goederen

MASTERSCRIPTIE
FISCAAL RECHT
De btw-behandeling van vouchers en ‘gratis’ goederen (en diensten)
als promotieactiviteiten
Naam
Studierichting
Administratienummer
Datum
Examencommissie
Louise Lam
Fiscaal recht
652826
31 augustus 2011
prof. dr. H.W.M. van Kesteren
mr. dr. A.J. van Doesum
Gebruikte afkortingen
Btw: Belasting op de toegevoegde waarde
Btw-richtlijn: Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
toegevoegde waarde, PbEU 2006 L 347/1
BUA: Besluit Uitsluiting Aftrek omzetbelasting 1968
GBP: Britse pond
HR: Hoge Raad
HvJ EG: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
Uitvoeringsbesluit OB 1968: Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
Wet OB 1968: Wet op de omzetbelasting 1968
2
Inhoudsopgave
Gebruikte afkortingen.............................................................................................................................. 2
Inhoudsopgave......................................................................................................................................... 3
Hoofdstuk 1
Inleiding........................................................................................................................... 6
1.1 Aanleiding voor het onderzoek ........................................................................................................ 6
1.2 Probleemstelling ........................................................................................................................... 7
1.3 Verantwoording van het onderzoek.............................................................................................. 8
1.4 Afbakening ................................................................................................................................... 8
Hoofdstuk 2
Promotionele acties .................................................................................................... 9
2.1 Ondernemers delen bonnen zegels, punten enzovoorts uit die inwisselbaar zijn tegen goederen
of diensten (eventueel met bijbetaling)
................................................. 9
2.1.1 De verschillende vormen vangen onder één begrip: de voucher ........................................... 9
2.1.2 De rechten van een voucher .................................................................................................. 9
2.1.3 De partijen ........................................................................................................................... 10
2.1.4 De kenmerken van een voucher .......................................................................................... 11
2.2 Gratis goederen en diensten ....................................................................................................... 12
2.2.1 Twee halen, één betalen ...................................................................................................... 12
2.2.2 Toegiftartikelen ................................................................................................................... 12
2.2.3 Geschenken aan trouwe klanten .......................................................................................... 12
2.3 Kansspelactiviteiten en loterijen................................................................................................. 12
2.4 Samenvatting .............................................................................................................................. 13
Hoofdstuk 3
De Europese regelgeving .............................................................................................. 15
3.1 De btw-behandeling van vouchers ............................................................................................. 15
3.1.1 Vouchers die recht geven op goederen en diensten, zonder dat de klant voor deze goederen
of diensten moet bijbetalen
....... 15
3.1.2 Vouchers die recht geven op goederen en diensten, waarvoor de klant, bij inwisseling van
de vouchers, moet bijbetalen (‘kortingsvouchers’)
................... 28
3.2 De btw-behandeling van gratis goederen ................................................................................... 35
3.2.1 Twee halen, één betalen ...................................................................................................... 35
3.2.2 Toegiftartikelen ................................................................................................................... 37
3.2.3 Geschenken aan trouwe klanten .......................................................................................... 38
3.3 Conclusie .................................................................................................................................... 38
Hoofdstuk 4
De Nederlandse regelgeving......................................................................................... 40
4.1 Btw-behandeling van vouchers .................................................................................................. 40
3
4.1.1 Vouchers die recht geven op goederen en diensten, zonder dat de klant voor deze goederen
of diensten moet bijbetalen
....... 40
4.1.2 Vouchers die recht geven op goederen en diensten, waarvoor de klant, bij inwisseling van
de vouchers, moet bijbetalen (‘kortingsvouchers’)
................... 46
4.1.3 Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 .................................................................... 48
4.1.4 Extra: zegels die inwisselbaar zijn tegen geld ..................................................................... 48
4.1.5 Conclusie ............................................................................................................................. 48
4.2 Gratis goederen........................................................................................................................... 49
4.2.1 Twee halen, één betalen ...................................................................................................... 49
4.2.2 Toegiftartikelen ................................................................................................................... 51
4.2.3 Geschenken aan trouwe klanten .......................................................................................... 52
4.2.4 Conclusie ............................................................................................................................. 53
Hoofdstuk 5
vouchers
Het fiscale neutraliteitsbeginsel en de gevolgen voor de btw-behandeling van
................................................................................................................................... 54
5.1 Het neutraliteitsbeginsel ............................................................................................................. 54
5.1.1 De belasting moet strikt evenredig zijn aan de prijs ............................................................ 54
5.1.2 De belasting als bijzondere verschijningsvorm van het algemene gelijkheidsbeginsel ....... 54
5.2 Hoe zouden de btw-regels toegepast moeten worden op transacties met vouchers, gelet op het
neutraliteitsbeginsel? ......................................................................................................................... 55
5.3 De btw-behandeling van vouchers ............................................................................................. 55
5.3.1 Vouchers die recht geven op goederen en diensten, zonder dat de klant voor deze goederen
of diensten moet bijbetalen
....... 55
5.3.2 Vouchers die recht geven op goederen en diensten, waarvoor de klant, bij inwisseling van
de vouchers, moet bijbetalen (‘kortingsvouchers’)
................... 59
5.3.3 Niet-ingewisselde vouchers ................................................................................................. 60
5.3.4 Conclusie ............................................................................................................................. 61
5.4 De btw-behandeling van gratis goederen ................................................................................... 61
5.4.1 Twee halen, één betalen ...................................................................................................... 61
5.4.2 Toegiftartikelen ................................................................................................................... 62
5.4.3 Geschenken aan trouwe klanten .......................................................................................... 62
5.4.4 Conclusie ............................................................................................................................. 62
Hoofdstuk 6
Een vergelijking............................................................................................................ 63
6.1 De btw-behandeling van vouchers ............................................................................................. 63
6.1.1 Vouchers die recht geven op goederen en diensten, zonder dat de klant voor dat goed, of
die dienst, moet bijbetalen
......... 63
6.1.2 Vouchers die recht geven op goederen en diensten, waarvoor de klant moet bijbetalen
(‘kortingsvouchers’)
................ 67
4
6.2 De btw-behandeling van gratis goederen ................................................................................... 69
6.2.1 Twee halen, één betalen ...................................................................................................... 69
6.2.2
Toegiftartikelen ............................................................................................................ 71
6.2.3 Geschenken aan trouwe klanten .......................................................................................... 71
Hoofdstuk 7
Conclusie ...................................................................................................................... 73
Literatuurlijst ......................................................................................................................................... 75
Jurisprudentielijst .................................................................................................................................. 79
Bijlagen ................................................................................................................................................. 80
Bijlage 1: Cadeauvoucher van Mexx ter waarde van 5 euro ............................................................. 80
Bijlage 2: Kruidvat folder.................................................................................................................. 81
5
Hoofdstuk 1
Inleiding
1.1 Aanleiding voor het onderzoek
Terwijl je door jouw gebruikelijke supermarkt loopt en boodschappen in je wagen laadt, valt je oog op
de verpakkingen van de Pickwick thee. Bij twee pakken thee mag de tweede persoon gratis mee op
een Pickwick high tea arrangement.1 Wetende dat high tea-en behoorlijk leuk, maar nogal prijzig kan
zijn, stop je dankbaar twee pakken Pickwick thee in je wagen. Op weg naar de kassa loop je langs de
verzorgingsproducten. Daar zie je dat op je favoriete shampoo een twee voor de prijs van één actie
rust. Je hebt dan wel nog shampoo in de kast staan, maar je redeneert dat je toch maar beter nu die
twee flessen kan meenemen, nu je ze nog met korting kan krijgen. Bij het afrekenen vraagt het meisje
of je koopzegels spaart. Dat doe je. Je hebt namelijk al uitgerekend dat je in totaal 49 euro voor de
zegels betaalt, maar daar uiteindelijk 52 euro contant voor terugkrijgt. Dat is 3 euro voordeel.2 De
zegelboekjes spaar je op om in één keer in te leveren voor een mooi zakcentje tijdens de
zomervakantie.
Ik denk dat iedereen zich wel kan herkennen in voorgaande situaties. Onder het mom van ‘dat is mooi
meegenomen’, ‘waarom niet’, en ‘weet je wel hoeveel zoiets normaal gesproken kost?!’ heeft iedereen
zich wel eens laten verleiden om iets te kopen, omdat er korting op het betreffende product rustte of
omdat ze zelfs helemaal niks hoefden bij te betalen. Ondernemers maken hier dankbaar gebruik van.
Zo laten ze klanten ‘gratis’ punten sparen die ze bij een voldoende aantal in kunnen wisselen tegen
leuke producten. De truc is dat klanten de punten alleen krijgen wanneer ze een transactie bij de
ondernemer plegen, dus wanneer ze iets kopen. Dit slimme spaarsysteem levert mijns inziens een winwin situatie op. De tevreden ondernemer ziet zijn omzet stijgen door de bijdragen van de sparende
klanten, terwijl de klanten huns inziens gratis goederen ontvangen.
De belasting op de toegevoegde waarde (of omzetbelasting in Nederland) staat en valt helemaal samen
met consumptie. Waar consumptie is, moet btw worden geheven. Deze btw wordt geheven over de
tegenprestatie die de klant betaalt. De klant voelt hier weinig van, aangezien de btw door de
ondernemer al in de detailhandelsprijs wordt inbegrepen. De klant zal dus altijd de prijs inclusief btw
betalen, terwijl de ondernemer de btw afdraagt. Voor de ondernemer brengt dit, behoudens wat extra
administratief werk, verder geen nadelen met zich mee. Doordat hij de btw al heeft doorberekend in de
detailhandelsprijs, drukt deze uiteindelijk op de consument.
Gelet op het voorgaande komt de vraag op welke gevolgen promotieacties hebben voor de heffing en
aftrek van btw. Wanneer een klant voor een product betaalt met ‘gratis’ zegels, zal dit een ‘sigaar uit
eigen doos’ zijn. Ondanks deze wetenschap is een concrete tegenprestatie moeilijk aan te tonen,
aangezien de klant ook niet direct voor de zegels heeft betaald. Doordat een concrete tegenprestatie
moeilijk aan te tonen is, zal de maatstaf van heffing ook niet duidelijk te bepalen zijn. Ook wanneer
vouchers niet-gratis zijn verkregen, komt de vraag op of de klant dan toch niet ergens een korting
geniet van de ondernemer die van invloed kan zijn op de maatstaf van heffing. Daarnaast komt de
vraag op of de fictieve leveringen en diensten niet in beeld komen, doordat een voucher de
verschuldigde tegenprestatie voor een goed of dienst tot nihil terug kan brengen. Tot slot komt de
1
Zie: Pickwick, ‘Tweede Dutch high tea gratis’, beschikbaar op: http://www.pickwick.nl/dutchhightea
(geraadpleegd op 6 mei 2011, om 17:00).
2
Dit is bijvoorbeeld zo bij de Albert Heijn, zie: ‘Aanbiedingen & Spaaracties’, beschikbaar op:
https://www.ah.nl/klantenservice/veelgesteldevragen/albertheijn/article.jsp?trg=klantenservice/veelgesteldevrage
n/albertheijn/article.ah.aanbiedingenacties (geraadpleegd op 6 mei 2011, om 17:00).
6
vraag op wie wanneer recht op aftrek van voorbelasting heeft. Dit laatste is met name niet
overzichtelijk wanneer sprake is van een langere keten dan enkel de relatie tussen leverancier en klant.
Niet zelden opeert de leverancier via een detailhandelaar. Wie heeft dan recht op aftrek van
voorbelasting? En hoe dienen prestaties van een derde partij aan de leverancier te worden behandeld?
De bestaande regels in de Btw-richtlijn voorzien niet in duidelijke regels voor de btw-behandeling van
zegels als promotionele activiteit. Als gevolg hiervan hebben de lidstaten hun eigen specifieke regels
ontwikkeld. Doordat zij echter niet zijn gebaseerd op een specifieke regeling in de Btw-richtlijn, zijn
zij per lidstaat verschillend en aldus niet uniform.
De regels omtrent gratis goederen en diensten zijn eenduidiger. Het Hof van Justitie van de Europese
Unie3 heeft een aantal arresten gewezen die de Nederlandse wetgeving heeft gevolgd. De nadruk van
deze scriptie zal daardoor meer komen te liggen op de btw-behandeling van de zegels, aangezien deze
behandeling gecompliceerder is dan de btw-behandeling van gratis goederen en diensten die in het
kader van promotieactiviteiten worden verstrekt.
Het HvJ EG heeft een aantal arresten gewezen omtrent de behandeling van promotionele activiteiten.
Echter door de zich snel ontwikkelende commerciële en technologische realiteit, wordt het risico dat
de huidige stand van wetgeving en jurisprudentie gedateerd raakt steeds groter.
Gelet op voorgaande concludeer ik dat er ten aanzien van promotieactiviteiten wel regels zijn, maar
dat deze regels, met betrekking tot zegelacties, door de lidstaten zelf zijn opgesteld en enkel zijn
gebaseerd op de algemene regels in de Btw-richtlijn. Doordat een specifieke regeling in de Btwrichtlijn ontbreekt, is het niet duidelijk of de regels van de lidstaten in overeenstemming zijn met het
Europese recht. Dit leidt tot rechtsonzekerheid. De jurisprudentie van het HvJ EG heeft wel een aantal
handvatten aangereikt, maar zoals in het voorgaande aangegeven, bestaat er een aanzienlijk risico dat
de jurisprudentie de praktijk niet meer kan bijbenen. De rechtsregels die door het HvJ EG zijn gegeven
zullen de rechtsonzekerheid aldus niet volledig kunnen wegnemen. Bovendien zijn de uitspraken van
het HvJ EG ten aanzien van promotieactiviteiten ook enkel gebaseerd op de algemene regels van de
Btw-richtlijn.
De Europese Commissie heeft voorgaande problematiek onderkend en is bezig met een voorstel met
betrekking tot de btw-behandeling van vouchers4 en gerelateerde instrumenten. Het doel van de
Europese Commissie is om de bestaande regels te moderniseren, te vereenvoudigen en meer te
coördineren. Hiermee wordt beoogd de bestaande rechtsonzekerheid weg te nemen. Ten behoeve van
dit voorstel heeft de Europese Commissie in 2006 een raadplegingsdocument ingediend. Dit
raadplegingsdocument bespreek ik verder in het onderzoek.
1.2 Probleemstelling
In deze scriptie onderzoek ik hoe de Europese jurisprudentie en de Nederlandse regelgeving de btwbehandeling van promotieactiviteiten regelen. Hierbij kijk ik met name naar de goederen en diensten
die in het kader van een promotieactiviteit (gedeeltelijk) betaald worden met vouchers en naar
goederen en diensten die zonder direct aanwijsbare tegenprestatie worden geleverd. Vervolgens kijk ik
of de huidige stand van wet- en regelgeving in overeenstemming is met het rechtsbeginsel van de
fiscale neutraliteit.
3
In art. 19 Geconsolideerde versie van het Verdrag betreffende de Europese Unie, PbEU 2008 C115/13 van
1 december 2009, wordt verwezen naar het Hof van Justitie van de Europese Unie. De meeste arresten die in dit
onderzoek worden behandeld zijn voor 1 december 2009 gewezen. Daarom zal in dit onderzoek worden
gesproken over het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.
4
Zie ook paragraaf 2.1.1 voor een verdere toelichting op dit begrip.
7
Gelet op voorgaande luidt de onderzoeksvraag dan ook als volgt:
Hoe vindt de heffing van btw van leveringen van goederen en diensten die in het kader van
promotionele activiteiten (gedeeltelijk) betaald worden met vouchers en de goederen en diensten die
in het kader van promotionele activiteiten vrij van vergoeding worden verstrekt, plaats vanuit het
perspectief van de Btw-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ EG en hoe dient deze, gelet op het
fiscale neutraliteitsbeginsel, eigenlijk plaats te vinden?
1.3 Verantwoording van het onderzoek
Om op voorgaande vraag een antwoord te kunnen geven, moet ik de term ‘promotieactiviteiten’
definiëren, om te zien hoe ver het onderzoek gaat reiken. Daarom begin ik in hoofdstuk twee een zo
breed mogelijk spectrum aan te reiken van de verschillende basisvormen van promotionele
activiteiten. Vervolgens selecteer ik een aantal vormen van promotionele activiteiten die in deze
scriptie verder worden uitgewerkt. Vervolgens beschrijf ik voor de duidelijkheid de rechtsregels zoals
ze in de huidige situatie gegeven zijn. Daartoe behandel ik in hoofdstuk drie de btw-gevolgen van de
gekozen promotieactiviteiten aan de hand van de Europese wetgeving en jurisprudentie. In hoofdstuk
vier volgen de btw-gevolgen van de promotieactiviteiten aan de hand van nationale wetgeving en
jurisprudentie. Tijdens hoofdstuk vier behandel ik tevens of en in hoeverre de nationale en Europese
regels overeenkomen, om aan te geven waar verschillen zitten.
Na dit overzicht toets ik de Europese en nationale regels aan het fiscale neutraliteitsbeginsel. Dit
gebeurt in hoofdstuk vijf. Het is van belang om te bekijken of daadwerkelijk consumptie wordt belast
en of er geen dubbele heffing of dubbele niet-heffing optreedt. In hoofdstuk zes volgt, als overzicht,
een vergelijking van hoofdstuk drie, vier en vijf. Hierin behandel ik of er wat moet veranderen in het
huidige stelsel van regelgeving en zo ja, wat er moet veranderen. Ik sluit af met een conclusie in
hoofdstuk zeven.
1.4 Afbakening
In deze scriptie wordt een aantal promotieactiviteiten behandeld. Ik ben mij ervan bewust dat er veel
soorten zijn, waar interessante btw-aspecten aan kleven. Gezien de reikwijdte van het onderzoek is het
echter niet mogelijk om alle promotieactiviteiten te ondervangen. Ik ben daarom gedwongen geweest
om een selectie te maken uit de activiteiten waarvan de btw-aspecten uitgewerkt zullen worden.
Daarnaast vermeld ik dat, alhoewel daar ook heel interessante btw-aspecten aan kleven, de
grensoverschrijdende activiteiten eveneens buiten beschouwing worden gelaten in dit onderzoek. De
plaats van levering of dienst vereist daarom ook geen verdere uiteenzetting in het kader van dit
onderzoek.
8
Hoofdstuk 2
Promotionele acties
Zoals eerder gesteld, komen promotionele activiteiten in vele vormen voor, maar dienen ze alle om de
klanten aan de leverancier te binden en daarmee de omzet van de ondernemers te vergroten.
Promotionele activiteiten zijn grofweg in te delen in achtereenvolgens:
1. Promotionele activiteiten waarbij ondernemers bonnen, zegels, punten enzovoorts uitdelen aan
klanten die deze (eventueel met bijbetaling) kunnen inwisselen tegen goederen of diensten;
2. Geschenken aan klanten, waarbij klanten goederen of diensten ontvangen van de ondernemer.
Deze geschenken kunnen zijn verkregen in de winkel bij een aankoop, maar ook kunnen klanten
geschenken ontvangen als een soort beloning, bijvoorbeeld door het aanbrengen van een nieuwe
klant;
3. (Kans)spelactiviteiten, waarbij ondernemers klanten mee laten doen aan een prijsvraag.
Ik beschrijf in het navolgende de vormen.
2.1 Ondernemers delen bonnen zegels, punten enzovoorts uit die
inwisselbaar zijn tegen goederen of diensten (eventueel met bijbetaling)
2.1.1 De verschillende vormen vangen onder één begrip: de voucher
Eerst tracht ik de verschillende vormen (bonnen, zegels, punten enzovoorts) te vangen onder één
begrip. Daartoe moet gekeken worden naar de functie van deze voorwerpen. Zij geven vaak recht op
korting of recht op gratis producten. Het sleutelelement dat hen verbindt is dat zij een recht dragen.
Het HvJ EG omschrijft deze vormen onder het gemeenschappelijke begrip ‘voucher’.
Wanneer ik de Van Dale5 erop nasla, kom ik tot de volgende omschrijving:
Voucher / vɑutʃər / de (m.); -s; -tje) 2. bon voor een maaltijd, een consumptie, syn. tegoedbon • <1974>
Eng.
Wanneer ik vervolgens het synoniem tegoedbon opzoek, vind ik onderstaande omschrijving:
Tegoedbon (de (m.)) bon die recht geeft op de besteding van een tegoed, syn. voucher
Voorgaande definities voldoen aan de functie van de verschillende voorwerpen. Hij omvat namelijk
het kernelement van het dragen van een recht. Daarom zal ik, wanneer ik het heb over voorwerpen die
een recht verstrekken aan de klant om een korting of een gratis product of dienst te krijgen, in
navolging van het HvJ EG, het begrip ‘voucher’ gebruiken.
2.1.2 De rechten van een voucher
Het is niet ongewoon voor ondernemers om klanten aan hen te binden met behulp van vouchers. Dit
gebeurt door middel van spaarprogramma’s. Bij een spaarprogramma deelt de ondernemer punten uit
aan klanten bij bestedingen die klanten bij deze ondernemers doen. De klanten sparen de punten op tot
ze een groot genoeg aantal hebben, waarna zij deze punten in kunnen leveren tegen (korting op)
goederen en diensten. Een voorbeeld van een dergelijk spaarprogramma is het spaarsysteem van de
5
T. den Boon en D. Geeraerts, Van Dale groot woordenboek van de Nederlandse taal, Utrecht/Antwerpen: Van
Dale Lexicografie 2005.
9
Airmiles van Loyalty Management.6 Loyalty Management verstrekt een kaart aan haar klanten. Voor
deze kaart vraagt zij een bijdrage van 2,50 euro. Met de kaart sparen de klanten bij iedere aankoop bij
bepaalde bedrijven punten. Vervolgens kunnen zij door middel van dezelfde kaart deze punten
inwisselen tegen korting op bepaalde producten en diensten.
2.1.3 De partijen
Bij acties waarbij vouchers een rol spelen, is altijd sprake van een aantal spelers. De eerste partij is de
uitdeler. Dit is degene die de voucher verstrekt aan de klant wanneer de klant goederen of diensten bij
deze partij koopt. Ook is er altijd een vergoeder. Dit is degene die verantwoordelijk is voor de
economische gevolgen van de inhoud van de voucher. De derde speler is de nakomer. Deze partij
neemt de voucher aan van de klant en komt het recht dat het voucher vertegenwoordigt na aan de
klant.
Het is mogelijk dat één partij zowel uitdeler als vergoeder als nakomer is. Wanneer meerdere
ondernemers een keten vormen, kan het zo zijn dat één ondernemer de nakomer is, terwijl een andere
ondernemer verantwoordelijk is voor de economische consequenties. De nakomer zal dan het recht op
de voucher aan de klant nakomen en ontvangt hiervoor later veelal een vergoeding van de vergoeder
voor.
In het navolgende volgt een voorbeeld om een en ander te illustreren.
Figuur 1.
Schema van verschillende partijen
6
Zie: ‘Loyalty Management, Algemene voorwaarden Air miles Programma’, beschikbaar op:
http://www.airmiles.nl/airmiles/default.asp?location=home.organisatie.algemenevoorwaarden (geraadpleegd op:
6 mei 2011, om 17:00).
10
2.1.4 De kenmerken van een voucher
Systemen met vouchers leiden, ondanks hun verschillende vormen, veelal tot hetzelfde resultaat. Het
is bijvoorbeeld niet van belang of de klant pas de voucher ontvangt als hij of zij de punten heeft
gespaard, of dat de klant meteen de door hem of haar gespaarde punten kan inwisselen tegen goederen
of diensten met behulp van een klantenkaart. Bij beide systemen ontvangt de klant een voucher die een
bepaald recht draagt op korting of op het verkrijgen van producten. Er is echter een aantal verschillen
tussen de aanwezige voucherconstructies die wel relevant zijn voor de btw. In het navolgende
behandel ik deze.
2.1.4.1 Vouchers die recht geven op één goed of dienst ten opzichte van vouchers die recht
geven op meerdere goederen en diensten
Er zijn vouchers waarvan de rechten betrekking hebben op één specifiek goed, of één specifieke
dienst. Deze vouchers kunnen ook alleen maar bij één nakomer worden ingewisseld. Een voorbeeld
van zo’n voucher is het tweede kaartje gratis voor een specifieke voorstelling.
Naast de vouchers die recht geven op één goed of één dienst bestaan de vouchers die recht geven op
meerdere goederen en diensten. Een voorbeeld van deze vouchers zijn de vouchers die ingewisseld
kunnen worden bij meerdere aannemers. Dit is zo bij het spaarprogramma van
Loyalty Management.7 De klanten kunnen de punten die zij hebben gespaard inwisselen bij
verschillende ondernemers. Deze ondernemers bieden ieder verschillende goederen en diensten aan.
De klant heeft hier dus een keuze bij inwisseling van de vouchers.
2.1.4.2 Gratis vouchers ten opzichte van vouchers waarvoor klanten moeten betalen
De vouchers in dit onderzoek zijn de vouchers die klanten meekrijgen wanneer zij goederen of
diensten bij de uitgever kopen. Ik ben van mening dat, wanneer de uitgever de waarde van de vouchers
doorberekent in de prijs van zijn goederen en diensten waarbij de vouchers worden ontvangen (wat
waarschijnlijk is, niets is immers voor niets), de vouchers niet gratis zijn. Uiteindelijk is het immers
alsnog de klant die betaalt voor de waarde van de vouchers. Wanneer de uitgever de waarde van de
vouchers echter niet doorberekend aan de klanten, zijn de vouchers wel gratis.
2.1.4.3 Vouchers die recht geven op prijskortingen ten opzichte van vouchers die recht
geven op producten
Vouchers dragen een recht. Dit kan het recht zijn op een prijskorting bij het aanschaffen van goederen
en diensten, of een recht zijn om goederen en diensten te ontvangen zonder verdere bijbetaling. Een
voorbeeld van vouchers die recht geven op producten of diensten is het spaarsysteem van de Albert
Heijn Perla koffie. Op de verpakking van de Perla koffiepakken zitten zegels. Eén zegel is 10 of 20
punten waard. Wanneer de klanten 250 punten hebben gespaard kunnen zij deze zonder bijbetaling
inleveren tegen een gratis pak huismerk koffie.8 Een voorbeeld van een voucher die recht geeft op een
prijskorting zijn de cadeauvouchers van Mexx.9 Mexx verstrekt aan nieuwe deelnemers van haar
spaarprogramma een cadeauvoucher ter waarde van 5 euro. Het is theoretisch mogelijk dat de klant in
de winkel een product vindt dat 5 euro of minder kost. Het cadeauvoucher van Mexx geeft echter
onmiskenbaar recht op een prijskorting. Dit blijkt uit de voucher waarop staat dat de klanten de
cadeauvoucher alleen kunnen inleveren wanneer zij meer besteden dan 50 euro. Het is theoretisch wel
7
Zie: ‘Loyalty Management, Algemene voorwaarden Air miles Programma’, beschikbaar op:
http://www.airmiles.nl/airmiles/default.asp?location=home.organisatie.algemenevoorwaarden, (geraadpleegd op:
6 mei 2011, om 17:00).
8
Zie: ‘Albert Heijn, Aanbiedingen & Spaaracties’, beschikbaar op:
https://www.ah.nl/klantenservice/veelgesteldevragen/albertheijn/article.jsp?trg=klantenservice/veelgesteldevrage
n/albertheijn/article.ah.aanbiedingenacties (geraadpleegd op 6 mei 2011, om 17:00).
9
Zie ter illustratie bijlage 1 (Cadeauvoucher van Mexx ter waarde van 5 euro).
11
mogelijk dat andere ondernemers dergelijke voorwaarden niet hebben, zodat het niet altijd
onmiskenbaar op voorhand duidelijk is of een voucher recht geeft op een prijskorting of op een gratis
product of dienst. Een voorbeeld van zo’n grijs gebied zijn de punten van Douwe Egberts. Voor iedere
200 punten ontvangen klanten 1 euro vermindering op de prijs van artikelen die zij willen kopen.
Wanneer klanten een artikel kopen, kunnen ze dit artikel betalen met iedere combinatie van
waardepunten en/of geld. Afhankelijk van het aantal punten dat ze gespaard hebben, kunnen de punten
aldus zowel recht geven op een prijskorting als op gratis producten.10
2.2 Gratis goederen en diensten
Een tweede manier om klanten te binden is door goederen of diensten vrij van betaling te verstrekken.
In tegenstelling tot de vouchers, zijn bij gratis goederen en diensten geen sprake van meerdere spelers.
De transactie gaat enkel tussen klant en verstrekker. Bij de gratis goederen en diensten zijn een aantal
basisvormen aan te wijzen. Dit zijn ‘twee halen, één betalen’, de toegiftartikelen en geschenken aan
trouwe klanten. In het navolgende beschrijf ik deze vormen.
2.2.1 Twee halen, één betalen
Bij ‘twee halen, één betalen’ verstrekt de ondernemer aan klanten twee producten of diensten voor de
prijs van één. De producten of diensten hebben een vergelijkbare waarde ten opzichte van elkaar en
vaak zijn het ook dezelfde soort producten en diensten. Het zal bijvoorbeeld gaan om twee
verzorgingsproducten van hetzelfde merk.11
2.2.2 Toegiftartikelen
Bij toegiftartikelen verstrekt de ondernemer, net zoals bij ‘twee halen, één betalen’ bij aankoop van
een goed of dienst een extra goed of dienst, terwijl voor dit extra goed geen of een geringe bijbetaling
wordt gevraagd. Het verschil tussen toegiftartikelen en ‘twee halen, één betalen’-artikelen is dat het
toegiftartikel lager is dan de waarde van het goed, of de dienst, waarbij het artikel wordt verstrekt.
2.2.3 Geschenken aan trouwe klanten
Naast het verstrekken van toegiftartikelen en extra goederen aan klanten die goederen bij de winkeliers
kopen, kunnen de winkeliers ook geschenken geven aan klanten die de naamsbekendheid van de
winkelier vergroten en daardoor andere klanten aan de winkeliers binden. De ECI geeft bijvoorbeeld
een cadeau aan bestaande VIP-leden die andere leden aanbrengen. Het nieuwe VIP-lid ontvangt
overigens ook een cadeau.12
2.3 Kansspelactiviteiten en loterijen
Ondernemers kunnen hun omzet ook vergroten door klanten bij aankoop van een goed of dienst loten
te geven of door hen in de gelegenheid te stellen mee te doen aan een prijsvraag. Als voorbeeld
kunnen de krazza-kraskaarten van Karwei, BP, Free Record Shop en DA worden genoemd. Klanten
10
Zie: ‘Douwe Egberts, Douwe Egberts & meer klantenprogramma, Wat zijn digitale waardepunten?’,
beschikbaar op: http://www.douweegbertsenmeer.nl/Pages/Loyaltymeersaldo.aspx (geraadpleegd op: 6 mei
2011, om 17:00) en ‘Douwe Egberts, Douwe Egberts & meer klantenprogramma, Veel gestelde vragen’,
beschikbaar op: http://www.douweegbertsenmeer.nl/Pages/loyaltyFAQ.aspx (geraadpleegd op: 6 mei 2011, om
17:00).
11
Zie ter illustratie bijlage 2 (Kruidvat folder).
12
Zie: ‘ECI, Maak iemand anders lid van ECI’, Beschikbaar op
http://lidworden.eci.nl/Eci/Group.aspx?GroupID=00&Sel=00&label=18&affiliateID=NLEC&sourceKey=10733
4&llanguag=OPZGNL (geraadpleegd op: 6 mei 2011, om 17:00).
12
kunnen met deze kaarten maximaal 50% korting op hun aankopen winnen. Daarnaast worden relatief
grote prijzen verloot, met als hoofdprijs een Ford Focus Cabrio.13
Hoewel kansspelactiviteiten en loterijen tevens promotieactiviteiten kunnen zijn, zijn deze activiteiten
zodanig veelomvattend dat zij hun eigen onderzoek verdienen. Ten aanzien van deze activiteiten kan
nog wel worden opgemerkt dat deze in beginsel onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid,
onderdeel 1 van de Wet OB 1968 zullen vallen. Een verder onderzoek naar deze activiteiten zal in dit
onderzoek buiten beschouwing worden gelaten.
2.4 Samenvatting
De in dit hoofdstuk beschreven promotieactiviteiten kunnen worden samengevat in het navolgende
overzicht.
Vouchers
a. Vouchers die recht geven op goederen en diensten, zonder dat klant voor deze goederen en
diensten moet bijbetalen
Vouchers kunnen de klant een recht geven op goederen en diensten. De klant hoeft dan geen bedrag
bij te betalen, wanneer hij de vouchers inwisselt tegen de goederen en diensten. Wel kan de
ondernemer aan de klant een bedrag in rekening brengen voor het verstrekken van de vouchers.
Sommige vouchers geven recht op één specifiek goed of dienst. Andere vouchers geven recht
op meerdere goederen en diensten. De klant heeft bij laatstgenoemde vouchers een keus tussen
verschillende goederen en diensten wanneer hij de vouchers inlevert.
b. Vouchers die recht geven op goederen en diensten, waarvoor de klant, bij inwisseling van de
vouchers, moet bijbetalen (‘kortingsvouchers’)
Vouchers kunnen de klant recht geven op korting op goederen en diensten. De klant moet dan bij het
inwisselen van de vouchers een bedrag bijbetalen voor deze goederen en diensten. De ondernemer
kan aan de klant ook een bedrag in rekening brengen voor het verstrekken van de vouchers.
Gratis goederen
a. Twee halen, één betalen
Bij ‘twee halen, één betalen’-artikelen verstrekt de ondernemer twee goederen of diensten voor de
prijs van één. De goederen of diensten zijn van vergelijkbare waarde ten opzichte van elkaar.
b. Toegiftartikelen
Bij toegiftartikelen verstrekt de ondernemer ook twee goederen of diensten voor de prijs van één. De
waarde van het toegiftartikel is lager dan het artikel van het artikel waar het bij wordt geleverd.
c. Geschenken aan trouwe klanten
Wanneer de ondernemer geschenken aan trouwe klanten verstrekt, verstrekt de ondernemer
geschenken aan klanten die zichzelf of een ander als nieuwe klant aanbrengen. Met deze geschenken
probeert de ondernemer zijn klanten dus te motiveren om meer klanten aan te brengen.
Kansspelactiviteiten en loterijen
De ondernemer kan ook zijn omzet vergroten door de klanten, door middel van kansspelactiviteiten,
de mogelijkheid te geven om prijzen van substantiële waarde te winnen.
13
Zie: ‘Krazza, De Krazza-acties’, Beschikbaar op: http://www.krazza.nl (geraadpleegd op: 6 mei 2011, om
17:00).
13
Gelet op het belang van het onderzoek zullen kansspelactiviteiten verder niet meer worden behandeld.
In de hoofdstukken drie, vier en vijf behandeld ik aan de hand van voorgaand overzicht de huidige en
gewenste btw-behandeling van de in hoofdstuk 2 beschreven promotieactiviteiten.
14
Hoofdstuk 3
De Europese regelgeving
3.1 De btw-behandeling van vouchers
3.1.1 Vouchers die recht geven op goederen en diensten, zonder dat de klant voor deze
goederen of diensten moet bijbetalen
De eerste categorie waarvan ik de btw-behandeling van het HvJ EG onderzoek, is de categorie van
vouchers die door de klant inwisselbaar zijn tegen een goed of dienst. Soms kan de klant dat goed of
de dienst bij inwisseling van de voucher kiezen, soms staat het goed, of de dienst, vast. De voucher
fungeert als een volledige betaling voor dat goed of dienst. De klant hoeft, met andere woorden, dus
geen additioneel bedrag te betalen voor het goed of dienst bij inwisseling van de voucher.
3.1.1.1 Het verstrekken van de vouchers: belast voor de btw?
Volgens het HvJ EG kan het verstrekken van vouchers belast zijn voor de btw. Dit volgt uit het arrest
HvJ EG Astra Zeneca.
HvJ EG Astra Zeneca
Astra Zeneca UK Ltd. biedt aan haar werknemers de mogelijkheid om een deel van hun salaris op te
nemen in de vorm van waardebonnen waarmee zij bepaalde goederen of diensten bij andere
ondernemers kunnen kopen. Astra Zeneca koopt deze bonnen eerst met btw in bij andere ondernemers.
Astra Zeneca stelt zich op het standpunt dat zij de btw die zij over de bonnen heeft betaald mag
aftrekken, zonder dat zij verplicht is deze btw aan haar werknemers in rekening te brengen, omdat de
bonnen volgens haar niet onder bezwarende titel worden verstrekt.
Het HvJ EG oordeelt echter anders. Eerst herinnert zij partijen aan artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn, waarin
als ‘belastingplichtige’ wordt omschreven ieder die zelfstandig een economische activiteit verricht,
ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit.14 Het begrip ‘economische activiteiten’ omvat
volgens artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of
dienstverrichter. Het begrip ‘economische activiteiten’ kent aldus een ruime werkingssfeer en een
objectief karakter.15 Vervolgens stelt het HvJ EG vast dat de waardebonnen die de werknemers
ontvangen, in de mogelijkheid voorzien om bij een aantal ondernemers goederen en diensten te kopen.
De bonnen verlenen dus een toekomstig en naar het voorwerp onbepaald recht op goederen en
diensten.16 Ze verlenen geen rechtstreeks recht om over een goed te beschikken, dus de verstrekking
van de bonnen is voor btw-doeleinden geen ‘levering van een goed’ in de zin van artikel 14 lid 1 Btwrichtlijn, maar een ‘dienst’ in de zin van artikel 24 lid 1 Btw-richtlijn. Op grond van artikel 24 lid 1
Btw-richtlijn wordt namelijk elke handeling die geen levering is van een goed, als dienst beschouwd.17
Als derde oordeelt het HvJ EG over de vraag of de dienst onder bezwarende titel wordt verricht. Onder
‘diensten die onder bezwarende titel worden verricht’ worden diensten begrepen waarbij er een
rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde.18 Deze
ontvangen tegenwaarde is de werkelijk ontvangen waarde, en niet een volgens objectieve maatstaven
geschatte waarde. Bovendien moet deze tegenprestatie kunnen worden uitgedrukt in een geldbedrag.19
Gelet op de ruime werkingssfeer van het begrip ‘economische activiteiten’ en omdat bij de
werknemers een deel van hun salaris wordt ingehouden zodat zij de waardebonnen ontvangen en die
14
HvJ EG 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o. 21.
HvJ EG 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o. 23.
16
HvJ EG 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o. 25.
17
HvJ EG 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o. 26.
18
HvJ EG 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o. 27.
19
HvJ EG 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o. 28.
15
15
inhouding zowel de prijs van de betrokken waardebonnen als de volledige btw daarop omvat, komt het
HvJ EG tot het oordeel dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verstrekking van de
waardebonnen door Astra Zeneca aan haar werknemers en het bedrag dat op hun salaris wordt
ingehouden.20
Naar mijn mening is dit een verrassende uitspraak. De btw beoogt immers om consumptie te
belasten. De werknemers ontvangen de bonnen niet in de hoedanigheid van consument, maar in hun
hoedanigheid van werknemer. De bonnen zijn dus een direct gevolg van hun dienstbetrekking bij
Astra Zeneca. Enkel werknemers krijgen immers de mogelijkheid om de bonnen van Astra Zeneca te
ontvangen en moeten daar bovendien een deel van hun salaris voor inleveren. Mijns inziens maken de
bonnen gewoon deel uit van het loon dat de werknemers ontvangen, in die zin dat de bonnen een deel
van het loon in geld vervangen. Er zou dus, naar mijn mening, niet toegekomen kunnen worden aan de
belaste dienst in HvJ EG Astra Zeneca. Aangezien mijn onderzoek echter geen betrekking heeft op de
situatie waarin een ondernemer bonnen aan werknemers verstrekt, kom ik hier niet meer op terug.
Wanneer de waardebonnen worden ingewisseld tegen een goed of dienst, is de prijs voor dat goed, of
die dienst, dus al betaald, inclusief btw, op het ogenblik dat de werknemer heeft gekozen voor het
ontvangen van de waardebonnen in ruil voor het inhouden van een bedrag op zijn salaris. De nakomer
die de waardebon van de klant aanneemt en de klant in ruil daarvoor een goed of dienst verstrekt, hoeft
de btw op dat goed, of die dienst, volgens het HvJ EG dan ook pas aan de fiscus te betalen, wanneer de
betrokken werknemer de waardebon inwisselt.21
Een dienst onder bezwarende titel
De vouchers die in dit onderzoek worden behandeld, zijn vouchers die door een ondernemer aan een
klant worden verstrekt. Het Astra Zeneca arrest ziet weliswaar niet op deze situatie (zij ziet namelijk
op de relatie tussen een werkgever en haar werknemer), maar de toets die het HvJ EG aanlegt om te
beoordelen of met het verstrekken van de vouchers sprake is van een dienst onder bezwarende titel kan
wel worden toegepast. Zowel in het Astra Zeneca arrest als bij de vouchers in dit onderzoek gaat het
immers om vouchers die bij ondernemers kunnen worden ingewisseld tegen bepaalde goederen of
diensten.
Sprake van een levering of dienst?
De vouchers voorzien, gelijk als in het Astra Zeneca arrest, in de mogelijkheid om bij ondernemers
goederen en diensten te kopen. Zij verlenen geen rechtstreeks recht om over een goed te beschikken.
Gelet op de toets die het HvJ EG in het Astra Zeneca arrest heeft aangelegd, concludeer ik dat het
verstrekken van vouchers aan klanten die inwisselbaar zijn tegen bepaalde goederen of diensten,
volgens het HvJ EG geen levering van een goed is voor de btw, maar het verrichten van een dienst.
Bezwarende titel?
Het verstrekken van vouchers aan klanten kan zowel gratis als niet-gratis gebeuren. Bij vouchers die,
in het kader van een promotieactiviteit, worden verstrekt aan klanten, hanteert het HvJ EG andere
criteria dan de criteria die ik in paragraaf 2.1.4.2 heb gehanteerd, om te beoordelen of sprake is van
gratis vouchers of niet. Het HvJ EG heeft in het arrest Kuwait Petroleum bepaald, dat de vouchers als
20
21
HvJ EG 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o. 29, 30, 32 en 35.
HvJ EG 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o 33.
16
gratis vouchers aangemerkt worden, wanneer de prijs van de goederen en diensten niet lager wordt
wanneer de klant ervoor kiest niet te sparen voor de vouchers.22
Het verstrekken van gratis vouchers: een fictieve dienst voor de btw?
Wanneer het verstrekken van vouchers, volgens de regels van het HvJ EG, wel gratis gebeurt en de
klant geen tegenprestatie hoeft te betalen om de vouchers te ontvangen, is geen sprake van een
tegenwaarde die tegenover de verrichte dienst, het verstrekken van de vouchers, staat. Het verstrekken
van de vouchers is hiermee geen dienst onder bezwarende titel op grond van artikel 24 lid 1 Btwrichtlijn.
In HvJ EG Astra Zeneca werd als aanvullende prejudiciële vraag gesteld of het verstrekken van de
bonnen door de werkgever aan de werknemers gelijk moest worden gesteld met een dienst op grond
van artikel 26 lid 1 sub b Btw-richtlijn.23 Omdat het HvJ EG echter al tot het oordeel kwam dat sprake
is van een dienst onder bezwarende titel zoals bedoeld in artikel 24 lid 1 Btw-richtlijn, hoefde zij deze
vraag niet te beantwoorden.
Artikel 26 lid 1 sub b Btw-richtlijn gaat over de fictieve diensten en stelt diensten die om niet voor
privédoeleinden van het personeel van belastingplichtige of, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, zijn
verricht gelijk met diensten onder bezwarende titel. Ik vind het terecht dat het VAT and Duties
Tribunal, Manchester, in het HvJ EG Astra Zeneca aan het HvJ EG gevraagd heeft of het verstrekken
van vouchers een fictieve dienst kan zijn. Het gaat in HvJ EG Astra Zeneca immers om de relatie
tussen werkgever en werknemer waarbij de werkgever vouchers verstrekt aan haar werknemers,
waarmee zij voor hun privédoeleinden goederen en diensten kunnen kopen. De vouchers in dit
onderzoek zien echter, zoals ik eerder heb gezegd, op een andere relatie, namelijk de relatie tussen een
ondernemer en zijn klanten. Het verstrekken van vouchers aan de klanten gebeurt in het kader van
bedrijfsdoeleinden, omdat de vouchers verstrekt worden zodat klanten meer goederen en diensten bij
de ondernemer afnemen, waardoor de omzet van de ondernemer wordt vergroot. Het verstrekken van
gratis vouchers door een ondernemer aan zijn klanten is dus volgens de Europese regelgeving geen
fictieve dienst op grond van artikel 26 lid 1 sub b Btw-richtlijn.
Gelet op voorgaande is het aldus mogelijk dat een dienst die om niet verricht wordt, in tegenstelling
tot een levering om niet24, buiten de werkingssfeer van de btw kan vallen wanneer zij verstrekt wordt
voor zakelijke redenen.25 Het HvJ EG heeft daarnaast geoordeeld dat het begrip ‘voor andere dan
bedrijfsdoeleinden’ in artikel 26 lid 1 sub b Btw-richtlijn niet is bedoeld om verrichte diensten die
buiten de werkingssfeer van de btw vallen, onder de fictieve dienst te scharen.26 Gelet op voorgaande
is het verstrekken van gratis vouchers mijns inziens niet aan btw onderworpen volgens de Europese
regelgeving.
Het verstrekken van niet-gratis vouchers: belast, maar vrijgesteld?
Wanneer het verstrekken van vouchers niet gratis gebeurt en de klant dus een tegenprestatie moet
betalen om de voucher te ontvangen, is sprake van een tegenwaarde die rechtstreeks verband houdt
22
HvJ EG 27 april 1999, nr. C-48/97 (Kuwait Petroleum), V-N 1999/27.15, r.o. 29 en 31.
HvJ EG 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o. 19.
24
Zie artikel 16 Btw-richtlijn, waarin ‘het verstrekken van een goed om niet’ uitdrukkelijk gelijk wordt gesteld
met een ‘levering van een goed onder bezwarende titel’.
25
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren schijnen dit standpunt ook in te nemen. Dit volgt uit M.E. van
Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, pag. 130.
26
HvJ EG 12 februari 2009, nr. C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/9.27. r.o. 38.
23
17
met de verrichte dienst, het verstrekken van de vouchers. Het HvJ EG komt dan tot het oordeel dat
sprake is van een dienst onder bezwarende titel op grond van artikel 24 lid 1 Btw-richtlijn.
Het HvJ EG rept nergens over een vrijstelling ten aanzien van het verstrekken van vouchers. Een
eventuele vrijstelling van het verstrekken van vouchers zou mijns inziens onder artikel 135 sub f Btwrichtlijn vallen als ‘handeling inzake een ander waardepapier’. Het HvJ EG definieert ‘handelingen
inzake waardepapieren’ als handelingen die de rechten en verplichtingen van de partijen op
waardepapieren kunnen doen ontstaan, wijzigen of doen tenietgaan.27 In artikel 135 b sub f Btwrichtlijn wordt ook de vrijstelling inzake aandelen beschreven. Over het verstrekken van aandelen
heeft het HvJ EG een en ander aan arresten gewezen. Een arrest waarbij wellicht een parallel
getrokken kan worden met het verstrekken van vouchers is het HvJ EG Kretztechnik. In het HvJ EG
Kretztechnik staat wanneer een transactie inzake waardepapieren geen economische activiteit is en dus
geheel buiten het bereik van de btw valt. In HvJ EG Astra Zeneca is weliswaar bepaald dat het
verstrekken van vouchers een dienst onder bezwarende titel is, maar wanneer een parallel getrokken
wordt tussen HvJ EG Kretztechnik arrest en het verstrekken van vouchers kan wellicht tot een andere
uitkomst worden gekomen.
Kretztechnik
Kretztechnik AG is een aandelenvennootschap met als maatschappelijk doel het ontwikkelen en
verkopen van medische apparatuur. Haar maatschappelijk kapitaal wordt verhoogd. Ter financiering
van deze kapitaalverhoging is Kretztechnik de beurs van Frankfurt opgegaan. De vraag die het HvJ
EG in het arrest in de eerste plaats heeft beantwoord is of wanneer een aandelenvennootschap overgaat
tot beursintroductie en in samenhang daarmee tot uitgifte van aandelen aan nieuwe aandeelhouders
tegen betaling van een uitgifteprijs, zij dan een dienst onder bezwarende titel verricht.28 Het HvJ EG
haalt vaste rechtspraak aan waarin staat dat het enkele verwerven en houden van aandelen niet te
beschouwen is als een economische activiteit in de zin van Btw-richtlijn. Het is immers geen
exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, nu het eventuele dividend dat de
opbrengst is van deze deelneming, voortspruit uit de loutere eigendom van het goed en geen
tegenprestatie is voor enige economische activiteit in de zin van de Btw-richtlijn. Omdat het houden
van aandelen geen economische activiteit is, is het verkopen van aandelen dat ook niet.29 Wanneer
echter sprake is van handelingen die bestaan uit het verkrijgen van duurzame opbrengsten uit
activiteiten die verder gaan dan enkel het verwerven en verkopen van waardepapieren, zoals
handelingen bij de uitoefening van een handelsactiviteit inzake transacties van waardepapieren, valt dit
wel binnen de werkingssfeer van de Btw-richtlijn. Deze zijn vervolgens wel vrijgesteld van btw op
grond van artikel 135 sub f Btw-richtlijn.30 Om binnen de werkingssfeer van de Btw-richtlijn te vallen
moet ten eerste sprake zijn van een belaste levering of dienst. De uitgifte van waardepapieren die een
onlichamelijke zaak vertegenwoordigen en dus geen macht overdragen om als eigenaar over een
lichamelijke zaak te beschikken, kunnen niet als levering van goederen onder bezwarende titel worden
aangemerkt voor de Btw-richtlijn.31 De uitgifte van aandelen om kapitaal aan te trekken is naar het
oordeel van het HvJ EG ook geen dienst onder bezwarende titel.32 Een vennootschap heeft bij het
uitgeven van nieuwe aandelen namelijk de bedoeling haar vermogen te vergroten door bijkomend
kapitaal aan te trekken, waarbij zij de nieuwe aandeelhouders een recht van eigendom op een deel van
27
HvJ EG 13 december 2001, nr. C-235/00 (CSC), V-N 2002/5.26, r.o. 23.
HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 15.
29
HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 19.
30
HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 20.
31
HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 22.
32
HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 24 en 25.
28
18
het aldus verhoogde kapitaal toekent. Met de uitgifte beoogt de vennootschap het aantrekken van
kapitaal en niet het verrichten van diensten. Vanuit het oogpunt van de aandeelhouder is het voor de
kapitaalverhoging betaalde bedrag niet de betaling van een tegenprestatie, maar een investering of een
belegging van middelen.33
Nu het HvJ EG van oordeel is dat de uitgifte van aandelen geen economische activiteit voor de Btwrichtlijn vormt, buigt zij zich over de derde prejudiciële vraag, namelijk de vraag of Kretztechnik de
btw die rust op de diensten die zij ten behoeve van haar beursgang heeft afgenomen (reclame,
advocatenkosten, juridisch en technisch advies) in aftrek kan brengen.34 Het HvJ EG herinnert eerst
het doel van de aftrekregeling, om de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn
economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Dit recht wordt onmiddellijk uitgeoefend voor
alle belasting die op de in de eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt.35 De btw is alleen
aftrekbaar als er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in de eerdere stadia
verrichte handelingen en de handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat.
Bijgevolg veronderstelt het recht op aftrek van btw die op het betrekken van goederen of diensten
drukt, dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste
handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat.36 Nu de aandelenuitgifte een
handeling is die niet binnen de werkingssfeer van de Btw-richtlijn valt, en Kretztechnik met deze
handeling haar kapitaal ten behoeve van haar algemene economische activiteit beoogde te versterken,
stelt het HvJ EG vast dat de kosten van de diensten die Kretztechnik heeft afgenomen voor de
beursgang, deel uitmaken van haar algemene kosten en als zodanig bestanddelen van de prijs van haar
producten zijn. Het HvJ EG is dus van oordeel dat er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang
tussen de afgenomen diensten en de gehele bedrijfsactiviteit van Kretztechnik.37 Het HvJ EG komt
hiermee tot het oordeel dat Kretztechnik de volledige btw kan aftrekken die heeft gedrukt op de door
haar gemaakte kosten voor de verschillende diensten die zij voor haar aandelenuitgifte heeft laten
verrichten, mits alle handelingen van de vennootschap in het kader van haar bedrijfsactiviteit belaste
activiteiten zijn.38
Parallellen tussen HvJ EG Kretztechnik en het verstrekken van vouchers
Het HvJ EG komt in rechtsoverweging 20 van HvJ EG Kretztechnik vrij soepel tot het oordeel dat
handelingen inzake waardepapieren vrijgesteld zijn van btw. Gelet op deze parallel kan ik tot de
conclusie komen dat het verstrekken van vouchers vrijgesteld is op grond van artikel
135 sub f Btw-richtlijn. Wanneer echter daadwerkelijk een parallel getrokken kan worden tussen
Kretztechnik en het verstrekken van vouchers, kan ook, gelet op de overwegingen die het HvJ EG in
het Kretztechnik arrest heeft gemaakt, tot de conclusie komen dat het verstrekken van vouchers, in
tegenstelling tot wat het HvJ EG heeft geoordeeld in HvJ EG Astra Zeneca, helemaal geen
economische activiteit is. Een ondernemer heeft bij het verstrekken van vouchers, gelijk aan het
uitdelen van aandelen, namelijk de bedoeling om haar omzet te vergroten en niet om een dienst te
verrichten. Het verstrekken van vouchers tegen vergoeding is slechts een investering. Om het helemaal
af te maken, kan ook met het Kretztechnik arrest gemakkelijk tot de conclusie worden gekomen dat de
btw die rust op diensten die de ondernemer heeft afgenomen om de vouchers te kunnen verstrekken,
geheel aftrekbaar is, wanneer de bedrijfsactiviteiten van de ondernemer volledig belaste activiteiten
33
HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 26.
HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 15.
35
HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 34.
36
HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 35.
37
HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 36.
38
HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 37 en 38.
34
19
zijn. De afgenomen diensten dienen namelijk ten behoeve van de gehele bedrijfsactiviteit van de
ondernemer die de vouchers heeft verstrekt.
Bovenstaande zal niet overeenkomen met wat het HvJ EG in het Astra Zeneca arrest heeft geoordeeld.
In dat arrest kwam het HvJ EG namelijk vrij snel tot het oordeel dat het verstrekken van
waardebonnen een dienst onder bezwarende titel is voor de btw. De ondernemer kan de btw, die rust
op kosten die zijn gemaakt ten behoeve van het verstrekken van de waardebonnen, hiermee wel
aftrekken, maar gelet op de redenering in het Kretztechnik arrest oordeelt het in HvJ EG
Astra Zeneca wel heel gemakkelijk dat het oogmerk van de activiteiten van de ondernemer niet
relevant is.39 Dit is echter niet de enige denkbare kritiek op HvJ EG Astra Zeneca.
Ik heb het idee dat het HvJ EG in het arrest Astra Zeneca in een soort tweestrijd zit. Enerzijds
erkent ze dat de waardebonnen die verstrekt worden aan de werknemers gebruikt worden als betaling
voor goederen en diensten die zij zullen afnemen. Dit blijkt uit rechtsoverweging 33. Het bedrag dat
op het salaris van de werknemers wordt ingehouden, is gelijk aan de prijs voor de goederen of diensten
die de werknemers aannemen. Wanneer de waardebon door een werknemer wordt ingewisseld tegen
een goed of dienst, is de prijs voor dat goed, of die dienst, dus al betaald, inclusief btw, wanneer de
werknemer de waardebon heeft ontvangen. De ondernemer waarbij de klant de waardebon inwisselt
tegen het goed, of de dienst, hoeft de btw die op de prijs van dat goed, of die dienst, drukt dan ook pas
aan de fiscus te betalen, wanneer hij de waardebon ontvangt, ondanks dat hij de vergoeding al heeft
ontvangen van de werkgever toen deze de bonnen bij hem kocht. Enerzijds neigt het HvJ EG dus
ernaar te bepalen dat de waardebonnen, doordat ze de ‘betaling’ vormen voor deze goederen en
diensten, deel uitmaken van de geldstroom (en dus niet aan heffing van btw mogen worden
onderworpen).
Anderzijds oordeelt het HvJ EG vervolgens dat het verstrekken van de bonnen door de
werkgever aan de werknemer een afzonderlijke dienst onder bezwarende titel is. De werkgever moet
aldus nog extra btw berekenen over het verstrekken van de bonnen aan haar werknemers. Uiteindelijk
lijkt er, naar mijn mening, sprake te zijn van een situatie waarin er tweemaal btw voor de aankopen
van de werknemers wordt betaald.40
De voordelige parallellen met HvJ EG Kretztechnik ten spijt, HvJ EG Astra Zeneca arrest is nog
steeds geldende jurisprudentie. Over de vrijstelling inzake waardepapieren met betrekking tot het
verstrekken van de vouchers heeft het HvJ EG nog niks gezegd. In het Astra Zeneca arrest besteedt het
HvJ EG, na het oordeel dat met het verstrekken van de vouchers sprake is van een dienst onder
bezwarende titel, zelfs in het geheel geen aandacht aan vrijgestelde waardepapieren. Misschien is dat
ook wel al een indicatie dat het HvJ EG de vrijstelling niet van toepassing acht.41
3.1.1.2 Moment van verschuldigdheid
Bij het verstrekken van niet-gratis vouchers die inwisselbaar zijn tegen goederen of diensten is sprake
van een vooruitbetaling door de klant aan de ondernemer. De klant betaalt immers alvast voor een
goed of dienst dat hij later kan afnemen. Sommige vooruitbetalingen kunnen gevolgen hebben voor
het moment van verschuldigdheid van de btw. Dit is bepaald in het HvJ EG BUPA.
Bij gratis vouchers is geen sprake van vooruitbetalingen door de klant. Er treden dan ook geen
bijzondere gevolgen op voor het moment van verschuldigdheid van btw.
39
HvJ EG 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, r.o. 21.
Zie ook: HvJ EG 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, noot Vakstudie Nieuws.
41
Zie ook: HvJ EG 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, noot Vakstudie Nieuws.
40
20
BUPA
BUPA Hospitals maakt deel uit van het BUPA concern en beheert onder meer een groot aantal
particuliere ziekenhuizen. De leveringen van medicijnen en protheses door BUPA Hospitals aan de
patiënten van haar ziekenhuizen werden eerst aan het btw-nultarief onderworpen, waardoor BUPA
Hospitals de btw kon terugkrijgen die als voorbelasting was voldaan over de aankoop van een zelfde
van haar leveranciers ontvangen producten. De regering van het Verenigd Koninkrijk maakte echter
bekend dat reparatiewetgeving ingevoerd zou worden. Na deze bekendmaking besloot het concern om
gebruik te maken van vooruitbetalingconstructies. Om deze constructie te laten werken, moest een
marktdeelnemer die leveringen belast met het nultarief verstrekte (zodat hij wél aftrek van
omzetbelasting kon krijgen) overeenkomsten met het concern sluiten over de aankoop van goederen en
diensten in het vooruitzicht van de reparatiewetgeving. Het concern betaalt vervolgens in de periode
waarin deze marktdeelnemer haar een factuur stuurt, maar de daadwerkelijke levering vindt in een
latere boekperiode plaats. Deze marktdeelnemer vraagt wel voor de periode waarin de betaling is
verricht of een factuur is afgegeven, te worden ontlast van de als voorbelasting voldane btw. In de
overeenkomsten tussen de marktdeelnemer en het BUPA concern wordt vastgelegd dat de betrokken
producten in een bijlage omschreven zijn en dat deze bijlage door partijen in onderlinge
overeenstemming kunnen worden gewijzigd. Daarnaast kan de overeenkomst eenzijdig opgezegd
worden, waarna de koper de contractuele prijs, verminderd met de waarde van de op de datum van
opzegging reeds geleverde producten, zou terugkrijgen. Volgens de verwijzende rechter bevatte de
bijlage een heterogene lijst van meerdere honderd medicijnen, protheses en andere artikelen.
Het HvJ EG is van oordeel dat vooruitbetalingen voor goederen die algemeen zijn omschreven op een
lijst die te alle tijde met wederzijds goedvinden van de koper en de verkoper kan worden gewijzigd en
aan de hand waarvan de koper de artikelen eventueel zal kunnen kiezen, op basis van een
overeenkomst die hij te alle tijde eenzijdig kan opzeggen onder terugvordering van alle nog niet
bestede vooruitbetalingen, niet binnen de werkingssfeer van artikel 65 Btw-richtlijn kunnen vallen. Dit
artikel, waarin is bepaald dat indien vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn
geleverd of de diensten zijn verricht, de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip van ontvangst van
de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag, vormt immers een uitzondering op artikel
63 Btw-richtlijn en moet als zodanig strikt worden uitgelegd. De goederen of de diensten moeten op
het tijdstip van de vooruitbetaling zo nauwkeurig mogelijk worden omschreven.42
Moment van verschuldigdheid bij vouchers die inwisselbaar zijn tegen één goed of dienst ten opzichte
van vouchers die inwisselbaar zijn tegen meerdere goederen of diensten
Wanneer een niet-gratis voucher recht geeft op meerdere goederen en diensten komt pas op het
ogenblik dat zij door de klant worden ingewisseld precies vast te staan voor welk goed, of welke
dienst, de klant de vooruitbetaling heeft gemaakt. Gelet op HvJ EG BUPA treedt verschuldigdheid van
btw dan ook pas op wanneer de vouchers worden ingewisseld tegen het goed, of de dienst, volgens
artikel 63 Btw-richtlijn.43
Wanneer een niet-gratis voucher recht geeft op één specifiek goed, of één specifieke dienst, kan wel
worden gesteld dat het betreffende goed, of de betreffende dienst, op het tijdstip van bepaling zo
nauwkeurig mogelijk is omschreven. Wanneer de klant betaalt voor de voucher, weet hij immers waar
42
HvJ 21 februari 2006, zaak C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd.), BNB 2006/172, r.o. 45 en 48.
43
Het HvJ EG volgt een dergelijke lijn in het Astra Zeneca arrest, waarbij de vouchers ingewisseld kunnen
worden bij meerdere ondernemers.
21
de voucher recht op geeft. Verschuldigdheid van btw treedt dan wel op wanneer de vouchers worden
gekocht op grond van artikel 65 Btw-richtlijn.
3.1.1.3 Leidt het verstrekken van gratis vouchers die recht geven op goederen en diensten
tot een fictieve levering of dienst bij het inwisselen van de vouchers?
Het verstrekken van gratis vouchers die inwisselbaar zijn tegen goederen of diensten zonder
bijbetaling valt niet binnen de reikwijdte van de Btw-richtlijn. Doordat er sprake is van een
tegenprestatie kan niet gesproken worden van een dienst onder bezwarende titel zoals bedoeld in
artikel 24 Btw-richtlijn. Ook is geen sprake van een fictieve dienst zoals bedoeld in artikel
26 Btw-richtlijn, aangezien de vouchers aan de klanten zijn verstrekt voor bedrijfsdoeleinden.
Wanneer de klant de gratis vouchers vervolgens in een later stadium inlevert tegen goederen of
diensten, heeft zij voor deze goederen en diensten aldus geen concrete tegenprestatie hoeven te
betalen. Het ontvangen van de goederen en diensten is dus geen levering of dienst onder bezwarende
titel, zoals bedoeld in artikel 14 Btw-richtlijn en artikel 24 Btw-richtlijn. De volgende vraag die
opkomt is of het ontvangen van de goederen en diensten dan wellicht een fictieve levering of dienst is
volgens de Europese regelgeving. In het arrest Kuwait Petroleum heeft het HvJ EG bepaald dat het
verstrekken van goederen die betaalt zijn met gratis vouchers een fictieve levering kan zijn.
Kuwait Petroleum
Kuwait heeft een eigen motorbrandstof, genaamd ‘Q8’. Zij brengt deze in de handel via een aantal
tankstations. Om haar brandstof te promoten, ontvangen de klanten bij iedere 12 liter ‘Q8’-brandstof
een waardebon. De brandstofprijs is steeds hetzelfde, ongeacht of de klant de waardebonnen aanvaardt
of niet. Wanneer een klant voldoende waardebonnen heeft verzamelt, kan hij deze inwisselen tegen
goederen en af en toe tegen diensten. De tankstations betalen in ruil voor de promotieactie een extra
bedrag per liter aan Kuwait, vermeerderd met btw. Het VAT and Duties Tribunal te Londen besloot
prejudiciële vragen aan het HvJ EG voor te leggen, maar enkel over het inwisselen van de bonnen
tegen goederen en niet tegen diensten.44 Het HvJ EG beantwoordde de vraag of het verstrekken van de
goederen een fictieve levering is.
Het HvJ EG bepaalt eerst dat het toekennen van een prijskorting de levering van een goed onder
bezwarende titel veronderstelt, omdat de uitdrukking ‘korting’ verwijst naar een slechts gedeeltelijke
vermindering van de overeengekomen volledige prijs. Het begrip ‘prijskorting’ kan geen
prijsvermindering omvatten die betrekking heeft op de volledige kostprijs van een levering van
goederen.45 Wanneer de vermindering betrekking heeft op 100% van de prijs, is sprake van afgifte om
niet. De overdracht van een goed om niet wordt beschouwd als een fictieve levering op grond van
artikel 16 Btw-richtlijn.46
Vervolgens wordt voorgaande informatie getoetst aan de situatie van Kuwait, waarbij eerst moet
worden gekeken of Kuwait daadwerkelijk goederen zonder tegenprestatie verstrekt. Het
HvJ EG lijkt niet overtuigd te zijn dat de prijs die de tankstations aan Kuwait betalen voor de promotie
actie direct toerekenbaar is aan de goederen die Kuwait verstrekt, omdat de verkoop van brandstof en
de overdracht van de goederen tegen de waardebonnen twee verschillende handelingen vormen.47
Daarnaast staat op de factuur die Kuwait aan de tankstationhouders verstrekt, enkel de brandstofprijs
en geen additionele prijs voor de goederen die Kuwait aan de klanten verstrekt. Dit brengt het HvJ EG
44
HvJ EG 27 april 1999, zaak C-48/97 (Kuwait Petroleum), V-N 1999/27.15, r.o. 13.
HvJ EG 27 april 1999, zaak C-48/97 (Kuwait Petroleum), V-N 1999/27.15, r.o. 16 en 17.
46
HvJ EG 27 april 1999, zaak C-48/97 (Kuwait Petroleum), V-N 1999/27.15, r.o. 16.
47
HvJ EG 27 april 1999, zaak C-48/97 (Kuwait Petroleum), V-N 1999/27.15, r.o. 27 en 28.
45
22
bij het volgende punt, namelijk dat de detailhandelsprijs van de brandstof die de klanten betalen en
waarbij zij de waardebonnen ontvangen, niet afhankelijk is van het feit of de klanten de waardebonnen
wel of niet accepteren.48 Feitelijk betalen noch de klanten, noch de tankstations direct voor de
waardebonnen. Dat zij dit natuurlijk wel indirect doen, Kuwait moet ook haar kosten dekken, doet er
niet aan af dat het HvJ EG oordeelt dat er voor de btw in bovenstaande situatie sprake is van een
fictieve levering zoals bedoeld in artikel 16 Btw-richtlijn, wanneer de goederen die Kuwait verstrekt
niet van geringe waarde zijn.49
Fictieve levering
Gelet op HvJ EG Kuwait Petroleum, is het verstrekken van gratis vouchers door een ondernemer aan
zijn klant die inwisselbaar zijn tegen goederen een fictieve levering, tenzij het betreffende goed een
geringe waarde heeft. Wat een ‘geringe waarde’ inhoudt, heeft het HvJ EG nog vrij in het midden
gelaten. De lidstaten hebben hiervoor een bepaalde beoordelingsmarge gekregen.50 Wat het HvJ EG
wel heeft gezegd is dat goederen van 50 GBP per persoon per jaar voldoen als ‘goederen van geringe
waarde’.51
Ten aanzien van bovenstaande merk ik wel nog op dat, wanneer het verstrekte goed door een derde
partij namens de klant wordt vergoed aan de ondernemer, geen sprake meer is van een fictieve
levering. Er is dan immers een tegenprestatie voor het goed betaalt.
Fictieve dienst
Het HvJ EG laat in het Kuwait Petroleum arrest eventuele fictieve diensten geheel buiten
beschouwing. In HvJ EG Kuwait Petroleum wordt wel de prejudiciële vraag gesteld of het nog
relevant is dat de goederen in het kader van de handelsactiviteit van Kuwait aan de klanten worden
verstrekt.52
Het HvJ EG oordeelt dat dit niet zo is. Gelet op de bewoordingen van de wettekst is voor een fictieve
levering enkel vereist dat een goed ‘om niet’ wordt verstrekt.53
Het artikel van de fictieve dienst kent een dergelijk begrip niet. In artikel 26 Btw-richtlijn wordt
immers alleen gesproken van ‘diensten die voor andere dan bedrijfsdoeleinden zijn verricht’. Bij
diensten om niet lijkt het dus wel noodzakelijk om te kijken of een dienst voor bedrijfsdoeleinden
wordt verricht. Wanneer een dienst om niet ten behoeve van een promotie actie wordt verricht zal dit
veelal het geval zijn. Dit leidt tot de conclusie dat het verrichten van een dienst die met gratis vouchers
wordt betaald (wat in feite een dienst om niet is) geen fictieve dienst oplevert volgens de Europese
regelgeving en dus buiten de reikwijdte van de btw valt. Dit in tegenstelling tot de levering van een
goed die met gratis vouchers wordt betaald, die wel een fictieve dienst oplevert volgens de Europese
regelgeving.
Verschillende maten?
Ergens is het opmerkelijk dat gratis goederen en gratis diensten zo verschillende behandeld kunnen
worden voor de btw. Wat mij betreft had het HvJ EG meer aandacht mogen besteden aan het feit dat
48
HvJ EG 27 april 1999, zaak C-48/97 (Kuwait Petroleum), V-N 1999/27.15, r.o. 29 en 31.
HvJ EG 27 april 1999, zaak C-48/97 (Kuwait Petroleum), V-N 1999/27.15, r.o. 33.
50
HvJ EG 30 september 2010, C-581/08 (EMI), V-N 2010/54.23, r.o. 42.
51
HvJ EG 30 september 2010, C-581/08 (EMI), V-N 2010/54.23, r.o. 44.
52
HvJ EG 27 april 1999, zaak C-48/97 (Kuwait Petroleum), V-N 1999/27.15, r.o. 13.
53
HvJ EG 27 april 1999, zaak C-48/97 (Kuwait Petroleum), V-N 1999/27.15, r.o. 22.
49
23
de goederen in het kader van de handelsactiviteit worden verstrekt. Door nu zo strikt naar de letter van
de Btw-richtlijn te kijken, leidt dit ertoe dat goederen die om niet worden verstrekt wel in de btwheffing worden betrokken, terwijl diensten die om niet worden verricht niet in de btw-heffing worden
betrokken.
Bovendien vind ik het merkwaardig dat het HvJ EG zo snel over het additionele bedrag, dat de
tankstations aan Kuwait betalen, heen kijkt.54 De kans is mijns inziens groot dat dit bedrag juist de
vergoeding is voor de kosten die Kuwait maakt om de goederen aan de klanten te verstrekken. Dit
bedrag is inclusief btw, die Kuwait af moet dragen. Nu het verstrekken van de goederen aan de klanten
ook belast is voor de btw op grond van de fictieve levering, zal Kuwait hier ook btw over moeten
berekenen en afdragen. Het is dan mogelijk dat per saldo twee keer btw over de goederen wordt
afgedragen en dat er aldus dubbele heffing van btw ontstaat.
3.1.1.4 Maatstaf van heffing
Het HvJ EG heeft in het arrest Argos vragen beantwoord over de maatstaf van heffing van goederen en
diensten die geheel worden betaald met vouchers. Op de vouchers waarmee de goederen betaald
worden, staat de waarde die de vouchers vertegenwoordigen. Wanneer een ondernemer de vouchers
zelf echter met korting verstrekt, ontstaat onzekerheid wat nu de maatstaf van heffing is van de
verstrekte goederen en diensten: de waarde die de vouchers vertegenwoordigen, of het (veelal lagere)
bedrag dat de klanten voor de vouchers hebben betaald.
Argos
Argos is een detailhandelsonderneming die haar goederen aanbiedt per catalogus en verkoopt in een
aantal toonzalen. Argos geeft en verkoopt waardebonnen die kunnen worden gebruikt als gehele of
gedeeltelijke betaling van de goederen. Deze kunnen niet worden ingewisseld tegen geld. Argos
verkoopt de bonnen zowel tegen hun nominale waarde als met korting aan bedrijven die deze met
korting aan het publiek doorverkopen. Het publiek weet niet wie de oorspronkelijke koper van de
bonnen was en of er korting is gegeven door Argos aan het bedrijf. Wanneer de waarde van de bon
hoger is dan de aankoopprijs van het goed waarvoor de bon wordt ingewisseld, wordt het verschil niet
in contanten aan de klant uitbetaald. Tussen Argos en de Engelse belastingdienst ontstond een geschil
over de maatstaf van heffing van de met de bonnen betaalde goederen. De belastingdienst was van
oordeel dat de maatstaf van heffing de nominale waarde van de bon was, terwijl Argos van mening
was dat er rekening moest worden gehouden met de eventuele korting die zij indertijd aan de bedrijven
had verleend toen zij de bonnen aan hen verstrekte.
Het HvJ EG wijst er eerst op dat de maatstaf van heffing voor goederenleveringen en diensten wordt
gevormd door de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie, terwijl deze in geld moet kunnen worden
uitgedrukt.55 De subjectieve tegenprestatie die Argos ontvangt voor haar goederen, bestaat geheel of
gedeeltelijk uit de bonnen.56 Er moet dus, zo oordeelt het HvJ EG, worden gekeken naar het bedrag dat
daadwerkelijk voor deze bonnen is betaald.57 Dat de klant deze waarde niet kent (omdat de werkelijke
waarde die Argos voor de bonnen heeft ontvangen van de bedrijven komt), doet daar niet aan af.58 Het
gaat immers om de waarde die Argos heeft ontvangen. De bewijslast rust eveneens op Argos.59
54
Zie ook: HvJ EG 27 april 1999, zaak C-48/97 (Kuwait Petroleum), V-N 1999/27.15, noot Vakstudie Nieuws.
HvJ EG 24 oktober 1996, C-288/94 (Argos), V-N 1996/4569 pt. 24, r.o. 20.
56
HvJ EG 24 oktober 1996, C-288/94 (Argos), V-N 1996/4569 pt. 24, r.o. 18.
57
HvJ EG 24 oktober 1996, C-288/94 (Argos), V-N 1996/4569 pt. 24, r.o. 23.
58
HvJ EG 24 oktober 1996, C-288/94 (Argos), V-N 1996/4569 pt. 24, r.o. 21.
59
HvJ EG 24 oktober 1996, C-288/94 (Argos), V-N 1996/4569 pt. 24, r.o. 22.
55
24
Het HvJ EG bevestigt middels het arrest Argos dat de bonnen een betaling in natura zijn voor de
goederen.
De maatstaf van heffing van goederen en diensten die geheel worden ‘betaald’ met vouchers
Het HvJ EG oordeelt in het arrest Argos dat, wanneer goederen geheel betaald worden met vouchers,
niet het nominale bedrag dat de vouchers vertegenwoordigen als maatstaf van heffing geldt, maar het
bedrag dat de ondernemer daadwerkelijk voor de vouchers heeft ontvangen. Wanneer de ondernemer
de waarde van de voucher niet geheel heeft doorbelast aan haar klanten (al dan niet via de prijs van
goederen en diensten), is het oordeel van het HvJ EG in het Argos arrest terecht. Enkel werkelijk het
consumptief
bestede
bedrag
moet
immers
worden
belast
met
btw.
Wanneer een ondernemer de vouchers eerst met korting verkoopt aan een bedrijf, die deze
vervolgens doorverkoopt aan haar klanten (dit is vergelijkbaar met de situatie in HvJ EG
Astra Zeneca), moet de ondernemer wel per voucher bijhouden wat het eventuele kortingsbedrag is
geweest, omdat volgens het HvJ EG de bewijslast voor het aantonen van de tegenprestatie bij haar ligt.
Het bedrijf dat de vouchers doorverkoopt, trekt ook btw af over het bedrag dat zij daadwerkelijk heeft
betaald aan de ondernemer en niet over de nominale waarde. Op grond van HvJ EG
Astra Zeneca moet het bedrijf vervolgens wel btw berekenen over het bedrag waarvoor zij de vouchers
doorverkoopt aan haar klanten. Dit rijmt mijns inziens echter niet met het oordeel in
HvJ EG Argos. Volgens HvJ EG Argos zijn vouchers immers een betaling in natura. Ook, wanneer de
rechtsregels van Argos worden toegepast op een situatie zoals in Astra Zeneca, waarin het bedrag dat
voor de vouchers betaald is, al met btw inbegrepen is, heeft dit tot gevolg dat er btw wordt berekend
over de daadwerkelijk ontvangen waarde van de vouchers (dit is de waarde inclusief btw). Dan treedt
zeker weten dubbele heffing van btw op.
Ik merk op dat bovenstaande rechtsregels en problematiek alleen gelden voor goederen en diensten die
betaald worden met niet-gratis vouchers. Ten aanzien van goederen die betaald worden met gratis
vouchers is immers in het Kuwait Petroleum arrest vastgesteld dat sprake is van een fictieve levering.60
De maatstaf van heffing wordt dan, op grond van artikel 74 Btw-richtlijn, gesteld op de aankoopprijs
van dat product.
Bovenstaande kan leiden tot een spanning tussen goederen en diensten die betaald worden met
niet-gratis vouchers en goederen en diensten die betaald worden met gratis vouchers. Een ondernemer
zal immers niks voor niets verstrekken. Hij zal de waarde van de goederen en diensten die hij aan
klanten verstrekt in ruil voor gratis vouchers, waarschijnlijk indirect doorberekenen in de prijs van zijn
andere goederen en diensten. Doordat het HvJ EG daar geen rekening mee houdt kan het voor de
ondernemer, vanuit btw-oogpunt bezien, verleidelijk worden om enkel gratis vouchers in plaats van
niet-gratis vouchers te verstrekken (en zo de goederen en diensten dus ‘gratis’ aan klanten te
verstrekken) wanneer het bedrag dat de klant voor de niet-gratis vouchers moet betalen hoger ligt dan
de kostprijs van de goederen en diensten. Per saldo zal het voor de ondernemer immers niet uitmaken;
hij berekent de waarde van de goederen en diensten die hij ‘gratis’ verstrekt door in de prijs van zijn
andere goederen en diensten en zo is zijn uiteindelijk opbrengst niet minder dan wanneer hij de
klanten wel voor de vouchers zou laten betalen.
Goederen van geringe waarde of diensten die betaald worden met gratis vouchers, vallen
volgens de Europese regelgeving buiten het bereik van btw-heffing. Aan de maatstaf van heffing
wordt derhalve niet toegekomen.
60
HvJ EG 27 april 1999, zaak C-48/97 (Kuwait Petroleum), V-N 1999/27.15, r.o. 29 en 31.
25
3.1.1.5 Aftrek van voorbelasting bij meer partijen
Wanneer sprake is van meer partijen is soms sprake van een afzonderlijke partij die de vouchers
verstrekt, niet zijnde als achterliggende leverancier die vouchers verspreid om meer omzet over haar
producten of diensten te genereren, maar als een bemiddelaar die als onafhankelijke partij tegen
betaling reclame maakt voor verschillende ondernemers. De bemiddelaar neemt in deze situatie ook de
rol in van vergoeder. In het Loyalty Management arrest zijn hierover vragen gesteld aan het
HvJ EG.
Loyalty Management
Loyalty Management Ltd. is de beheerder van het Airmiles programma. Dit programma kent vier
partijen: de sponsors of detailhandelaren die klanten ertoe willen aanzetten meer bij hen te kopen
(verstrekkers), de klanten, de beheerder (Loyalty Management als vergoeder) en de deelnemende
leveranciers of gevers die in ruil voor punten getrouwheidsgeschenken aan de klanten leveren
(nakomers). Loyalty Management maakt het klanten mogelijk om bij de sponsors punten te sparen bij
goederen of diensten die deze klanten bij de ondernemers kopen. Loyalty Management verzorgt het
beheer en onderhoud van het programma en ontvangt hiervoor een vergoeding van de sponsors. De
klanten kunnen de gespaarde punten inwisselen voor getrouwheidsgeschenken in de vorm van diverse
goederen en diensten bij de nakomers/gevers. Loyalty Management betaalt de nakomers een
vergoeding voor hun medewerking. Onderstaand schema verduidelijkt een en ander.
Figuur 2.
Schema Loyalty Management
Vergoeding voor
reclamediensten
Loyalty Management
(beheerder)
Sponsors
(uitgevers)
Vergoeding voor
medewerking
De leveranciers
(gevers)
A
B
C
D
Levert punten in bij C,
waarop de klant een
product of korting ontvangt
van C.
Koop product, waarop A
punten geeft aan de klant.
Klant
Voor de volledigheid dient
opgemerkt te worden dat de
winkeliers A t/m D allemaal zowel
de functie van detailhandelaar als
leverancier vervullen. Het is aldus
mogelijk dat de klant bij dezelfde
winkelier zijn punten inlevert als
waar hij deze heeft gekregen. Het
is bij een dergelijke constructie
dus altijd van belang om eerst te
kijken in welke hoedanigheid een
specifieke winkelier handelt. Ten
tweede merk ik op dat, gelet op
het Kuwait Petroleum arrest, de
zegels gratis zijn.
26
Aangezien de medewerking van de nakomers aan Loyalty Management echter enkel bestaat uit het
verstrekken van producten aan klanten, werd de vraag aan het Hof van Justitie gesteld of de betalingen
van Loyalty Management aan de nakomers niet als een tegenprestatie van een derde voor het leveren
van goederen en diensten moest worden beschouwd.
Het HvJ EG herinnert partijen dat de ‘economische neutraliteit’ in aanmerking moet worden genomen,
om zo te bereiken dat de btw die wordt geheven strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en
diensten.61 Dit betekent volgens het HvJ EG dat er moet worden gekeken naar de aard van de
handelingen die zijn verricht.62 Wanneer dit gebeurt, kan het HvJ EG niet anders oordelen dan dat de
nakomers/gevers de partijen zijn die de getrouwheidsgeschenken aan de klanten leveren.63 Bovendien
wordt het bedrag dat Loyalty Management betaalt aan de gevers volgens het HvJ EG geheel
toerekenbaar geacht aan de verstrekte getrouwheidsgeschenken.64 Kort gezegd komt voorgaande erop
neer dat Loyalty Management geen btw in aftrek kan brengen op de vergoeding die zij betaalt aan de
gevers voor het verstrekken van de getrouwheidsgeschenken, omdat de getrouwheidsgeschenken
worden aangewend voor consumptieve doeleinden.65
Baxi66
Baxi maakt deel uit van een groep ondernemers die verwarmingsproducten vervaardigt. Deze groep
heeft een programma opgezet om hun gezamenlijke klanten te binden en ze te stimuleren producten
van de groep te kopen. Baxi zelf heeft de rol van sponsor die de punten aan klanten verstrekt wanneer
zij producten bij haar kopen. De punten die de klanten hebben gespaard kunnen zij inwisselen tegen
goederen bij de groep. Baxi heeft het beheer van dit klantenprogramma uitbesteed aan @1 Ltd. @1
Ltd. houdt zich voornamelijk bezig met marketing voor dit programma en het beheer, maar ook
verzorgt zij de aankoop en levering van de getrouwheidsgeschenken. (dit is een verschil met Loyalty
Management die enkel als bemiddelaar optreedt. @1 Ltd. treedt tevens op als deelnemende
leverancier). Baxi vergoedt de prijs van de geschenken aan @1 Ltd. alsmede bepaalde kosten voor
specifieke andere beheerdiensten. Baxi was van mening dat zij de volledige btw over de vergoeding
aan @1 Ltd. kon aftrekken. De Engelse belastingdienst oordeelde echter dat een deel van de
vergoeding de tegenprestatie was voor de leveringen van de goederen die @1 Ltd. aan de klanten
verstrekte. De btw op dit deel van de vergoeding was naar de mening van de belastingdienst dus niet
aftrekbaar.
De zaak Baxi is casueel hetzelfde als die van Loyalty Management. Dit is de reden dat de zaken zijn
gevoegd. Het HvJ EG oordeelt dus ook voor Baxi dat de btw op het deel van de vergoeding dat
betrekking heeft op de verstrekte goederen, niet aftrekbaar is.
Geen aftrek van omzetbelasting voor de bemiddelaar
Volgens het HvJ EG kan een beheerder die vouchers verstrekt aan klanten die deze kunnen inwisselen
bij andere, onafhankelijke nakomers tegen goederen en diensten, niet de btw aftrekken op de
vergoeding die zij heeft betaald aan de nakomers voor het verstrekken van de goederen en diensten.
61
HvJ EG 7 oktober 2010, nr. C-53/09 (Loyalty Management), V-N 2010/55.21, r.o. 38 en 39.
HvJ EG 7 oktober 2010, nr. C-53/09 (Loyalty Management), V-N 2010/55.21, r.o. 40.
63
HvJ EG 7 oktober 2010, nr. C-53/09 (Loyalty Management), V-N 2010/55.21, r.o. 42.
64
HvJ EG 7 oktober 2010, nr. C-53/09 (Loyalty Management Ltd), V-N 2010/55.21, r.o. 57.
65
Dit betekent ook dat de gevers de vergoeding in hun maatstaf van heffing moeten opnemen. Voor hen kan dit
echter voordelig uitpakken, aangezien zij nu niet met een fictieve heffing geconfronteerd worden wanneer zij de
getrouwheidsgeschenken verstrekken aan klanten.
66
HvJ EG 7 oktober 2010, nr. C-55/09 (Baxi Group Ltd.), V-N 2010/55.21.
62
27
Ik vind het oordeel van het HvJ EG in Loyalty Management en Baxi moeilijk. Wanneer het
uitgangspunt van het HvJ EG wordt aangehouden, namelijk dat de nakomers de partijen zijn die de
goederen en diensten, in ruil voor de vouchers, aan de klanten verstrekken, kan ik begrijpen hoe het
HvJ EG op het oordeel komt dat de bemiddelaar als een derde partij betaalt voor deze goederen en
diensten ten behoeve van consumptieve doeleinden. Echter vraag ik mij af of dit uitgangspunt om te
beginnen wel correct is. De werkelijke ‘economische realiteit’ is immers volgens mij nog altijd dat een
ondernemer niks voor niets geeft. Loyalty Management zal de vergoeding die zij betaalt aan de gevers
bijvoorbeeld doorberekenen in de vergoeding die zij vraagt aan de verstrekkers. De verstrekkers
berekenen dit tot slot weer door in de prijzen van de goederen en diensten die zij aan de klanten
verstrekken. Uiteindelijk betaalt de klant dus zelf voor haar geschenken.67 Dit leidt ook tot de
conclusie dat de vergoeding die de bemiddelaar, als vergoeder, aan de nakomer betaalt, wordt betaald
vanuit de ‘zelfzuchtige’ bedrijfsdoeleinden van de bemiddelaar en niet om de klant een plezier te doen
en hem een gratis goed of dienst te geven. In HvJ EG Kuwait Petroleum is echter al aangegeven dat de
Europese regelgeving geen rekening houdt met wat de klant indirect zal betalen. Mijns inziens moet
dit wel gebeuren, anders ontstaat het risico dat dubbele heffing van btw optreedt, doordat de
bemiddelaar de btw niet kan aftrekken, terwijl hij de vergoeding wel heeft doorbelast aan de klant en
deze doorbelasting ook onderworpen was aan btw.
3.1.2 Vouchers die recht geven op goederen en diensten, waarvoor de klant, bij
inwisseling van de vouchers, moet bijbetalen (‘kortingsvouchers’)
De tweede categorie vouchers die ik onderzoek, is de categorie waarbij klanten de vouchers kunnen
inwisselen tegen goederen en diensten, maar waarbij ze bij de inwisseling wel een bedrag moeten
bijbetalen. Dit zijn de zogenaamde ‘kortingsvouchers’.
3.1.2.1 Het verstrekken van de vouchers: een belaste dienst voor de btw?
Sprake van een levering of dienst?
Zoals ik heb beschreven in paragraaf 3.2.1.2, gaat het er in HvJ EG Astra Zeneca over of het
verstrekken van vouchers een belaste dienst voor de btw is. Dit arrest heeft betrekking op vouchers die
voorzien in de mogelijkheid om goederen en diensten te kopen zonder bijbetaling. Ik ben wel van
mening dat de toets die in HvJ EG Astra Zeneca wordt aangelegd, ook van toepassing is op
kortingsvouchers. Kortingsvouchers geven, net als de vouchers die een volledig recht op goederen of
diensten geven, immers ook rechten uit. Het verstrekken van kortingsvouchers is daarnaast eveneens
een prestatie van een ondernemer.
Vervolgens moet worden gekeken of de vouchers een rechtstreeks recht verlenen om over een goed te
beschikken. Dit is niet het geval. De vouchers voorzien in de mogelijkheid om bij ondernemers
goederen en diensten te kopen, met een bijbetaling. Zij verlenen geen rechtstreeks recht om over een
goed te beschikken. Gelet op de toets die het HvJ EG in arrest het Astra Zeneca heeft aangelegd,
concludeer ik dat het verstrekken van kortingsvouchers aan klanten die inwisselbaar zijn tegen korting
op bepaalde goederen of diensten, volgens het HvJ EG geen levering van een goed is voor de btw,
maar het verrichten van een dienst.
Bezwarende titel?
Het verstrekken van kortingsvouchers aan klanten kan zowel gratis als niet-gratis gebeuren. Wanneer
de klant niet direct een prijs betaalt voor de vouchers, maar wanneer de waarde van de vouchers wel
67
Zie ook: A. Vroon, ‘Gratis is niet voor niets’, BtwBrief 2010/12, pag. 7.
28
wordt doorberekend bij de verkoopprijs van de goederen en diensten van de ondernemer, betalen ook
mensen die niet voor de vouchers sparen, op deze manier toch mee aan de kortingsvouchers. Het HvJ
EG negeert dergelijke indirecte betalingen echter en is van oordeel, dat vouchers toch als gratis
vouchers aangemerkt worden, wanneer de prijs van de goederen en diensten niet lager wordt, wanneer
de klant ervoor kiest om de vouchers toch niet te ontvangen.68
Ik neem aan dat het HvJ EG geen brood ziet in een vrijstelling van btw over het verstrekken van
kortingsvouchers. Dit leid ik af uit het feit dat het HvJ EG in Astra Zeneca (een arrest dat toch wel
heel specifiek gaat over het verstrekken van waardebonnen) geen aandacht besteedt aan vrijgestelde
waardepapieren, alhoewel de Advocaat-Generaal dit in haar conclusie wel doet.69
Het verstrekken van gratis vouchers: fictieve dienst?
Wanneer het verstrekken van kortingsvouchers wel gratis gebeurt en er dus geen sprake is van een
tegenwaarde die tegenover de verrichte dienst, het verstrekken van de vouchers, staat, is het
verstrekken van de kortingsvouchers geen dienst onder bezwarende titel op grond van artikel
24 lid 1 Btw-richtlijn.
Het verstrekken van gratis kortingsvouchers door een ondernemer aan zijn klanten is volgens de
Europese regelgeving ook geen fictieve dienst op grond van artikel 26 lid 1 sub b Btw-richtlijn, omdat
de vouchers worden verstrekt vanuit bedrijfsdoeleinden.
Het verstrekken van gratis kortingsvouchers valt hiermee mijns inziens buiten de reikwijdte van de
Btw-richtlijn.
3.1.2.2 Maatstaf van heffing
Wanneer kortingsvouchers ingewisseld worden tegen een korting op goederen en diensten, vormen
deze vouchers, in tegenstelling tot vouchers die ingewisseld worden tegen goederen en diensten
zonder dat er sprake is van een bijbetaling, niet de volledige tegenprestatie voor de goederen en
diensten. Wel oefenen zij invloed uit op de hoogte van de tegenprestatie en daarmee op de maatstaf
van heffing van deze goederen en diensten. Het HvJ EG heeft dit in verscheidene arresten ook
geoordeeld.
Boots
Boots verkoopt diverse artikelen. Als reclamevorm gebruikt zij waardebonnen die worden afgedrukt
op de verpakking van de door haar verspreide artikelen. Bij een latere aankoop kunnen klanten deze
waardebonnen inleveren bij Boots in ruil voor een prijsvermindering (voor het bedrag dat op de bon
staat) op die aankoop. Boots was van mening dat zij deze prijsvermindering op haar maatstaf van
heffing in mindering kon brengen. De belastingdienst stelde echter dat ook de waarde van de bonnen
behoorde tot de maatstaf van heffing.
Het HvJ EG merkt op dat ‘prijskortingen en –rabatten’, een vermindering vormen van de prijs
waartegen een artikel gewoonlijk aan de klant wordt aangeboden, omdat de verkoper aanvaardt om het
bedrag van de korting niet te innen om de klant ertoe aan te zetten het product te kopen. Uit de
economische en juridische kenmerken van Boots blijkt dat, ofschoon op de bon wel een nominale
waarde wordt vermeld, deze door de koper niet onder bezwarende titel wordt verkregen en niets
anders is dan een document waarin Boots de verplichting heeft opgenomen, om bij aankoop van een
68
69
HvJ EG 27 april 1999, zaak C-48/97 (Kuwait Petroleum), V-N 1999/27.15, r.o. 29 en 31.
Zie ook: Zie ook: HvJ EG 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12, noot Vakstudie Nieuws.
29
premiegoed aan de houder van de bon in ruil voor die bon een vermindering toe te kennen. De bon is
dus de weergave van de beloofde vermindering. Wanneer de bon wordt ingewisseld, mag het bedrag
op de bon dus in mindering gebracht als een ‘prijskorting’ en kan de ondernemer zijn maatstaf van
heffing hiermee verlagen. Uiteindelijk gaat het om het daadwerkelijk door de detaillist voor de
artikelen ontvangen bedrag.70
Ik ben het eens met wat het HvJ EG in Boots oordeelt, omdat uiteindelijk het werkelijk door de klant
betaalde bedrag als maatstaf van heffing overblijft.
Elida Gibbs
Elida Gibbs is de dochter van Unilever. Zij vervaardigt bepaalde toiletartikelen die verkocht worden
aan detailhandelaren. Deze verkopen de producten door aan het publiek. Om de verkoop van haar
producten te bevorderen, voert Elida Gibbs een reclameactie. Zij verspreidt kortingsbonnen onder het
publiek, welke ingeleverd kunnen worden bij de detailhandelaren. De detailhandelaren bieden de
betrokken producten aan tegen de winkelprijs. De klant kan zijn bon inleveren, die door de
detailhandelaar wordt aangenomen. De detailhandelaar geeft dan vervolgens de korting aan de klant en
bewaart de bon. De detailhandelaar ontvangt dan een vergoeding van Elida Gibbs, op basis van de
door hem verkochte producten.
Elida Gibbs was van mening dat de vergoeding die zij aan de detailhandelaren betaalde een achteraf
verleende korting aan de detailhandelaren was. Zij moest haar maatstaf van heffing dus achteraf
kunnen verlagen. De Engelse belastingdienst oordeelde echter dat de door Elida Gibbs betaalde
vergoeding deel uitmaakte van de door de detailhandelaar ontvangen tegenprestatie voor de aan de
klant geleverde goederen. De bedragen waren dus een van een derde verkregen tegenprestatie
(vergelijkbaar met de redenering van het HvJ EG in het arrest Loyalty Management).
Het HvJ EG was van oordeel dat, ondanks dat de bepaling van artikel 79 Btw-richtlijn het gewone
geval van een tussen twee partijen rechtstreeks aangegane contractuele relatie die later een wijziging
ondergaat treft, dit artikel de uitdrukking is van het beginsel van neutraliteit van de positie van de
belastingplichtigen. Wanneer geen rekening wordt gehouden met het bedrag dat Elida Gibbs aan de
detailhandelaren betaalt, zou de fiscus meer btw ontvangen dan de eindgebruiker daadwerkelijk
betaalt, op kosten van de belastingplichtige.71 Hiermee wordt het neutraliteitsbeginsel niet
geëerbiedigd. Elida Gibbs zal dus, als eerste schakel in de keten, de maatstaf van heffing kunnen
verlagen met de vermindering waar de bonnen recht op geven.72 Het is niet van belang dat Elida Gibbs
het product rechtstreeks aan de detailhandelaar heeft verkocht. Wanneer zij het product eerst aan een
groothandelaar zou hebben verkocht en die het vervolgens aan een detailhandelaar zou hebben
verkocht, was bovenstaande uitwerking ook van toepassing geweest.73
Elida Gibbs ten opzichte van Loyalty Management
Ik ben het eens met de redenering van het HvJ EG Elida Gibbs. Zo wordt immers enkel belast wat de
klant daadwerkelijk betaalt. Maar waar het HvJ EG in Elida Gibbs oordeelt dat Elida Gibbs haar
maatstaf van heffing kan verlagen met de vergoeding die zij aan de detailhandelaren heeft betaald, is
HvJ EG Loyalty Management van oordeel dat de betaling van de zegelverstrekker aan de
detailhandelaar geen gevolgen had voor de btw en dat Loyalty Management de btw op deze betaling
70
HvJ EG 27 maart 1990, nr. C-126/88 (Boots Company Plc.), FED 1990/617.
HvJ EG 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs), V-N 1996/4573 pt. 25, r.o. 31.
72
HvJ EG 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs), V-N 1996/4573 pt. 25, r.o. 34.
73
HvJ EG 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs), V-N 1996/4573 pt. 25, r.o. 34.
71
30
niet kon aftrekken. Dit is omdat anders btw wordt geheven over meer dan de eindgebruiker
daadwerkelijk heeft betaald, op kosten van Elida Gibbs. Bij Loyalty Management treedt echter ook
dezelfde situatie op. De kosten komen voor rekening van Loyalty Management. Over deze kosten
wordt btw geheven, omdat Loyalty Management dit niet kan aftrekken. Het HvJ EG is, ondanks dit,
zeer stellig in het Loyalty Management arrest. De reden die ik hiervoor kan bedenken, is dat
Loyalty Management, in tegenstelling tot Elida Gibbs, geen leverancier is, maar een onafhankelijke
ondernemer die zich bezighoudt met het beheer van een spaarprogramma.
Figuur 3.
Loyalty Management ten opzichte van Elida Gibbs
Loyalty Management
(beheerder)
Elida Gibbs
(leverancier)
Vergoeding voor
medewerking
Vergoeding voor
medewerking
De leveranciers
(gevers)
De detailhandelaar
(gevers)
Klant levert punten in bij
de gevers waarop de klant
een product of korting
ontvangt van de gevers
Klant
Klant levert punten in bij
de gevers waarop de klant
een product of korting
ontvangt van de gevers
Klant
Hoewel beide situaties qua systeem hetzelfde zijn, is een, voor het HvJ EG bepalend, onderscheid dat
de ene partij echt leverancier is en de andere slechts beheerder. Aan de ene kant is dit onderscheid
begrijpelijk, aan de andere kant is het jammer dat het HvJ EG nog niet echt erkend dat vouchers
onontkoombaar zijn in deze maatschappij en dat ze deel uitmaken van de dagelijkse
ondernemerspraktijk en dat er bedrijven zijn, zoals Loyalty Management, die hun hele onderneming
om vouchers kunnen laten draaien.
Commissie tegen Duitsland en Yorkshire
In HvJ EG Commissie tegen Duitsland en HvJ EG Yorkshire is aandacht besteed aan de positie van de
tussengelegen detailhandelaar. Deze detailhandelaar is de partij die de korting waar de voucher recht
op geeft aan de klant verstrekt, maar dit bedrag vervolgens vergoed krijgt van een andere ondernemer
(bijvoorbeeld de leverancier of een bemiddelaar, zie ook figuur 3). Het HvJ EG heeft geoordeeld dat
de nominale waarde van de voucher dan wel in de maatstaf van heffing van deze detailhandelaar moet
worden opgenomen.74 Het is volgens het HvJ EG namelijk niet relevant voor de maatstaf van heffing
dat een gedeelte van de tegenprestatie voor het geleverde goed, of verrichte dienst, materieel gezien
niet door de eindverbruiker is betaald, maar hem voor rekening van de eindverbruiker ter beschikking
is gesteld door een derde die buiten de transactie staat.75
Puur en enkel gelet op de letterlijke tekst van de Btw-richtlijn ben ik het eens met wat het HvJ EG in
de arresten Commissie tegen Duitsland en Yorkshire heeft geoordeeld. De maatstaf van heffing wordt
immers op grond van artikel 73 Btw-richtlijn ook gevormd door wat van een derde is verkregen. Maar
74
75
HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-398/99 (Yorkshire Co-operatives Ltd), V-N 2003/7.23, r.o. 23.
HvJ EG 15 oktober 2002, nr. C-427/98 (Commissie tegen Duitsland), V-N 2002/54.22, r.o. 46.
31
wanneer ik denk over waaróm die korting wordt verleend aan de klanten, kom ik tot een andere
conclusie. Wanneer deze derde inderdaad meebetaalt aan het verstrekken van het goed, of verrichten
van de dienst, zou de volgende conclusie zijn dat, gelet op het directe verband tussen vergoeding en
verstrekking van het goed, of verrichting van de dienst, de betaling van de derde betrekking heeft op
consumptieve doeleinden. Deze derde zou haar btw dan niet kunnen aftrekken. Dit is gebeurd in HvJ
EG Loyalty Management. In het Elida Gibbs arrest wist het HvJ EG toch enige ‘redding’ te bieden,
door te oordelen dat Elida Gibbs wel haar maatstaf van heffing kan verlagen met de betaalde
vergoeding, doordat zij, omdat zij de vergoeding aan de detailhandelaar had betaald, werd geacht de
partij te zijn die de korting als leverancier daadwerkelijk aan de klant had verleend. Wanneer een casus
zoals in Elida Gibbs het geval was, wordt gecombineerd met de arresten Commissie tegen Duitsland
en Yorkshire, klopt de uiteindelijke uitkomst wel. Wanneer een casus zoals Loyalty Management
wordt gecombineerd met Commissie tegen Duitsland en Yorkshire, leidt dit ertoe dat er wel btw wordt
geheven over de vergoeding die Loyalty Management aan de detailhandelaar betaald, maar dat
Loyalty Management deze btw niet in aftrek kan brengen. Ook kan zij haar maatstaf van heffing niet
verlagen, omdat zij de goederen en diensten feitelijk niet heeft geleverd. Dat zij de vergoeding heeft
betaald vanuit ondernemingsdoeleinden, wordt hiermee in het geheel niet in behandeling genomen
door het HvJ EG.
Redelijker lijkt het mij om in een geval van Loyalty Management (die in de toekomst vaker voor kan
komen, gezien de toenemende creativiteit met spaarsystemen), de vergoeding aan de detailhandelaar
niet te beschouwen als een van een derde verkregen tegenprestatie voor de levering van een goed, of
verrichting van een dienst, aan de klant, maar als vergoeding voor een dienst van de detailhandelaar
aan de ondernemer (dit heeft Loyalty Management ook als argument aangedragen, maar dit werd niet
aanvaard door het HvJ EG). Waar het bij Elida Gibbs nog aannemelijk is om te stellen dat Elida Gibbs
de partij is waarbij daadwerkelijk de maatstaf van heffing verlaagd (en niet de detailhandelaar),
doordat zij daadwerkelijk goederen en diensten verstrekt, ligt het bij Loyalty Management iets anders.
Loyalty Management benadert daar een detailhandelaar met de vraag of deze mee wil werken aan het
spaarprogramma. De detailhandelaar verleent dan, als nakomer, een korting (of een geheel goed, of
gehele dienst) aan de klant. Mijns inziens kan de nakomer dan wel zijn maatstaf van heffing verlagen.
Over de vergoeding die zij ontvangt van Loyalty Management als tegenprestatie voor haar
medewerking, draagt zij btw af aan de fiscus. Loyalty Management kan de btw die op de vergoeding
rust weer terugvragen van de fiscus. Op deze manier wordt voorkomen dat over betalingen die zijn
verricht vanuit ondernemersdoeleinden, btw geheven wordt. Het ‘gevaar’ dat er hiermee geen btw
wordt afgedragen over de volledige waarde van de goederen en diensten, is mijns inziens niet aan de
orde, nu Loyalty Management de vergoeding die zij heeft betaald aan de nakomer heeft doorberekend
aan
de
verstrekker.
Deze
verstrekker
berekent
de
vergoeding
die
zij
aan
Loyalty Management betaalt weer door aan de klant, inclusief btw.
De maatstaf van heffing wordt verlaagd... maar tot hoe ver?
Op grond van bovenstaande jurisprudentie van het HvJ EG kan de ondernemer zijn maatstaf van
heffing dus verlagen met de verleende korting waar de kortingsvouchers recht op geven. Het gaat
immers om de werkelijk ontvangen tegenprestatie, die de subjectief ontvangen waarde behelst en niet
een naar objectieve maatstaven geschatte waarde. Maar wat als de verleende korting tot gevolg heeft
dat er een heel laag bedrag over blijft dat totaal niet representatief is aan de werkelijke waarde van het
goed, of de dienst? Het HvJ EG heeft in Kuwait Petroleum al geoordeeld dat het begrip ‘prijskorting’
geen prijsvermindering kan omvatten die betrekking heeft op de volledige kostprijs van een levering
32
van goederen.76 Dit zegt echter niet zoveel over of een prijskorting betrekking kan hebben op zeer
grote prijsverminderingen.
In HvJ EG Scandic wordt wel aandacht besteedt aan het vragen van een prijs die ver onder de kostprijs
zit. Scandic is een Zweeds hotel. Zij verstrekt aan haar personeel lunches tegen een bepaalde prijs.
Deze prijs kan onder de kostprijs komen te liggen. Volgens de Zweedse regelgeving moet dan btw
worden geheven over een bedrag dat hoger is dan de prijs die aan het personeel wordt berekend. De
maatstaf van heffing wordt dan dus op objectieve maatstaven berekend. Het HvJ EG heeft de vraag
beantwoord of de Zweedse regelgeving verenigbaar is met de Btw-richtlijn. Zij oordeelde hierbij dat,
wanneer een handeling kan worden gekwalificeerd als een handeling onder bezwarende titel (waarbij
een rechtstreeks verband bestaat tussen de goederenlevering of de dienst en een werkelijk door de
belastingplichtige ontvangen tegenprestatie), het niet relevant is dat de economische handeling wordt
uitgevoerd tegen een lagere prijs dan de kostprijs.77
Gelet op het Scandic arrest, waarin het HvJ EG van oordeel is dat het enkel van belang is of sprake is
van een handeling onder bezwarende titel, concludeer ik dat ook wanneer de korting waar een voucher
recht op geeft leidt tot een zeer laag bedrag dat de klant nog moet bijbetalen voor het goed, of de
dienst, dit lage bedrag meegenomen moet worden in de maatstaf van heffing en niet, bijvoorbeeld, een
hoger, geobjectiveerd bedrag.
3.1.2.3 Conclusie
De btw-behandeling van vouchers laat zich samenvatten in onderstaand schema:
A. Vouchers die recht geven op gratis goederen en diensten, zonder dat de klant voor deze
goederen en diensten moet bijbetalen
Fase 1
Het verstrekken van de vouchers
Situatie
De vouchers zijn gratis
De vouchers zijn niet-gratis
De vouchers zijn niet-gratis en geven recht op
één specifiek goed, of één specifieke dienst
Fase 2
Het inwisselen van de vouchers tegen de goederen en diensten
Situatie
De vouchers zijn gratis en worden ingewisseld
tegen goederen
De goederen zijn gratis en zijn inwisselbaar tegen
76
77
Btw-behandeling
Het verstrekken van de vouchers is niet
onderworpen aan btw.
Het verstrekken van de vouchers is wel
onderworpen aan btw.
Verschuldigdheid van btw treeft op wanneer de
vouchers worden verstrekt.
Btw-behandeling
Doordat de klant geen directe tegenprestatie heeft
betaald voor de goederen waarvoor hij de
voucher inwisselt, is sprake van een fictieve
levering voor de btw.
Er is geen sprake van een fictieve dienst voor de
HvJ EG 27 april 1999, zaak C-48/97 (Kuwait Petroleum), V-N 1999/27.15, r.o. 16 en 17.
HvJ EG 20 januari 2005, C-412/03 (Scandic), V-N 2005/8.22, r.o. 22.
33
diensten
De vouchers zijn niet gratis
Een derde partij verstrekt de goederen of diensten
in ruil voor de vouchers en ontvangt hiervoor een
vergoeding van een andere ondernemer
Fase 2
btw. Het verstrekken van de dienst blijft buiten
bereik van de btw-heffing.
De maatstaf van heffing van de goederen en
diensten is het bedrag dat de klant voor de
vouchers heeft betaald. Het maakt niet uit dat dit
bedrag lager kan zijn dan de waarde die de
vouchers vertegenwoordigen.
De maatstaf van heffing voor de goederen en
diensten is het bedrag dat de derde partij heeft
ontvangen van de andere ondernemer.
Het inwisselen van de vouchers tegen de korting op de goederen en
diensten
Situatie
De vouchers zijn gratis
Btw-behandeling
Het verstrekken van de vouchers is niet
onderworpen aan btw.
De vouchers zijn niet-gratis
Het verstrekken van de vouchers is wel
onderworpen aan btw.
A. Vouchers die recht geven op goederen en diensten, waarvoor de klant moet bijbetalen
Fase 1
Het verstrekken van de vouchers
Situatie
De vouchers zijn gratis
De vouchers zijn niet-gratis
Een derde partij verstrekt de korting op de
goederen en diensten aan de klant en krijgt dit
bedrag vergoed van een andere ondernemer
Btw-behandeling
De maatstaf van heffing van de goederen en
diensten is het bedrag dat de klant moet
bijbetalen om de goederen of diensten te
ontvangen na inwisseling van de vouchers.
De maatstaf van heffing van de goederen en
diensten is het bedrag dat de klant voor de
vouchers moet betalen, vermeerderd met het
bedrag dat de klant moet bijbetalen om de
goederen of diensten te ontvangen na inwisseling
van de vouchers.
De maatstaf van heffing van de goederen en
diensten voor de derde partij is het bedrag dat hij
ontvangt van de klant, vermeerderd met de
vergoeding die hij ontvangt van de andere
ondernemer.
Gelet op voorgaande kunnen vouchers de maatstaf van goederen en diensten bepalen of verlagen
volgens de Europese regelgeving. Dit geldt echter alleen voor ondernemers die zelf als leverancier of
deel uitmaken van het vouchersysteem. Wanneer een derde ondernemer deel uitmaakt van het
vouchersysteem, maar zelf geen leverancier is, kan hij zijn maatstaf van heffing ook niet verlagen. Hij
verstrekt immers geen goederen of verricht geen diensten.
34
Wanneer hij een vergoeding betaalt aan de ondernemer die de korting of het goed, of de dienst, aan de
klant verstrekt, kan hij de btw die op deze vergoeding rust ook niet in aftrek brengen. Dit omdat de
vergoeding volgens de Europese regelgeving betrekking heeft op (de korting op) het goed, of de
dienst, dat voor consumptiedoeleinden aan de klant wordt verstrekt.
3.2 De btw-behandeling van gratis goederen
De ondernemer kan tevens gratis goederen verstrekken aan klanten via een aantal manieren. De btwbehandeling volgens Europese regelgeving van gratis goederen is overzichtelijker dan de btwbehandeling van vouchers.
3.2.1 Twee halen, één betalen
Bij ‘twee halen, één betalen’ is sprake van twee goederen met een vergelijkbare waarde, waarbij de
klant bij aankoop van het ene goed, het tweede goed gratis krijgt.
3.2.1.1 Sprake van één of van twee leveringen?
Een punt waarbij discussie kan ontstaan bij ‘twee halen, één betalen’-constructies, is of sprake is van
één levering of dienst of van twee afzonderlijke leveringen of diensten in één transactie. Dit is van
belang voor het tarief, de maatstaf van heffing en voor eventuele vrijstellingen.
Globaal gezien zijn er drie mogelijkheden bij het verrichten van meer prestaties tegen één betaling.
Ten eerste kan het leveren van het ene goed, of het verrichten van de dienst, zodanig overheersend zijn
dat het leveren van het andere goed, of het verrichten van de andere dienst, wordt geacht daarin te zijn
opgegaan. Ten tweede kan de combinatie van goederen of diensten van dien aard zijn dat de
afzonderlijke goederen of diensten hun zelfstandigheid hebben verloren en een eenheid vormen. Tot
slot kan de combinatie van goederen of diensten van dien aard zijn dat de verschillende goederen of
diensten hun zelfstandigheid behouden, zodat een levering van meerdere goederen, of het verrichten
van meerdere diensten, plaatsvindt.78
Naar mijn mening zijn enkel de eerste en derde situatie van belang. Wanneer een ondernemer, in het
kader van een reclame actie, twee goederen of diensten voor de prijs van één verstrekt, verliezen de
twee goederen of diensten hun zelfstandigheid immers niet om samen één nieuw goed, of één nieuwe
dienst, te vormen. De vraag komt dan op wanneer situatie één of drie aan de orde is en welke btwgevolgen iedere situatie met zich meebrengt. Het HvJ EG heeft hier met name in het Card Protection
Plan arrest rechtsregels voor gegeven.
3.2.1.2 De rechtsregels van het HvJ EG
Het HvJ EG herinnert er eerst aan dat de omvang van een handeling vanuit btw-oogpunt van groot
belang is, onder andere voor de toepassing van het belastingtarief.79 Volgens het HvJ EG in Card
Protection Plan kan een goed of dienst bijkomend zijn aan het andere goed, of de andere dienst,
wanneer dit bijkomende goed, of deze bijkomende dienst, geen doel op zich is, maar een middel om
het andere goed, of de andere dienst, zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Of dit zo is, moet bekeken
worden vanuit het perspectief van de gemiddelde klant.80 Wanneer een goed of dienst bijkomend is
aan het andere goed, of de andere dienst, deelt dit bijkomende goed, of deze dienst, het fiscale lot van
het andere goed, of de andere dienst.81
78
Vakstudie OB aantekening 7.2 op art. 3 Wet OB.
HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), BNB 1999/224c, r.o. 27.
80
HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), BNB 1999/224c, r.o. 28 t/m 31.
81
HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), BNB 1999/224c, r.o. 37.
79
35
Het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht, is niet beslissend. Wanneer uit de omstandigheden
voortvloeit dat de klanten de bedoeling hebben om twee verschillende goederen of diensten te kopen,
dienen de prijzen van de twee goederen of diensten afzonderlijk worden bepaald. Daartoe moet de
eenvoudigste berekenings- of beoordelingsmethode worden gevolgd.82 Hiervoor verwijst zij naar HvJ
EG Madgett en Baldwin.83 Het HvJ EG oordeelt in dit arrest dat hij de afzonderlijke prijzen van de
goederen of diensten op basis van de marktwaarde van deze goederen of diensten moeten worden
bepaald. Het is overbodig om een ingewikkelde manier, zoals de kostprijs te gebruiken, wanneer de
marktwaarde eenvoudiger is vast te stellen.84
Het HvJ EG merkt nog op dat er geen absolute regel bestaat om de omvang van een prestatie te
bepalen en dat in iedere afzonderlijke zaak alle omstandigheden in aanmerking moeten worden
genomen.85
3.2.1.3 Hoe werkt Card Protection Plan uit bij ‘twee halen, één betalen’-constructies?
Wanneer de criteria van Card Protection Plan worden toegepast op de situatie waarin een ondernemer
twee goederen of diensten met een vergelijkbare waarde voor de prijs van één verstrekt, ben ik van
mening dat de klant verwacht twee afzonderlijke goederen of diensten te ontvangen. Ik kan mij
vinden in de redenering van het HvJ EG. Het is immers van belang wat de klant verwacht. Wanneer de
onderneming met de wijze waarop hij zijn producten presenteert de verwachting wekt dat de klant een
gratis goed of dienst krijgt als hij een ander goed, of andere dienst, koopt, dient dit ook doorgetrokken
te worden in de btw behandeling.
Omdat beide goederen voor één prijs worden verstrekt, moet de prijs volgens het HvJ EG worden
gesplitst op basis van de marktwaarde van de goederen en diensten. Aangezien de ‘werkelijke’
marktwaarde van beide goederen en diensten echter niet tot uitdrukking komt in de totaalprijs die de
klant voor de twee goederen of diensten moet betalen (omdat het ‘twee voor de prijs van één’ is), zijn
er mijns inziens twee mogelijkheden. Ik licht deze mogelijkheden toe aan de hand van een fictieve
situatie waarin twee goederen of diensten (beiden met een marktwaarde van € 5) samen voor € 5 aan
de klant worden verkocht. De marktwaarde van beide goederen of diensten komt dus niet in de
totaalprijs tot uitdrukking.
De eerste mogelijkheid is dat de prijs zo gesplitst wordt dat de gehele marktwaarde van één goed of
dienst aan dat goed, of die dienst, wordt toegerekend (dit is de € 5 die de klant betaalt), terwijl het
restant (nihil) wordt toegerekend aan het overige goed, of de overige dienst. Dit zou echter betekenen
dat het tweede goed, of de tweede dienst, zonder tegenprestatie wordt verstrekt, wat een fictieve
levering op grond van artikel 26 Btw-richtlijn kan zijn.
De tweede mogelijkheid is het zo te benaderen dat een korting op beide goederen of diensten wordt
verstrekt en gelijk wordt verdeeld. Dit betekent dat aan ieder goed, of iedere dienst,
€ 2,50 moet worden toegerekend.
De eerste mogelijkheid sluit beter aan bij het oordeel van het HvJ EG, die ervan uitgaat dat de
objectieve marktwaarde het uitgangspunt is; de tweede mogelijkheid verdeelt immers niet op basis van
82
HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), BNB 1999/224c, r.o. 31.
HvJ EG 22 oktober 1998, nr. C-308/96 en C-349/96 (Madgett en Baldwin), V-N 1998/59.20.
84
HvJ EG 22 oktober 1998, nr. C-308/96 en C-349/96 (Madgett en Baldwin), V-N 1998/59.20, r.o. 45 en 46.
85
HvJ EG 6 juli 2006, nr. C-251/05 (Talacre Beach), V-N 2006/41.16, r.o. 25 en HvJ EG 25 februari 1999, nr.
C-349/96 (CPP), BNB 1999/224c, r.o. 27 en 28.
83
36
de werkelijke marktwaarde. De tweede mogelijkheid sluit echter beter aan bij het begrip van de
subjectieve vergoeding, een belangrijk begrip in de btw, dat vereist dat enkel belast mag worden wat
werkelijk ontvangen is. Ik geef de voorkeur aan de tweede mogelijkheid, vooral omdat het HvJ EG de
splitsingregel naar mijn mening heeft gegeven om te voorkomen dat manipulatie zou plaatsvinden. In
een situatie waarin een van de goederen of diensten is onderworpen aan een vrijstelling, zou het
natuurlijk verleidelijk zijn om een zo groot mogelijk deel van de totale prestatie aan dat goed, of die
dienst, toe te rekenen, zodat zo min mogelijk btw hoeft te worden afgedragen. Door te objectiveren,
door de marktwaarde als uitgangspunt te nemen, wordt dergelijke manipulatie voorkomen.86
De ‘twee halen, één betalen’ situaties die ik onderzoek, hebben echter betrekking op twee goederen of
diensten die van een vergelijkbare waarde zijn en veelal ook in dezelfde categorie thuishoren. Het gaat
om twee shampoo flessen voor de prijs van één, of twee bierkratten voor de prijs van één. Manipulatie
met de prijs omwille van een lager tarief of een vrijstelling zal dan niet aan de orde zijn. Wanneer de
twee artikelen wel onderworpen zijn aan verschillende tarieven, ben ik van mening dat de tweede
mogelijkheid ook geen manipulatie met zich meebrengt, omdat hij echter beoogt om het werkelijk
ontvangen bedrag te belasten en niet om de totale prijs zo te verdelen dat een zo klein mogelijk deel
wordt toegerekend aan het hoge tarief en een zo groot mogelijk deel aan het lage tarief.
Ik merk ten aanzien van bovenstaande nog op dat er veel vormen zijn van ‘twee halen, één betaling’
situaties en dat de behandeling die bovenstaand is voorgesteld, mogelijk niet van toepassing is op
andere vormen.
3.2.2 Toegiftartikelen
Bij toegiftartikelen wordt eveneens gratis een gratis goed of dienst bij een ander goed, of een andere
dienst, verstrekt. De waarde van het extra goed, of de extra dienst, is alleen lager dan de waarde van
het andere goed, of de andere dienst.
De rechtsregels die het HvJ EG in het CPP arrest heeft gegeven, kunnen ook worden toegepast op
toegiftartikelen. Ik ben bij deze artikelen van mening dat deze, gelet op de rechtsregels van het HvJ
EG, dienen om het andere goed, of de andere dienst, zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Gelet op
Card Protection Plan is het heel belangrijk om te weten wat de klant verwacht. Deze verwachting kan
mijns inziens wel worden beïnvloed door de manier waarop de ondernemer haar producten
presenteert. Wanneer de ondernemer de verwachting kan wekken dat de klant een extra goed of dienst
krijgt wanneer hij een ander goed, of andere dienst, koopt, zal de klant dit ook daadwerkelijk
verwachten.
De ondernemer verstrekt het extra goed, of de extra dienst, om de klant aan te sporen het andere goed,
of andere dienst, te kopen. De klant zal dit ook zo beschouwen. Het tweede goed, of de tweede dienst,
is dan geen doel op zich, maar een middel om het andere goed, of de andere dienst, aantrekkelijker te
maken. Dit tweede goed, of deze tweede dienst, is dus bijkomend aan het andere goed, of de andere
dienst.
Er is dus sprake van één levering of dienst. Welk goed, of welke dienst, het hoofdgoed, of de
hoofddienst is, zal blijken uit de manier waarop de ondernemer de verdeling omschrijft. Naar mijn
mening is het meestal zo dat het goed, of de dienst met de hoogste waarde ook het hoofdartikel is. Dit
betekent dat het toegiftartikel het fiscale lot van het andere goed, of de andere dienst, zal volgen. Enkel
de prijs van het hoofdgoed, of de hoofddienst, is dus bepalend voor de maatstaf van heffing.
86
Zie ook: J.L.M.J. Vervloed, ‘Eén betaling voor diverse prestaties’, BtwBrief 2007/4, pag. 7.
37
Ik kan mij in deze uitkomst vinden. Bij toegiftartikelen is het, in tegenstelling tot ‘twee halen, één
betalen’-systemen, duidelijk dat de toegiftartikelen worden verstrekt om de klant aan te moedigen het
andere goed, of de andere dienst, te kopen.
3.2.3 Geschenken aan trouwe klanten
Bij geschenken aan trouwe klanten verstrekt de ondernemer geschenken aan klanten die zichzelf of
andere klanten aanbrengen. Dit gebeurde in HvJ EG Empire Stores.
3.2.3.1 Is het geschenk een tegenprestatie voor de geleverde dienst?
Het HvJ EG was in dit arrest van oordeel dat de klanten een dienst verrichten aan de ondernemer
wanneer zij zichzelf of een ander persoon als nieuwe klant aanbrengen. Het geschenk dat zij
ontvangen is aldus een tegenprestatie voor deze dienst. Volgens het HvJ EG is sprake van een
rechtstreeks verband tussen de dienst die de klant verricht en het geschenk dat zij ontvangen. Wanneer
de klanten deze ‘dienst’ immers niet zouden verrichten, hoeft de ondernemer ook geen geschenk aan
hen te verstrekken.87
De maatstaf van heffing wordt gesteld op de aankoopprijs vermeerderd met de verzendkosten
die de ondernemer heeft betaald voor het geschenk dat hij aan de klanten verstrekt.88
Het verstrekken van geschenken aan trouwe klanten is volgens het HvJ EG dus belast voor de btw als
tegenprestatie voor een dienst die de klant aan de ondernemer heeft verricht. Zelf vind ik dit wel heel
snel gaan. Enkel ondernemers kunnen namelijk diensten verrichten voor de btw. Wanneer geen sprake
is van ondernemerschap, kan immers ook niet aan diensten onder bezwarende titel worden
toegekomen. De redenering van het HvJ EG lijkt ernaar te neigen dat de klanten ondernemers zijn, wat
natuurlijk niet correct is. Het is zeer waarschijnlijk dat er naast deze ‘dienst’ geen verdere btw
activiteiten worden verricht, dus van btw-ondernemerschap kan ook niet worden gesproken.
Mijns inziens zou er hoogstens sprake kunnen zijn van een fictieve levering van de
ondernemer aan zijn klanten. Het HvJ EG behandelt deze echter in het geheel niet.
3.3 Conclusie
De btw-behandeling van gratis goederen volgens de Europese regelgeving is overzichtelijker dan de
btw-behandeling van vouchers. Waar het HvJ EG bij vouchers een veeltal rechtsvragen moest
beantwoorden, kan het bij de btw-behandeling van gratis goederen volstaan met een paar heldere
rechtsregels.
Bij ‘twee halen, één betalen’-acties is sprake van twee afzonderlijke leveringen of diensten, gelet op de
rechtsregels van het HvJ EG. Dit betekent dat de prijs gesplitst moet worden op basis van de
marktwaarde van beide afzonderlijke goederen en diensten. Naar mijn mening moet echter niet de
volledige geobjectiveerde marktwaarde in beschouwing worden genomen, maar moet het werkelijk
ontvangen bedrag evenredig worden gesplitst over beide goederen en diensten, omdat zij een gelijke
waarde hebben. Bij toegiftartikelen is, gelet op de rechtsregels van het HvJ EG in het CPP arrest
sprake van één enkele levering of dienst. Ik ben het hiermee eens, het ene goed, of de ene dienst, dient
namelijk om het andere goed, of de andere dienst, aantrekkelijker te maken. De gemiddelde klant zal
dit standpunt ook innemen.
Bij het verstrekken van geschenken aan trouwe klanten (waarbij klanten een geschenk ontvangen
wanneer zij zichzelf of iemand anders als nieuwe klant aanbrengen) is het HvJ EG van oordeel dat dit
87
HvJ EG 2 juni 1994, C-33/93 (Empire Stores) V-N 1995/3109, 21, r.o. 14 t/m 17.
HvJ EG 2 juni 1994, C-33/93 (Empire Stores) V-N 1995/3109, 21, r.o. 19 en HvJ EG 3 juli 2001, C-380/99
(Bertelsmann AG) Jurispr. 2001m blz. I-05163.
88
38
geschenk de tegenprestatie is voor de dienst die de klant jegens de ondernemer verricht, namelijk het
aanbrengen van een nieuwe klant. Ik denk dat het HvJ EG hier te snel gaat, aangezien er eerst sprake
moet zijn van ondernemerschap om bij de dienst onder bezwarende titel uit te komen. Het is zeer
waarschijnlijk dat de modale klant geen ondernemer is voor de btw, maar gewoon een particulier.
39
Hoofdstuk 4
De Nederlandse regelgeving
4.1 Btw-behandeling van vouchers
In tegenstelling tot de Europese regelgeving heeft Nederland wel specifieke regelgeving met
betrekking tot de btw behandeling van vouchers. Deze regels staan in artikel
21 Uitvoeringsbesluit OB 1968 en worden toegelicht in het besluit van 5 november 2001.89
Artikel 21 Uitvoeringsbesluit OB 1968 omschrijft waardebonnen als voorwerpen die door de
ondernemer worden verstrekt aan zijn afnemers bij de levering van goederen, welke bij hem of bij een
andere ondernemer kunnen worden ingewisseld tegen goederen – al dan niet met bijbetaling. Deze
omschrijving voldoet aan het soort vouchers dat ik onderzoek in deze scriptie.
4.1.1 Vouchers die recht geven op goederen en diensten, zonder dat de klant voor deze
goederen of diensten moet bijbetalen
Eerst behandeling ik de btw-behandeling van vouchers die door de klant inwisselbaar zijn tegen een
goed of dienst. De klant hoeft niet bij te betalen voor deze goederen en diensten, wanneer hij de
vouchers inwisselt.
Het Uitvoeringsbesluit OB 1968 gaat enkel over vouchers die recht geven op goederen. Over vouchers
die recht geven op diensten wordt niet gerept. Goederen en diensten zijn beide prestaties voor de
omzetbelasting, dus ik neem het standpunt in dat de regels in het Uitvoeringsbesluit OB 1968 ook van
toepassing zijn op vouchers die recht geven op diensten. Het lijkt mij echter raadzaam dat de wetgever
hier duidelijkheid over verschaft.
4.1.1.1 Het verstrekken van vouchers: belast voor de btw?
Wanneer verstrekte gratis vouchers uitsluitend tegen goederen of diensten inwisselbaar zijn, vindt
artikel 21 Uitvoeringsbesluit OB 1968 toepassing.90 Wanneer verstrekte niet-gratis vouchers
uitsluitend tegen goederen of diensten inwisselbaar zijn, kan artikel 21 Uitvoeringsbesluit OB 1968 in
beginsel geen toepassing vinden, omdat dit artikel geen betrekking heeft op de verstrekking van nietgratis vouchers. De staatssecretaris ziet echter geen bezwaar erin om artikel
21 Uitvoeringsbesluit OB 1968 toch van toepassing te laten zijn, omdat de wijze waarop de niet-gratis
vouchers inwisselbaar zijn tegen goederen of diensten in belangrijke mate overeenkomst met de wijze
waarop de gratis vouchers inwisselbaar zijn tegen goederen of diensten. Een gelijke
omzetbelastingtechnische behandeling is dus gerechtvaardigd.91
Sprake van een levering of een dienst?
Bij niet-gratis vouchers die inwisselbaar zijn tegen goederen of diensten, wordt de koopprijs van de
vouchers wel meegenomen in de belaste omzet van de ondernemer. Dit gebeurt echter pas wanneer de
vouchers worden ingewisseld tegen de goederen en diensten.92 De vouchers worden aldus beschouwd
als een ‘betaling’ voor die goederen en diensten. Gelet op het voorgaande, is het verstrekken van
vouchers dus wel onderworpen aan omzetbelasting. Deze omzetbelasting hoeft echter niet door de
ondernemer te worden berekend en afgedragen wanneer de vouchers worden verstrekt, maar wanneer
de vouchers worden ingewisseld.93
89
Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M, V-N 2001/60.1.
Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M, V-N 2001/60.1, punt 4.
91
Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M, V-N 2001/60.1, punt 4.2 en 3.1.
92
Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M, V-N 2001/60.1, punt 4.2.
93
Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M, V-N 2001/60.1, punt 4.2.
90
40
Wanneer de vouchers gratis zijn, of wanneer de ondernemer vouchers aan de klant uitgeeft voor een
lager bedrag dan de werkelijke waarde van de vouchers, lijkt de wetgever toch te erkennen dat er
indirect door de klant is betaald voor de volledige waarde van de vouchers. Dit blijkt uit de bepalingen
in artikel 21 lid 1 sub b onderdeel 1 tot en met 3 Uitvoeringsbesluit OB 1968. In onderstaande
voorbeelden licht ik dit toe.
Voorbeeld a: De klant ontvangt, wanneer hij voor € 119 (inclusief btw) aan goederen of diensten koopt een
waardebon van € 50 (inclusief btw). De goederen waarbij hij de waardebon ontvangt, zijn in dit geval aan
hetzelfde tarief onderworpen als de goederen waar hij de waardebon tegen kan inwisselen. Beide zijn immers
onderworpen aan 19% omzetbelasting. Volgens artikel 21 lid 1 sub b onderdeel 1 Uitvoeringsbesluit, hoeft de
ondernemer bij de inwisseling van de waardebonnen geen btw af te dragen. Dit is ook correct, aangezien de
ondernemer deze btw al af heeft gedragen over de goederen waarbij de waardebonnen werden verstrekt.
Voorbeeld b: De klant ontvangt, wanneer hij voor € 100 (inclusief btw) aan goederen of diensten koopt een
waardebon van € 50 (inclusief btw). De goederen waarbij hij de waardebon ontvangt zijn aan 6% omzetbelasting
onderworpen, terwijl de goederen waartegen hij de waardebonnen kan inwisselen aan 19% omzetbelasting zijn
onderworpen. Volgens artikel 21 lid 1 sub b onderdeel 2 Uitvoeringsbesluit, moet de ondernemer (19/119-6/106)
van de resterende winkelwaarde aan omzetbelasting bijbetalen. Deze formule is mijns inziens als volgt
opgebouwd:
De ondernemer heeft in bovenstaande situatie een btw-voordeel genoten. De waarde van de bon inclusief btw is
€ 50. Doordat hij in te wisselen is tegen goederen en diensten waar 19% op rust, is de btw die op deze bon rust €
7,98. De klant heeft bij het kopen van de goederen en diensten indirect € 50 (inclusief btw) voor de bon betaald,
maar de ondernemer heeft over deze betaling maar 6% aan omzetbelasting (€ 2,83) afgedragen. De ondernemer
heeft aldus een voordeel genoten voor de omzetbelasting van € 5,15. Dit voordeel moet volgens de wetgever
worden gecorrigeerd.
Bovenstaande komt tot uitdrukking in de formule: (19/119-6/106) van de winkelwaarde (€ 50) is € 5,15.
Voorbeeld c: De klant ontvangt, wanneer hij voor € 100 (inclusief btw) aan goederen of diensten koopt een
waardebon van € 50 (inclusief btw). De goederen waarbij hij de waardebon ontvangt zijn dus aan 19%
omzetbelasting onderworpen, terwijl de goederen, waartegen hij de waardebonnen kan inwisselen, aan 6%
omzetbelasting zijn onderworpen.
Hier is sprake van het tegenovergestelde van ‘Voorbeeld b’. De ondernemer heeft nu juist teveel omzetbelasting
afgedragen over de waarde van de waardebonnen. Over de waarde van de bonnen zou de ondernemer 6%
moeten afdragen (dus € 2,83), maar in plaats daarvan heeft de ondernemer 19% omzetbelasting afgedragen (dus
€ 7,98).
Op grond van artikel 21 lid 1 sub b onderdeel 3 Uitvoeringsbesluit OB 1968 krijgt de ondernemer dit ‘btwnadeel’ van € 5,15 terug.
Voorbeeld d: De klant ontvangt de vouchers zowel bij goederen die belast zijn tegen 19% als tegen 6%.
In dit geval kan de te betalen of terug te geven omzetbelasting van het verschil tussen 19/119 en 6/106 van de
winkelwaarde van de geleverde goederen en diensten in dezelfde verhouding worden verdeeld als de verhouding
bedraagt tussen de omzetten van 19%- en 6%-goederen waarbij de vouchers zijn verstrekt.
Gelet op voorgaande concludeer ik dat de Nederlandse regelgeving ervan uitgaat dat de klant, al dan
niet indirect, voor de gehele waarde van de vouchers betaalt. Mijns inziens is het begrip ‘gratis
vouchers’ dan ook niet echt van toepassing in de Nederlandse regelgeving. Hoewel ik de regeling in de
Nederlandse regelgeving aanmoedig, twijfel ik of ze wellicht niet te snel ervan uitgaat dat de
ondernemer de waarde van de voucher heeft doorberekend in de prijs van zijn goederen en diensten.
41
Alhoewel het heel aannemelijk is dat de ondernemer dit doet, is het immers nog maar de vraag of
iedere ondernemer dit ook wel écht doet.
Vrijstelling?
De in deze scriptie onderzochte vouchers hebben volgens de staatssecretaris niet het karakter van
waardepapieren in de zin van artikel 11 lid 1 letter i punt 2 van de Wet OB 1968. Prestaties van
zegelverstrekkers zijn dus onderworpen aan omzetbelasting.94 Dit komt volgens de staatssecretaris ook
doordat ze niet inwisselbaar zijn tegen geld, wat ze onderscheid van de ‘echte’ cadeaubonnen, die wel
zijn vrijgesteld van omzetbelasting.95 Het HvJ EG geeft, voor zover ik weet, geen definitie van het
begrip ‘waardepapieren’. Wel definieert het HvJ EG ‘handelingen inzake waardepapieren’ als
handelingen die de rechten en verplichtingen van de partijen op waardepapieren kunnen doen ontstaan,
wijzigen of doen tenietgaan.96 De Tariefcommissie heeft in 1943 wel een definitie van het begrip
waardepapier gegeven, te weten ‘een groep verhandelbare papieren, die althans deze eigenaardigheid
bezit dat zij in het leven is geroepen om het geld- en goederenverkeer te bevorderen door de
verwisseling van schuldeisers en daardoor de overdraagbaarheid van de in de papieren omschreven
vorderingen te vergemakkelijken’.97 Deze definitie wordt in de literatuur echter als achterhaald
beschouwd.98 In het algemene spraakgebruik ziet de term waardepapieren op ‘papieren met
geldswaarde’.99 Daarnaast is in de literatuur de volgende definitie gegeven: een eenzijdige schriftelijke
betalingsbelofte (bedoeld in de ruime zin van presteren), aan een door middel van het papier zelf
vervangbaar gestelde schuldeiser.100 Ik meen echter dat vouchers die inwisselbaar zijn tegen goederen
en diensten wel onder de vrijstelling van artikel 11 lid 1 letter i punt 2 Wet OB 1968 moeten vallen,
omdat zij een betalingsbelofte behelzen en de vouchers bovendien vrij verhandelbaar zijn als
‘betaalmiddel’ van goederen en diensten, waardoor de betalingsbelofte aan een vervangbare
schuldeiser wordt gedaan. Dat het aantal ondernemers waarbij ze ingewisseld kunnen worden
gelimiteerd is, doet hier, mijns inziens, niet aan af. De standaard cadeaubon, die wel is vrijgesteld op
grond van artikel 11 lid 1 letter i punt 2 van de Wet OB 1968, is immers ook niet bij iedere
ondernemer en tegen ieder goed, of iedere dienst, inwisselbaar.
4.1.1.1.1 Europese regelgeving ten opzichte van Nederlandse regelgeving
Zowel de Europese regelgeving als de Nederlandse regelgeving gaan ervan uit dat de waarde van de
vouchers onderworpen is aan btw. Echter kan de Europese regelgeving op grond van HvJ EG
Astra Zeneca tot resultaat hebben dat sprake is van dubbele heffing van omzetbelasting, omdat bij het
verstrekken van de vouchers ook btw moet worden berekend en afgedragen, terwijl in de prijs die de
klant voor de vouchers heeft betaald ook btw zit inbegrepen die bij het inwisselen ook moet worden
afgedragen. Volgens de Nederlandse regelgeving moet enkel btw worden afgedragen bij de
inwisseling van de vouchers. Bij de Nederlandse regelgeving ontstaat aldus geen dubbele heffing van
omzetbelasting.
94
Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M, V-N 2001/60.1, punt 2.7.
Besluit van 30 september 1999, nr. VB 99/2649, V-N 2000/6.15, punt 1.
96
HvJ EG 13 december 2001, nr. C-235/00 (CSC), V-N 2002/5.26, r.o. 23.
97
TC 22 maart 1943, nr. 2678 O, Vakstudie OB aantekening 6.2.1 op art. 11 lid 1 onderdeel i Wet OB en TC 27
juli 1953, nr. 5120 O, BNB 1953/325.
98
Zie bijvoorbeeld: S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht, omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010,
paragraaf OB.2.3.3.G.b1.I en M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Deventer:
Kluwer 1992, pag. 135–136.
99
T. den Boon en D. Geeraerts, Van Dale groot woordenboek van de Nederlandse taal, Utrecht/Antwerpen: van
Dale Lexicografie 2005.
100
Zie: S.J.A. Mulder, Hoofdzaken waardepapieren en tussenpersonen, Deventer: Kluwer 2000, pag. 1-7.
95
42
Een ander verschil tussen Europese en Nederlandse regelgeving is dat in de Europese regelgeving
gratis vouchers die inwisselbaar zijn tegen goederen of diensten geheel buiten het bereik van de btw
blijven. De Nederlandse regelgeving daarentegen, erkent dat de klant wel indirect voor deze vouchers
heeft betaald en bindt hier ook in enkele gevallen btw-gevolgen aan. De Nederlandse regelgeving sluit
ook hiermee, naar mijn mening, beter aan bij de werkelijke situatie dan de Europese regelgeving. In
het algemeen zullen ondernemers immers niets voor niets weggeven.
Aangezien het nog steeds de nationale regelgeving is die zich moet aanpassen aan de Europese en niet
andersom, is een correctie van de tarieven, zoals Nederland doet, in beginsel niet in overeenstemming
met de Europese Richtlijn. Nederland mag deze correctie echter toch blijven handhaven op grond van
artikel 394 Btw-richtlijn.101
4.1.1.2 Moment van verschuldigdheid?
De Nederlandse wetgeving lijkt geen onderscheid te maken tussen vouchers die inwisselbaar zijn
tegen één specifiek goed, of één specifieke dienst, en vouchers die inwisselbaar zijn tegen meerdere
goederen en diensten. Verschuldigdheid van omzetbelasting treedt op grond van artikel
21 lid 1 sub b Uitvoeringsbesluit OB 1968 op wanneer de vouchers worden ingewisseld tegen
goederen en diensten.
Echter, gelet op de tariefcorrectie, die beschreven is in paragraaf 4.1.1.1, is een deel van de btw over
de waarde van de voucher al eerder verschuldigd, namelijk op het moment dat de vouchers worden
verstrekt samen met de goederen en diensten.
4.1.1.2.1 Europese regelgeving ten opzichte van Nederlandse wetgeving
Bij de Europese regelgeving kan op grond van HvJ EG BUPA sprake zijn van een vervroeging in het
moment van verschuldigdheid voor de btw wanneer een voucher inwisselbaar is tegen een specifiek
goed, of een specifieke dienst. De btw wordt dan al verschuldigd wanneer de klant voor de voucher
betaalt. Bij de Nederlandse regelgeving treedt zo’n ‘vervroeging’ van verschuldigdheid ook in, maar
niet op grond van de rechtsregels van HvJ EG BUPA. De Nederlandse wetgever gaat er immers
vanuit, dat de ondernemer de waarde van de vouchers heeft doorberekend in de prijs van de goederen
en diensten waarbij de vouchers worden geleverd. Over de prijs van deze goederen en diensten is de
ondernemer al btw verschuldigd geweest. Hierdoor is de ondernemer ook de btw verschuldigd over
(een deel van) de waarde van de goederen of diensten, waartegen de vouchers kunnen worden
ingewisseld, op het moment dat de vouchers worden verstrekt.
De Nederlandse regelgeving is niet in overeenstemming met de Europese regelgeving. Mijns inziens
leidt dit echter niet tot uitzonderlijke btw-verschillen. Wanneer het goed of dienst waartegen de
voucher wordt ingewisseld echter een ander tarief heeft dan het goed of dienst waarbij de voucher
werd verstrekt, moet de Nederlandse ondernemer een tariefcorrectie toepassen.
4.1.1.3 Leidt het inwisselen van vouchers tot een fictieve levering?
Wanneer de vouchers gratis worden verstrekt en recht geven op goederen en diensten zonder dat de
klant ervoor moet bijbetalen, verkrijgt een klant de vouchers dus effectief zonder duidelijke
tegenprestatie. De Nederlandse regelgeving gaat er echter, gelet op artikel 21 lid 1 sub b
Uitvoeringsbesluit OB 1968, vanuit dat de klant wel indirect voor de vouchers (en dus voor de later te
verkrijgen goederen en diensten) heeft betaald. Aan de fictieve levering volgens de Wet OB 1968
wordt dus niet toegekomen met de Nederlandse regelgeving.
101
Bijlage I bij het Eerste Rapport van de Commissie aan de raad inzake de toepassing van het
gemeenschappelijk systeem van de btw – gepubliceerd in Intertax 1984, blz. 117.
43
4.1.1.3.1 Europese regelgeving ten opzichte van Nederlandse wetgeving
De Europese regelgeving negeert min of meer, gelet op HvJ EG Kuwait Petroleum, dat de klant toch
indirect voor ‘gratis’ vouchers betaald. Hierdoor kan bij het inwisselen van die vouchers voor een
goed ten aanzien van het goed sprake zijn van een fictieve levering in de btw. In de Nederlandse
regelgeving wordt niet aan de fictieve levering toegekomen, omdat de regelgeving wel rekening houdt
met het feit dat de klant indirect betaalt voor de vouchers.
De Nederlandse regelgeving is aldus niet in overeenstemming met de Europese regelgeving, ook al
sluit zij mijns inziens beter aan bij de realiteit dan de Europese regelgeving. Echter ga ik er, gelet op
het feit dat de correctie die Nederland handhaaft in artikel 21 lid 1 sub b Wet OB rechtsgeldig is op
grond van artikel 394 Btw-richtlijn, vanuit dat Nederland rekening mag blijven houden met de
indirecte betalingen van de klanten.
4.1.1.4 Maatstaf van heffing
Wanneer de vouchers worden ingewisseld tegen goederen of diensten zonder bijbetaling, is de
maatstaf van heffing enkel de eventuele koopprijs van de vouchers.102
Wanneer de vouchers gratis zijn, is de maatstaf van heffing voor het goed, of de dienst, waartegen de
vouchers worden ingeleverd niet nihil, maar doordat de Nederlandse wetgeving ervan uitgaat dat de
klant al indirect voor de vouchers heeft betaald door de goederen of diensten te kopen waarbij hij de
vouchers kreeg, heeft de ondernemer hierover dus al omzetbelasting afgedragen. Wanneer de vouchers
ingewisseld worden tegen goederen en diensten, hoeft de ondernemer hier dus niet nog extra
omzetbelasting over af te dragen.
Wel kan het zijn dat de ondernemer, gelet op artikel 21 lid 1 sub b Uitvoeringsbesluit OB 1968, nog
additionele btw moet betalen of terug kan ontvangen, wanneer het tarief van de goederen of diensten
waarbij de klant de vouchers heeft ontvangen niet gelijk is aan het tarief van de goederen of diensten
waarvoor de klant de vouchers kan inwisselen.
4.1.1.4.1 Europese regelgeving ten opzichte van Nederlandse regelgeving
Volgens de Europese regelgeving mag, gelet op HvJ EG Argos, de maatstaf van heffing enkel bestaan
uit het bedrag dat daadwerkelijk voor de vouchers is betaald. De nominale waarde van de vouchers is
niet relevant. Volgens de Nederlandse regelgeving wordt de gehele nominale waarde van de vouchers
in de heffing betrokken. Alhoewel het lijkt alsof dit tot grote verschillen lijkt, wordt toch bij zowel de
Europese regelgeving als de Nederlandse regelgeving hetzelfde bedrag in de heffing betrokken.
Wanneer de vouchers aan de klant worden verstrekt wanneer de klant goederen of diensten koopt, zijn
deze goederen en diensten zowel volgens de Europese als de Nederlandse regelgeving belast met btw
(behoudens enige vrijstellingen). Wanneer de vouchers vervolgens worden ingewisseld, is enkel btw
verschuldigd over het bedrag dat de klant direct voor de vouchers heeft betaald.
Een verschil dat wel bestaat tussen Nederlandse en Europese regelgeving is dat de Nederlandse
regelgeving een correctie op de tarieven hanteert zoals omschreven in artikel
21 Uitvoeringsbesluit Wet OB 1968. De ondernemer zou anders een belastingvoordeel- of nadeel
genieten wanneer het tarief dat op de goederen en diensten waarbij de vouchers zijn verkregen niet
gelijk is aan het tarief dat rust op de goederen en diensten waartegen de vouchers kunnen worden
ingewisseld. De Nederlandse wetgever corrigeert dit. Deze correctie is niet nodig in de Europese
regelgeving, omdat deze geen rekening houdt met het feit dat de klant ook indirect meebetaalt aan de
vouchers en dat de klant zo alsnog voor de volledige waarde van de vouchers betaald. Zoals eerder
102
Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M, V-N 2001/60.1, punt 4.2.
44
gezegd, mag Nederland deze tariefcorrecties handhaven op grond van artikel 394 Btw-richtlijn, ook al
komen deze niet overeen met de Europese regelgeving.
4.1.1.5 Aftrek van voorbelasting bij meer partijen
Wanneer vouchers die recht geven op meerdere goederen en diensten door een andere ondernemer
worden verstrekt, bij goederen en diensten, dan de ondernemer waarbij de klanten de vouchers kunnen
inwisselen, kan artikel 21 Uitvoeringsbesluit OB 1968 volgens de staatssecretaris om praktische
redenen geen toepassing vinden, omdat de ondernemer waar de klant de vouchers inwisselt niet
bekend is met de omstandigheid of de ingenomen vouchers bij 19%-goederen of bij 6%-goederen zijn
verstrekt, of bij beide.103
De ondernemer waarbij de vouchers worden ingewisseld is dan omzetbelasting verschuldigd
over de waarde van de tegenprestatie (die gevormd wordt door de waarde van de ingenomen
vouchers), vermeerderd met wat hij eventueel aan een derde (bijvoorbeeld de voucherverstrekker) in
rekening heeft gebracht. Daartoe zal de ondernemer die de vouchers heeft verstrekt de ondernemer
waarbij de vouchers worden ingewisseld met de nominale waarde van de vouchers bekend dienen te
maken.104 De staatssecretaris heeft goedgekeurd dat de voucherverstrekker de omzetbelasting mag
verminderen over de waarde van de vouchers, die de ondernemer waarbij de vouchers worden
ingewisseld, bij de voucherverstrekker inwisselt. Dit betekent dat de voucherverstrekker aftrek van
omzetbelasting krijgt over de vergoeding die hij betaalt aan de ondernemer voor zover deze
vergoeding samenhangt met de vouchers die hij in een eerder stadium aan de klanten heeft verstrekt.
De aftrek gebeurt volgens de regels van artikel 20 lid 1 sub b Uitvoeringsbesluit OB 1968.105
Bovenstaande is mijns inziens ook correct. De Nederlandse regelgeving gaat er immers vanuit
dat de klant indirect voor de vouchers betaald heeft. De voucherverstrekker heeft dus al btw
afgedragen aan de belastingdienst over het bedrag dat hij voor de vouchers heeft ontvangen. Wanneer
de vouchers echter weer worden ingewisseld tegen goederen bij de andere ondernemer, moet deze
ondernemer ook omzetbelasting afdragen over de verstrekte goederen en diensten. Wanneer er nergens
een vermindering van omzetbelasting plaats zou vinden, zou er dus sprake zijn van dubbele heffing.
De vermindering van omzetbelasting moet toekomen aan de ondernemer die bij zijn leveringen en
diensten gratis vouchers verstrekt en te wiens laste daadwerkelijk en ook uiteindelijk de geldswaarde
van de vouchers komt.106 Dit is de voucherverstrekker.
Het besluit zegt niet direct iets over de ondernemer die geen vouchers bij zijn goederen en diensten
verstrekt, maar ten laste waarvan de voucherwaarde wel komt. Uit de laatste zin van punt 4.1 van het
Besluit leid ik echter af dat deze ondernemer de omzetbelasting niet in aftrek kan brengen. De
staatssecretaris schrijft hier namelijk uitdrukkelijk:
“Wellicht ten overvloede zij opgemerkt dat de omzetbelasting over het bedrag dat het verzendhuis bij
de levering van een premieartikel aan de consument eventueel aan een andere ondernemer berekent,
bij laatstbedoelde ondernemer niet voor aftrek op de voet van artikel 15 van de Wet in aanmerking
komt.”
Daarnaast verwijst punt 4.1 van het besluit naar de zogenoemde ‘zegelcentrale’. Deze zegelcentrale
verkoopt de vouchers aan verschillende ondernemers voor het geldbedrag dat de klanten bij inlevering
van de vouchers ontvangen. Deze ondernemers verkopen deze vervolgens door aan hun klanten. De
vouchers zijn inwisselbaar bij meerdere ondernemers. De ondernemer waar de klant de vouchers
103
Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M, V-N 2001/60.1, punt 4.1.
Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M, V-N 2001/60.1, punt 4.1.
105
Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M, V-N 2001/60.1, punt 4.1.
106
Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M, V-N 2001/60.1, punt 2.1.
104
45
inwisselt, draagt zorg voor uitbetaling van de geldwaarde van de vouchers. Hij vraagt hiervoor een
vergoeding aan de zegelcentrale.107 Dit vertoont gelijkenissen met de diensten van de bemiddelaar van
vouchers die ik in deze scriptie behandel. De staatssecretaris is van oordeel dat de ondernemer die de
vouchers bij de zegelcentrale koopt en aan de klanten verstrekt, aanspraak kan maken op de
vermindering van omzetbelasting. De voucherwaarde komt, reeds voor het tijdstip van verstrekking,
aan de klanten ten laste van die ondernemer, dus hij kan vermindering van omzetbelasting vragen
zoals bedoeld in artikel 20 lid 1 sub b onderdeel c Uitvoeringsbesluit Wet OB 1968.108
De prestatie van de zegelcentrale aan de ondernemers wordt enkel gevormd door het bedrag
dat boven de nominale waarde van de vouchers in rekening wordt gebracht. Het bedrag dat
overeenkomt met de nominale waarde van de vouchers is een waarborgsom en behoort niet tot de
vergoeding.109 Omgekeerd zal de zegelcentrale ook geen omzetbelasting kunnen aftrekken, wanneer
hij de voucherwaarde (terug)betaalt aan de ondernemer waar de klant de vouchers inwisselt.
4.1.1.5.1 Europese regelgeving ten opzichte van Nederlandse regelgeving
Volgens de Europese regelgeving kan een beheerder die vouchers verstrekt aan klanten die deze
kunnen inwisselen bij andere, onafhankelijke ondernemers tegen goederen en diensten, niet de btw
aftrekken over de vergoeding die zij heeft betaald aan de ondernemers voor het verstrekken van de
goederen en diensten op grond van HvJ EG Loyalty Management en Baxi. Zij kan dit enkel en alleen
doen, wanneer zij zelf ergens in de keten de leverancier is van de goederen en diensten, gelet op HvJ
EG Elida Gibbs.
De Nederlandse regelgeving lijkt iets milder te zijn. Ook zij is van oordeel dat een beheerder
die (middels een andere ondernemer) vouchers verstrekt aan klanten, die deze kunnen inwisselen bij
andere ondernemers, geen vermindering van btw kan genieten over de vergoeding die zij betaalt aan
de ondernemers voor het verstrekken van goederen en diensten. Echter, waar de Europese regelgeving
er vanuit gaat dat de beheerder wel volledig belastingplichtig is voor de vergoeding die zij van de
ondernemers ontvangt voor het beschikbaar stellen van het vouchersysteem, is de Nederlandse
regelgeving van oordeel dat de beheerder enkel belastingplichtig is voor zover de vergoeding die zij
ontvangt uitgaat boven de nominale waarde van de vouchers (die zij later toch weer moet terugbetalen
aan de ondernemers).
Naar mijn mening doet de Nederlandse regelgeving meer recht aan de realiteit dan de Europese
regelgeving. Door de vergoeding die de beheerder ontvangt niet met omzetbelasting te belasten, erkent
zij dat de beheerder de vergoeding, die zij later betaalt, aan de ondernemers die de goederen en
diensten verstrekken, betaalt vanuit ondernemingsdoeleinden met geld dat zij eerder van de
ondernemers heeft ontvangen en niet uit haar eigen winst om de klant er een plezier mee te doen.
De Nederlandse regelgeving is niet in overeenstemming met de Europese regelgeving. Omdat
nationale wetgeving altijd Europese wetgeving moet volgen en niet andersom, is het nog maar
afwachten wat de gevolgen van HvJ EG Loyalty Management en Baxi kunnen zijn.
4.1.2 Vouchers die recht geven op goederen en diensten, waarvoor de klant, bij
inwisseling van de vouchers, moet bijbetalen (‘kortingsvouchers’)
De tweede categorie van vouchers die ik behandel zijn de zogenoemde kortingsvouchers. Deze
vouchers verschaffen een recht op korting. De klant moet dus nog bijbetalen voor het goed, of de
dienst, waartegen hij de vouchers inwisselt.
107
Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M, V-N 2001/60.1, punt 2.2.
Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M, V-N 2001/60.1, punt 2.2.
109
Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M, V-N 2001/60.1, punt 2.7.
108
46
Verder maakt artikel 21 Uitvoeringsbesluit OB 1968 geen onderscheid tussen vouchers die recht
geven op goederen en diensten zonder bijbetaling en vouchers die recht geven op korting op goederen
en diensten. De behandeling zal dus in grote lijnen hetzelfde zijn.
4.1.2.1 Het verstrekken: een belaste dienst voor de btw?
De waarde van de kortingsvouchers is belast volgens artikel 21 lid 1 Uitvoeringsbesluit OB 1968. Er
wordt echter pas omzetbelasting berekend over de waarde van de vouchers, wanneer zij worden
ingewisseld tegen korting op goederen en diensten.
Er is geen vrijstelling van toepassing volgens de staatssecretaris.110
4.1.2.1.1 Europese regelgeving ten opzichte van Nederlandse regelgeving
Volgens de Europese regelgeving is het verstrekken van kortingsvouchers tegen betaling een belaste
handeling voor de btw, gelet op HvJ EG Astra Zeneca. Wanneer de kortingsvouchers echter wel gratis
worden verstrekt, valt het verstrekken van de vouchers buiten het bereik van de btw.
De Nederlandse regelgeving gaat ervan uit dat er wel omzetbelasting dient te worden afgedragen over
de waarde van de vouchers, maar dat dit pas dient te gebeuren wanneer de vouchers worden
ingewisseld tegen korting op goederen en diensten.
4.1.2.2 Maatstaf van heffing
Omdat de klant bij kortingsvouchers nog een bedrag moet bijbetalen (inclusief omzetbelasting), moet
de ondernemer hierover ook omzetbelasting afdragen. Wanneer de klant korting krijgt op de prijs van
goederen en diensten die onderworpen aan 19% omzetbelasting, moet de ondernemer belasting betalen
over 19/119 van het bedrag dat de klant moet bijbetalen en eventueel moet betalen voor de vouchers.
Wanneer de klant korting krijgt op goederen en diensten die onderworpen aan 6% omzetbelasting,
moet de ondernemer belasting afdragen over 6/106 van het bedrag dat de klant moet bijbetalen en
eventueel moet betalen voor de vouchers.111
Daarnaast vindt volgens artikel 21 lid 1 sub b Uitvoeringsbesluit OB 1968 ook tariefcorrectie plaats
over de waarde van de vouchers waarvoor de klant indirect heeft betaald, wanneer het tarief over de
goederen en diensten waarbij de klant de vouchers heeft ontvangen niet hetzelfde is als het tarief over
de goederen en diensten waartegen de klant de vouchers kan inleveren.
4.1.2.2.1 Europese regelgeving ten opzichte van Nederlandse regelgeving
Volgens de Europese regelgeving kan de ondernemer zijn maatstaf van heffing verlagen met de
verleende korting aan de klant waar de kortingsvoucher recht op geeft. Het gaat immers om de
werkelijk ontvangen tegenprestatie, die de subjectief ontvangen waarde behelst en niet een naar
objectieve maatstaven geschatte waarde.
De Nederlandse regelgeving belast direct het bedrag dat ook vanuit het oogpunt van de klant direct
toerekenbaar is aan de vouchers, maar indirect het restbedrag van de vouchers. Dit blijkt ook uit de
tariefcorrecties van artikel 21 lid 1 sub b Uitvoeringsbesluit OB 1968.
De Europese regelgeving kent deze tariefcorrecties niet, omdat zij geen rekening houdt met wat de
klant indirect voor de kortingsvouchers, en de goederen of diensten waartegen de vouchers kunnen
worden ingewisseld, heeft betaald.
110
111
Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M, V-N 2001/60.1, punten 1 en 2.7.
Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M, V-N 2001/60.1, punt 4.2.
47
4.1.3 Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968
Op grond van artikel 1 lid 1 sub b jo. artikel 1 lid 2 van het BUA kan een ondernemer de btw die rust
op goederen en diensten niet aftrekken wanneer hij deze heeft aangeschaft om zonder vergoeding, of
tegen een vergoeding die lager is dan de aanschaffings-, of voortbrengingskosten, dan wel, in geval
van diensten, de kostprijs van die prestaties de omzetbelasting niet daaronder begrepen, te verstrekken
aan afnemers die, wanneer aan hen omzetbelasting in rekening is gebracht, deze btw niet kunnen
aftrekken. De ondernemer kan de btw wel aftrekken voor zover ter zake van de prestatie een
vergoeding in rekening is gebracht waarover omzetbelasting is verschuldigd op grond van artikel 2
van het BUA.
Gelet op het feit dat de Nederlandse regelgeving ervan uitgaat dat de klant (deels) indirect wel voor de
volledige waarde van de goederen en diensten heeft betaald en dat de ondernemer de goederen en
diensten dus niet gratis, of tegen een vergoeding die lager is dan de aanschaffings-, of
voortbrengingskosten, heeft verstrekt, concludeer ik dat de bepalingen in het BUA niet van toepassing
zijn en dat de ondernemer de btw die hij heeft betaald over de kosten voor het aankopen van de
goederen en diensten, geheel kan aftrekken.
4.1.4 Extra: zegels die inwisselbaar zijn tegen geld
Naast de waardebonnen die recht geven op goederen en diensten of korting op goederen en diensten,
kent de Nederlandse regelgeving ook een artikel voor zegels die recht geven op geld of geldswaardige
papieren in artikel 20 Uitvoeringsbesluit OB 1968. Kort gezegd komt deze regeling erop neer dat de
ondernemer de belasting op de door hem verstrekte zegels pas in mindering kan brengen, wanneer de
geldswaarde van de zegels daadwerkelijk bij hem ten laste komt. Dit is meestal zo wanneer de klant de
zegels komt inwisselen, maar veelal ook wanneer de ondernemer de zegels eerst inkoopt bij een
zogenoemde ‘zegelcentrale’.
De Europese regelgeving geeft geen regels met betrekking tot vouchers die recht geven op geld of
geldswaardige papieren. Het is daarom niet mogelijk voor mij om een rechtsvergelijking te maken.
Bovendien behandel ik in mijn onderzoek enkel vouchers die recht geven op goederen en diensten of
korting op goederen en diensten. Ik laat de behandeling van zegels die inwisselbaar zijn tegen geld
daarom achterwege. Wel wil ik meegeven dat het wellicht het overwegen waard is om het verstrekken
van dergelijke zegels onder de vrijstelling van artikel 11 lid 1 letter i punt 2 Wet OB 1968 te scharen.
4.1.5 Conclusie
Een groot verschil tussen Nederlandse en Europese regelgeving, met betrekking tot de btwbehandeling van vouchers, is dat de Nederlandse regelgeving er wel rekening mee houdt dat de klant,
al dan niet indirect, voor de gehele waarde van de vouchers heeft betaald, terwijl de Europese
regelgeving dit niet doet en enkel ziet wat de klant direct voor de vouchers heeft betaald. Dit leidt
ertoe dat de Nederlandse regelgeving een ‘tariefcorrectie’ toepast op grond van artikel 21 lid 1 sub b
Uitvoeringsbesluit OB 1968, wanneer het tarief op de goederen en diensten waarbij de vouchers
worden verkregen niet hetzelfde is als het tarief dat op de goederen en diensten rust waartegen de
vouchers kunnen worden ingewisseld.
Een gevolg van de zienswijze van de Nederlandse regelgeving, is dat er in de Nederlandse
regelgeving niet aan de fictieve levering of dienst wordt toegekomen, omdat er altijd vanuit wordt
gegaan dat de klant voor de volledige waarde van de voucher heeft betaald en dus geen goederen of
diensten zonder tegenprestatie heeft ontvangen.
Daarnaast wordt op grond van de Nederlandse regelgeving de omzetbelasting over het bedrag,
dat de klant eventueel moet bijbetalen voor de voucher of voor de goederen of diensten, in
tegenstelling tot de Europese regelgeving, deels verschuldigd op het moment dat de voucher wordt
48
verstrekt. De rest van de omzetbelasting is altijd verschuldigd op het moment dat de klant de voucher
inwisselt, ook als de vouchers recht geven op één specifiek goed, of één specifieke dienst.
Verder lijkt de Nederlandse regelgeving milder te zijn dan de Europese regelgeving voor wat betreft
de bemiddelaar die zelf geen leverancier is, maar wel de partij is die de verantwoordelijkheid draagt
voor het recht dat de vouchers geven. Net als de Europese regelgeving heeft de bemiddelaar geen recht
op aftrek van btw over de vergoeding die hij betaalt aan de ondernemer die de (korting op) de
goederen en diensten aan de klant verstrekt, maar de bemiddelaar is ook niet geheel belastingplichtig
voor de vergoeding die hij ontvangt van een andere ondernemer, wegens het beschikbaar stellen van
de vouchers. De Nederlandse regelgeving houdt er, in tegenstelling tot de Europese regelgeving, dus
rekening mee dat de bemiddelaar deze ontvangen vergoeding ook weer moet betalen wanneer de
vouchers worden ingewisseld.
Naar mijn mening heeft dat de Nederlandse wetgever een slimme regeling opgesteld ten aanzien van
de btw-behandeling van vouchers. De regeling doet ook recht doet aan het idee dat de ondernemer de
vouchers, in de eerste plaats, verstrekt voor ondernemersdoeleinden en niet om de klant een plezier te
doen. De Nederlandse regelgeving is echter niet op ieder punt in overeenstemming met de Europese
regelgeving. Dit kan wel gevolgen hebben voor Nederland. Want ook al doet de Europese regelgeving
mijns inziens minder recht aan de realiteit dan de Nederlandse regelgeving, het is de nationale
regelgeving die zich moet aanpassen aan de Europese en niet andersom.
4.2 Gratis goederen
Naast de vouchers die recht geven op goederen diensten of korting op goederen en diensten behandel
ik de situaties waarin een ondernemer gratis goederen aan zijn klanten geeft.
4.2.1 Twee halen, één betalen
Bij ‘twee halen, één betalen’ is sprake van twee goederen of diensten met een vergelijkbare waarde,
waarbij de klant bij aankoop van het ene goed, of de ene dienst, het tweede goed, of de tweede dienst,
gratis krijgt.
4.2.1.1 Sprake van één of twee leveringen?
In de Nederlandse regelgeving zegt het besluit van 10 juni 2010112 iets over de situatie waarbij een
ondernemer een extra goed of dienst bij een ander goed, of een andere dienst, verstrekt. Dit besluit
sluit aan bij het CPP arrest, waarin het HvJ EG uitspraak heeft gedaan over wanneer sprake is van één
levering of dienst of twee afzonderlijke leveringen of diensten.113
Er moet worden gekeken naar of het extra goed, of de extra dienst, voor de modale consument
geen doel op zich vormt, maar de hoofdprestatie (het andere goed, of de andere dienst) aantrekkelijker
maakt. Daarnaast wordt dit extra goed, of deze extra dienst, samen met de hoofdprestatie in één
transactie door dezelfde ondernemer verricht en heeft het goed, of de dienst, een kleine invloed op de
totaalprijs van de transactie. Wanneer het extra goed, of de extra dienst, gelet op voorgaande criteria
bijkomend is, geldt volgens de staatssecretaris ook hetzelfde omzetbelasting tarief als voor de
hoofdprestatie waaraan zij ondergeschikt zijn.114 Het feit dat door de leverancier één prijs in rekening
wordt gebracht is niet doorslaggevend.115
Wanneer sprake is van twee afzonderlijke prestaties die tegen één vergoeding worden
112
Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB 2010/2147M, V-N 2010/31.15.
Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB 2010/2147M, V-N 2010/31.15, punt 3.2.2.
114
Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB 2010/2147M, V-N 2010/31.15, punt 3.2.7.
115
Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB 2010/2147M, V-N 2010/31.15, punt 3.2.5.
113
49
verstrekt, moet deze vergoeding in zelfstandige delen worden gesplitst, voor de tarieftoepassing.116
Hiervoor geeft het besluit aan dat de marktwaardemethode gehanteerd moet worden, dus dat
toerekening plaats moet vinden op basis van de gangbare prijzen, tenzij de ondernemer aan kan tonen
dat de methode van de werkelijke kosten de werkelijke samenstelling van de als een geheel geleverde
prestaties getrouw weergeeft.117
Een bijzondere situatie waarbij een ondernemer twee goederen met een vergelijkbare waarde verstrekt,
is wanneer hij ‘candy novelties’ verstrekt. Dit is snoep gecombineerd met speelgoed. De
staatssecretaris is hierbij van oordeel dat het snoep en het speelgoed moeten worden gesplitst in twee
leveringen. Het snoepgoed is dus belast tegen 6%, terwijl het speelgoed is belast tegen 19%.
Wanneer één van de delen echter zo belangrijk is dat het andere deel daarin kan worden geacht
te zijn opgegaan, dan geldt het tarief van het belangrijkste deel. Wanneer de ondernemer niet kan, of
wil splitsen, is de volledige transactie belast tegen 19%. Wanneer echter de verkoopprijs van de
individuele transactie minder is dan € 1,50 geldt het 6% tarief. Het snoepgoed wordt dan geacht het
kenmerkende element van de prestatie te zijn, en het speelgoed is om het snoepgoed aantrekkelijker te
maken.118
4.2.1.2 Objectivering?
Gelet op de criteria die worden genoemd in het Besluit van 10 juni 2010, kom ik tot de conclusie dat
bij veel ‘twee halen, één betalen’ verstrekkingen, in beginsel sprake is van twee afzonderlijke
leveringen of diensten. De klant zal immers twee artikelen verwachten te ontvangen. Dit betekent ook
dat de totale vergoeding gesplitst moet worden en verdeeld over de twee artikelen, op basis van de
marktwaardemethode. Zoals ik echter heb aangegeven in paragraaf 3.3.1.3, ben ik van mening dat de
totale vergoeding door de helft gedeeld moet worden, waarna iedere helft aan elk van de twee
goederen of diensten wordt toegerekend. Wanneer dit niet zou gebeuren, en de totale vergoeding
wordt toegerekend aan een van de goederen of diensten (zijnde de marktwaarde) terwijl nihil wordt
toegerekend aan het andere goed, of de andere dienst, kan ten aanzien van dat tweede goed, of die
tweede dienst, sprake zijn van een fictieve levering op grond van artikel 3 lid 3 sub a Wet OB 1968.
Bij ‘candy novelties’ lijkt de staatssecretaris enigszins te objectiveren. Wanneer de ondernemer niet
kan of wil splitsen, wordt de gehele transactie belast tegen 19%, als ware automatisch aangenomen dat
het speelgoed het belangrijkste element in de transactie is. Wanneer echter vervolgens de prijs lager is
dan € 1,50 wordt aangenomen dat het snoepgoed het belangrijkste element is.
Mijns inziens moet ook ten aanzien van ‘candy novelties’ bij iedere afzonderlijke transactie
steeds worden gekeken of één van de delen bijkomend is aan het andere deel en dient om het andere
deel aantrekkelijker te maken, gelet op het perspectief van de klant. Anders zou het kunnen gebeuren
dat speelgoed, dat bij snoepgoed wordt verstrekt om dit snoepgoed aantrekkelijker te maken ten
opzichte van snoepgoed waarbij geen speelgoed wordt verstrekt, toch belast wordt tegen 19% in plaats
van 6%, ondanks dat het speelgoed het bijkomende artikel is. Dit zou niet overeenkomen met de
realiteit. Het is immers de intentie van de ondernemer om dankzij het speelgoed meer snoepgoed te
verkopen en niet andersom. Het speelgoed moet volgens mij gezien worden als een bijkomende
prestatie aan het snoepgoed. Omgekeerd geldt dit ook indien er bij speelgoed snoepgoed wordt
verstrekt om het speelgoed aantrekkelijker te maken. Dan is het snoepgoed een bijkomende prestatie
aan het speelgoed en moet deze het fiscale lot van het speelgoed volgen.
116
Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB 2010/2147M, V-N 2010/31.15, punt 3.2.8.
Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB 2010/2147M, V-N 2010/31.15, punt 3.2.8.
118
Besluit van 27 september, nr. CPP 2007/536 M, Stcrt. 2007, 195.
117
50
Dat het verder moeilijk is om te objectiveren wanneer bij twee goederen of diensten voor één prijs
sprake is van één levering of van twee afzonderlijke leveringen, wees het besluit van 15 december
2004 uit.119 In dit Besluit oordeelde de staatssecretaris dat het verstrekken van een cd-rom bij een
leerboek tegen één prijs gezien moest worden als twee afzonderlijke leveringen. Het hof Den Bosch
oordeelde later echter, voor een individuele zaak, dat het leveren van een leerboek met cd-rom, gelet
op alle kenmerkende elementen van de specifieke handeling, sprake was van één enkele levering.120
Ik ben van mening dat er voor iedere afzonderlijke situatie bekeken moet worden wat het doel is van
het verstrekken van bepaalde goederen en diensten en dat de wetgever ervoor moet waken om geen
dingen ‘aan te nemen’ op basis van geobjectiveerde criteria.
4.2.1.3 Europese regelgeving ten opzichte van Nederlandse regelgeving
De Europese regelgeving geeft in HvJ EG CPP heldere criteria waaraan getoetst kan worden of bij het
leveren van twee goederen of diensten voor de prijs van één sprake is van één levering of dienst of van
twee leveringen of diensten. Deze criteria worden grotendeels gevolgd door de Nederlandse
regelgeving.
Waar het HvJ EG er echter op wijst dat het moeilijk is om algemene criteria te vormen met betrekking
tot deze beoordeling en dat er dus bij iedere situatie nauwkeurig moet worden gekeken naar alle
relevante kenmerken van het geval, wil de Nederlandse regelgeving af en toe nog wel bepaalde
‘standaarden’ stellen waarvan vervolgens wordt aangenomen wat het belangrijkste goed, of de
belangrijkste dienst, is in een transactie.
Mijns inziens dient de Nederlandse regelgeving dergelijke ‘aannames’ zoveel mogelijk te voorkomen
en zorg ervoor te dragen dat iedere individuele situatie een afzonderlijke beoordeling kan krijgen met
inachtneming van alle relevante kenmerken van die situatie.
4.2.2 Toegiftartikelen
Bij toegiftartikelen worden, net zoals bij ‘twee halen, één betalen’-artikelen, twee goederen of diensten
voor de prijs van één verstrekt, maar heeft het ene goed, of de ene dienst, een lagere waarde dan het
andere goed, of de andere dienst.
De criteria die bij ‘twee halen, één betalen’- artikelen van toepassing zijn, zijn ook van toepassing op
toegiftartikelen. Toegiftartikelen dienen, naar mijn mening, als middel om het hoofdgoed, of de
hoofddienst, zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Wanneer een toegiftartikel dus wordt verstrekt bij
een ander goed, of een andere dienst, is er sprake van één levering of dienst.
Eerder oordeelde het Hof Amsterdam op 5 juni 1996 dat het leveren van speelgoed bij de ‘Happy
Meal’ van McDonald’s een afzonderlijke levering vormt. Wanneer het speelgoed en het eten samen
werden geleverd in de vorm van een ‘Happy Meal’, bedroeg de prijs f 7,45. Het eten van de Happy
Meal was ook afzonderlijk verkrijgbaar zonder speeltje voor de prijs van f 6,05. Het speeltje kon ook
individueel gekocht worden voor de prijs van f 1,75. Doordat beide elementen individueel verkrijgbaar
waren (en dus een individuele waarde hadden), oordeelde het Hof dat niet kan worden gezegd dat de
verstrekking van het speelgoed in zodanige mate ondergeschikt is aan de verstrekking van het eten en
het drinken, dat deze geacht moet worden daarin op te gaan. Beide elementen hadden hun
zelfstandigheid behouden.121 Het eten is derhalve onderworpen aan het verlaagde tarief, terwijl de
119
Besluit van 15 december 2004, CPP 2004/2597M.
Hof den Bosch 4 juni 2010, nr. 2009/00312, V-N 2010/50.21, r.o. 4.6.
121
Hof Amsterdam 5 juni 1996, nr. 94/4854, V-N 1996/4313, 30, r.o. 5.2.
120
51
speeltjes onderworpen zijn aan het algemene tarief.122
Het arrest van het Hof Amsterdam is gewezen voordat het HvJ EG in het CPP arrest de
rechtsregels gaf die overgenomen zouden worden in de Nederlandse regelgeving. Toch ben ik van
mening dat de situatie zoals bij de Happy Meals, met toepassing van de regels in het CPP arrest, niet
tot een andere uitkomst zal leiden. Gelet op de manier waarop McDonald’s het geheel presenteert
(namelijk ‘eten plus drinken plus speeltje’ en niet ‘eten plus drinken en een gratis speeltje’), wordt bij
de klanten ook niet de verwachting gewekt dat zij het speelgoed gratis krijgen. Het speelgoed is
hiermee naar mijn mening geen toegiftartikel, maar gewoon onderdeel van het menu en moet aldus
ook individueel, belast met het normale tarief van 19%, in de heffing worden opgenomen.
4.2.2.1 Europese regelgeving ten opzichte van Nederlandse regelgeving
Gelet op het feit dat de Nederlandse regelgeving, met betrekking tot toegiftartikelen, de Europese
regelgeving volgt, zijn er wat toegiftartikelen betreft geen verschillen tussen Nederlandse en Europese
regelgeving. Bij zowel de Europese als de Nederlandse regelgeving volgen toegiftartikelen het fiscale
lot van het hoofdgoed, of de hoofddienst. Ik ben het hiermee eens, aangezien toegiftartikelen ook
dienen om het hoofdgoed, of de hoofddienst, aantrekkelijker te maken en aldus ook als zodanig in de
heffing van btw moeten worden opgenomen.
4.2.3 Geschenken aan trouwe klanten
Wanneer de ondernemer geschenken aan klanten verstrekt die zichzelf of andere klanten aanbrengen,
is dit geschenk volgens HR 18 december 1991 een tegenprestatie voor diensten die de klanten aan de
ondernemer hebben verricht.
HR 18 december 1991123: het geschenk is een tegenprestatie voor de geleverde dienst
In het arrest van 18 december 1991 kregen leden die een nieuw lid aanmeldden voor een boekenclub
gratis artikelen. De HR was van oordeel dat deze artikelen een tegenprestatie vormden voor de dienst
die de klant aan de boekenclub verrichtte, namelijk het aanbrengen van nieuwe leden.124
Het verstrekken van geschenken aan trouwe klanten is volgens de Nederlandse regelgeving belast voor
de btw als een tegenprestatie voor de dienst die de klant aan de ondernemer heeft verricht. Deze
redenering van de HR volg ik niet geheel. Gelet op het feit dat men pas bij ondernemerschap eraan
toekomt om te kijken of sprake is van een belastbare dienst voor de omzetbelasting en leden van een
boekenclub doorgaans geen ondernemers zijn, maar particulieren, ben ik van mening dat het
verstrekken van de artikelen aan leden die andere leden aanbrengen geen tegenprestatie kan vormen
voor een dienst die de leden jegens de boekenclub verrichten. Het verstrekken van artikelen is
hoogstens een fictieve levering.
4.2.3.1 Europese regelgeving ten opzichte van Nederlandse regelgeving
Wat volgens de Europese regelgeving geldt op grond van HvJ EG Empire Stores, geldt volgens de
Nederlandse regelgeving ook op grond van het arrest van HR 18 december 1991; het verstrekken van
een geschenk aan trouwe klanten is een tegenprestatie voor de diensten die deze klanten jegens de
ondernemer verrichten. Mijns inziens gaan zowel Nederlandse als Europese regelgeving hier te snel,
aangezien er eerst sprake moet zijn van ondernemerschap om bij de dienst onder bezwarende titel uit
te komen. Het is zeer waarschijnlijk dat de modale klant geen ondernemer is voor de btw, maar
gewoon een particulier.
122
Hof Amsterdam 5 juni 1996, nr. 94/4854, V-N 1996/4313, 30, r.o. 5.4.
HR 18 december 1991, rolnummer 27 127, BNB 1992/182.
124
HR 18 december 1991, rolnummer 27 127, BNB 1992/182, r.o. 3.3.
123
52
4.2.4 Conclusie
De regels die Nederland heeft gemaakt ten aanzien van gratis goederen en diensten, komen in grote
lijnen overeen met wat het HvJ EG heeft geoordeeld. Echter waar het HvJ EG in het CPP benadrukt
dat het moeilijk is om algemene criteria te vormen met betrekking tot de vraag wanneer twee
elementen samen één levering of dienst vormen en wanneer ze twee afzonderlijke leveringen of
diensten vormen, lijkt de Nederlandse regelgeving in het geval van de ‘Candy novelties’, waarbij
snoep samen met speelgoed wordt geleverd, aan de hand van bepaalde ‘standaarden’, zoals de hoogte
van het bedrag, nog wel eens aannames te doen. Mijns inziens dienen bepaalde ‘aannames’ zoveel
mogelijk te worden voorkomen en dient zorg ervoor te worden gedragen dat in iedere situatie alle
afzonderlijke kenmerken in overweging worden genomen.
Doordat de Nederlandse regelgeving zoveel op de Europese regelgeving lijkt, zijn dezelfde voor- en
nadelen die op de Europese regelgeving van toepassing zijn, ook van toepassing op de Nederlandse
regelgeving.
Bij ‘twee halen, één betalen’ situaties is het mijns inziens zo dat sprake is van twee afzonderlijke
leveringen of diensten. Alhoewel Nederlandse en Europese regelgeving voorschrijven dat dan gesplitst
moet worden op basis van de marktwaardemethode, ben ik van mening dat de totaal ontvangen
vergoeding gedeeld dient te worden en dat iedere helft wordt toegekend aan elk goed, of elke dienst.
Bij toegiftartikelen is het mijns inziens zo dat, wanneer goederen of diensten worden verstrekt ter
promotie van een ander goed, of een andere dienst, dit door het toepassen van de criteria in het CPP
arrest, ook als zodanig voor de btw moet worden behandeld.
Daarentegen blijft het kritiekpunt bij geschenken aan trouwe klanten, dat HvJ EG en HR mijns inziens
te snel gaan met het oordelen dat het verstrekken van de geschenken een tegenprestatie is voor een
dienst die de klant aan de ondernemer zou hebben verricht. Aangezien er in veel gevallen geen sprake
zal zijn van ondernemerschap voor de btw, omdat de klanten veelal geen ondernemers zijn, maar
slechts particulieren, kan ook niet worden toegekomen aan of zij een belaste dienst verrichten voor de
btw jegens de ondernemer die de geschenken aan de klanten verstrekt. Mijns inziens is het verstrekken
van de geschenken hoogstens een belaste levering voor de btw.
53
Hoofdstuk 5
Het fiscale neutraliteitsbeginsel en de gevolgen voor
de btw-behandeling van vouchers
5.1 Het neutraliteitsbeginsel
Het neutraliteitsbeginsel neemt een belangrijke plaats in binnen het btw-stelsel.125 Dit is voor mij de
reden geweest om de btw-behandeling van promotieactiviteiten aan het neutraliteitsbeginsel te toetsen.
De heer A.J. van Doesum heeft in zijn proefschrift een beschouwing gegeven over het
neutraliteitsbeginsel.126 Strikt gezien betekent het neutraliteitsbeginsel dat de heffing van belasting de
meest gunstige verdeling van de welvaart niet, of zo min mogelijk, mag verstoren. Hierbij maakt de
heer van Doesum wel de kanttekening dat belastingheffing onontkoombaar invloed uitoefent op
economisch handelen van belastingplichtigen. Een volledige neutraliteit is dus een utopie.127 Hij geeft
aan dat het neutraliteitsbeginsel meerdere belangrijke dimensies kent. Allereerst is sprake van een
economische dimensie die vereist dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs. Een tweede
dimensie is dat het neutraliteitsbeginsel een bijzondere verschijningsvorm van het algemene
gelijkheidsbeginsel is.
5.1.1 De belasting moet strikt evenredig zijn aan de prijs
Een aspect van het neutraliteitsbeginsel is het “evenredigheidsbeginsel”. In de btw-wetgeving komt dit
beginsel terug in de hoofdregel dat de btw een algemene verbruiksbelasting is en slechts mag drukken
op de particuliere consumptie. 128 Dit betekent tevens dat geen cumulatie van btw mag optreden in de
productie- en distributiefase. Het evenredigheidsbeginsel brengt dus mee dat dubbele heffing niet
geoorloofd is, net zoals dubbele niet-heffing ook niet is toegestaan.
5.1.2 De belasting als bijzondere verschijningsvorm van het algemene
gelijkheidsbeginsel
In de tweede dimensie is de neutraliteit een bijzondere verschijningsvorm van het algemene
gelijkheidsbeginsel. Hierbij wordt beoogt de neutraliteit van de mededinging te bewerkstelligen.129 Het
gaat om het heffen van een gelijke belastingdruk ten aanzien van economische verrichtingen die aan
elkaar gelijk zijn.130 De neutraliteit als vorm van het gelijkheidsbeginsel vindt toepassing in gevallen
waarin sprake is van concurrerende ondernemers die handelen in soortgelijke goederen of diensten die
met elkaar concurreren.131 Het is de uitdrukking van het beginsel van gelijke behandeling op het
gebied van de btw.132 Dit betekent eveneens dat belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare
positie bevinden op gelijke wijze in de heffing van btw dienen te worden betrokken. Daarnaast vereist
125
HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Strobel), V-N 2000/47.16, r.o. 59 en HvJ 22 mei
2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica) V-N 2008/25.20, r.o. 25.
126
Zie: A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, FM 133, Deventer: Kluwer 2009,
hoofdstuk 7.4.
127
Er wordt ook verwezen naar J. Reugebrink, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting
(oratie), Deventer: Kluwer 1965, blz. 4).
128
HvJ EG 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N 2008/41.23, r.o. 38.
129
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, FM 133, Deventer: Kluwer 2009, pag.
33.
130
HvJ 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica) V-N 2008/25.20, r.o. 25.
131
HvJ EG 27 april 20069, nrs. C-433/04 en C-44/04 (Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen), BNB
2006/256, r.o. 35 en HvJ EG 10 juli 2008, nr., C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N
2008/41.23, r.o. 36.
132
HvJ EG 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold N.V.), V-N 2008/41.23, r.o. 36.
54
het neutraliteitsbeginsel een eenvoudige en gelijke toepassing van de omzetbelasting ten aanzien van
bedrijven, omdat een ingewikkelde belastingheffing als concurrentieverstorend wordt ervaren.133
5.2 Hoe zouden de btw-regels toegepast moeten worden op transacties met
vouchers, gelet op het neutraliteitsbeginsel?
Zoals in hoofdstuk één beschreven, is de Europese Commissie bezig met een voorstel met betrekking
tot de btw-behandeling van vouchers en gerelateerde promotie activiteiten. Het definitieve voorstel
wordt in juli of augustus 2011 verwacht. Ten behoeve van het voorstel heeft zij in 2006 een
raadplegingsdocument opgesteld, waarin zij de gezichtspunten van een aantal partijen heeft gevraagd
omtrent de btw-behandeling van vouchers en gerelateerde instrumenten.
Onderstaand beschrijf ik hoe de btw-behandeling van vouchers, gelet op het neutraliteitsbeginsel,
plaats zou moeten vinden. Ik evalueer tevens het raadplegingsdocument van de Europese Commissie.
Daarnaast beschrijf ik hoe de btw-behandeling van gratis goederen en diensten, gelet op het
neutraliteitsbeginsel, plaats zou moeten vinden.
5.3 De btw-behandeling van vouchers
5.3.1 Vouchers die recht geven op goederen en diensten, zonder dat de klant voor deze
goederen of diensten moet bijbetalen
5.3.1.1 Het verstrekken van vouchers: belast voor de btw?
Het verstrekken van vouchers is mijns inziens niet belast voor de btw, maar vrijgesteld op grond van
artikel 135 sub b Btw-richtlijn. Ik kan mij vinden in de gedachte dat het verstrekken van vouchers een
prestatie is voor de btw, omdat de vouchers worden verstrekt door een ondernemer. Echter doordat de
vouchers worden gebruikt als een betaalmiddel, ben ik van mening dat ze dus ook als zodanig
behandeld moeten worden en vrijgesteld moeten worden op grond van artikel 135 sub b Btw-richtlijn
als ‘ander waardepapier’.
5.3.1.1.1 Het standpunt van de Europese Commissie
De Europese Commissie vindt dat wanneer vouchers worden gebruikt als betaalmiddel, het
verstrekken van de vouchers vrijgesteld moet zijn op grond van artikel 135 sub b Btw-richtlijn, om de
neutrale behandeling tussen verschillende betaalmiddelen te verzekeren.134 Het standpunt van de
Europese Commissie sluit dus volledig aan bij de btw-behandeling volgens het neutraliteitsbeginsel.
5.3.1.2 Moment van verschuldigdheid
Het moment van verschuldigdheid van btw zal in beginsel zijn wanneer de voucher wordt ingewisseld
tegen goederen of diensten. Echter wanneer vooraf duidelijk is wat het specifieke goed, of de
specifieke dienst is, kan het moment van verschuldigdheid eerder zijn, namelijk wanneer de klant voor
de voucher betaalt. Het verstrekken van de vouchers wordt voor de btw dan aangemerkt als een
vooruitbetaling van een goed of dienst. Het zou niet logisch zijn om het belasten van de goederen en
133
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, FM 133, Deventer: Kluwer 2009, blz.
33.
134
European Commission, Directorate general taxation and customs union Tax Policy, ‘Consultation Paper on
modernising the Value Added Tax treatment of vouchers and related issues’, beschikbaar op
http://www.tax.org.uk/OneStopCMS/Core/CrawlerResourceServer.aspx?resource=ed656bde01454460babe17ab
5152a48d&mode=link&guid=5524aed099434032881651b7e3ad302f (geraadpleegd op 19 juli 2011, om 15:00),
pag. 6.
55
diensten uit te stellen tot inwisseling van de vouchers, aangezien dit tot onnodige administratieve
lasten kan leiden. Het is immers al duidelijk welk goed, of welke dienst, afgenomen zal worden.
5.3.1.2.1 Het standpunt van de Europese Commissie
De Europese Commissie stelt zich op het standpunt dat de verschuldigdheid van vouchers die recht
geven op één goed of dienst is wanneer de klant voor die vouchers betaalt. Echter is zij ook van
mening dat ook meerdere goederen en diensten die al geïdentificeerd zijn tijdens het verstrekken van
de voucher kunnen leiden tot belastbaarheid wanneer de voucher verstrekt wordt, mits de opbrengsten
van de voucher al toegerekend zijn aan de ondernemer bij wie de voucher wordt ingewisseld. 135
Ik ben echter van mening dat dit kan leiden tot onoverzichtelijkheid. Dat de klant een goed of dienst af
zal nemen, is bij voorbaat duidelijk. Echter, wanneer niet specifiek duidelijk is welk goed, of welke
dienst, de klant zal afnemen, ook al heeft hij maar een zeer gelimiteerd keuzerecht, stel ik mij op het
standpunt dat nog geen belastbaarheid op kan treden wanneer de voucher wordt verstrekt. Het is
immers nog niet bekend welk specifieke goed, of welke specifieke dienst, zal worden afgenomen.
Wanneer een voucher aldus inwisselbaar is tegen meerdere goederen of diensten.
5.3.1.3 Leidt het verstrekken van gratis vouchers die recht geven op goederen en diensten
tot een fictieve levering of dienst bij het inleveren van de vouchers?
De fictieve levering (of dienst) komt in beeld wanneer de ondernemer een goed verstrekt aan een
klant, zonder dat de klant voor dit goed een tegenprestatie heeft betaald. Wanneer de ondernemer
‘gratis’ vouchers aan de klant verstrekt, die zij kan inwisselen tegen goederen waarvoor zij geen
bedrag hoeft bij te betalen, kan de vraag worden gesteld of de klant echt geen tegenprestatie voor de
goederen heeft betaald.
Ik ga ervan uit dat iedere ondernemer streeft naar een zo hoog mogelijke winst. Wanneer de
ondernemers aldus ‘gratis’ vouchers verstrekken aan klanten, is het mijns inziens aannemelijk dat zij
de waarde van deze vouchers wel doorberekenen in de prijs van de goederen en diensten die zij aan
hun klanten verkopen. Hierdoor betaalt de klant indirect alsnog voor de waarde van de vouchers en
daarmee voor de goederen en diensten waartegen zij de vouchers later zullen inleveren.
Ik ben van mening dat hier, gelet op het neutraliteitsbeginsel, rekening mee gehouden kan worden.
Wanneer dit niet zou gebeuren, zou immers dubbele heffing van btw ontstaan. De ondernemer moet
dan btw afdragen over de waarde van de goederen, wanneer de klant de gratis voucher inlevert tegen
deze goederen, op basis van de fictieve levering voor de btw. Echter, doordat de ondernemer de
waarde van deze goederen ook al heeft doorberekend in de prijs van de goederen en diensten waarvoor
de klant wel moet betalen en hier ook btw over heeft afgedragen, treedt dubbele heffing van btw op.
Dit moet worden voorkomen. De ondernemer moet dan wel kunnen aantonen dat hij de waarde van de
goederen die ‘betaald’ kunnen worden met gratis vouchers, echt heeft doorberekend in de prijs van
andere goederen en diensten en hier ook het correcte tarief aan btw over heeft afgedragen. Wanneer de
ondernemer bijvoorbeeld maar 6% btw heeft afgedragen, (omdat hij de waarde van de goederen die
betaald worden met vouchers bijvoorbeeld heeft doorberekend in etenswaren) maar de klant met de
voucher een goed kan krijgen dat belast is tegen 19% btw, zal de ondernemer dus nog (19/119-6/106)
135
European Commission, Directorate general taxation and customs union Tax Policy, ‘Consultation Paper on
modernising the Value Added Tax treatment of vouchers and related issues’, beschikbaar op
http://www.tax.org.uk/OneStopCMS/Core/CrawlerResourceServer.aspx?resource=ed656bde01454460babe17ab
5152a48d&mode=link&guid=5524aed099434032881651b7e3ad302f (geraadpleegd op 19 juli 2011, om 15:00),
pag. 5 en 9.
56
over de marktprijs aan btw moeten afdragen. Wanneer de omgekeerde situatie aan de orde is, zal de
ondernemer (119/119-6/106) over de marktprijs aan btw terugkrijgen.
Aangezien de Europese Commissie in haar raadplegingsdocument geen opmerkingen maakt over de
fictieve levering, kan ik haar standpunt hierover ook niet evalueren. Het is wachten op het echte
voorstel om te bezien of zij hier aandacht aan zal wijden.
5.3.1.4 Maatstaf van heffing
De maatstaf van heffing is zowel bij gratis als niet-gratis vouchers de volledige waarde van de
voucher.
Bij gratis vouchers hoeft de ondernemer echter geen btw meer te betalen, behoudens de btw
die hij moet betalen of terugkrijgen wanneer het tarief op de goederen of diensten die betaald kunnen
worden met de gratis vouchers niet gelijk is aan het tarief van de goederen of diensten waarin de
waarde van de ‘gratis’ goederen of diensten is doorberekend.
Bij niet-gratis vouchers hoeft de ondernemer enkel nog btw te betalen over het bedrag dat de
klant direct voor de vouchers heeft betaald. Over dit bedrag is immers, in tegenstelling tot het bedrag
dat wel doorberekend is in de prijs van eerder verkochte goederen of diensten, nog geen
verschuldigdheid van btw aan de orde geweest.
Wanneer de vouchers worden ingewisseld bij een andere ondernemer dan bij de ondernemer die de
vouchers heeft verstrekt, maakt dit geen verschil voor de maatstaf van heffing van de
voucherverstrekker.
De ondernemer die de vouchers aanneemt en in ruil daarvoor de goederen of diensten
verstrekt, zal de waarde van die goederen of diensten waarschijnlijk doorberekenen aan de ondernemer
die de vouchers aan de klant heeft verstrekt. De maatstaf van heffing van de ondernemer die de
vouchers aanneemt is dan het bedrag dat hij heeft ontvangen van de voucherverstrekker. Dit leidt
echter niet tot dubbele heffing van btw over de waarde van die vouchers (omdat deze waarde immers
al belast is bij de voucherverstrekker), omdat de voucherverstrekker de btw, die op deze vergoeding
rust kan aftrekken, omdat deze vergoeding is betaald voor ondernemersdoeleinden.
5.3.1.4.1 Het standpunt van de Europese Commissie
De Europese Commissie stelt zich op het standpunt dat de maatstaf van heffing enkel de vergoeding is
die de klant heeft betaald om de voucher te krijgen.136 De Europese Commissie negeert dus het feit dat
de klant al eerder indirect heeft betaald voor de vouchers. Per saldo wordt nog steeds hetzelfde bedrag
belast (de ondernemer heeft immers wel btw afgedragen over de prijs die hij voor de eerder verstrekt
goederen en diensten aan de klant heeft gevraagd), maar wanneer het tarief van de goederen of
diensten die ‘betaald’ worden met gratis vouchers niet hetzelfde is als het tarief van de goederen of
diensten waarin de waarde van de ‘gratis’ goederen of diensten is doorberekend, wordt, naar mijn
mening, niet het correcte bedrag aan btw afgedragen.
Wanneer de vouchers ingewisseld worden bij een andere ondernemer dan bij de ondernemer die de
vouchers aan de klant heeft verstrekt en de ondernemer die de vouchers aanneemt van de klant een
vergoeding krijg van de voucherverstrekker voor de goederen of diensten die hij aan de klant geeft, is
136
European Commission, Directorate general taxation and customs union Tax Policy, ‘Consultation Paper on
modernising the Value Added Tax treatment of vouchers and related issues’, beschikbaar op
http://www.tax.org.uk/OneStopCMS/Core/CrawlerResourceServer.aspx?resource=ed656bde01454460babe17ab
5152a48d&mode=link&guid=5524aed099434032881651b7e3ad302f (geraadpleegd op 19 juli 2011, om 15:00),
pag. 8.
57
de Europese Commissie van oordeel dat de maatstaf van heffing het bedrag is dat bestaat uit de
vergoeding die de voucherverstrekker heeft betaald.137 Dit komt wel overeen met mijn standpunt.
5.3.1.5 Aftrek van voorbelasting bij meer partijen
Wanneer de derde partij geen afzonderlijke leverancier is van goederen of diensten, maar een
bemiddelaar, wiens hele onderneming enkel bestaat uit handelingen met betrekking tot vouchers, kan
deze partij niet zonder meer de gehele waarde van de te verstrekken goederen of diensten
doorberekenen in de prijs van andere goederen en diensten die hij aan zijn klanten heeft verstrekt,
omdat hij geen goederen of diensten verstrekt. Hij betaalt echter wel de vergoeding, voor de goederen
en diensten die ‘betaald’ worden met vouchers. Het is de de vraag of hij de btw kan aftrekken die op
deze vergoeding rust. Omdat hij deze btw nergens heeft afgedragen, moet gekeken worden of geen
dubbele niet-heffing optreedt. Dit zou in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel.
Ik ben wel van mening dat er geen sprake is van dubbele niet-heffing wanneer de voucherverstrekker
in zijn hoedanigheid van bemiddelaar de btw kan aftrekken over de vergoeding die hij heeft betaald
aan de nakomer die de goederen en diensten aan de klant verstrekt in ruil voor de gratis vouchers. Ik
gebruik de situatie van HvJ EG Loyalty Management om dit te verduidelijken.
Figuur 4.
Schema Loyalty Management
Vergoeding voor
reclamediensten
Loyalty Management
(beheerder)
Sponsors
(uitgevers)
Vergoeding voor
medewerking
De leveranciers
(gevers)
A
B
C
D
Levert punten in bij C,
waarop de klant een
product of korting ontvangt
van C.
Koop product, waarop A
punten geeft aan de klant.
Klant
De leveranciers (gevers) zijn de partijen die de vouchers van klanten aannemen en gratis goederen of
diensten aan de klanten verstrekken. Zij berekenen de waarde van deze goederen en diensten door in
haar vergoeding aan Loyalty Management. Loyalty Management berekent haar vergoeding vervolgens
weer door aan de vergoeding die zij van de sponsors (uitgevers) krijgt. Dit zijn de partijen die de
goederen en diensten verstrekken aan de klanten, waarbij de klanten de gratis vouchers ontvangen. De
sponsors zullen deze vergoeding weer doorberekenen in de prijzen die zij voor hun goederen en
diensten betalen, waarvoor de klanten betalen.
137
European Commission, Directorate general taxation and customs union Tax Policy, ‘Consultation Paper on
modernising the Value Added Tax treatment of vouchers and related issues’, beschikbaar op
http://www.tax.org.uk/OneStopCMS/Core/CrawlerResourceServer.aspx?resource=ed656bde01454460babe17ab
5152a48d&mode=link&guid=5524aed099434032881651b7e3ad302f (geraadpleegd op 19 juli 2011, om 15:00),
pag. 9.
58
Uiteindelijk betalen de klanten, via een omweg, dus wel voor de waarde van de goederen en diensten
die zij later gratis ontvangen. Wanneer dit aan de orde is, en de ondernemers dit ook in hun
administratie kunnen aantonen, zie ik er geen bezwaar in om de btw die de bemiddelaar betaalt aan de
leverancier voor aftrek in aanmerking te laten komen.
De Europese Commissie heeft ten aanzien van bovenstaande problematiek geen standpunt ingenomen
in haar raadplegingsdocument. Wegens de grote onoverzichtelijk lijkt het mij raadzaam als zij dit in
haar definitieve voorstel wel doet.
5.3.2 Vouchers die recht geven op goederen en diensten, waarvoor de klant, bij
inwisseling van de vouchers, moet bijbetalen (‘kortingsvouchers’)
5.3.2.1 Het verstrekken van de vouchers: een belaste dienst voor de btw?
Kortingsvouchers fungeren als een gedeeltelijke betaling voor een goed of dienst. Hiermee zijn zij
naar mijn mening gewoon een algemeen betaalmiddel en is het verstrekken van deze vouchers aldus
vrijgesteld van btw op grond van artikel 135 sub b Btw-richtlijn als ‘ander waardepapier’.
5.3.2.1.1 Het standpunt van de Europese Commissie
De Europese Commissie vindt dat wanneer vouchers worden gebruikt als betaalmiddel, het
verstrekken van de vouchers vrijgesteld moet zijn op grond van artikel 135 sub b Btw-richtlijn, om de
neutrale behandeling tussen verschillende betaalmiddelen te verzekeren.138 Het standpunt van de
Europese Commissie sluit, naar mijn mening, volledig aan bij de btw-behandeling volgens het
neutraliteitsbeginsel.
5.3.2.2 Maatstaf van heffing
Kortingsvouchers kunnen invloed uitoefenen op de maatstaf van heffing van goederen en diensten.
Echter neem ik aan, dat de ondernemer deze ‘korting’ ook weer terugverdiend door deze korting door
te berekenen in de prijs van andere goederen en diensten. Over deze prijs heeft de ondernemer al btw
afgedragen. Wanneer het tarief van de goederen die deels betaald worden met de vouchers niet
hetzelfde is als de goederen of diensten waarin de korting is doorberekend, kan de ondernemer btw
terug ontvangen of moet hij btw bijbetalen. Over het gedeelte dat de klant nog moet bijbetalen voor
het goed, of de dienst, draagt de ondernemer bij inwisseling btw af.
5.3.2.2.1 Het standpunt van de Europese Commissie
De Europese Commissie verwijst voor de maatstaf van heffing van goederen en diensten die deels
betaald worden met kortingsbonnen naar de jurisprudentie van het HvJ EG.139 Dit betekent dat de
ondernemer enkel btw is verschuldigd over wat de klant nog moet bijbetalen.
Ik ben het deels eens met het oordeel van de Europese Commissie en het HvJ EG. Het is mijns inziens
inderdaad zo dat bij inwisseling van de voucher enkel nog btw verschuldigd is over het bedrag dat de
klant moet bijbetalen nadat de ‘korting’ waar de voucher recht op geeft van de prijs van het product is
138
European Commission, Directorate general taxation and customs union Tax Policy, ‘Consultation Paper on
modernising the Value Added Tax treatment of vouchers and related issues’, beschikbaar op
http://www.tax.org.uk/OneStopCMS/Core/CrawlerResourceServer.aspx?resource=ed656bde01454460babe17ab
5152a48d&mode=link&guid=5524aed099434032881651b7e3ad302f (geraadpleegd op 19 juli 2011, om 15:00),
pag. 6.
139
European Commission, Directorate general taxation and customs union Tax Policy, ‘Consultation Paper on
modernising the Value Added Tax treatment of vouchers and related issues’, beschikbaar op
http://www.tax.org.uk/OneStopCMS/Core/CrawlerResourceServer.aspx?resource=ed656bde01454460babe17ab
5152a48d&mode=link&guid=5524aed099434032881651b7e3ad302f (geraadpleegd op 19 juli 2011, om 15:00),
pag. 10.
59
afgegaan. Echter moet er nog rekening mee worden gehouden dat de klant eerder al (indirect) voor de
‘korting’ heeft betaald, doordat de ondernemer deze korting heeft doorberekend in de prijs van zijn
overige goederen en diensten. Wanneer het tarief op deze overige goederen en diensten niet gelijk is
aan het tarief van de goederen en diensten waarop de voucher korting geeft, moet dit gecorrigeerd
worden, omdat anders niet het correcte bedrag aan btw is afgedragen.
5.3.3 Niet-ingewisselde vouchers
Tot slot moet nog aandacht besteedt worden aan vouchers die niet ingewisseld worden door de
klanten.
Wanneer de ondernemer de vergoeding die de klant heeft betaald voor de vouchers zal teruggeven,
moet de verkooptransactie mijns inziens beschouwd worden als ‘niet gebeurd’. Bij vouchers die recht
geven op één specifiek product of dienst, betekent dit dus dat de ondernemer de afgedragen btw weer
kan terugvragen. Immers, de transactie wordt dan niet geacht te hebben plaatsgevonden. Bij vouchers
die recht geven op meerdere producten en diensten, heeft nog geen afdracht van btw plaatsgevonden
en er hoeft dus niet te worden gecorrigeerd.
Wanneer de ondernemer de vergoeding niet terugbetaalt, dan heeft hij eigenlijk een verrijking genoten
zonder daarvoor enige tegenprestatie te hebben geleverd. Er is geen artikel in de Btw-richtlijn die zegt
dat hij over deze verrijking btw moet afdragen. Ondernemers kunnen hierdoor in de verleiding komen
om spaarconstructies te bedenken waarbij zo’n groot aantal koopzegels moet worden afgenomen, dat
het de individuele klant nagenoeg onmogelijk wordt gemaakt om het aantal zegels te behalen om een
gratis goed of dienst te ontvangen. Echter ga ik ervan uit dat geen enkele ondernemer een
promotieactie zou starten die niet haalbaar is. Anders zou de klant gedemotiveerd raken om door te
sparen en zou het hele doel van de promotieactie verloren gaan.
5.3.3.1 Het standpunt van de Europese Commissie
De Europese Commissie stelt voor om ten aanzien van niet-ingewisselde niet-gratis vouchers, de btw
verschuldigd te stellen op het moment dat de vouchers niet meer ingewisseld kunnen worden (vaak is
er een tijdstip waarop het moment om de vouchers in te leveren eindigt). Hiervoor moet artikel 65
Btw-richtlijn worden aangepast. Dit kan echter leiden tot administratieve moeilijkheden die zwaarder
wegen dan het belang van een correcte btw-heffing.140
Wanneer echter geen handeling wordt ondernomen, heeft de ondernemer die gratis vouchers verstrekt
wel een nadeel ten opzichte van de ondernemer die niet-gratis vouchers verstrekt. Beide ondernemers
hebben, wanneer de vouchers niet worden ingewisseld, namelijk wel een voordeel behaald, doordat zij
inkomsten hebben ontvangen terwijl daar geen prestatie tegenover staat (bij gratis vouchers heeft de
klant immers ook voor de voucherwaarde betaald, aangezien de ondernemer deze waarde heeft
doorberekend in de prijs van de goederen en diensten die hij aan de klant verkoopt). De ondernemer
die gratis vouchers heeft verstrekt, is ten aanzien van de waarde van de vouchers echter wel btw
verschuldigd, terwijl de ondernemer die niet-gratis vouchers verstrekt dat niet is (tenzij de vouchers
recht geven op één specifiek goed, of één specifieke dienst). Mijns inziens levert dit strijd op met het
neutraliteitsbeginsel, omdat twee ondernemers die vergelijkbare handelingen verrichten nu
verschillend worden behandeld. Ik ben dus van mening dat ondernemers die ‘gratis’ vouchers
140
European Commission, Directorate general taxation and customs union Tax Policy, ‘Consultation Paper on
modernising the Value Added Tax treatment of vouchers and related issues’, beschikbaar op
http://www.tax.org.uk/OneStopCMS/Core/CrawlerResourceServer.aspx?resource=ed656bde01454460babe17ab
5152a48d&mode=link&guid=5524aed099434032881651b7e3ad302f (geraadpleegd op 19 juli 2011, om 15:00),
pag. 11.
60
verstrekken ofwel de afgedragen btw over niet-ingewisselde vouchers moeten kunnen terugvragen,
ofwel dat ondernemers die niet-gratis vouchers verstrekken btw moeten afdragen over nietingewisselde vouchers.
5.3.4 Conclusie
De standpunten van de Europese Commissie met betrekking tot de btw-behandeling van vouchers
komen niet op alle punten overeen met het neutraliteitsbeginsel.
Bij de bepaling van de maatstaf van heffing lijkt zij er echter zonder meer vanuit te gaan dat de
ondernemer de waarde van de voucher niet doorberekend in de prijs van zijn goederen en diensten. De
maatstaf van heffing van de goederen en diensten, waarop de vouchers rechten uitoefenen, wordt
hierdoor enkel gevormd door de vergoeding die de klant heeft betaald om de voucher te ontvangen.
Wanneer de ondernemer de waarde van de vouchers echter doorberekend in de prijs van zijn goederen
en diensten die hij aan de klanten verkoopt, en het tarief van deze goederen en diensten niet gelijk is
aan het tarief van de goederen en diensten waarop de vouchers rechten uitoefenen, wordt niet het
correcte bedrag aan btw afgedragen.
Met betrekking tot de verschuldigdheid van btw kan het standpunt van de Europese Commissie leiden
tot een ingewikkelde administratie. De Europese Commissie is namelijk van mening dat de
verschuldigdheid van btw niet alleen plaatsvindt op het moment waarop de vouchers worden verstrekt
wanneer de voucher recht geeft op één specifiek goed, of één specifieke dienst, maar ook, onder
voorwaarden, wanneer een voucher recht geeft op meerdere goederen en diensten. Ik ben echter van
mening dat, zolang bij het verstrekken van de voucher, nog niet precies duidelijk is tegen welk goed,
of welke dienst, de voucher kan worden ingewisseld, verschuldigdheid van btw pas op kan treden bij
inwisseling van de voucher.
De Europese Commissie merkt in haar raadplegingsdocument niks op over of het verstrekken van
gratis vouchers tot een fictieve levering of dienst leidt bij het inwisselen van de vouchers. Ook zegt zij
niks over of een bemiddelaar die wel de economische verantwoordelijkheid van de vouchers draagt
(dus verantwoordelijk is voor het recht waar de vouchers betrekking op hebben), de btw over de
kosten die hij ten aanzien van deze economische verantwoordelijkheid heeft gemaakt mag afdragen.
De Europese Commissie besteedt wel aandacht aan de vouchers die niet meer ingewisseld worden. Zij
stelt ten aanzien van deze vouchers voor om artikel 65 Btw-richtlijn zo aan te passen, dat de
tegenprestatie die de ondernemer voor de vouchers heeft ontvangen, verschuldigd wordt op het tijdstip
dat de vouchers niet meer inwisselbaar blijken te zijn.
5.4 De btw-behandeling van gratis goederen
In deze paragraaf behandel ik hoe de btw-behandeling van gratis goederen dient te gebeuren op grond
van het neutraliteitsbeginsel.
5.4.1 Twee halen, één betalen
Wanneer een ondernemer twee goederen of diensten, met een gelijke waarde, voor de prijs van één
verstrekt, verwacht de klant twee goederen of diensten te ontvangen. Dit betekent dat de prestatie
voor de btw behandeld moet worden alsof er twee afzonderlijke leveringen of dienstverrichtingen
hebben plaatsgevonden. De totale vergoeding moet gesplitst worden over de afzonderlijke goederen en
diensten. Deze splitsing moet naar mijn mening geschieden door de totaalprijs te delen door twee en
iedere helft toe te rekenen aan een goed of dienst. De ondernemer verleent immers effectief een
korting op zijn artikelen aan de klant, onder de voorwaarde dat de klant twee artikelen van hem
61
koopt.141 Vervolgens zullen de goederen en diensten over het algemeen dezelfde btw-behandeling
krijgen, behoudens de situatie waarin sprake is van verschillende btw-tarieven of een vrijstelling.
5.4.2 Toegiftartikelen
Toegiftartikelen worden gepresenteerd bij het hoofdartikel. Het toegiftartikel dient om het hoofdartikel
aantrekkelijker te maken en de klant te motiveren om het hoofdartikel te kopen. Omdat toegiftartikelen
een lagere waarde hebben dan het artikel waarbij ze geleverd worden, stel ik mij op het standpunt dat
deze artikelen ondergeschikt zijn aan het artikel waarbij ze worden geleverd. Het toegiftartikel volgt
derhalve het fiscale lot van het hoofdartikel.
5.4.3 Geschenken aan trouwe klanten
Geschenken aan trouwe klanten worden verstrekt omdat deze klanten nieuwe leden aanbrengen. Ik ben
van mening dat deze geschenken voor ondernemersdoeleinden worden verstrekt, omdat klanten zo
gestimuleerd worden om nieuwe klanten te blijven aanbrengen, wat goed is voor de onderneming. Zo
verdient de ondernemer de verstrekte geschenken ook terug (hij belast deze waarschijnlijk door in de
prijzen van het lidmaatschap van de klanten).
Mijn inziens is het verstrekken van geschenken aan klanten gewoon een belaste levering voor
de btw. Wanneer de ondernemer kan aantonen dat hij wel een vergoeding aan de klanten in rekening
heeft gebracht (al dan niet doorberekend in de prijs van het lidmaatschap), is de maatstaf van heffing
over deze levering de vergoeding die is doorberekend. Wanneer de ondernemer niet kan aantonen dat
hij een vergoeding aan de klanten in rekening heeft gebracht, is sprake van een fictieve levering op
grond van artikel 24 Btw-richtlijn. De maatstaf van heffing is dan gelijk aan de kostprijs van de
geschenken op grond van artikel 73 Btw-richtlijn.
Ten aanzien van voorgaande merk ik op dat, in Nederland, de bepalingen van het BUA van toepassing
kunnen zijn. Wanneer de ondernemer dus geschenken tegen geen vergoeding, of een vergoeding die
lager ligt dan de kostprijs van het betreffende goed, of de betreffende dienst verstrekt, kan hij de btw
die hij heeft betaald over de kosten om deze geschenken in te kopen, niet in aftrek brengen.
5.4.4 Conclusie
Bij ‘twee halen, één betalen’-artikelen moet gekeken worden naar wat de ondernemer aan de klant
aanbiedt en wat de klant verwacht. Voor toegiftartikelen geldt hetzelfde. Wanneer de ondernemer een
goed of dienst verstrekt dat dient om een ander goed, of een andere dienst, aantrekkelijker te maken,
moeten beide goederen of diensten samen in één levering of dienst worden betrokken.
Bij geschenken aan trouwe klanten, waarbij de ondernemer geschenken verstrekt aan klanten die
anderen of zichzelf als nieuwe klant aanbrengen, is sprake van een belaste levering voor de btw. De
bepalingen van het BUA kunnen in Nederland van toepassing zijn. De ondernemer kan de btw die hij
heeft betaald over de aankoopkosten van deze geschenken dan niet in aftrek brengen, wanneer hij deze
geschenken gratis aan zijn klanten levert, of aan zijn klanten levert voor een tegenprestatie die lager is
dan de aankoopwaarde van de geschenken.
141
Zie ook bijlage 2 (Kruidvat folder), waarin de Kruidvat aangeeft dat ‘1 plus 1 gratis’ eigenlijk 50%
kassakorting is.
62
Hoofdstuk 6
Een vergelijking
In dit hoofdstuk vergelijk ik de bevindingen van hoofdstuk drie, vier en vijf met elkaar. In deze
hoofdstukken is de btw-behandeling van vouchers en gratis goederen volgens Europese regelgeving,
Nederlandse regelgeving en het fiscale neutraliteitsbeginsel beschreven.
6.1 De btw-behandeling van vouchers
6.1.1 Vouchers die recht geven op goederen en diensten, zonder dat de klant voor dat
goed, of die dienst, moet bijbetalen
6.1.1.1 Het verstrekken van de vouchers: belast voor de btw?
Europese regelgeving
Volgens de Europese regelgeving is het verstrekken van vouchers belast voor de btw, wanneer de
klant een bedrag voor de vouchers heeft moeten betalen. ‘Gratis’ vouchers vallen buiten het bereik van
de btw volgens de Europese regelgeving. Wanneer de vouchers niet-gratis zijn, moet de ondernemer
dus btw afdragen over het bedrag dat hij ter zake van de vouchers heeft ontvangen van de klant.
Nederlandse regelgeving
De Nederlandse regelgeving is van oordeel dat het verstrekken van vouchers die recht geven op
goederen en diensten niet is vrijgesteld van omzetbelasting. De belasting die rust op het bedrag dat de
klant voor de vouchers heeft betaald wordt echter pas verschuldigd wanneer de voucher wordt
ingewisseld tegen de goederen en diensten.
Neutraliteitsbeginsel
Omdat vouchers fungeren als betaalmiddel (klanten kunnen de voucher immers geheel inwisselen
tegen goederen of diensten), moeten ze, gelet op het neutraliteitsbeginsel, ook als betaalmiddel
behandeld worden voor de btw. Het verstrekken van vouchers zou aldus vrijgesteld moeten zijn op
grond van artikel 135 sub b Btw-richtlijn als ‘ander waardepapier’.
Conclusie
De Europese en Nederlandse regelgeving leveren strijd op met het neutraliteitsbeginsel. Omdat de
vouchers uiteindelijk door de klant aangewend zullen worden als betaalmiddel voor goederen en
diensten, moet het verstrekken van deze vouchers aldus vrijgesteld zijn van btw. De eventuele
vergoeding die de ondernemer voor deze vouchers heeft ontvangen, mag hierdoor niet onderworpen
zijn aan btw.
6.1.1.2 Moment van verschuldigdheid
Wanneer de vouchers worden ingewisseld tegen goederen en diensten, treedt de vraag op wanneer
eventuele btw die verschuldigd is over het eventuele bedrag dat de klanten voor de goederen en
diensten heeft betaald. De klant heeft dit bedrag immers al betaald toen hij de vouchers heeft gekocht.
De vouchers worden echter op een later tijdstip ingeleverd.
63
Europese regelgeving
Wanneer sprake is van een voucher die recht geeft op meerdere verschillende goederen en diensten,
waarin de klant een keuze-element heeft, is de btw op deze goederen en diensten verschuldigd
wanneer de klant de voucher inlevert tegen goederen en diensten.
Wanneer sprake is van een voucher die recht geeft op één enkel goed en dienst, is de btw verschuldigd
wanneer de klant de voucher verkrijgt.
Nederlandse regelgeving
Volgens de Nederlandse regelgeving is de omzetbelasting altijd verschuldigd wanneer de vouchers
worden ingewisseld tegen de goederen of diensten, ongeacht of de vouchers recht geven op één goed
of dienst of meerdere goederen of diensten.
Neutraliteitsbeginsel
Wanneer al bij het verstrekken van de voucher duidelijk is tegen welk goed, of welke dienst, de
voucher kan worden ingewisseld, treedt verschuldigdheid van btw over dat goed, of die dienst, in
wanneer de voucher wordt verstrekt.
Wanneer de voucher recht geeft op meerdere goederen en diensten en de klant hierin een keuzeelement heeft, treedt verschuldigdheid van btw in op het moment dat de voucher wordt ingewisseld.
Conclusie
De Europese regelgeving levert geen strijd op met het neutraliteitsbeginsel. De Nederlandse
regelgeving is niet geheel in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel. Er kan worden
voorgesteld om, in de Nederlandse regelgeving, verschuldigdheid van btw in te laten op het moment
dat de voucher aan de klant wordt verstrekt, wanneer de voucher recht geeft op een specifiek goed of
dienst.
6.1.1.3 Leidt het verstrekken van gratis vouchers die recht geven op goederen en diensten
tot een fictieve levering of dienst bij het inwisselen van de vouchers?
Europese regelgeving
Volgens de Europese regelgeving leidt het verstrekken van gratis vouchers die recht geven op
goederen tot een fictieve levering. De Europese regelgeving erkent wel dat de klant indirect voor de
waarde van de vouchers heeft betaald, doordat de ondernemer deze waarde heeft doorberekend in de
prijs van zijn artikelen (niets is immers voor niets), maar zij bindt hier geen btw-gevolgen aan. Zij gaat
er derhalve vanuit dat ‘gratis’ vouchers ook tot fictieve leveringen leiden.
Gratis vouchers die inwisselbaar zijn tegen diensten leiden niet tot een fictieve dienst. Dit is omdat de
Btw-richtlijn geen bepaling kent die diensten die om niet, maar wel voor bedrijfsdoeleinden aan
klanten zijn verricht, belast voor de btw.
Nederlandse regelgeving
De Nederlandse regelgeving verbindt wel btw-gevolgen aan het feit dat de klant indirect voor de
waarde van de vouchers heeft betaald. Doordat de Nederlandse regelgeving ervan uitgaat dat er altijd
64
sprake is van een tegenprestatie (en dat vouchers dus nooit geheel ‘gratis’ worden verstrekt), wordt
niet toegekomen aan de fictieve levering of dienst.
Neutraliteitsbeginsel
Gelet op het neutraliteitsbeginsel moet rekening gehouden worden met het feit dat de klant indirect
voor de waarde van de vouchers, en daarmee voor de waarde van de goederen en diensten betaalt,
doordat de ondernemer de waarde van deze vouchers doorberekend in de prijs van zijn goederen en
diensten die hij aan klanten verkoopt. Zo wordt het correcte bedrag aan btw afgedragen. Wanneer de
tarieven van de goederen en diensten waarvoor de klant betaalt en de goederen en diensten die de klant
gratis krijgt echter niet aan elkaar gelijk zijn, moet een tariefcorrectie worden gehanteerd. Anders is de
btw niet evenredig aan de prijs.
Conclusie
De Europese regelgeving levert strijd op met het neutraliteitsbeginsel. Door geen rekening te houden
met het feit dat de ondernemer de waarde van de ‘gratis’ verstrekte goederen en diensten doorberekend
in de prijs van zijn goederen en diensten, treedt dubbele heffing van btw op. De ondernemer betaalt
dan btw over de hogere prijs van de goederen en diensten (waar dus de waarde van de goederen en
diensten in zit die de klant ‘betaalt’ met de gratis vouchers), terwijl hij bij het inwisselen nogmaals btw
betaalt op grond van de fictieve heffing. De Europese regelgeving moet op dit punt, naar mijn mening,
worden aangepast.
De Nederlandse regeling is in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel.
6.1.1.4 Maatstaf van heffing
Europese regelgeving
Doordat de Europese regelgeving geen rekening houdt met het feit dat de klant indirect voor de
waarde van de goederen en diensten bijbetaald, is de maatstaf van heffing het bedrag dat de klant
direct voor de vouchers heeft betaald.
Wanneer er geen bedrag direct toerekenbaar is aan de vouchers (doordat de ondernemer bijvoorbeeld
alles indirect heeft doorberekend), is sprake van een fictieve levering wanneer de vouchers
ingewisseld worden tegen goederen. De maatstaf van heffing is dan de nominale waarde of de
kostprijs van die goederen. Wanneer de gratis vouchers inwisselbaar zijn tegen diensten, is de maatstaf
van heffing niet van toepassing, omdat er geen sprake is van een belastbare prestatie voor de btw.
Wanneer het bedrag dat direct toerekenbaar is aan de vouchers lager is dan de waarde die de vouchers
vertegenwoordigen (en de waarde van de goederen en diensten), blijft de maatstaf van heffing beperkt
tot dit bedrag.
65
Nederlandse regelgeving
De Nederlandse regelgeving houdt wel rekening met het feit dat de ondernemer de waarde van de
voucher (en daarmee de waarde van de goederen en diensten) doorberekend in de goederen en
diensten die hij aan de klant verstrekt. Een deel van die omzetbelasting heeft de ondernemer al
afgedragen over het bedrag dat hij van de klanten ten aanzien van de goederen en diensten heeft
ontvangen. De gehele waarde van de voucher wordt aldus in de heffing betrokken.
Wanneer het tarief van de goederen en diensten die de klant ontvangt in ruil voor de vouchers niet
gelijk is aan het tarief van de goederen en diensten waarvoor de klant moest betalen, wordt dit
gecorrigeerd, zodat het correcte bedrag aan omzetbelasting is afgedragen.
Neutraliteitsbeginsel
De maatstaf van heffing moet zijn wat daadwerkelijk ontvangen is voor de vouchers (en dus voor de
goederen en diensten). Wanneer de ondernemer de waarde van de vouchers doorberekend heeft in de
prijs van zijn andere goederen en diensten, moet hier rekening mee worden gehouden. De gehele
waarde van de vouchers moet dan in de heffing worden betrokken.
Conclusie
De Europese regelgeving levert niet direct strijd op met het neutraliteitsbeginsel. Immers zal op grond
van deze regelgeving ook het volledige bedrag van de voucher in de maatstaf van heffing worden
betrokken. De ondernemer heeft ook btw afgedragen over de tegenprestatie voor de goederen en
diensten waarin hij de waarde van de voucher heeft doorberekend. Wanneer het tarief van de prijs van
de goederen en diensten, waarin de waarde van de voucher is verwerkt, gelijk is aan het tarief van het
goed, of de dienst, dat ‘betaald’ wordt met de voucher, is het correcte bedrag aan btw afgedragen.
Wanneer de tarieven echter niet gelijk zijn, wordt niet het correcte bedrag aan btw afgedragen,
waardoor de af te dragen belasting niet evenredig is aan de prijs. Dit levert dan wél strijd op met het
neutraliteitsbeginsel.
De Nederlandse regelgeving levert geen strijd op met het neutraliteitsbeginsel. Het correcte bedrag aan
btw is met deze manier afgedragen. Wel kan er een discussie optreden met betrekking tot het moment
van verschuldigdheid van btw. Een deel van de btw over de waarde van de vouchers is in de
Nederlandse regelgeving namelijk eerder verschuldigd, namelijk op het moment dat de klant heeft
betaald voor de goederen en diensten waarin de waarde van de vouchers is verwerkt. Ik zie hier echter
geen bezwaren in, omdat de administratieve lasten anders te groot worden wanneer bij inwisseling een
tariefverschil aan de orde blijkt te zijn. Zolang de tariefcorrectie, indien nodig, wel correct wordt
toegepast, wordt uiteindelijk immers het correcte bedrag aan btw afgedragen.
6.1.1.5 Aftrek van voorbelasting bij meer partijen
Europese regelgeving
Wanneer een beheerder vouchers verstrekt aan klanten die deze kunnen inwisselen bij andere,
onafhankelijke ondernemers tegen goederen en diensten, terwijl deze ondernemers een vergoeding aan
de beheerder vragen voor het verstrekken van de goederen en diensten, kan deze beheerder de btw die
rust op deze vergoeding niet in aftrek brengen volgens de Europese regelgeving. Dit is omdat de
Europese regelgeving ervan uitgaat dat de beheerder deze vergoeding betaalt ten behoeve van de klant,
zodat deze niet hoeft te betalen voor de goederen en diensten.
66
Nederlandse regelgeving
De Nederlandse regelgeving is, net als de Europese regelgeving, van oordeel dat de ondernemer die
zelf geen goederen en diensten verstrekt (enkel vouchers), niet de btw in aftrek kan brengen op de
vergoeding die hij betaalt aan de ondernemer waarbij de klanten deze vouchers kunnen inleveren in
ruil voor gratis goederen en diensten.
Neutraliteitsbeginsel
Op grond van het neutraliteitsbeginsel moet de bemiddelaar die de vouchers verstrekt de btw wel
kunnen aftrekken over de vergoeding die hij moet betalen aan de ondernemer bij wie de klanten de
vouchers kunnen inleveren in ruil voor gratis goederen en diensten. Deze bemiddelaar zal deze
vergoeding immers doorberekenen aan de andere ondernemer in het programma, die de goederen en
diensten aan de klant verkoopt. Uiteindelijk betaalt de klant dus toch.
Conclusie
Zowel de Europese als de Nederlandse regelgeving zijn mijns inziens niet in overeenstemming met het
neutraliteitsbeginsel. Ook de bemiddelaar die zelf geen goederen of diensten levert, maar enkel de
vouchers, moet de btw kunnen aftrekken. Het gaat hier immers om vouchers die worden verstrekt voor
promotionele doeleinden, wat betekent dat klanten de vouchers alleen kunnen krijgen wanneer ze
goederen of diensten kopen bij een ondernemer. Wanneer deze ondernemer gebruik maakt van een
bemiddelaar om de vouchers aan zijn klanten te verstrekken, zal de bemiddelaar hiervoor een
vergoeding vragen. In deze vergoeding zitten ook de kosten die de bemiddelaar heeft moeten maken
om een andere ondernemer zover te krijgen dat die de voucher aanneemt en inwisselt zorg draagt voor
het verstrekken van goederen en diensten aan de klant. De eerste ondernemer, die de vouchers samen
met zijn goederen of diensten aan de klant verstrekt, berekent deze vergoeding weer door in de prijs
die hij vraagt voor zijn goederen en diensten. Over deze prijs draagt hij btw af. Uiteindelijk is het dus
de klant die betaalt. Wanneer de bemiddelaar de btw niet kan aftrekken over de vergoeding die hij
betaalt aan de ondernemer die de vouchers van de klant aanneemt in ruil voor gratis goederen en
diensten, is sprake van heffing van dubbele btw over de waarde van deze goederen en diensten.
6.1.2 Vouchers die recht geven op goederen en diensten, waarvoor de klant moet
bijbetalen (‘kortingsvouchers’)
6.1.2.1 Het verstrekken van de vouchers: een belaste dienst voor de btw?
Europese regelgeving
Volgens de Europese regelgeving is het verstrekken van vouchers belast voor de btw, wanneer de
klant een bedrag voor de vouchers heeft moeten betalen. ‘Gratis’ vouchers vallen buiten het bereik van
de btw volgens de Europese regelgeving. Wanneer de vouchers niet-gratis zijn, moet de ondernemer
dus btw afdragen over het bedrag dat hij ter zake van de vouchers heeft ontvangen van de klant.
Nederlandse regelgeving
De Nederlandse regelgeving is van oordeel dat het verstrekken van vouchers die recht geven op
goederen en diensten niet is vrijgesteld van omzetbelasting. De belasting die rust op het bedrag dat de
67
klant voor de vouchers heeft betaald wordt echter pas verschuldigd wanneer de voucher wordt
ingewisseld tegen de goederen en diensten.
Neutraliteitsbeginsel
Omdat kortingsvouchers fungeren als gedeeltelijk betaalmiddel (klanten kunnen de voucher immers
inwisselen als deelbetaling tegen goederen of diensten), moeten ze, gelet op het neutraliteitsbeginsel,
ook als betaalmiddel behandeld worden voor de btw. Het verstrekken van vouchers zou aldus
vrijgesteld moeten zijn op grond van artikel 135 sub b Btw-richtlijn als ‘ander waardepapier’.
Conclusie
De Europese en Nederlandse regelgeving leveren strijd op met het neutraliteitsbeginsel. Omdat de
vouchers uiteindelijk door de klant aangewend zullen worden als betaalmiddel voor goederen en
diensten, moet het verstrekken van deze vouchers aldus vrijgesteld zijn van btw. De eventuele
vergoeding die de ondernemer voor deze vouchers heeft ontvangen, mag hierdoor niet onderworpen
zijn aan btw.
6.1.2.2 Maatstaf van heffing
Europese regelgeving
De maatstaf van heffing voor de goederen en diensten, waarvoor de voucher wordt ingewisseld, is
volgens de Europese regelgeving het bedrag dat de klant direct voor de vouchers heeft betaald
vermeerderd met het bedrag dat de klant moet bijbetalen wanneer hij de vouchers inlevert tegen
goederen en diensten. Wanneer de vouchers dus voor een lager bedrag dan de waarde die zij
vertegenwoordigen, aan de klant worden verstrekt, maar de ondernemer dit bedrag wel indirect
doorberekend in de prijs van zijn goederen en diensten, wordt uitsluitend dit lagere bedrag als maatstaf
van heffing aangenomen.
Nederlandse regelgeving
De Nederlandse regelgeving gaat ervan uit dat de ondernemer, ondanks dat hij de vouchers voor een
lager bedrag dan de waarde die zij vertegenwoordigen, of gratis, aan zijn klanten presenteert, hij toch
de volledige waarde van de vouchers bij zijn klanten in rekening brengt doordat hij de waarde die hij
niet direct aan de klanten doorberekend, indirect doorberekend in de prijs van de overige goederen en
diensten waarvoor de klanten moeten betalen. De maatstaf van heffing voor de goederen en diensten
waarvoor de voucher wordt ingewisseld is de gehele waarde die de voucher vertegenwoordigt,
vermeerderd met wat de klant moet bijbetalen voor het goed, of de dienst, waarvoor de voucher wordt
ingewisseld. Doordat de ondernemer al eerder de btw heeft afgedragen over de waarde van de voucher
(door de btw af te dragen over de tegenprestatie die hij heeft ontvangen voor het verstrekken van de
goederen of diensten), hoeft de ondernemer, wanneer de klant de voucher inwisselt, enkel nog btw af
te dragen over het bedrag dat de klant eventueel direct voor de voucher heeft betaald, vermeerderd met
wat de klant voor het goed, of de dienst, moet bijbetalen.
Neutraliteitsbeginsel
Een van de uitgangspunten van het neutraliteitsbeginsel is dat er sprake moet zijn van een belasting die
evenredig is aan de prijs. Wanneer de ondernemer dus de waarde van zijn voucher indirect
doorberekend in de prijs van zijn goederen en diensten, moet de btw-behandeling hier ook op worden
afgestemd. De gehele waarde van de voucher moet aldus meegenomen worden in de btw-heffing.
68
Conclusie
Bij de Europese en Nederlandse regelgeving wordt hetzelfde bedrag in de heffing betrokken als het
bedrag dat volgens het neutraliteitsbeginsel in de heffing moet worden betrokken. Bij de Europese
regelgeving bestaat echter het risico dat niet het correcte bedrag aan btw wordt afgedragen. Dit is zo
wanneer het tarief van de goederen of diensten waarop de voucher korting geeft niet gelijk is aan het
tarief van de goederen of diensten waarop de waarde van de voucher is doorberekend. De afgedragen
belasting zal hierdoor niet evenredig zijn aan de prijs, wat strijd met het neutraliteitsbeginsel oplevert.
Doordat de Nederlandse regelgeving een tariefcorrectie toepast, wanneer voormelde situatie zich
voordoet, zal de afgedragen belasting wel evenredig zijn aan de prijs. De Nederlandse regelgeving is
aldus niet in strijd met het neutraliteitsbeginsel.
6.1.2.3 Niet-ingewisselde vouchers
Noch de Europese, noch de Nederlandse regelgeving besteedt aandacht aan niet-ingewisselde
vouchers. Toch moet dit wel gebeuren. In de meeste gevallen zal de ondernemer de prijs die de klant
voor de vouchers heeft betaald niet terugbetalen. Wanneer hier geen actie door de btw op wordt
ondernomen, kan de ondernemer die gratis vouchers verstrekt een nadeel lijden ten opzichte van de
ondernemer die de vouchers niet-gratis verstrekt. De ondernemer die gratis vouchers verstrekt, heeft
de vouchers namelijk wel als ‘gratis’ gepresenteerd, maar heeft de waarde van die vouchers
waarschijnlijk doorberekend in de prijs van zijn goederen en diensten. Over deze prijs heeft hij btw
afgedragen. De ondernemer die de vouchers niet-gratis verstrekt, heeft dit nog niet gedaan (behalve
wanneer de vouchers recht geven op één specifiek goed, of één specifieke dienst, dan is wel al btw
verschuldigd geworden). Op grond van de Btw-richtlijn is er geen artikel die de ondernemer verplicht
wel btw af te dragen.
Gelet op bovenstaande is sprake van twee ondernemers die vergelijkbare handelingen verrichten, maar
toch verschillend worden behandeld voor de btw. Dit is in strijd met het neutraliteitsbeginsel.
De oplossing is om ook ondernemers die niet-gratis vouchers aanbieden die inwisselbaar zijn tegen
meer goederen of diensten, btw verschuldigd te laten worden wanneer deze vouchers niet ingewisseld
worden dan wel om de ondernemers die gratis vouchers aanbieden of niet-gratis vouchers die
inwisselbaar zijn tegen één specifiek goed, of één specifieke dienst, btw te laten terugvragen wanneer
de vouchers niet ingewisseld worden. Naar mijn mening verdient de eerste oplossing de voorkeur.
Wanneer de ondernemers geen btw verschuldigd zouden zijn over inkomsten verkregen over nietinwisselbare vouchers, zouden ze in de verleiding kunnen komen om, voor de klant, zodanig
onmogelijke constructies te bedenken dat de klant de vouchers heel moeilijk kan inleveren.
6.2 De btw-behandeling van gratis goederen
6.2.1 Twee halen, één betalen
Europese regelgeving
Wanneer de ondernemer twee goederen of diensten voor de prijs van één verstrekt, is het bij iedere
afzonderlijke situatie belangrijk om te weten wat de klant verwacht, volgens de Europese regelgeving.
Wanneer de ondernemer twee artikelen voor de prijs van één verstrekt, verwacht de klant dus ook twee
69
artikelen te ontvangen. Er is dan sprake van twee afzonderlijke goederen en diensten. Splitsing van de
totaalprijs over de afzonderlijke goederen of diensten moet plaatsvinden op basis van de
marktwaardemethode.
Nederlandse regelgeving
Het is ook voor de Nederlandse regelgeving belangrijk om te weten wat de klant verwacht. Doordat de
klant zal verwachten dat hij twee goederen of diensten voor de prijs van één krijgt, is sprake van twee
afzonderlijke goederen of diensten. Splitsing van de totaalprijs over de afzonderlijke goederen of
diensten moet, ook volgens de Nederlandse regelgeving, plaatsvinden op basis van de
marktwaardemethode.
Ten aanzien van ‘candy novelties’ (snoep met speelgoed) heeft de Nederlandse regelgever speciale
regels opgesteld. Afhankelijk van de individuele waardes van het snoep en het speelgoed wordt
vastgesteld of snoep en speelgoed gesplitst dienen te worden, of dat een van de elementen
ondergeschikt is aan de ander.
Neutraliteitsbeginsel
Er moet per situatie worden gekeken naar wat daadwerkelijk verstrekt wordt. Anders kan men ook niet
het element van het gelijkheidsbeginsel toepassen, als de situatie niet helder is. Er moet aldus worden
gekeken naar wat de ondernemer aan de klant verstrekt. Dit kan afgeleid worden uit de wijze waarop
de ondernemer zijn artikelen presenteert, maar zeker niet in het minst aan hoe de klant dit interpreteert.
Wanneer een ondernemer twee goederen of diensten, met een gelijke waarde, voor de prijs van één
verstrekt, ben ik van mening dat deze transactie voor de btw ook als zodanig behandeld moet worden.
De klant verwacht twee goederen of diensten te ontvangen, dus de vergoeding moet gesplitst worden
over de afzonderlijke goederen en diensten. Deze splitsing moet naar mijn mening geschieden door de
totaalprijs te delen door twee en iedere helft toe te rekenen aan een goed of dienst. De ondernemer
verleent immers effectief een korting op zijn artikelen aan de klant, onder de voorwaarde dat de klant
twee artikelen van hem koopt.
Conclusie
De Europese regelgeving schrijft voor dat in iedere afzonderlijke situatie moet worden gekeken naar
of sprake is van één levering of dienst of dat sprake is van twee afzonderlijke leveringen of diensten.
De Nederlandse regelgeving doet dit in het algemeen ook, maar begint bij ‘candy novelties’ aannames
te doen gebaseerd op de prijs van de artikelen. Dit is echter niet het enige kenmerk waar naar gekeken
moet worden. Wanneer de Nederlandse regelgeving de overige kenmerken, zoals de verwachting van
de klant, of de bedoeling van het verstrekken van de artikelen, niet zorgvuldig handhaaft bij de ‘candy
novelties’, kan strijd met het neutraliteitsbeginsel optreden.
Daarnaast hanteren de Nederlandse en Europese regelgeving beide een andere splitsingsmethode dan
de splitsingsmethode die ik in het neutraliteitsbeginsel voorstel ten aanzien van gratis goederen en
diensten. Ik wijs er wel op, dat het HvJ EG heeft benadrukt dat het moeilijk is om algemene regels te
geven ten aanzien van situaties waarin twee artikelen voor de prijs van één worden verstrekt.142 De
situatie die ik onderzoek, is natuurlijk een vrij specifieke situatie, waarbij de marktwaarde van beide
artikelen niet gedekt wordt door de totaalprijs die de klant moet betalen.
142
HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), BNB 1999/224c, r.o. 28.
70
6.2.2
Toegiftartikelen
Europese regelgeving
Wat ten aanzien van ‘twee halen, één betalen’-artikelen van toepassing is, is bij de Europese
regelgeving ook van toepassing op toegiftartikelen. Het toegiftartikel wordt immers verstrekt om de
hoofdprestatie aantrekkelijker te maken en zal aldus het fiscale lot van dit hoofdartikel volgen.
Nederlandse regelgeving
De Nederlandse regelgeving behandelt toegiftartikelen hetzelfde als ‘twee halen, één betalen’artikelen. Dit betekent dat ook toegiftartikelen het fiscale lot volgen van de hoofdprestatie, omdat zij
dienen om de hoofdprestatie aantrekkelijker te maken.
Neutraliteitsbeginsel
De toegiftartikelen worden gepresenteerd bij het hoofdartikel om dit hoofdartikel aantrekkelijker te
maken. Dit is de werkelijke situatie. Het toegiftartikel moet dus samen met het hoofdartikel in één
levering worden begrepen.
Conclusie
Zowel de Europese als de Nederlandse regelgeving zijn in overeenstemming met het
neutraliteitsbeginsel voor wat betreft de btw-behandeling van toegiftartikelen.
6.2.3 Geschenken aan trouwe klanten
Europese regelgeving
Volgens de Europese regelgeving is het verstrekken van geschenken aan klanten, die zichzelf of een
ander als nieuwe klant aanbrengen, een tegenprestatie voor een dienst die wordt verricht door de
klanten. Deze dienst bestaat uit het aanbrengen van nieuwe klanten, volgens de Europese regelgeving.
Nederlandse regelgeving
Volgens de Nederlandse regelgeving is het verstrekken van geschenken aan klanten, die zichzelf of
een ander als nieuwe klant aanbrengen, net zoals de Europese regelgeving, een tegenprestatie voor een
dienst die wordt verricht door de klanten.
Neutraliteitsbeginsel
Het verstrekken van geschenken aan trouwe klanten gebeurt voor ondernemersdoeleinden, omdat
klanten zo gestimuleerd worden om nieuwe klanten aan te brengen. Dit is mijns inziens een belaste
levering voor de btw. Het gaat immers om een ondernemer die goederen aan zijn klanten verstrekt.
Wanneer de prijs van de geschenken niet indirect aan de klanten in rekening wordt gebracht
(bijvoorbeeld in de prijs van het lidmaatschap), is sprake van een fictieve levering op grond van artikel
24 Btw-richtlijn. Ten aanzien van deze fictieve levering zijn de bepalingen van het BUA van
toepassing.
71
Conclusie
Het is, mijns inziens, merkwaardig dat de Europese en Nederlandse regelgeving oordelen dat, wanneer
de ondernemer een geschenk aan de klant geeft, dit een tegenprestatie is voor een dienst die de klant
aan de ondernemer heeft verricht. Het is namelijk niet voor de hand liggend dat een klant diensten,
zoals bedoeld in artikel 24 Btw-richtlijn kan verrichten. Enkel ondernemers voor de btw kunnen
dergelijke diensten verrichten. Bij de modale klant is geen sprake van ondernemerschap voor de btw.
Wanneer geen sprake is van ondernemerschap, kan ook niet aan de belastbare levering of dienst
worden toegekomen. Hieruit vloeit voort dat ook niet aan de tegenprestatie kan worden toegekomen.
Naar mijn mening is het verstrekken van de geschenken aan de klanten een belaste levering voor de
btw. Wanneer de ondernemer een vergoeding in rekening heeft gebracht aan de klant voor dit
‘geschenk’, is het een belastbare levering op grond van artikel 14 Btw-richtlijn. Wanneer de
ondernemer geen vergoeding in rekening heeft gebracht aan de klant, is het een belastbare levering op
grond van artikel 24 Btw-richtlijn.
72
Hoofdstuk 7
Conclusie
In dit onderzoek heb ik een blik geworpen in de wereld van de vouchers en ‘gratis’ goederen (en
diensten) als promotieactiviteiten. Daarbij heb ik getracht antwoord te geven op de volgende vraag:
Hoe vindt de heffing van btw van leveringen van goederen en diensten die in het kader van
promotionele activiteiten (gedeeltelijk) betaald worden met vouchers en de goederen en diensten die
in het kader van promotionele activiteiten vrij van vergoeding worden verstrekt, plaats vanuit het
perspectief van de Btw-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ EG en hoe dient deze, gelet op het
fiscale neutraliteitsbeginsel, eigenlijk plaats te vinden?
Ten aanzien van goederen en diensten die in het kader van promotionele activiteiten (gedeeltelijk)
betaald worden met vouchers, heeft de Btw-richtlijn geen specifieke regels. Het HvJ EG heeft in een
aantal specifieke arresten wel rechtsregels gegeven ten aanzien van de heffing van btw. Het
verstrekken van de vouchers is volgens het HvJ EG, in beginsel, onderworpen aan btw. Wanneer de
vouchers worden ingewisseld tegen goederen en diensten, wordt de maatstaf van heffing gesteld op
het bedrag dat de klant heeft betaald voor de vouchers, vermeerderd met wat de klant moet bijbetalen
voor de goederen en diensten. Het HvJ EG houdt geen rekening met wat de ondernemer indirect
doorberekend aan de klant voor het verstrekken van de goederen en diensten. Daarnaast houdt het HvJ
EG er ook geen rekening mee dat een andere ondernemer, ten behoeve van zijn eigen
ondernemersdoeleinden, kan betalen voor de goederen en diensten die een leverancier verstrekt aan
klanten. Dit blijkt uit het feit dat zo’n ondernemer de btw die op deze kosten drukt niet kan aftrekken.
De Europese regelgeving is niet geheel in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel. Op
grond van het neutraliteitsbeginsel moet het verstrekken van vouchers vrijgesteld van btw zijn op
grond van artikel 135 sub b Btw-richtlijn als ‘ander waardepapier’. Daarnaast moet op grond van het
neutraliteitsbeginsel rekening worden gehouden met de ondernemer die de waarde van de verstrekte
vouchers, en de ‘gratis’ goederen en diensten, doorberekend in de prijs van de overige goederen en
diensten die zij aan hun klanten verkopen. De Nederlandse regelgeving doet dit bijvoorbeeld wel.
Bovendien ben ik van mening dat een bemiddelaar de btw wel moet kunnen aftrekken over de
vergoeding die hij heeft betaald aan de ondernemer die de goederen en diensten aan de klant verstrekt
in ruil voor de vouchers.
Ten aanzien van ‘gratis’ goederen en diensten, is bij ‘twee voor de prijs van één’ situaties en bij
toegiftartikelen van belang of het gaat om één levering of dienst of om twee afzonderlijke leveringen
of diensten. Dit moet volgens het HvJ EG worden beoordeeld vanuit het perspectief van de
gemiddelde klant. Bij ‘twee voor de prijs van één’ situaties is dan, in beginsel, sprake van twee
afzonderlijke leveringen of diensten terwijl bij toegiftartikelen sprake is van één enkele levering of
dienst. Dit is in overeenstemming met de behandeling die het neutraliteitsbeginsel voorschrijft.
Bij ‘twee voor de prijs van één’ situaties moet volgens het HvJ EG worden gesplitst op basis
van de marktwaardemethode. Volgens het neutraliteitsbeginsel dient echter te worden gesplitst door de
totaalprijs te delen en aan ieder goed, of iedere dienst, een afzonderlijke helft toe te kennen.
Geschenken aan trouwe klanten zijn volgens het HvJ EG een tegenprestatie voor de dienst die
de klant aan de ondernemer levert. Dit is niet in overeenstemming met de behandeling volgens het
neutraliteitsbeginsel. Op grond van het neutraliteitsbeginsel is het verstrekken van geschenken aan
trouwe klanten een belaste levering voor de btw en geen tegenprestatie voor een dienst die een
particulier aan de ondernemer heeft verricht.
De heffing van btw van leveringen van goederen en diensten die in het kader van promotionele
activiteiten (gedeeltelijk) betaald worden met vouchers en de goederen en diensten die in het kader van
promotionele activiteiten vrij van vergoeding worden verstrekt, vanuit het perspectief van Btw73
richtlijn en jurisprudentie van het HvJ EG, strookt niet geheel met het fiscale neutraliteitsbeginsel. Dit
is misschien ook deels te wijten aan het gebrek aan duidelijke regels in de Btw-richtlijn, vooral ten
aanzien van de btw-behandeling van vouchers. Het is afwachten op het voorstel van de Europese
Commissie dat wellicht meer duidelijkheid gaat verschaffen.
74
Literatuurlijst
Boeken
Beelen, S.T.M. e.a.
Cursus Belastingrecht, omzetbelasting, Deventer:
Kluwer 2010.
Bijl, D.B. e.a.
Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting,
Deventer: Kluwer 2001.
Boon, T. den en Geeraerts, D.
Van Dale groot woordenboek van de
Nederlandse taal, Utrecht/Antwerpen: Van Dale
Lexicografie 2005.
Doesum, A.J. van
Contractuele samenwerkingsverbanden in de
btw, FM 133, Deventer: Kluwer 2009.
Hilten, M.E. van
Bancaire en financiële prestaties in de Europese
BTW, Deventer: Kluwer 1992.
Hilten, M.E. van en Kesteren, H.W.M. van
Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010.
Mulder, S.J.A.
Hoofdzaken waardepapieren en tussenpersonen,
Deventer: Kluwer 2000.
Paardt, R.N.G. van der
Subsidies en BTW in de Europese Unie,
Deventer: Kluwer 2000.
Zadelhoff, B.G. van
De samengestelde prestatie tegen één vergoeding,
Reugenbrink-bundel, FED 1990.
Artikelen
Bijl, J.B.O.
Kortingszegels en btw: wie corrigeert?,
Weekblad Fiscaal Recht 2003/6525.
Fouw, R.J.M. de
“Zegels”, en dus moet de BTW er iets mee’,
Forfaitair 1997/6.
Hop, H.
Zegeltjes, waardebonnen en andere
verkoopbevorderende acties, BTW-bulletin
1997/2.
Hop, H. en Merkx, M.M.W.D.
Over sporten en surprise-eieren; het verlaagde
btw-tarief, BtwBrief 2007/12.
75
Idsinga, F.L.
Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd,
Weekblad Fiscaal Recht 2006/947.
Leur, M.W.M. van de
OB-teruggaaf bij zegelverstrekking, Weekblad
Fiscaal Recht 1986/400.
Mobach, O.L.
BTW-heffing bij kortingskaarten, BTW-bulletin
1999/1.
Soltysik, M.W.C.
Splitsen van prestaties voor de BTW-heffing?,
Weekblad Fiscaal Recht 2002/1519.
Tempel, Y. van der
Verkoopacties en de gevolgen voor de heffing
van omzetbelasting, Fiscaal Praktijkblad
2009/1803.
Tielemans, P. en Bootsman, T.
Talacre Beach, een andere koers na Levob en
CPP?, BtwBrief 2006/12.
Vervloed, J.L.M.J.
Eén betaling voor diverse prestaties, BtwBrief
2007/4.
Vervloed, J.L.M.J.
The continuing story: Zegeltjes!, BtwBrief
2003/5.
Vroon, A.
Gratis is niet voor niets, BtwBrief 2010/12, pag.
7.
Zadelhoff, B.G. van
Consumptief verbruik via de zaak en btw,
Weekblad Fiscaal Recht 2006/1289.
Besluiten
Besluit van 5 november 2001, nr.
CPP2001/2160M
Heffing van omzetbelasting ten aanzien van het
verstrekken van zegels en waardebonnen.
Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649
Vrijstelling. Waardepapieren. Cadeaubonnen,
kortingskaarten, boekenbonnen.
Kamerstukken
Verslag
Kamerstukken II, 2006/07, nr. 30804, nr. 7
Overig
Zesde Richtlijn betreffende de harmonisatie van
nr. 77/388/EEG, PbEG 1977, nr. L 145.
76
de lidstaten inzake omzetbelasting –
Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de
toegevoegde waarde: uniforme grondslag
Richtlijn 2006/112/EG betreffende het
gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
toegevoegde waarde
PbEU 2006 L 347/1.
Considerans bij Richtlijn 2006/112/EG
betreffende het gemeenschappelijke stelsel van
belasting over de toegevoegde waarde
PbEU 2006 L 347/1.
European Commission, Directorate general
taxation and customs union Tax Policy
Proposal for a Council Directive amending
Directive 2006/112/EC on the common system of
VAT, with regard to the treatment of vouchers
and related instruments, beschikbaar op
http://ec.europa.eu/governance/impact/planned_ia
/docs/179_taxud_vouchers_vat_en.pdf
(geraadpleegd op 4 mei 2011, om 13:00).
European Commision, Directorate general
taxation and customs union Tax Policy
Consultation Paper on modernising the Value
Added Tax treatment of vouchers and related
issues, beschikbaar op
http://www.tax.org.uk/OneStopCMS/Core/Crawl
erResourceServer.aspx?resource=ed656bde01454
460babe17ab5152a48d&mode=link&guid=5524a
ed099434032881651b7e3ad302f
(geraadpleegd op 19 juli 2011, om 15:00).
Verdrag betreffende de Europese Unie
PbEU 2008 C115/13.
Pickwick, ‘Tweede Dutch high tea gratis’
beschikbaar op:
http://www.pickwick.nl/dutchhightea
(geraadpleegd op 6 mei 2011, om 17:00).
Albert Heijn, ‘Aanbieden & Spaaracties’
beschikbaar op:
http://www.ah.nl/klantenservice/veelgesteldevrag
en/albertheijn/article.jsp?trg=klantenservice/veelg
veelgesteldev/albertalber/article.ah.aanbiedingena
cties (geraadpleegd op 6 mei 2011, om 17:00).
Loyalty Management, ‘Algemene voorwaarden
Air miles Programma’
beschikbaar op
http://www.airmiles.nl/airmiles/default.asp?locati
on=home.organisatie.algemenevoorwaarden
(geraadpleegd op 6 mei 2011, om 17:00).
Douwe Egberts, ‘Douwe Egberts &meer
klantenprogramma, Wat zijn digitale
beschikbaar op
http://www.douweegbertsenmeer.nl/Pages/Loyalt
77
waardepunten?’
ymeersaldo.aspx (geraadpleegd op 6 mei 2011,
om 17:00).
Douwe Egberts, ‘Douwe Egberts &meer
klantenprogramma, Veel gestelde vragen’
beschikbaar op
http://www.douweegbertsenmeer.nl/Pages/loyalty
FAQ.aspx (geraadpleegd op 6 mei 2011, om
17:00).
ECI, ‘Voordelen en voorwaarden’
beschikbaar op
http://lidworden.eci.nl/Eci/Popup.aspx?Page=1&l
abel=18&affiliateID=NLEC&sourceKey=107334
&language=OPZGNL (geraadpleegd op 6 mei
2011, om 17:00).
ECI, ‘Maak iemand anders lid van ECI’
beschikbaar op
http://lidworden.eci.nl/Eci/Group.aspx?GroupID=
00&Sel=00&label=18&affiliateID=NLEC&sourc
eKso=107334&language=OPZGNL
(geraadpleegd op 6 mei 2011, om 17:00).
Krazza, ‘De Krazza-acties’
beschikbaar op http://www.krazza.nl
(geraadpleegd op 6 mei 2011, om 17:00).
Artikelsgewijs commentaar van Encyclopedie de Vakstudie op art. 8 Wet OB 1968.
78
Jurisprudentielijst
HvJ EG 7 oktober 2010, nr. C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd), V-N 2010/55.21
HvJ EG 7 oktober 2010, nr. C-55/09 (Baxi Group Ld), V-N 2010/55.21
HvJ EG 30 september 2010, nr. C-581/08 (EMI), V-N 2010/54.23
HvJ EG 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12
HvJ EG 12 februari 2009, nr. C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/9.27, r.o. 38
HvJ EG 6 juli 2006, nr. C-251/05 (Talacre Beach), V-N 2006/41.16
HvJ EG 21 februari 2006, zaak C-419/02 (Bupa Hospitals Ltd.), BNB 2006/172
HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob), BNB 2006/115 c*
HvJ EG 6 oktober 2005, nr. C-291/03 (MyTravel), V-N 2005/58.23
HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313
HvJ EG 20 januari 2005, zaak C-412/03 (Scandic), V-N 2005/8.22
HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-398/99 (Yorkshire Co-operatives Ltd), V-N 2003/7.23
HvJ EG 15 oktober 2002, zaak C-427/98 (Commissie tegen Duitsland), V-N 2002/54.22
HvJ EG 13 december 2001, nr. C-235/00 (CSC), V-N 2002/5.26.
HvJ EG 3 juli 2001, zaak C-380/99 (Bertelsmann AG)
HvJ EG 29 mei 2001, zaak C-86/99 (Freemans plc), Jurispr. 2001, blz. I-04167
HvJ EG 15 mei 2001, nr. C-34/99 (Primback Ltd), V-N 2001/32.20
HvJ EG 27 april 1999, nr. C-48/97 (Kuwait Petroleum), V-N 1999/27.15
HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), BNB 1999/224 c*
HvJ EG 22 oktober 1998, nr. C-308/96 en C-94/97 (Madgett en Baldwin), V-N 1998/59.20
HvJ EG 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos Distributors), V-N 1996/4569 pt. 24
HvJ EG 24 oktober 1996, zaak C-317/94 (Elida Gibbs), V-N 1996/4573 pt. 25
HvJ EG 2 mei 1996, nr. C-231/94 (FG-Linien), V-N 1996/2120, 22
HvJ EG 2 juni 1994, zaak C-33/93 (Emire Stores Ltd), Jurispr. 1994, I-2329
HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271
HvJ EG 27 maart 1990, nr. C-126/88 (Boots Company plc), FED 1990/617
HvJ EG 23 november 1988, zaak 230/87 (Naturally Yours), VINDPLAATS
HvJ EG 8 maart 1988, zaak 102/86 (Apple and Pear), Jurispr. 1988, blz. 1443
HvJ EG 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats), BNB 1981/232
HR 11 april 2001, nr. 36219, V-N 2001/22.18
HR 19 februari 1992, nr. 27937, BNB 1992/139
HR 25 september 1985, nr. 22539, BNB 1985/334
Hof den Bosch 4 juni 2010, nr. 2009/00312, V-N 2010/50.21
Hof Amsterdam 5 juni 1996, nr. 94/4854, V-N 1996/4313, 30
79
Bijlagen
Bijlage 1: Cadeauvoucher van Mexx ter waarde van 5 euro
80
Bijlage 2: Kruidvat folder
81