden wel
beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek en het is
bovendien vereist het beroepsgebruik vast te stellen middels één
van de navolgende methoden.
135
Voertuigen beoogd door artikel 45, § 2 WBTW.
Welke voertuigen ?
Overeenkomstig artikel 45, § 2 van het BTW-Wetboek is de aftrek van de BTW
geheven ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire
verwerving van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de
voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen
dienen, en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die
voertuigen, is steeds beperkt tot maximaal 50% van de BTW.
Om elke betwisting te vermijden drong een specifieke, nauwkeurige en strikte
wettelijke bepaling zich op.
Dat is het doel van het nieuwe artikel 45, § 2, van het BTW-wetboek en meer in
het bijzonder van het tweede lid ervan, gewijzigd bij artikel 107 van de
programmawet van 27 december 2005 ( zie circulaire nr. AFZ 12/2006, dd. 6
juni 2006.
Artikel 45, § 2, nieuw, dat de eerder toegepaste uitsluitingen behoudt, is in die
zin gewijzigd.
Het eerste lid houdt voortaan een algemene beperking in van het recht op aftrek
dat van toepassing is op alle soorten autovoertuigen, dus met inbegrip van
vrachtwagens, lichte vrachtauto’s, autobussen en motorfietsen.
Het tweede lid bevat een restrictieve lijst van uitzonderingen op de beperking
van het recht op aftrek.
Behalve de reeds bestaande uitsluitingen somt het nieuwe tweede lid de
autovoertuigen op waarop de afwijking op de beperking van het recht op aftrek
van toepassing is.
Uitzonderingen vermeld in artikel 45, § 2, tweede lid, van het wetboek.
De beperking vervat in artikel 45, § 2, eerste lid, van het wetboek is niet van
toepassing op :
l)
de voertuigen met een maximaal toegelaten massa van meer
dan 3.500 kg;
136
m)
n)
o)
p)
q)
r)
s)
t)
de voertuigen voor personenvervoer met meer dan acht
zitplaatsen, die van de bestuurder niet inbegrepen;
de voertuigen die speciaal zijn ingericht voor het vervoer van
zieken, gewonden en gevangenen en voor lijkenvervoer;
de voertuigen die, omwille van hun technische kenmerken,
niet kunnen worden ingeschreven in het repertorium van de
D.I.V.;
de voertuigen die speciaal zijn uitgerust voor het kamperen;
de voertuigen bedoeld in artikel 4, § 2, van het wetboek van
de met de inkomstenbelastingn gelijkgestelde handelingen (
zie circulaire nr. AFZ 12/2006, dd. 06/06/2006 );
de bromfietsen en de motorfietsen;
de voertuigen bestemd om te worden verkocht door een
belastingplichtige die een economische uitoefent die bestaat
in de verkoop van autovoertuigen;
de voertuigen bestemd om te worden verhuurd door een
belastingplichtige die een economische activiteit uitoefent die
bestaat in de verhuur van autovoertuigen aan om het even
wie;
Twee cassatiearresten van 19 januari 2007 hebben betrekking op
de draagwijdte van artikel 45, § 2, tweede lid, i , van het BTWwetboek.
Overeenkomstig die arresten wordt met een (specifieke) economische activiteit die bestaat in de verhuur van autovoertuigen
bedoeld, een naar het publiek gerichte niet toevallige activiteit
van verhuur van autovoertuigen. Hierbij is niet vereist dat die
activiteit de enige of belangrijkste activiteit zou zijn, noch dat
het aanbod zou gedaan worden aan een onbegrensde klienteel.
Voor de toepassing van artikel 45, § 2, tweede lid, i , van het
wetboek hoeft de verhuuractiviteit dus geen hoofdactiviteit te
zijn ( het mag b.v. ook om een nevenactiviteit gaan die
automatisch gegenereerd wordt door een andere activiteit van de
belastingplichtige) en moet de onderneming die zich richt tot een
bepaald doelpubliek niet worden onderscheiden van een
belastingplichtige die aan iedereen autovoertuigen verhuurt.
Gelet op hetgeen voorafgaat is de aftrekbeperking van artikel 45,
§ 2, van het BTW-wetboek niet meer van toepassing wanneer
een belastingplichtige geregeld :
137
- vervangwagens ter beschikking stelt van zijn klanten in
afwachting van de herstelling of het onderhoud van het
voertuig van laatstgenoemden;
- vervangwagens ter beschikking stelt van zijn klanten in
afwachting van de levering van een nieuw voertuig;
- vervangwagens ter beschikking stelt van zijn klanten in het
kader van een pechverhelpingsdienst;
- autovoertuigen ter beschikking stelt van verbonden ondernemingen.
Aangezien artikel 45, § 2, tweede lid, i) , van het BTW-wetboek
enkel ondernemingen beoogt die een economische activiteit
uitoefenen die bestaat in de verhuur van autovoertuigen, zoals
hierboven verduidelijkt (leasing daaronder inbegrepen), kan die
uitzondering op de aftrekbeperking, onder meer, niet worden
ingeroepen :
- door belastingplichtigen die slechts af en toe autovoertuigen
verhuren;
- door belastingplichtigen die zich beperken tot de verhuur van
een autovoertuig aan bijvoorbeeld aandeelhouders,
bestuurders of personeelsleden;
- voor autovoertuigen die gebruikt worden in omstandigheden
als bedoeld in artikel 19, § 1, van het BTW-wetboek.
Voor ondernemingen als beoogd in artikel 45, § 2, tweede lid, i),
van het BTW-wetboek, geldt de uitzondering op de aftrekbeperking slechts voor de voertuigen die bestemd zijn om te worden
verhuurd en die effectief die bestemming krijgen. De voertuigen
die gedeeltelijk voor andere doeleinden worden gebruikt ( b.v.
gebruik voor eigen beroepsbehoeften of gebruik in
omstandigheden als bedoeld in artikel 19 § 1, van het wetboek )
vallen in beginsel buiten de uitzondering ( zie evenwel
aanschrijving nr. 9, van 30 juli 1985 – regeling demonstratiewagens )
u)
De voertuigen bestemd om te worden gebruikt voor
bezoldigd personenvervoer ( v.b. taxibedrijven ).
138
v)
Daar de exploitanten van autorijscholen niet worden bedoeld
in een van de hierboven opgesomde uitzonderingen, is de
beperking ingesteld bij artikel 45, § 2, van het wetboek van
toepassing op deze belastingplichtigen.
De nieuwe voertuigen in de zin van artikel 8bis, § 2, 2),
eerste gedachtenstreep, andere dan deze bedoeld onder h), i)
en j), die het voorwerp uitmaken van een op grond van artikel
39bis vrijgestelde intracommunautaire levering.
Diverse methoden
Methode 1
De belastingplichtige houdt via manuele invoer (vb. rittenboekje,
softwareprogramma) of op een geautomatiseerde wijze (vb. aangepast gpssysteem) een rittenadministratie bij.
Een volledige rittenadministratie veronderstelt het bijhouden van volgende
gegevens met betrekking tot de dagelijkse verplaatsingen voor
beroepsdoeleinden:
-
datum van de rit;
beginadres;
eindadres;
afgelegde kilometers per rit;
totaal afgelegde kilometers per dag.
Daarnaast dient de kilometerstand bij het begin en einde van de periode (in
principe per kalenderjaar) te worden geregistreerd.
De belastingplichtige moet het gebruik op basis van deze methode vaststellen
per vervoermiddel van de onderneming. De behoorlijk gehouden
rittenadministratie dient als basis om het recht op aftrek vast te stellen.
Het beroepsmatig gebruik vastgesteld overeenkomstig deze methode met
betrekking tot het jaar X (vb. 2013), geldt in de regel als raming voor het
beroepsmatig gebruik in het jaar X + 1 (2014).
De voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, a) tot en met e), van het
Wetboek, alsook de boten en de luchtvaartuigen worden evenwel uitgesloten
van de toepassing van methode 1.
139
Ten aanzien van die vervoermiddelen wordt het beroepsmatig gebruik
vastgesteld op basis van de feitelijke omstandigheden (vb. aard van het
vervoermiddel dat gebruik voor andere dan deze van de economische activiteit
uitsluit, enz…).
Er wordt verduidelijkt dat de lichte vrachtwagens bedoeld in artikel 45, § 2,
tweede lid, f), van het wetboek (de voertuigen bedoeld in artikel 4, § 2, van het
wetboek van de met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen), in
tegenstelling tot de andere lichte vrachtwagens, hier wel worden beoogd (zie
supra).
De belastingplichtige mag naar eigen inzicht methode 1 combineren met
methode 2.
Dit wil zeggen dat hij per individueel voertuig de keuze maakt om hetzij een
volledige rittenadministratie bij te houden (methode 1), hetzij een semiforfaitaire formule te gebruiken (methode 2).
De keuze geldt voor het lopende kalenderjaar.
Voorbeeld:
Totale verreden km in 2013: 30.000 km
Km voor bedrijfseconomische doeleinden in 2013 (vb. volgens rittenboekje):
20.000 km.
% Aftrekbare btw =
20.000 x 100
__________
30.000
=
66 %
te beperken tot: 50 %
Deze 50 % aftrekbare btw, geldt eveneens als raming voor 2014.
Methode 2
Om de belastingplichtige die geen rittenadministratie wenst bij te houden toch
toe te laten het beroepsgebruik vast te stellen op een manier die verband houdt
met het werkelijk gebruik van ieder individueel voertuig aanvaardt de
administratie, ter vereenvoudiging, volgende formule:
% Privé
Afstand WoonWerk x 2 x 200 + 6.000 x 100
____________________________________
Totale afstand
% Beroep =
100 % - % Privé
140
Met als parameters:
% Privé = de verhouding van het privé gebruik
% Beroep =
de verhouding van het beroepsmatig gebruik
Afstand WoonWerk = de reële afstand van de woonplaats tot de werkplaats in
kilometer
Totale Afstand = de reële afstand afgelegd in een kalenderjaar in kilometer
(volgens
de kilometerteller van het voertuig)
“ 200 “ = forfaitair bepaald aantal effectief gepresteerde werkdagen per
kalenderjaar
waarbij het voertuig werd gebruikt voor het woonwerkverkeer, heen
en terug
“ 6.000 km “ =
forfaitair bepaald overig privé gebruik per kalenderjaar
De belastingplichtige moet het gebruik op basis van deze methode vaststellen
per vervoermiddel.
Deze berekening dient als basis om het recht op aftrek uit te oefenen.
Het beroepsmatig gebruik vastgesteld overeenkomstig deze methode met
betrekking tot het jaar X geldt in de regel als raming voor het beroepsmatig
gebruik in het jaar X + 1.
De voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, a) tot en met e), van het
Wetboek, alsook de boten en luchtvaartuigen, worden evenwel uitgesloten van
de toepassing van methode 2.
Ten aanzien van die vervoermiddelen wordt het beroepsmatig gebruik
vastgesteld op basis van de feitelijke omstandigheden (vb. aard van het
vervoermiddel dat gebruik voor andere doeleinden dan deze van de economische
activiteit uitsluit, enz…).
Er wordt eraan herinnerd dat de lichte vrachtwagens bedoeld in artikel 45, § 2,
tweede lid, f), van het Wetboek, in tegenstelling tot de andere lichte
vrachtwagens, hier wel worden beoogd (zie supra).
Het spreekt voor zich dat de nieuwe formule moet aangepast worden indien zich
in de loop van een kalenderjaar een wijziging voordoet inzake het gebruik van
een vervoermidel.
141
Dit is het geval:
-
wanneer het vervoermiddel in de loop van een kalenderjaar
wordt in gebruik genomen door een belastingplichtige: de
parameters “200” en “6.000 km” moeten dienovereenkomstig
worden verminderd;
-
wanneer de afstand van de woonplaats naar de werkplaats
wijzigt in de loop van het kalenderjaar: de factor “Afstand
WoonWerk” moet in dat geval pro rata temporis worden
berekend; de factoren “ 2 x 200” en “6.000 km” blijven
ongewijzigd.
Het forfaitair bepaald aantal werkdagen in bovenstaande formule (200) houdt
reeds rekening met vakantiedagen, ziektedagen, dagen telewerk, het feit dat er
occasioneel geen afstand tussen de woonplaats en de werkplaats wordt afgelegd,
enz…
De belastingplichtige mag naar eigen inzicht methode 1 combineren met
methode 2. Dit wil zeggen dat hij per individueel voertuig de keuze mag maken,
hetzij een volledige rittenadministratie bij te houden (methode 1), hetzij een
semi-forfaitaire formule te gebruiken (methode 2). De keuze geldt voor het
lopende kalenderjaar.
Voorbeeld 1
De personenwagen van de zaakvoerder met, een afstand WoonWerk in 2013 =
25 km
( 25 x 2 x 200 + 6.000 ) x 100
_______________________ =
25.000
64 % - recht op aftrek : 36 %
De aftrekbare btw ten belope van 36 %, geldt eveneens als raming voor 2014.
Voorbeeld 2
Een lichte vrachtwagen of een pic-up ( bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, f),
van het Wetboek) wordt gebruikt door een ingenieur, met een afstand
WoonWerk in 2013 = 40 km
142
( 40 x 2 x 200 + 6.000) x 100
_______________________ = 73 % - recht op aftrek : 27 %
30.000
De aftrekbare btw ten belope van 27 %, geldt eveneens als raming voor 2014.
Methode 3
Voor sommige belastingplichtigen die beschikken over meerdere
vervoermiddelen kan het toepassen van methode 1 en zelfs van methode 2 een
belangrijke administratieve last tot gevolg hebben.
De administratie aanvaardt om die reden, bij wijze van proef, dat de
belastingplichtige die beschikt over minimaal 4 vervoermiddelen (andere dan de
vervoermiddelen bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, a) tot en met e), van het
Wetboek – zie fiscale definitie van voertuigen, alsook de boten en
luchtvaartuigen) die hij zowel gebruikt voor zijn economische activiteit als voor
andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit, het beroepsgebruik
middels een algemeen forfait vaststelt op :
35 % = Beroep
Deze methode moet in beginsel worden toegepast op alle vervoermiddelen
bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg (aangekocht
of gehuurd) die zowel voor de economische activiteit als voor andere doeleinden
dan deze van zijn economische activiteit worden gebruikt.
De voertuigen bedoeld in artikel 45, §2, tweede lid, a) tot en met e), van het
wetboek (zie fiscale definitie van voertuigen) alsook de boten en
luchtvaartuigen, worden evenwel uitgesloten van de toepassing van methode 3.
ten aanzien van die vervoermiddelen wordt het beroepsmatig gebruik
vastgesteld op basis van de feitelijke omstandigheden (vb. aard van het
vervoermiddel dat gebruik voor andere doeleinden dan deze van de economische
activiteit uitsluit, enz…
Er wordt verduidelijkt dat de lichte vrachtwagens bedoeld in artikel 45, § 2,
tweede lid, f), van het Wetboek (zie fiscale definitie van voertuigen), in
tegenstelling tot de andere lichte vrachtwagens, hier wel worden beoogd (zie
supra).
143
De belastingplichtige mag methode 3 niet combineren met een andere methode
en ze moet minstens toegepast worden gedurende een periode die eindigt ( X
+4) op 31 december van het derde jaar dat volgt op het jaar ( X ) waarin ze
voor het eerst werd toegepast.
Vaststellen van het recht op aftrek
Het percentage beroepsgebruik dat wordt bepaald volgens één van de methoden
1 of 2, dient als uitgangspunt om het recht op aftrek vast te stellen dat onder
meer toegepast moet worden op de btw geheven van:
-
de aankoop en de huur van een voertuig;
de aankoop van brandstof;
de uitgaven voor herstelling en onderhoud;;
de aankoop van toebehoren.
Deze aftrek wordt in principe individueel per vervoermiddel vastgesteld, waarbij
de eventuele toepassing van artikel 45, § 2, van het wetboek ( maximum aftrek
van 50 %) uiteraard niet uit het oog mag worden verloren.
Wat methode 3 betreft is het forfaitair bepaald percentage van 35 %
beroepsgebruik uiteraard gelijk aan het aftrekpercentage.
Tolerantie
De administratie aanvaardt evenwel, ter vereenvoudiging, dat de
belastingplichtige die het gebruik van de vervoermiddelen heeft vastgesteld op
basis van methode 1 en/of methode 2, een globaal gemiddeld aftrek percentage
voor alle vervoermiddelen van dezelfde aard (personenwagens, lichte
vrachtwagens bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Wetboek, overige
lichte vrachtwagens, motorfietsen, enz…) vaststelt.
Het vaststellen van een globaal gemiddeld aftrekpercentage ten aanzien van
vervoermiddelen moet gebeuren op de volgende wijze:
-
per individueel voertuig bepaalt de belastingplichtige
overeenkomstig methode 1 of 2 het percentage beroepsgebruik (
% Beroep). Dit percentage is ook het aftrekpercentage behalve
in het geval wanneer bij toepassing van artikel 45, § 2, van het
wetboek, het aftrekpercentage moet beperkt worden tot 50 %.
144
-
vervolgens wordt de optelsom gemaakt van de overeenkomstig
het voorgaande streepje berekende aftrekpercentages en gedeeld
door het aantal betrokken vervoermiddelen.
Het eindresultaat van deze berekening vormt het globaal gemiddeld
aftrekpercentage voor deze vervoermiddelen. De belastingplichtige berekent op
dezelfde wijze, jaar na jaar, een nieuw globaal gemiddeld aftrekpercentage.
Het globaal gemiddeld aftrekpercentage moet toegepast worden op btw geheven
van alle uitgaven met betrekking tot de hiervoor bedoelde vervoermiddelen.
De belastingplichtige is uiteraard niet verplicht deze wijze om het recht op aftrek
te berekenen toe te passen.
De BTW-eenheid
De BTW-eenheid als bedoeld in artikel 4, § 2, van het Wetboek, moet worden
aangemerkt als één enkele belastingplichtige die in de plaats treedt van haar
leden ten einde hun rechten en verplichtingen inzake btw gezamenlijk uit te
oefenen.
De BTW-eenheid mag methode 1 combineren met methode 2. Dit wil zeggen
dat de BTW-eenheid per individueel voertuig de keuze mag maken, hetzij een
volledige rittenadministratie bij te houden (methode 1), hetzij een semiforfaitaire formule te gebruiken (methode 2). De keuze geldt voor het lopende
kalenderjaar. De BTW-eenheid kan uiteraard ook gebruik maken van een
globaal gemiddeld aftrekpercentage als bedoeld in de voornoemde “tolerantie”
(zie supra).
De BTW-eenheid die beschikt over minimaal 4 vervoermiddelen (andere dan
voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, a) tot en met e), van het
Wetboek (zie fiscale definitie van voertuigen), alsook de boten en
luchtvaartuigen), die zowel worden gebruikt voor de economische activiteit als
voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit, kan ervoor
opteren het beroepsgebruik vast te stellen middels het algemeen forfait (methode
3).
Er wordt verduidelijkt dat de lichte vrachtwagens bedoeld in artikel 45, § 2,
tweede lid, e), van het Wetboek, in tegenstelling tot de andere lichte
vrachtwagens, hier wel worden beoogd (zie fiscale definitie van voertuigen).
145
Er wordt benadrukt dat de toepassing van methode 3, in hoofde van een of meer
leden van de BTW-eenheid, niet mag gecombineerd worden met de toepassing
van een andere methode in hoofde van één of meer andere leden.
Er wordt tenslotte aan herinnerd dat de BTW-eenheid het rechtop aftrek
uitoefent van de btw geheven van de goederen en diensten die gedurende haar
bestaan aan haar leden worden verstrekt.
De artikelen 45 tot 49, van het Wetboek, zijn bijgevolg van toepassing op de
BTW-eenheid.
Wanner in onderhavig “addendum” de term belastingplichtige wordt gebruikt,
wordt hiermee uiteraard eveneens de BTW-eenheid beoogd en niet een lid van
de BTW-eenheid.
Cases
Voorbeeld 1
Een belastingplichtige beschikt in 2013 over 6 voertuigen, waaronder twee
lichte vrachtwagens, type “monovolume” (niet beoogd door artikel 45, § 2,
tweede lid, f ), van het Wetboek).
Hij heeft het beroepsgebruik dat wordt gemaakt van de voertuigen voor het jaar
2013 volgens methoden 1 en 2 als volgt vastgesteld:
Aard van het vervoermiddel
personenwagen A
personenwagen B
personenwagen C
personenwagen D
personenwagen E
methode
1
1
2
2
2
% Beroep
38,70
69,72
55,24
25,25
23,19
Gemiddeld % Aftrek
lichte vrachtwagen F
lichte vrachtwagen G
Gemiddeld % Aftrek
% Aftrek
38,70
50,00
50,00
25,25
23,19
37,43 %
1
2
81,15
47,75
50,00
47,75
48,88 %
Het recht op aftrek van btw geheven van de kosten met betrekking tot die
vervoermiddelen dient in principe per voertuig te worden bepaald op basis van
146
het werkelijk gebruik, rekening houdend uiteraard met de eventuele toepassing
van artikel 45, § 2, van het Wetboek.
De administratie aanvaardt dat de belastingplichtige een globaal gemiddeld
aftrekpercentage (zie supra), per categorie van vervoermiddelen van dezelfde
aard ( personenwagens, lichte vrachtwagens) vaststelt. Het globaal gemiddeld
aftrekpercentage mag afgerond worden naar de hogere eenheid ( in dit geval 38
% voor de personenwagens en 49 % voor de lichte vrachtwagens).
Het werkelijk beroepsgebruik vastgesteld voor het jaar 2013 geldt in principe als
raming van het beroepsgebruik voor het jaar 2014. Op basis van het definitief
vastgesteld werkelijk gebruik dient met betrekking tot het jaar 2013 een
herziening van de aftrek te worden verricht.
Belastingplichtige zou eventueel methode 3 kunnen toepassen, gezien hij over
minstens 4 vervoermiddelen beschikt (andere dan de voertuigen bedoeld in
artikel 45, § 2, tweede lid, a) tot en met e), van het wetboek, alsook de boten en
luchtvaartuigen), die hij zowel gebruikt voor zijn economische activiteit als voor
andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.
De belastingplichtige mag methode 3 niet combineren met een andere methode
en ze moet minstens toegepast worden gedurende een periode die eindigt op 31
december van het derde jaar dat volgt op het jaar waarin ze voor het eerst werd
toegepast.
Wanneer hij methode 3 zou toepassen zou hij slechts 35 % kunnen aftrekken
met betrekking tot alle 6 voertuigen.
Stel in het huidig voorbeeld dat de twee lichte vrachtwagens F en G wel beoogd
zouden zijn door artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het wetboek, zij eveneens
maar een recht op aftrek zouden genieten van 35 %.
Voorbeeld 2
Een belastingplichtige beschikt in 2013 over 5 vervoermiddelen, waaronder 1
lichte vrachtwagen E type pick-up met enkele cabine (beoogd door artikel 45, §
2, tweede lid, f), van het Wetboek), een vrachtwagen D, een mororfiets C en
twee personenwagens A en B. Hij heeft het beroepsgebruik dat wordt gemaakt
van deze voertuigen (met uitzondering van de vrachtwagen D) voor het jaar
2013 bij toepassing van methoden 1 en 2 als volgt vastgesteld:
147
Aard van het vervoermiddel
methode
personenwagen A
personenwagen B
2
2
% beroep % aftrek
38,70
25,12
Gemiddeld % Aftrek
motorfiets C
vrachtwagen D
lichte vrachtwagen E
38,70
25,12
31,91 %
1
nihil
1
28,65
100,00
100,00
28,65 %
100,00 %
100,00 %
Het recht op aftrek van btw geheven van de kosten met betrekking tot die
vervoermiddelen dient in principe per voertuig te worden bepaald op basis van
het werkelijk gebruik, rekening houdend uiteraard met de eventuele toepassing
van artikel 45, § 2, van het Wetboek.
De administratie aanvaardt dat de belastingplichtige een globaal gemiddeld
aftrekpercentage (zie supra), voor de personenwagens vaststelt. Het globaal
gemiddeld aftrekpercentage mag afgerond worden naar de hogere eenheid (in dit
geval 32 %).
Omdat deze belastingplichtige niet beschikt over minimaal 4 vervoermiddelen
(andere dan de voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, a) tot en met e),
van het Wetboek, alsook boten en luchtvaartuigen) die hij zowel gebruikt voor
zijn economische activiteit als voor andere doeleinden dan deze van zijn
economische activiteit, kan hij methode 3 niet toepassen:
-
de vrachtwagen D is een voertuig beoogd door artikel 45, § 2,
tweede lid, a), van het Wetboek;
-
en de lichte vrachtwagen E, in dit voorbeeld, wordt uitsluitend
gebruikt voor beroepsdoeleinden.
Het werkelijk beroepsgebruik vastgesteld voor het jaar 2013 geldt in principe als
raming van het beroepsgebruik voor het jaar 2014. Op basis van het definitief
vastgesteld werkelijk gebruik dient met betrekking tot het jaar 2013 een
herziening van de aftrek te worden verricht.
148
Voorbeeld 3 ( met een herziening)
Een vennootschap koopt in de loop van 2013 een personenwagen die om niet ter
beschikking zal worden gesteld van de manager.
De aankoopprijs bedraagt 50.000 € + 10.500 € btw.
Het gemiddeld gebruik van de wagen wordt, ondercontrole van de administratie,
aan de hand van het rittenboekje, als volgt vastgesteld:
- 15.000 km : woon-werkverkeer;
- 7.000 km : ander privé-gebruik (vb. verplaatsingen met het
gezin);
- 8.000 km : verplaatsingen in het kader van zijn functie als
manager.
De wagen wordt in deze hypothese voor 73 % ( 15.000 + 7.000) / 30.000)
gebruikt voor privé-doeleinden van de manager.
Ingevolge artikel 45, § 1quinquies zal het recht op aftrek bij aankoop van het
voertuig bijgevolg beperkt zijn tot 10.500 x 27 % = 2.835 €;
Artikel 19, § 1 is niet van toepassing op het privé-gebruik.
Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen
met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, verbruik, enz..) wordt
overigens eveneens beperkt tot 27 % en dit ingevolge artikel 45, § 1.
Indien voor het jaar 2014 wordt vastgesteld dat de omvang van het privégebruik
afwijkt van de verhouding vastgesteld met betrekking tot 2013 ( er is nu
bijvoorbeeld sprake van 60 % privé-gebruik), dient een herziening te worden
verricht krachtens artikel 10, § 1, eerste lid, 1°, van het kon. besluit nr. 3
De herziening gebeurt jaar per jaar (artikel 11, § 1, eerste lid van het kon. besluit
nr. 3).
Deze herziening wordt voor het jaar 2014 als volgt berekend:
(10.500 x 40 %) – (10.500 x 27 %) /5 = 273 € (in het voordeel van belastingplichtige).
149
Voorbeeld 4 (met herziening)
Een vennootschap koopt in de loop van 2013 een personenwagen die om niet ter
beschikking zal worden gesteld van een technisch medewerker.
De aankoopprijs bedraagt 10.000 € + 2.100 € btw.
Het gemiddeld gebruik van de wagen wordt, onder controle van de
administratie, als volgt vastgesteld :
- 15.000 km : woon-werkverkeer;
- 7.000 km : ander privé-gebruik ( verplaatsingen met het
gezin);
- 28.000 km : verplaatsingen in het kader van zijn functie als
technisch medewerker.
De wagen wordt in deze hypothese voor 44 % (15.000 + 7.000) / 50.000)
gebruikt voor de privé-doeleinden van de technisch medewerker.
Ingevolge een gecombineerde toepassing van artikel 45, § 1quinquies en artikel
45, § 2, zal het recht op aftrek bij de aankoop van het voertuig bijgevolg beperkt
zijn tot 2.100 x 50 % = 1.050 €.
Artikel 19, § 1 is niet van toepassing voor het privé-gebruik.
Het recht op aftrek van de btw geheven van diensten en leveringen van goederen
met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, verbruik, enz..) wordt
overigens beperkt tot 50 % ingevolge artikel 45, § 2.
Indien voor het jaar 2014 wordt vastgesteld dat de omvang van het privé-gebruik
afwijkt van de verhouding vastgesteld met betrekking tot 2013 (er is nu
bijvoorbeeld sprake van 55 % privé-gebruik), dient een herziening te worden
verricht krachtens artikel 10, § 1, eerste lid, 1°, van het kon. besluit nr. 3.
De herziening gebeurt per jaar (artikel 11, § 1, eerste lid, van het kon. besluit nr.
3).
Deze herziening voor 2014 wordt als volgt berekend:
(2.100 x 50 %) – (2.100 x 45 %) / 5 = 21 € (in het nadeel van
belastingplichtige).
150
A. 2. vaststellen van het gebruik van andere roerende goederen dan
vervoermiddelen.
Ten aanzien van de andere roerende goederen dan vervoermiddelen (gsm,
laptop, tablet, enz…) die zowel voor de economische activiteit als voor andere
doeleinden dan deze van de economische activiteit worden gebruikt moet, met
het oog op het bepalen van het recht op aftrek, de verhouding tussen het privégebruik en het beroepsgebruik worden vastgesteld.
Voorbeeld
Een belastingplichtige koopt in 2013 voor een totaal bedrag van 8.000 €
(exclusief btw) een tiental draagbare computers aan voor zijn werknemers.
De betreffend computers worden volledig opgenomen in het bedrijfsvermogen
van de belastingplichtige.
Hij staat toe dat zij deze computers gebruiken voor privé-doeleinden.
Dit gebruik wordt geschat, onder controle van de administratie, op 30 %.
De aftrekbare btw bedraagt bijgevolg 1.176 € (8.000 x 21 % x 70 %), bij
toepassing van artikel 45, § 1quinquies.
De administratie aanvaardt, bij wijze van proef, dat de belastingplichtige het
beroepsgebruik van de hiervoor bedoelde goederen middels een algemeen forfait
vaststelt op:
% Beroep =
75 %
De belastingplichtige is uiteraard niet verplicht dit forfait toe te passen. Indien
hij evenwel ervoor opteert het forfait van 75 % toe te passen, is het zonder
onderscheid verplicht van toepassing op alle roerende goederen, andere dan
vervoermiddelen.
151
A. 3. vaststellen van het gebruik van onroerende goederen
Ten aanzien van de onroerende goederen dient de verhouding privé-gebruik en
beroepsgebruik, onder toezicht van de administratie, vastgesteld te worden door
de belastingplichtige op basis van de feitelijke omstandigheden.
Het Arrest BAKCSKI
In dit arrest bevestigt het Europees Hof van Justitie dat een belastingplichtige,
natuurlijk persoon, de keuze heeft om een bedrijfsmiddel al dan niet volledig of
gedeeltelijk in zijn bedrijfsvermogen op te nemen, met recht op aftrek.
Deze opname (geheel of gedeeltelijk) in het bedrijfsvermogen is definitief !
Deze keuze is enkel voorbehouden aan de natuurlijke personen.
Volgens een vaste administratieve doctrine wordt een bedrijfsmiddel verworven
door een vennootschap steeds geacht voor 100 % te zijn opgenomen in het
bedrijfsvermogen van de vennootschap.
Voorbeeld 1
Een belastingplichtige, natuurlijk persoon, richt een gebouw op in 2013 voor de
Prijs van 300.000 € (exclusief btw).
De woning wordt opgenomen in het bedrijfsvermogen voor 50 %.
Het professioneel gebruik (btw-doeleinden) bedraagt 30 %.
Aftrek
300.000 x 21 pct = 63.000
63.000 x 30 pct = 18.900
bij toepassing van artikel 45, § 1quinquies
Reden: er is gemengd gebruik van in het begin waardoor toepassing van artikel
45, § 1quinquies.
Eventuele latere wijzigingen zullen dienen te gebeuren aan de hand van
herzieningen.
In 2014 bedraagt het gebruik voor btw-doeleinden 50 %.
152
Herziening
63.000 x 1/15 =
4.200 x 30 % =
4.200 x 50 % =
1.260
2.100
_____
840 € in voordeel
Zelfde toestand voor 2015:
idem als 2014
In 2016 bedraagt het gebruik voor btw-doeleinden 80 %
Er gebeurt niets: de opname in het bedrijfsvermogen was 50 % EN geen
bijkomende herziening voor het deel dat initieel niet werd
opgenomen in het bedrijfsvermogen.
Uiteraard blijft de regularisatie zoals in 2014 en 2015 tot 50%
verder doorgaan.
Voorbeeld 2
Een btw-belastingplichtige ( N.V.) heeft in 2013 een gebouw laten oprichten
voor de prijs van 300.000 € (exclusief btw).
Eerste veronderstelling
Het gebouw wordt voor 50 % gebruikt voor btw-doeleinden en voor 50 %
verhuurd.
Aftrek
300.000 x 21 pct = 63.000
63.000 x 50 % = 31.500
bij toepassing van artikel 45, § 1
Reden: gezien voor 100 % gebruikt voor de economische doeleinden
(onroerende verhuur, weliswaar vrij van btw door artikel 44, § 3, 2°, is
eveneens een economische activiteit).
In 2015 wordt het gebouw voor 80 % gebruikt voor btw-doeleinden en slechts
20 % voor onroerende verhuur.
153
Herziening (artikel 48, § 2)
63.000 x 1/15 =
4.200 x 50 % = 2.100
4.200 x 80 % = 3.360
_____
1.260 € in voordeel
Zelfde toestand in 2016 als in 2015 :
idem als 2015
In 2017 wordt het gebouw voor 100 % gebruikt voor btw-doeleinden.
Herziening (artikel 48, § 2)
31.500 x 9/15 =
18.900 € in voordeel.
Tweede veronderstelling
Het opgericht gebouw wordt volledig gebruikt voor btw-doeleinden, waarbij het
woongedeelte (vervat in het gebouw) gratis wordt ter beschikking gesteld aan de
bestuurder.
Volgens een nauwkeurige berekening bedraagt het woongedeelte 10 % van het
totale gebouw.
Aftrek
300.000 x 21 pct = 63.000
63.000 x 90 % = 56.700 €
bij toepassing van artikel 45, § 1quinquies
Hierdoor kan geen toepassing meer gemaakt worden van artikel 19, § 1.
In 2015 neemt de bestuurder nog een gedeelte van het gebouw in gebruik voor
privé doeleinden (uitbreiding van het woongedeelte).
Deze uitbreiding bedraagt eveneens 10 %, zodat het woongedeelte thans 20 %
bedraagt van het totale gebouw.
Herziening
63.000 x 1/15 =
4.200 x 10 % = 420
4.200 x 20 % = 840
____
420 € te herzien in nadeel
154
Als deze toestand onveranderd blijft zal een dergelijke herziening jaarlijks
moeten gebeuren t/m het jaar 2027.
B.
De belastingplichtige stelt een goed, TEGEN BETALING VAN EEN
PRIJS, ter beschikking van een zaakvoerder, bestuurder of een
personeelslid.
De terbeschikkingstelling, tegen betaling van een prijs, van een goed, is een te
belasten verhuur in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Wetboek,
behoudens wanneer het een onroerende verhuur betreft, want dan is de
handeling vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek.
Overigens mag de maatstaf van heffing hier in bepaalde gevallen niet lager zijn
dan de normale waarde, zoals bedoeld in artikel 33, § 2, van het Wetboek.
Voor een bijkomende toelichting bij de artikelen 32 en 33, § 2, van het wetboek,
wordt verwezen naar de circulaire nr. AFZ 3 van 15 februari 2007, die
uitdrukkelijk in de mogelijkheid voorziet om in bepaalde gevallen waarin het
bepalen van de maatstaf van heffing voor bepaalde handelingen verricht tegen
een tegenprestatie die lager is dan de normale waarde ernstige moeilijkheden
oplevert, de administratie de mogelijkheid heeft om gebruik te maken van een
forfaitaire wijze van berekening of nog van eenvoudige en evenwichtige criteria
( zie nr. 45 van die circulaire).
B. 1. bepalen van de normale waarde ten aanzien van vervoermiddelen
bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek.
Vooraf wordt opgemerkt dat een belastingplichtige die zich beperkt tot de
verhuur van een vervoermiddel aan de zaakvoerder, bestuurder of een
personeelslid, niet beoogd wordt door artikel 45, § 2, tweede lid i), van het
Wetboek en dus geen economische activiteit uitoefent die bestaat in de verhuur
van autovoertuigen (zie beslissing nr. E.T. 113.611 van 7 november 2007).
Derhalve wordt het recht op aftrek van btw geheven van de aankoop of huur van
die voertuigen, alsook van de leveringen van goederen en diensten met
betrekking tot die voertuigen (brandstof, onderhoud, herstelling, enz…) beperkt
tot 50 %.
155
De belastingplichtige koopt een voertuig.
Ten aanzien van de vervoermiddelen als bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid,
van het Wetboek, die door een belastingplichtige worden aangekocht en onder
bezwarende titel ter beschikking worden gesteld in omstandigheden beoogd
door artikel 33, § 2, van het Wetboek, aanvaardt de administratie dat de normale
waarde (NW) jaarlijks als volgt wordt berekend:
NW = (aankoopprijs + kosten ) x ( 50 % - % beroep)
5
Met als parameters:
% Beroep =
de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het
individuele voertuig door een zaakvoerder, bestuurder of een
personeelslid, vastgesteld volgens een van methoden 1, 2 of 3
(zie supra).
Aankoopprijs = de maatstaf van heffing bij aankoop van het voertuig.
Kosten =
de maatstaf van heffing van de overige uitgaven waarover btw werd
geheven met betrekking tot het voertuig.
Indien het beroepsgebruik de 50 % bereikt of overschrijdt, dient de normale
waarde niet te worden vastgesteld.
Voorbeeld
Aankoopprijs =
Kosten =
% Beroep =
20.000
3.000
40 %
NW = ( 20.000 + 3.000 ) x ( 50 % - 40 % ) = 700
5
156
De belastingplichtige huurt een voertuig
Ten aanzien van de vervoermiddelen als bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid,
van het Wetboek, die door een belastingplichtige worden gehuurd en onder
bezwarende titel ter beschikking worden gesteld in omstandigheden deoogd
door artikel 33, § 2, van het Wetboek, aanvaardt de administratie dat de normale
waarde (NW) jaarlijks als volgt wordt berekend:
NW =
(Huurprijs + Kosten) x ( 50 % - % beroep)
Met als parameters:
% beroep = de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het individuele
voertuig door een zaakvoerder, bestuurder of een personeelslid, vastgesteld
volgens een van de methoden 1, 2 of 3 (zie supra)
Huurprijs =
Kosten =
de maatstaf van heffing bij huur van het individuele voertuig
(jaarbasis), in voorkomend geval inclusief de bijkomende
kosten waarover btw werd geheven
de maatstaf van heffing van de overige uitgaven waarover btw werd
geheven met betrekking tot het voertuig
Indien het beroepsgebruik 50 % bereikt of overschrijdt, dient de normale waarde
niet te worden vastgesteld.
Voorbeeld
Huurprijs = 2.000
Kosten = 1.500
% Beroepsgebruik =
NW =
20 %
(2.000 + 1.500) x ( 50 – 20 ) = 1.050 €
Opmerking
De parameter die de verhouding van het beroepsmatig gebruik weergeeft in de
onder B.1. bedoelde formules, wordt in principe individueel toegepast per
vervoermiddel beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het wetboek.
157
B. 2. Bepalen van de normale waarde voor andere goederen
Ten aanzien van de andere goederen dan voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2,
eerste lid, van het Wetboek, wordt de normale waarde in principe vastgesteld
overeenkomstig artikel 32, eerste lid, van het Wetboek.
Indien er geen vergelijkbare verrichting voor handen is mag de normale waarde
van de verhuurdienst, overeenkomstig artikel 32, tweede lid, van het Wetboek,
niet lager zijn dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van die
dienst gemaakte uitgave, vastgesteld als volgt:
De belastingplichtige koopt een goed:
NW = ( aankoopprijs + kosten ) x ( 100 % - % beroep)
5
Met als parameters:
% Beroep =
de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het
individuele goed door eenzaakvoerder, bestuurder of een
personeelslid, vastgesteld volgens één van de methoden
vermeld onder A.1. of A.2. (zie supra)
Aankoopprijs = de maatstaf van heffing bij aankoop van het goed
Kosten =
de maatstaf van heffing van de overige uitgaven waarover btw werd
geheven met betrekking tot het goed
De belastingplichtige huurt een goed
NW =
( Huurprijs = Kosten ) x ( 100 % - % beroep )
Met als parameters:
% beroep =de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het individuele
goed door een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid, vastgesteld
volgens een van de methoden vermeld onder A.1. of A.2.
Huurprijs =
de maatstaf van heffing bij huur van het goed (jaarbasis), in
voorkomend geval inclusief de bijkomende kosten waarover
btw werd geheven
158
Kosten =
de maatstaf van heffing van de overige uitgaven waarover btw werd
geheven met betrekking tot het goed
B.3. Verplichtingen
Ingevolge artikel 53, § 2, van het wetboek en artikel 1, § 1, van het koninklijk
besluit nr. 1, dient de belastingplichtige die een goed tegen betaling van een prijs
ter beschikking stelt van de zaakvoerder, bestuurder of een personeelslid geen
factuur uit te reiken.
De ontvangsten moeten in het geval dat geen factuur wordt uitgereikt worden
opgenomen in het dagboek van ontvangsten beoogd door artikel 14, § 2, 3°, van
voormeld koninklijk besluit; De inschrijving gebeurt aan de hand van een
verantwoordingsstuk (artikel 15, § 2, van dat koninklijk besluit).
Indien de belastingplichtige en factuur uitreikt aan zijn medecontractant dient in
pricipe de maatstaf van heffing, die overigens niet lager mag zijn dan de
normale waarde bedoeld in artikel 33, § 2, van het wetboek, op de factuur te
worden vermeld.
De administratie aanvaardt evenwel dat op de factuur slechts de daadwerkelijk
aan de medecontractant aangerekende prijs wordt vermeld; In voorkomend
geval vermeldt de belastingplichtige op een intern stuk het verschil tussen de aan
de medecontractant aangerekende prijs en de normale waarde. In het geval het
gebruik werd berekend op basis van methode 1 en/of methode 2, vermeld onder
A.1. (zie supra), zal dit werkelijk gebruik slechts voorlopig vastgesteld zijn. De
belastingplichtige neemt beide elementen van de maatstaf van heffing
onmiddellijk op in de periodieke btw-aangifte met betrekking tot de periode
waarop ze betrekking heeft.
Wanneer de maatstaf van heffing nog niet volledig bepaald of bepaalbaar is op
het tijdstip waarop de btw opeisbaar wordt (inzonderheid in het geval dat het
gebruik nog niet definitief werd vastgesteld), wordt de belasting berekend over
een voorlopige maatstaf van heffing die moet worden herzien zodra de
definitieve maatstaf van heffing gekend is (in principe uiterlijk in de aangifte in
te dienen op 20 april van het volgende jaar).
Ten aanzien van die herziening van de maatstaf van heffing moet geen
verbeterend stuk worden uitgereikt aan de medecontractant in het geval er een
factuur werd uitgereikt; De rechtzetting gebeurt in dat geval door middel van
een intern stuk waarin, in voorkomend geval, wordt verwezen naar de
oorspronkelijke factuur.
159
C.
Vaststellen van de maatstaf van heffing voor de toepassing van artikel
19, § 1, van het Wetboek (VAA).
Artikel 19, § 1, van het Wetboek, heeft tot doel te vermijden dat een
belastingplichtige, wanneer hij een tot zijn bedrijf behorend goed voor andere
doeleinden dan die van zijn economische activiteit gebruikt en hij met andere
woorden als “eindverbruiker” handelt, een onrechtmatig voordeel geniet te
wijten aan het feit dat de btw met betrekking tot dit goed in aftrek werd
gebracht.
Het doel van de bepaling is dus de belastingplichtige, als eindverbruiker, in
dezelfde situatie te plaatsen alsof hij geen recht op aftrek heeft uitgeoefend.
In het geval van toepassing van artikel 19, § 1, van het Wetboek, moet de
maatstaf van heffing bepaald worden krachtens artikel 33, § 1, 2), van het
Wetboek, zijnde de door de belastingplichtige gedane uitgaven.
Zoals in hoofdstuk IV van de aanschrijving nr. 4 van 9 mei 1996 wordt
uiteengezet zijn bijgevolg belastbaar, voor zover uiteraard geen toepassing kan
worden gemaakt van de regeling op het stuk van de aftrek van voorbelasting
(wordt bedoeld de beperking van artikel 45, § 1quinquies):
-
-
de uitgaven die specifiek betrekking hebben op het gebruik van
een goed voor andere doeleinden dan deze van de economische
activiteit van de belastingplichtige;
de gedane uitgaven die niet bijkomstig zijn met betrekking tot
het gebruik van het goed in de zin dat het geen uitgaven zijn met
betrekking tot het onderhoud of de exploitatie die reeds zijn
verbruikt op het tijdstip waarop het gebruik van het goed
plaatsvindt.
Het bedrag van de uitgaven zoals hierboven bepaald die betrekking hebben op
het gebruik van het goed voor doeleinden vreemd aan de economische activiteit
van de belastingplichtige moet door laatstgenoemde worden bepaald volgens de
gewone regels en onder toezicht van de administratie.
In hoofdstuk V van aanschrijving nr. 4 wordt verduidelijkt dat hetgeen
voorafgaat uiteraard ook van toepassing is op de goederen waarvoor een
beperking van het recht op aftrek geldt en bijgevolg inzonderheid voor de
voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek.
Een onderscheid moet worden gemaakt naargelang het recht op aftrek op grond
van artikel 45, § 1 of § 1quinquies, van het Wetboek meer of minder dan 50 %
160
bedraagt ( zie overigens eveneens nr. 2.3 en nr. 4.2.2., voorbeelden 3 en 4, van
de beslissing nr. E.T. 119.650 van 20 oktober 2012.
Er wordt verwezen naar de hoofdstukken IV en V van dezelfde aanschrijving
voor een omstandige toelichting bij de wijze waarop de maatstaf van heffing
moet worden berekend.
Ten einde de belastingplichtigen die een voertuig huren zoveel mogelijk op
dezelfde wijze te behandelen als de belastingplichtigen die een voertuig kopen
en opnemen in hun bedrijfsvermogen, heeft de administratie beslist de
facultatieve berekeningswijze om de maatstaf van heffing te bepalen in het geval
een voordeel van alle aard wordt weerhouden inzake inkomstenbelastingen, niet
langer toe te passen (zie aanschrijving nr. 4 van 9 mei 1996, hoofdstuk VI).
Belangrijk !!!!!
In de nieuwe bepalingen met betrekking tot het VAA voor personenwagens,
onderhevig aan de aftrekbeperking van artikel 45, § 2, eerste lid, van het
Wetboek, artikel 19, § 1 enkel wordt toegepast wanneer het gebruik voor
andere doeleinden dan deze van de economische activiteit de 50 % overschrijdt
en enkel tot beloop van deze overschrijding
.
Voorbeeld 1
Een vennootschap koopt in de loop van 2013 een personenwagen en stelt deze
onder bezwarende titel ter beschikking van de manager.
Voor het privé-gebruik betaalt de manager 3.000 € + btw per jaar
(overeenkomstig de normale waarde – zie supra).
De aankoopprijs bedraagt 50.000 € + 10.500 € btw.
De vennootschap verricht een verhuurdienst bedoeld in artikel 18 van het btwwetboek.
Het recht op aftrek van de btw geheven bij de aankoop van de wagen is slechts
aftrekbaar tot beloop van 5.250 € (toepassing van artikel 45, § 2).
Vanaf 2014 wijzigt de arbeidsovereenkomst met de manager derwijze dat hij
geen eigen bijdrage meer moet betalen.
161
Aangezien bij de aanvang artikel 45, § 1quinquies niet van toepassing was, dient
het gebruik om niet van het voertuig te worden belast bij toepassing van artikel
19, § 1.
Het gemiddeld gebruik van de wagen wordt, onder controle van de
administratie, aan de hand van een rittenboekje, als volgt samengesteld :
- 15.000 km : woon-werkverkeer;
- 7.000 km : ander privé-gebruik (verplaatsingen met het
gezin);
- 8.000 km : verplaatsingen in het kader van zijn functie als
manager.
Het gebruik voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van
de belastingplichtige bedraagt bijgevolg 73 %.
Aangezien het privé-gebruik hoger is dan 50 % dient artikel 19, § 1 te worden
toegepast.
De maatstaf van heffing moet als volgt worden berekend :
(50.000 x (73 % - 50 % )) /5 = 2.300 €.
De verschuldigde btw is in casu bijgevolg : 2.300 x 21 % = 483 €.
Het recht op aftrek van de btw geheven van diensten en leveringen van goederen
met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, verbruik, enz..) wordt
overigens beperkt tot 27 % ingevolge artikel 45, § 1.
Voorbeeld 2
Een vennootschap koopt in de loop van 2013 een personenwagen en stelt deze
onder bezwarende titel ter beschikking van de technische medewerker.
Voor het privé-gebruik betaalt het personeelslid 800 € + btw (overeenkomstig de
normale waarde).
De aankoopprijs bedraagt : 10.000 € + 2.100 € btw.
De vennootschap verricht een verhuurdienst bedoeld in artikel 18 van het btwwetboek.
162
Het recht op aftrek van de btw geheven bij de aankoop van de wagen is slechts
aftrekbaar tot beloop van 1.050 € (toepassing van artikel 45, § 2)
Vanaf 2014 wijzigt de arbeidsovereenkomst met de technische medewerker
derwijze dat hij geen eigen bijdrage meer moet betalen.
Aangezien bij de aanvang artikel 45, § 1quinquies niet van toepassing was, dient
het gebruik om niet van het voertuig belast worden bij toepassing van artikel 19,
§ 1.
Het gemiddeld gebruik van de wagen wordt, onder controle van de
administratie, als volgt vastgesteld :
- 15.000 km : woon-werk verkeer;
- 7.000 km : ander privé-gebruik (verplaatsingen met het
gezin);
- 28.000 km : verplaatsingen in het kader van zijn functie als
technisch medewerker.
Het gebruik voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van
de belastingplichtige bedraagt bijgevolg 44 %.
Aangezien het privé-gebruik niet de 50 % overschrijdt, dient artikel 19, § 1 niet
te worden toegepast.
Het recht op aftrek van de btw geheven van diensten en leveringen van goederen
met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, verbruik, enz..) wordt
overigens eveneens beperkt tot 50 % ingevolge artikel 45, § 2.
Voorbeeld 3
Een btw-belastingplichtige ( N.V.) heeft in 2013 een gebouw laten oprichten
voor de prijs van 300.000 € (exclusief btw).
Eerste veronderstelling
Het opgericht gebouw wordt volledig gebruikt voor btw-doeleinden, waarbij
echter het woongedeelte (vervat in het gebouw) wordt verhuurd aan de
bestuurder tegen een maandelijkse huurprijs;
Volgens een nauwkeurige berekening bedraagt het woongedeelte 10 % van het
Totale gebouw.
163
Aftrek
300.000 x 21 pct = 63.000
63.000 x 90 % = 56.700 €
bij toepassing van artikel 45, § 1
Eventuele latere wijzigingen geven aanleiding tot de toepassing van artikel
19, § 1.
In 2015 betaalt de bestuurder geen huur meer (gratis terbeschikkingstellin).
Artikel 19, § 1
300.000 x 1/15 = 20.000
20.000 x 10 % = 2.000
2.000 x 21 pct = 420,00 €
D.
Verkoop van voertuigen als bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van
het Wetboek.
Context
Artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-wetboek, bepaalt dat de belastingplichtige
de btw geheven van bedrijfsmiddelen die aan de herziening zijn onderworpen
niet in aftrek kan brengen, in de mate dat ze worden gebruikt voor zijn privé
doeleinden, of die van zijn personeel, of meer algemeen, voor andere doeleinden
dan deze van zijn economische activiteit.
Aangezien de nieuwe bepaling, in algemene zin, een juistere aftrek beoogt en
rekening houdende met de principes van fiscale neutraliteit en evenredeigheid,
aanvaardt de administratie dat de btw bij (door)verkoop van een vervoermiddel
als bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het wetboek, in elke
veronderstelling slechts geheven wordt over de helft van het gevraagde bedrag,
zonder dat moet worden nagegaan of de aftrek oorspronkelijk werd beperkt op
basis van artikel 45, § 1quinquies, of artikel 45, § 2, van het Wetboek (zie punt
5.3. van de beslissing nr. E.T. 119.650 van 20 oktober 2011).
Deze toegeving staat overigens los van de gevolgen van het toepassen van het
arrest C-415/98 van 8 maart 2001, Laszlo Bakcsi inzake het gedeeltelijk
opnemen in het bedrijfsvermogen van een goed door een belastingplichtige
164
natuurlijk persoon (zie punt 1.3; van de beslissing nr. E.T. 119.650 van 20
oktober 2011.
Modaliteiten
Deze toegeving is van toepassing op vervoermiddelen bestemd voor het vervoer
van personen en/of goederen over de weg, bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid,
van het Wetboek, ongeacht het tijdstip (voor of na de datum van
inwerkingtreding van de beslissing nr. E.T. 119.650 ten aanzien van de andere
bedrijfsmiddelen dan de uit hun aard onroerende goederen) waarop dat
vervoermiddel werd aangekocht door de belastingplichtige.
Opdat een belastingplichtige zich kan beroepen op die toegeving voor verkopen
die plaatsvinden vanaf 1 januari 2011 is het noodzakelijk dat de
belastingplichtige een recht op aftrek heeft genoten van btw die opeisbaar is
geworden bij de aankoop van het vervoermiddel dat hij vervreemdt (zie evenwel
nr. 7 van de beslissing nr. E.T. 119.650/2 van 23 december 2011).
Deze voorwaarde sluit bijgevolg van die toegeving uit de autovoertuigen die
werden aangekocht zonder toepassing van de btw of waarvoor geen recht op
aftrek kon worden uitgeoefend (vb. aankoop bij een particulier, aankoop met
toepassing van de bijzondere regeling bedoeld in artikel 58, § 4, van het
Wetboek.
De maatstaf van heffing die overeenkomstig wat voorafgaat wordt beperkt tot 50
% van de verkoopprijs (exclusief btw) dient te worden vermeld in rooster “03”
van de periodieke btw-aangifte. De verschuldigde btw wordt opgenomen in
rooster “54”. Het verschil wordt opgenomen in rooster “00”.
De belastingplichtige die een vervoermiddel dat wordt beoogd door bedoelde
administratieve toegeving verkoopt is overigens geenszins verplicht deze
toegeving toe te passen.
Terloops wordt eveneens verwezen naar het arrest BAKCSKI , gezien dit arrest met
betrekking tot belastingplichtigen – natuurlijke personen – eveneens een invloed heeft op
de maatstaf van heffing bij verkoop van een autovoertuig.
Voorbeeld 1
Een belastingplichtige (natuurlijk persoon) koopt een nieuwe personenwagen ten
bedrage van 20.000 €.
Hij neemt de investering volledig op in zijn bedrijfsvermogen.
Zijn recht op aftrek bedraagt: (20.000 x 21) x 50 % = 2.100 €, krachtens
artikel 45, § 2.
165
Wederverkoop van de personenwagen voor 10.000 €
Maatstaf van heffing = (10.000 x 50 %) = 5.000 €
Btw-aangifte:
R
R
R
03
00
54
= 5.000
= 5.000
= 1.050
Voorbeeld 2
Een belastingplichtige (natuurlijk persoon) koopt een nieuwe personenwagen ten
bedrage van 20.000 €.
Hij neemt de investering voor 50 % op in zijn bedrijfsvermogen.
Zijn recht op aftrek bedraagt: (20.000 x 21) x 50 % = 2.100 €, krachtens
artikel 45, § 1.
Wederverkoop van de personenwagen voor 10.000 €.
Maatstaf van heffing = ( 10.000 x 50 % ) = 5.000 €.
Btw-aangifte:
R
R
03
54
= 5.000
= 1.050
Voorbeeld 3
Een belastingplichtige (natuurlijk persoon) koopt een nieuwe personenwagen ten
bedrage van 20.000 €.
Hij neemt de investering voor 20 % op in zijn bedrijfsvermogen.
Zijn recht op aftrek bedraagt: (20.000 x 21) x 20 % = 840 €, krachtens artikel
45, § 1.
Wederverkoop van het voertuig voor 10.000 €.
Maatstaf van heffing = ( 10.000 x 20 % ) = 2.000 €.
Btw-aangifte:
R
R
03
54
= 2.000
= 420
Voorbeeld 4
Een belastingplichtige (natuurlijk persoon) koopt een nieuwe personenwagen ten
bedrage van 20.000 €.
Hij bestemd het voertuig voor 100 % voor zijn privé-vermogen.
Hij heeft geen enkel recht op aftrek, krachtens artikel 45, § 1.
Wederverkoop van de personenwagen voor 10.000 €.
166
Maatstaf van heffing = ( 10.000 x 0 % ) = nihil
Voorbeeld 5
Een belastingplichtige (natuurlijk persoon) koopt een tweedehandse personenwagen aan een particulier ten bedrage van 10.000 €.
Hij neemt de investering voor 6/7 op in zijn bedrijfsvermogen.
Hij heeft geen enkel recht op aftrek (de btw was niet verschuldigd).
Wederverkoop van de personenwagen voor 5.000 €
Maatstaf van heffing = ( 5.000 x 6/7 ) = 4.285,72 €
Btw-aangifte:
R
R
03
54
= 4.285,72
= 900,00
Voorbeeld 6
Een belastingplichtige (natuurlijk persoon) koopt een tweedehandse personenwagen aan onder het stelsel van de margeregeling ( artikel 58, § 4, van het btwwetboek) ten bedrage van 5.000 €.
Hij neemt de investering voor 100 % op in zijn bedrijfsvermogen.
Hij heeft geen enkel recht op aftrek ( de regeling van de belastingheffing over de
winstmargeregeling ontneemt de koper- belastingplichtige elk recht op aftrek
van de voorbelasting bij de aankoop).
Wederverkoop van de personenwagen voor 2.000 €.
Maatstaf van heffing = 2.000 €.
Btw-aangifte:
R
R
03
54
= 2000
= 420
Voorbeeld 7
Een belastingplichtige (vennootschap) koopt een nieuwe personenwagen ten
bedrage van 20.000 €
Volgens een vaste administratieve doctrine behoort een personenwagen
aangekocht door een vennootschap, steeds voor 100 % tot haar
bedrijfsvermogen.
Zijn recht op aftrek bedraagt maximaal : (20.000 x 21 pct) x 50 % = 2.100 €
167
Wederverkoop van de personenwagen voor 15.000 €.
Maatstaf van heffing : 15.000 x 50 % = 7.500 €.
Btw-aangifte:
R
R
R
03
00
54
7.500
7.500
1.575
Voorbeeld 8
Een belastingplichtige vennootschap koopt een tweedehandse personenwagen
aan een particulier ten bedrage van 10.000 €.
Volgens een vaste administratieve doctrine behoort een personenwagen
aangekocht door een vennootschap, steeds voor 100 % tot haar
bedrijfsvermogen.
Hij heeft geen enkel recht op aftrek ( de btw was niet verschuldigd).
Wederverkoop van de personenwagen voor 5.000 €.
Maatstaf van heffing : 5.000 €.
Btw-aangifte:
R
R
03
54
= 5.000
= 1.050
Gevolgen bij de koper van het voertuig
Het recht op aftrek van de btw geheven bij de levering van een vervoermiddel
bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg dient, in
hoofde van een gewone belastingplichtige die het gekochte goed bestemt om als
bedrijfsmiddel te gebruiken, bijgevolg in elke veronderstelling beperkt te
worden krachtens artikel 45, § 1 of § 1quinquies, en § 2, van het Wetboek.
Indien de koper van een dergelijk vervoermiddel een belastingplichtige
wederverkoper is als bedoeld in artikel 58, § 4, van het Wetboek, kan het
tweedehands vervoermiddel dat hem met toepassing van btw werd geleverd door
een belastingplichtige niet worden doorverkocht met toepassing van die
bijzondere regeling.
In dat geval kan de btw geheven van de aankoop van het vervoermiddel dat hij
bestemt voor wederverkoop vanzelfsprekend integraal in aftrek worden gebracht
(toepassing van artikel 45, § 2, tweede lid, h), van het Wetboek.
168
In het geval tenslotte waarin de koper een belastingplichtige is die het
tweedehandse vervoer-middel onder bezwarende titel ter beschikking stelt, in
omstandigheden beoogt door artikel 33, § 2, van het wetboek, aanvaardt de
administratie dat de normale waarde (NW) jaarlijks als volgt wordt berekend:
NW = (Bijzondere maatstaf van heffing + kosten) x (50 % - %beroep)
5
Met als parameters:
% Beroep =
de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het
individuele voertuig door zaakvoerder, bestuurder of een
personeelslid, vastgesteld volgens een van de methoden
vermeld onder A.1.
Bijzondere maatstaf = de maatstaf van heffing bij aankoop die wordt beperkt
tot 50 % van de verkoopprijs (exclusief btw)
Kosten =
de maatstaf van heffing van de overige uitgaven waarover btw werd
geheven met betrekking tot het voertuig
Opmerking
Bij toepassing van artikel 51bis, § 1, 1°, van het wetboek, is de koper als
medecontractant van de schuldenaar van de btw tegenover de Staat hoofdelijk
gehouden tot voldoening van de btw.
De administratie aanvaardt dat de koper van een vervoermiddel waarop
voorbedoelde administratieve toegeving werd toegepast van deze
aansprakelijkheid is ontlast, behoudens in het geval van samenspanning tussen
partijen, indien de verkoper op de factuur volgende vermelding aanbrengt:
“Bijzondere maatstaf, toepassing beslissing nr. E.T. 119.650 van 20 oktober
2011”.
E.
Inwerkingtreding en opheffingsbepaling
De beslissing nr. E.T. 119.650 van 20 oktober 2011 alsook onderhavige
beslissing treden integraal in werking vanaf 1 januari 2013.
Wat de toepassing van die beslissing voor 2011 betreft wordt verwezen naar de
beslissing nr. E.T. 119.650/2 van 23 december 2011.
169
Voor het jaar 2012 geldt in beginsel dezelfde regeling als deze die reeds voor het
jaar 2011 van toepassing was.
Er kan dan ook naar de beslissing E.T. 119.650/2 worden verwezen.
Het spreekt voor zich dat de belastingplichtige die de beslissing E.T. 119.650 in
2011 vrijwillig heeft toegepast, verplicht is die beslissing ook voor 2012 toe te
passen.
Er werd dan ook beslist dat belastingplichtigen zich eveneens op onderhavig
addendum mogen beroepen, maar dan uitsluitend voor wat het jaar 2012 betreft.
Rekening houdend met wat vooraf gaat kan het voorkomen dat er met
betrekking tot het jaar 2012 regularisaties dienen te worden verricht. Deze
regularisaties, die moeten gebeuren uiterlijk in de periodieke Btw-aangifte in te
dienen op 20 april 2013, zullen inzonderheid betrekking hebben op:
-
-
het voordeel van alle aard in het geval dat het voordeel in de
loop van 2012 reeds zou zijn belast bij toepassing van artikel 19,
§ 1, van het Wetboek;
het regulariseren van de aftrek uitgeoefend in 2012.