De ongerechtvaardigde discriminatie van de 150 km voorwaarde in

De ongerechtvaardigde discriminatie van
de 150 km voorwaarde in de 30% regeling
Door:
mr. drs. S.N. Kimsma
Post-Master Internationaal & Europees Belastingrecht,
Jaar 2014
Inhoudsopgave
Verklaring van gebruikte afkortingen ........................................................................... 4 Inleiding........................................................................................................................ 5 1. 30% regeling ......................................................................................................... 6 1.1 Inleiding ....................................................................................................................... 6 1.2 Toelichting 30% regeling ............................................................................................. 6 1.3 Nieuwe voorwaarden 30% regeling ............................................................................. 6 1.3.1 Voorwaarde van 150 km ...................................................................................... 7 2. Ongerechtvaardigde discriminatie ........................................................................ 8 2.1 Inleiding ....................................................................................................................... 8 2.2 Vrije verkeer van werknemers ..................................................................................... 8 2.2.1 Discriminatie .......................................................................................................... 8 2.2.2 Meestbegunstiging ................................................................................................ 9 2.2.3 Meestbegunstiging op grond van belastingverdragen .......................................... 9 3. Huidige stand van zaken inzake de 150 km voorwaarde .................................... 10 3.1 Inleiding ..................................................................................................................... 10 3.2 Arresten naar aanleiding van 150 km voorwaarde .................................................... 10 3.2.1 Rechtbank Breda ................................................................................................ 10 3.2.2 Rechtbank Haarlem ............................................................................................ 10 3.3 Prejudiciële vragen HvJ EU ....................................................................................... 11 3.3.1 Conclusie AG ...................................................................................................... 12 3.3.2 Inbreng Europese Commissie ............................................................................. 12 4. Beantwoording probleemstelling ......................................................................... 13 4.1 Inleiding ..................................................................................................................... 13 4.2 Probleemstelling ........................................................................................................ 13 4.4 Discriminatie of belemmering .................................................................................... 13 4.4.1 (In)directe discriminatie ....................................................................................... 14 4.4.2 Belemmering ....................................................................................................... 14 4.5 Geschiktheid, rechtvaardigingsgrond en proportionaliteit .......................................... 14 4.5.1 Geschiktheid ....................................................................................................... 14 4.5.2 Rechtvaardigingsgrond ....................................................................................... 15 4.5.3 Proportionaliteit ................................................................................................... 15 4.6 Beantwoording probleemstelling................................................................................ 16 4.6.1 In het geval van loonkostensubsidie ................................................................... 16 4.6.2 In het geval van een kostenvergoeding .............................................................. 16 1
5 Conclusie en aanbevelingen ................................................................................ 17 5.1 Inleiding ..................................................................................................................... 17 5.2 Conclusie ................................................................................................................... 17 5.3 Aanbevelingen ........................................................................................................... 18 Literatuurlijst............................................................................................................... 19 2
Voorwoord
Mijn vader1 zei vroeger altijd: “Discriminatie is onderscheid maken”. Hoewel het woord
discriminatie in eerste instantie een negatief gevoel oproept, moet ik altijd denken aan deze
woorden als ik lees over discriminatie met betrekking tot het Europees Recht. Op zich is met
onderscheid maken niets mis als er sprake is van verschillende situaties. Het is pas mis als
er sprake is van gelijke situaties die verschillend worden behandeld.
De verhandeling die voor u ligt gaat over discriminatie en dan met name over de 150 km
voorwaarde in de 30% regeling. De vraag is of Nederland werknemers uit verschillende
landen verschillend mag behandelen. Een interessante en actuele vraag die op dit moment
nog wacht op de beantwoording van prejudiciële vragen die door de Hoge Raad aan het Hof
van Justitie zijn gesteld.
Toen ik deze verhandeling schreef heb ik me steeds afgevraagd wat ik zelf de toegevoegde
waarde vond van de 30% regeling. Met name omdat er toch minder overheidsgelden
binnenkomen en omdat het tot zoveel discussie leidt in Europeesrechtelijk verband.
Bij een conferentie2 over de toekomst van IP-regimes in Nederland en Europa gaf Kale3 een
bevredigende antwoord op de vraag waarom de 30% regeling in stand moet blijven. Haar
conclusie was dat de 30% regeling als onderdeel van het pakket van innovatieve
maatregelen zeer belangrijk is. De achterliggende reden daarvan is zowel eenvoudig als
menselijk: “decision makers” in bedrijven kiezen de plaats van vestiging van een
onderneming of bedrijfsonderdeel. Niet zelden wordt deze keuze mede bepaald door een
eigenbelang, waarbij een 30% regeling de kers op de taart is voor een land waar het toch al
goed wonen is.
In dat kader blijft het naar mijn mening noodzakelijk om te blijven zoeken naar mogelijkheden
om de 30% regeling in stand te laten. Een van de eerste aanzeten daartoe is de
beantwoording van de probleemstelling in deze verhandeling. Het is immers pas mogelijk om
een regeling aan te passen als duidelijk is waar precies het probleem ligt.
1
Kimsma, G.K., filosoof en arts
De toekomst van IP-regimes in Nederland en Europa, VU Amsterdam 2 juli 2014.
3
Kale, A. Tax Director Danone Baby and Medical Nutrition
2
3
Verklaring van gebruikte afkortingen
AG
EC
EU
HvJ EG
HvJ EU
HR
Km
Staatssecretaris
Uitv.besl.LB
VWEU
Wet LB
Advocaat-Generaal
Europese Commissie
Europese Unie
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (bij uitspraken tot
1 december 2009)
Hof van Justitie van de Europese Unie
Hoge Raad der Nederlanden
Kilometer
Staatssecretaris van Financien
Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965
Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie
Wet op de loonbelasting 1964
4
Inleiding
De 30% regeling is een fiscale facilteit in de Wet op de Loonbelasting (hierna: Wet LB) die is
bedoeld om het voor buitenlandse werknemers met een bijzondere deskundigheid
aantrekkelijk te maken om in Nederland te werken.
Vanuit de wens om de regeling weer terug te brengen tot de oorspronkelijke bedoeling ervan
en de noodzaak om deze regeling budgettair beheersbaar te maken, zijn de voorwaarden
van deze regeling per 1 januari 2012 aangepast, waarbij de 150 km voorwaarde is
ingevoerd.
De aanpassing van de 150 km voorwaarde heeft uiteindelijk geleid tot prejudiciele vragen
van de Hoge Raad (hierna: HR) aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ
EU EU). Deze vragen wachten op dit moment nog op beantwoording. De Advocaat Generaal
(hierna: AG) en de Europese Commissie (hierna: EC) hebben zich wel al uitgesproken in
deze zaak. Juist deze gang van zaken maakt dit onderwerp boeiend en daarom onderwerp
van deze verhandeling.
De kern van het probleem is dat Nederland door het toevoegen van de 150 km voorwaarde
buitenlandse werknemers uit land A anders behandelt dan werknemers uit land B. De vraag
is of dit Europeesrechterlijk gezien mag. Dit zal ik in in deze verhandeling onderzoeken.
De probleemstelling van deze verhandeling luidt:
“ Leidt de gestelde 150 km voorwaarde in de 30% regeling tot ongerechtvaardigde
discriminatie onder de verkeersvrijheden?”
Deze probleemstelling leidt tot de volgende deelvragen:
•
•
Wat is de 150 km voorwaarde in de 30% regeling?
Wat is ongerechtvaardigde discrimininatie onder de verdragsvrijheden?
In hoofdstuk 1 zal ik de 30% regeling en de aangepaste voorwaarde van de 150 km
voorwaarde bespreken. Hoofdstuk 2 gaat vervolgens in op de vraag wanneer er sprake is
van ongerechtvaardigde discriminatie en uiteraard bespreek ik hier de verkeersvrijheden.
Daarna beschrijf ik in hoofdstuk 3 de huidige stand van zaken met betrekking tot de 150 km
voorwaarde in de 30% regeling. In hoofdstuk 4 zal ik de probleemstelling beantwoorden en
hoofdstuk 5 sluit deze verhandeling af met de conclusie en aanbevelingen.
5
1.
30% regeling
1.1
Inleiding
Nederland kent een regeling voor uit het buitenland komende werknemers op basis waarvan
op verzoek 30% van het loon onbelast kan worden vergoed. Deze regeling is bekend onder
de naam 30% regeling4. Om de probleemstelling in deze verhandeling te kunnen
beantwoorden licht ik eerst toe wat de achtergrond is van de 30% regeling.
1.2
Toelichting 30% regeling
De redenatie achter de 30% regeling is dat een werknemer die van ver komt meer kosten
moet maken dan een werknemer die dichtbij woont. Dit zijn de zogenoemde “extraterritoriale
kosten”. Een voorbeeld van deze kosten zijn verhuiskosten of kosten van opleiding van de
kinderen. Om ervoor te zorgen dat de hogere kosten geen belemmering vormen voor het
werken in Nederland, is deze regeling in het leven geroepen. De 30% regeling is een
forfaitaire regeling voor het vergoeden van extraterritoriale kosten. Als werknemers gebruik
willen maken van deze forfaitare regeling is het niet nodig de eventuele daadwerkelijk
gemaakte kosten te bewijzen. Naast de 30% regeling is het ook mogelijk om de
daadwerkelijk gemaakte kosten te vergoeden. 5
De 30%-regeling kan worden toegepast voor uitgezonden werknemers en ingekomen
werknemers. In deze verhandeling richt ik mij vanaf hier op de ingekomen werknemers en
zal ik de uitgezonden werknemers buiten beschouwing laten.
1.3
Nieuwe voorwaarden 30% regeling
Met ingang van 1 januari 2012 zijn de voorwaarden voor de 30% regeling aangepast6 en is
onder andere de 150 km voorwaarde opgenomen. Andere aanpassingen zijn een
salarisnorm ter indicatie van de specifieke deskundigheid van de ingekomen werknemer,
aanpassing van de regeling voor promovendi en een aanpassing van de geldigheidsduur van
de regeling naar 8 jaar (in plaats van 10 jaar). In het vervolg van deze verhandeling laat ik
deze aanpassingen buiten beschouwing en richt ik mij alleen op de 150 km voorwaarde,
omdat over deze voorwaarde veel te doen is in Europeesrechtelijk verband.
Ter aanvulling van deze forfaitaire regeling is het wel mogelijk om de werkelijk gemaakte
extraterritoriale kosten onbelast te vergoeden. Deze kosten moeten dan wel aannemelijk
worden gemaakt en er moet een gezamenlijk verzoek om worden gedaan7. Deze aanvulling
is belangrijk, omdat dit onderdeel uitmaakt van de ontkenning van discriminatie van de
staatssecretaris. Hierop ga ik later in deze verhandeling in.
4
Artikel 31a, lid 2, onderdeel e Wet LB 1964
Aldus ook Kamerstukken II 2011/2012, 33030, nr 17
6
e
Zie artikel 10 , lid 2, aanhef en onderdeel b, 2, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1964
7
Artikel 10ea, lid 1, Uitvoeringsbesluit LB 1965
5
6
1.3.1 Voorwaarde van 150 km
De 150 km voorwaarde in de 30% regeling bepaalt dat het alleen mogelijk is om van de
forfaitaire regeling gebruik te maken als de ingekomen werknemer, in een periode van 24
maanden voorafgaande aan de tewerkstelling in Nederland, gedurende minstens 2/3 van
deze periode, op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens moet
hebben gewoond8. Deze regeling geldt zowel voor werknemers die daadwerkelijk naar
Nederland verhuizen als voor werknemers die elders blijven wonen. Hier wordt dus geen
onderscheid in gemaakt.
De reden voor het introduceren van de 150 km voorwaarde is de wens om de regeling weer
terug te brengen tot de oorspronkelijke bedoeling ervan en de noodzaak om deze regeling
budgettair beheersbaar te maken.9 De achterliggende gedachte is vooral om ervoor te
zorgen dat grensarbeiders geen gebruik van deze regeling kunnen maken.
Gezien het feit dat de 150 kilometer grens wordt gemeten hemelsbreed vanuit onze
landsgrenzen, betekent dit dat werknemers uit België, Luxemburg, westelijk deel van
Duitsland en een (beperkt) deel van Noord-Frankrijk niet meer in aanmerking komen voor
deze regeling. Dit leidt tot de merkwaardige situatie dat een werknemer die voorafgaand aan
de tewerkstelling woonachtig was in het Franse Lille niet (langer) in aanmerking kan komen
voor toepassing van de 30%-regeling, terwijl zijn collega afkomstig uit Parijs nog wel voor de
30%-regeling in aanmerking komt. De ene werknemer die naar Nederland komt om te
werken, wordt dus anders behandelt dan de andere werknemer en het is de vraag of de
aanpassing van de 30% regeling met de 150 km voorwaarde niet leidt tot
ongerechtvaardigde discriminatie.
Of er sprake is van ongerechtvaardigde discriminatie zal ik in het volgende hoofdstuk verder
uitwerken.
8
9
Artikel 10e, lid 2, onderdeel b, 2e Uitvoeringsbesluit LB 1965
Aldus ook Belastingplan 2012, Kamerstukken II 2011/2012 33003, nr. 3
7
2.
Ongerechtvaardigde discriminatie
2.1
Inleiding
Uit het vorige hoofdstuk blijkt dat er een onderscheid wordt gemaakt tussen werknemers uit
land A en land B. In dit hoofdstuk bekijk ik of dit Europeesrechtelijk mag door te toetsen aan
de verkeersvrijheden en dan met name het vrije verkeer van werknemers.
2.2
Vrije verkeer van werknemers
Een belangrijke doelstelling van de Europese Unie is het bewerkstelligen van
marktintegratie. Dit doet de Unie bijvoorbeeld door een interne markt te maken, waarin er vrij
verkeer van goederen, diensten, kapitaal en personen wordt nagestreefd. Deze vier
vrijheden worden wel de fundamentele vrijheden van de Unie genoemd10. Aangezien de 30%
regeling gaat over werknemers richt ik mij in deze verhandeling alleen op het vrije verkeer
van personen, waar werknemers ook toe behoren.
In artikel 45 VwEU is vastgelegd dat 'het verkeer van werknemers binnen de Unie vrij is' en
dat dit 'de afschaffing inhoudt van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de
werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige
arbeidsvoorwaarden'.
Op grond van artikel 45 VwEU is duidelijk dat er geen discriminatie op grond van nationaliteit
mag plaatsvinden. In de volgende paragraaf behandel ik dit aspect verder.
2.2.1 Discriminatie
In de vorige paragraaf is besproken dat het Europeesrechtelijk niet is toegestaan om
onderscheid te maken naar nationaliteit. Bij discriminatie naar nationaliteit is er sprake van
directe discriminatie. Dat is duidelijk, maar daarnaast zijn er andere onderscheidingscriteria
die in feite tot hetzelfde resultaat leiden. In dat geval is er sprake van verkapte of indirecte
discriminatie. Inwonerschap of plaats van vestiging zijn de bekendste van deze criteria. Voor
de aanwezigheid van een verkapte discriminatie is voldoende dat sprake kan zijn van een
minder gunstige behandeling.11
Aangezien binnenlandse werknemers geen recht hebben op de fiscale voordelen van de
30% regeling spreken we hier niet over directe discriminatie. Er is immers niet sprake van
een nationale bepaling die een verschil maakt tussen een binnenlandse situatie en een
buitenlandse situatie.
Bij de 30% regeling spreken we over het verschil tussen twee buitenlandse situaties.
Gesproken wordt dan van horizontale discriminatie of het recht op
meestbegunstigingsbehandeling (most-favoured nation treatment).12
10
Zie ook artikel 26 tweede lid VWEU waarin wordt bepaald dat “De interne markt omvat een ruimte
zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is
gewaarborgd volgens de bepalingen van de Verdragen”. Gezien de bewoording “markt” dient sprake
te zijn van economische activiteit.
11
Aldus ook HvJ, 23 mei 1996, O’Flynn, zaak C-237/94.
12
een lidstaat heeft het recht om gelijk te worden behandeld aan de staat die het meest gunstig wordt
behandeld
8
2.2.2 Meestbegunstiging
De vraag of horizontale discriminatie wordt verboden door de EU-verdragsvrijheden is door
het HvJ EU nog niet expliciet beantwoord. Het leek erop dat dit aan de orde zou komen in de
zaak Schumacker13, maar HvJ EG noemde deze kwestie niet eens in de uitspraak. Daarvoor
speelde nog de zaak Metalgesellschaft14 waar de vraag wel is gesteld, maar de zaak werd
opgelost door beantwoording van de eerdere vragen.
Volgens Noordenbos strookt het niet met het streven naar een interne markt (de doelstelling
van het EG-verdrag) als een lidstaat de ene grensoverschrijdende situatie binnen de EU
anders behandelt dat de andere.15 Binnen één land is die situatie eveneens ondenkbaar: een
toerist uit Maastricht die zijn auto parkeert in Amsterdam, hoeft niet meer parkeergeld te
betalen dan een toerist uit Groningen.
Moons16 daarentegen is van mening dat de tot op heden gewezen rechtspraak van het HvJ
EU voldooende aanwijzingen biedt dat het HvJ EU een beroep op een toepassen van
meestbegunstiging beperkt zal honoreren als het hem wordt gevraagd.
2.2.3 Meestbegunstiging op grond van belastingverdragen
Het HvJ EU heeft zich wel eerder uitgelaten over de vraag of discriminatie naar nationaal
recht in combinatie met een bilateraal verdrag is toegestaan. In D-zaak17 heeft het HvJ EG
beslist dat een gunstiger behandeling die voortvloeit uit nationaal recht in samenhang met
een bilateraal verdrag is toegestaan. Dit wordt bevestigd in het arrest Orange Small Cap
Fund18. Daar besliste het HvJ EG dat in beginsel sprake was van een belemmering, maar
HvJ EU kwam uiteindelijk tot het oordeel dat geen sprake was van objectief vergelijkbare
situaties.
Het HvJ EU wijst dus horizontale discriminatie (ofwel meestbegunstigingbehandeling) af voor
zover het nadeel uit een bilateraal belastingverdrag voortvloeit uit het feit dat het inherent is
aan een belastingverdrag dat de gemaakte afspraken alleen van toepassing zijn op
ingezetenen van één van de verdragsluitende staten en uit het feit dat het voordeel niet kan
worden losgekoppeld van de rest van de overeenkomst, maar daarvan integrerend deel
uitmaakt en bijdraagt tot het algehele evenwicht van het belastingverdrag.19
Uit deze paragraaf blijkt dat het HvJ EU meestbegunstiging toestaat op grond van nationaal
recht, maar de vraag is hoe het HvJ EU dit ziet als er een beroep wordt gedaan op de
verdragsvrijheden. In het volgende hoofdstuk geef ik weer hoe de Rechtbanken Breda en
Haarlem, EC en AG denken over meestbegunstiging met betrekking tot de 150 km
voorwaarde.
13
HvJ EG, 14 februari 1995, zaak C-279/93, Schumacker.
HvJ EG,, maart 2001, zaak C-397/98
15
Noordenbos, WFR 2009/79
16
Moons, WFR 2003/1145
17
HvJ EG 5 juli 2005, zaak D, nr.C-376/03
18
HvJ EG 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund N.V., nr. C-194/06
19
HvJ EG 5 juli 2005, zaak D, nr. C-376/03
14
9
3.
Huidige stand van zaken inzake de 150 km voorwaarde
3.1
Inleiding
De vraag of er bij de 150 km voorwaarde sprake is van ongerechtvaardigde discriminatie
heeft uiteindelijk geleid tot prejudiciële vragen aan het HvJ EU. Deze vragen zijn tot op dit
moment nog niet beantwoord, maar de conclusie van de AG en de EC geven een overzicht
van de argumenten die spelen. In de volgende paragraaf behandel ik eerst de arresten die
zijn gewezen naar aanleiding van het opnemen van de 150 km voorwaarde en daarna ga ik
in op de prejudiciële vragen die zijn gesteld.
3.2
Arresten naar aanleiding van 150 km voorwaarde
In 2013 zijn er na de aanpassingen in de voorwaarden van de 30% regeling twee arresten
gewezen waarin specifiek de 150 km voorwaarde werd aangevochten, omdat deze in strijd
zou zijn met het EU-recht. In deze paragraaf behandel ik deze arresten.
3.2.1 Rechtbank Breda
Bij Rechtbank Breda20 speelde een arrest over een Duitser die woonachtig was in Duitsland
in een plaats die op minder dan 150 km van de Nederlandse grens lag. Tijdens zijn
tewerkstelling in Nederland bleef hij daar woonachtig en huurde hij in Nederland een
appartement. In geschil is of belanghebbende recht heeft op de 30% regeling. Het geschil
spitst zich toe op de vraag of de voorwaarde van 150 kilometer een inbreuk vormt op het EUrecht.
Rechtbank Breda stelde belanghebbende in het gelijk en oordeelde dat als er al sprake was
van een inbreuk op het vrije verkeer van werknemers, hiervoor een objectieve
rechtvaardigingsgrond bestond. De rechtvaardigingsgrond zat in het dienen van het
algemeen belang, namelijk het indammen van het onbedoelde gebruik van de 30% regeling.
De rechtbank liet in het midden of er sprake was van een ongelijke behandeling van gelijke
gevallen. Tegen deze uitspraak is sprongcassatie ingesteld bij de Hoge Raad.
3.2.2 Rechtbank Haarlem
Bij Rechtbank Haarlem21 speelde ook een zaak over een inwoner in Duitsland in een plaats
die lag op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. In verband met de
dienstbetrekking in Nederland verhuisde belastingplichtige naar Nederland. Ook hier deed
zich de vraag voor of de voorwaarde van 150 km een inbreuk vormt op het EU recht.
Rechtbank Haarlem verklaarde het beroep van belanghebbende gegrond. De rechtbank
vond het vereiste van de 150 km voorwaarde zonder daarbij rekening te houden met de
plaats van tewerkstelling niet een voldoende rechtvaardiging voor de verschillende
behandelingen van ingekomen werknemers uit landen binnen de EU, laat staan dat dit een
20
21
Rb. Breda 8 november 2012, ECLI:NL:RBBRE:2012:BY4061.
Rb. Haarlem 18 december 2012, ECLI:NL:RBHAA:2012:BZ3870
10
proportionele maatregel was. Naar het oordeel van de rechtbank was er sprake van
horizontale discriminatie.
Dat de groep van werknemers die niet aan het vereiste voldoet nog wel de werkelijke
extraterritoriale kosten onbelast vergoed kan krijgen, acht de rechtbank in dit kader niet
relevant. Het vereiste van de 150 km voorwaarde in haar huidige vorm vormt dan ook een
niet toelaatbare inbreuk op het EU-recht. Tegen deze uitspraak is hoger beroep aangetekend
bij Hof Amsterdam.
Naar aanleiding van deze uitspraken is de conclusie dat er nog geen duidelijkheid is over de
vraag of de 150 km voorwaarde in de 30% regeling leidt tot ongerechtvaardigde
discriminatie.
3.3
Prejudiciële vragen HvJ EU
Naar aanleiding van de uitspraak bij Rechtbank Breda stelde de Hoge Raad twee
prejudiciële vragen aan het HvJ EU22 over de 150 km voorwaarde in de 30%-regeling.
De letterlijke vragen die bij het HvJ EU voorliggen zijn:
‘’Is sprake van een –rechtvaardiging behoevend – indirect onderscheid naar nationaliteit dan
wel een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, indien de wettelijke regeling van
een lidstaat een onbelaste kostenvergoeding wegens extraterritoriale kosten mogelijk maakt
voor ingekomen werknemers, en aan de werknemer die in de periode voorafgaande aan zijn
werkzaamheden in die lidstaat in het buitenland woonde op een afstand van meer dan 150
kilometer van de grens van die lidstaat zonder nader bewijs een forfaitair bepaalde onbelaste
kostenvergoeding kan worden toegekend, ook indien het bedrag daarvan hoger is dan de
werkelijke extraterritoriale kosten, terwijl voor de werknemer die in deze periode op een
geringe afstand van die lidstaat woonde de hoogte van die onbelaste vergoeding is beperkt
tot het aantoonbare werkelijk bedrag van de extraterritoriale kosten?
Indien vraag 1) bevestigend moet worden beantwoord, berust de desbetreffende
Nederlandse regeling in het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 dan op dwingende
redenen van algemeen belang?
Indien ook vraag 2) bevestigend moet worden beantwoord, gaat het 150 kilometercriterium in
deze regeling dan verder dan noodzakelijk is om het daarmee beoogde doel te bereiken?
Ik heb deze letterlijke citering van de vragen opgenomen, omdat uit deze vraagstelling blijkt
dat het HvJ EU het antwoord op de vraag van de horizontale discriminatie moet geven en
niet langer aan deze vraag voorbij kan gaan. Daarnaast lijkt de discussie zich hier te
vernauwen richting de extra forfaitaire kostenvergoeding ten opzichte van de werkelijke
kosten. Het wordt interessant hoe het HvJ EU deze vraag gaat beantwoorden.
22
HvJ EU, 25 september 2013, Sopora nr. C-512/13
11
3.3.1 Conclusie AG
Naar aanleiding van de prejudiciële vragen aan het HvJ EU heeft Niessen23 conclusie
genomen in de Sopora zaak. De AG stelt dat er geen sprake is van enige discriminatie, laat
staan, belemmering van het vrije verkeer van werknemers omdat de werknemers afkomstig
uit de 150 kilometer regio niet ongunstiger worden behandeld dan ingezetene. Voor allen
geldt dat extraterritoriale kosten belastingvrij kunnen worden vergoed24.
3.3.2 Inbreng Europese Commissie
Naar aanleiding van de prejudiciële vragen die door de HR zijn gesteld aan het HvJ EU
heeft de EC haar inbreng25 in deze zaak uitgebracht.
De EC is van mening dat de Nederlandse regeling een door artikel 45 VWEU verboden
belemmering van het vrije verkeer van werknemers vormt. Deze beperking van de
verkeersvrijheid kan volgens de EC niet worden gerechtvaardigd met het argument van het
bestrijden van belastingontwijking en deze maatregel gaat verder dan nodig is om de
doelstelling te bereiken (niet proportioneel). Een bepaalde afstand tussen de woonplaats van
de ingekomen werknemer (vóór indiensttreding) en de werkplaats is daarbij volgens de EC
een mogelijke optie. Dat dit tot praktische moeilijkheden kan leiden, is daarbij niet relevant.
De conclusie van de EC is dat de maatregel disproportioneel is en Nederland een minder
beperkende maatregel had kunnen invoeren om het gestelde doel te realiseren. Het wachten
is nu op het oordeel van HvJ EU.
23
HR 1 mei 2013, ECLI:NL:PHR:CA0873, (concl A-G Niessen) nr. 12/05577
Dit is conform hetgeen de staatssecretaris heeft aangegeven bij de behandeling van het
Belstingplan 2012.
25
Inbreng Europese Commissie in procedure C-512/13 (Sopora) via website Futd d.d. 2 mei 2014
heeft de inbreng van de EC van Deloitte ontvangen die de Sopora-procedure voert)
24
12
4.
Beantwoording probleemstelling
4.1
Inleiding
Nu de deelvragen in de eerdere hoofdstukken zijn beantwoord zal ik in dit hoofdstuk de
probleemstelling beantwoorden. Ik begin met het herhalen van de probleemstelling. Daarna
draag ik nog een mogelijkheid aan waarop de Sopora zaak zou kunnen uitdraaien en die
neem ik mee in de paragrafen daarna om een antwoord te geven op de geformuleerde
probleemstelling.
4.2
Probleemstelling
De probleemstelling in deze verhandeling luidt:
Leidt de gestelde 150 km voorwaarde in de 30% regeling tot ongerechtvaardigde
discriminatie onder de verkeersvrijheden?
Om deze vraag te beantwoorden toets ik eerst of er aanspraak bestaat op het vrije verkeer
van werknemers. Daarna bespreek ik of er sprake is van ongelijke behandeling
(discriminatie) of belemmering. Als dit aan de orde is, dan is de volgende toets of hiervoor
een valide rechtvaardiging is.
4.3
Aanvullende mogelijkheid
Een argument waarover ik weinig teruglees in de vakliteratuur is dat we hier in de kern
spreken over extraterritoriale kosten die ten alle tijden vergoed kunnen worden. Het
argument voor de faciliteit van de 30% regeling is dat het op forfaitaire wijze berekend wordt
en dus makkelijk toepasbaar is. Toch heb ik in de praktijk de indruk dat er over het algemeen
meer kosten vergoed kunnen worden met behulp van deze 30% regeling dan alleen de
werkelijk gemaakte kosten. Als ik daarbij ook in ogenschouw neem dat deze regeling langere
tijd duurt, terwijl verhuiskosten meestal eenmalig zijn, dan vraag ik me af of deze regeling
eigenlijk niet eerder een loonkostensubsidie is voor ingekomen werknemers dan een
kostenvergoedingsregeling.
Dit argument van de extra vergoeding bovenop de werkelijke kosten wordt ook uitdrukkelijk
zo genoemd in de vragen die voorliggen bij het HvJ EU. Het zou mij niet verbazen dat dit
uiteindelijk een belangrijk deel van de argumentatie voor het HvJ EU gaat vormen. In deze
verhandeling neem ik dit argument mee in de analyse om tot een antwoord te komen.
4.4
Discriminatie of belemmering
Indien een werknemer met succes een beroep wil doen op artikel 45 VwEU, dan dient er
sprake te zijn van economische activiteit.26 Bij werknemers die in Nederland komen werken
is evident dat zij een economische activiteit uitoefenen. Duidelijk is dat zij een beroep kunnen
doen op artikel 45 VwEU.
26
Aldus ook Potgens NTFR 2013/16
13
4.4.1 (In)directe discriminatie
Als werknemers een beroep kunnen doen op artikel 45 VwEU, dan is daarna de volgende
vraag of zij gediscrimineerd of belemmerd worden. Of te wel, of er sprake is van gelijke
gevallen die anders behandeld worden of dat er sprake is van een belemmering. Deze toets
is nagelaten bij Rechtbank Breda, maar wordt bij Rechtbank Haarlem positief beantwoord.
Op grond van het woonplaatscriterium wordt er onderscheid gemaakt tussen uit andere
lidstaten afkomstige werknemers en dat leidt tot discriminatie.
In paragraaf 4.3 heb ik als aanvullende nuancering aangegeven dat het de vraag is of we bij
de 150 km voorwaarde discussie voeren of er sprake is van een loonkostensubsidie voor
buitenlandse werknemers of dat er sprake is van een kostenvergoedingsregeling.
In het geval van een loonkostensubsidie is er sprake horizontale discriminatie, omdat
werknemers onder gelijke omstandigheden anders behandeld worden. Zij ontvangen zonder
nader bewijs een forfaitair bepaalde onbelaste kostenvergoeding, ook indien het bedrag
daarvan hoger is dan de werkelijke extraterritoriale kosten. Dit is precies zoals de
prejudiciële vraag aan het HvJ EU is gesteld.
Als er daarentegen sprake is van een kostenvergoedingsregeling waarbij ervan wordt
uitgegaan dat werknemers buiten de 150 km grens meer kosten moeten maken en deze
forfaitaire regeling de gemaakte – naar verwachting – werkelijke kosten dekt, is het de vraag
of er materieel wel sprake is van een verschillende behandeling.
4.4.2 Belemmering
Er kan van een belemmering worden gesproken indien een werknemer binnen de 150 km
grens wordt belet zijn lidstaat van herkomst te verlaten om zijn recht van vrij verkeer uit te
oefenen. Daarnaast is er sprake van een belemmering als het deze medewerker moeilijker
wordt gemaakt c.q. hij belemmerd wordt in zijn toegang tot de Nederlandse arbeidsmarkt of
zijn concurrentiepositie op die markt wordt belemmerd of bemoeilijkt. Doordat werknemers
binnen de 150 km grens geen gebruik van de 30% regeling kunnen maken zijn zij in een
nadelige concurrentiepositie dan werknemers buiten de 150 km grens en worden zij
belemmerd.
4.5
Geschiktheid, rechtvaardigingsgrond en proportionaliteit
Als er sprake is van discriminatie of belemmering, dan is daarna de volgende vraag of
hiervoor een valide rechtvaardigingsgrond is. Indien de regeling geschikt is en een
rechtvaardigingsgrond aanwezig is, dan moet nog worden getoetst of de 150 km voorwaarde
proportioneel is. Deze voorwaarden zal ik in de volgende paragrafen langslopen.
4.5.1 Geschiktheid
Uit de parlementaire geschiedenis27 blijkt dat de voornaamste reden voor de invoering van de
150 km voorwaarde is dat teveel werknemers gebruik maken van de 30% regeling. Het doel
van het invoeren is om het gebruik van de 30% regeling te beperken door bijvoorbeeld de
grensarbeiders eruit te halen. Aangezien een groot deel van de grensarbeiders worden
uitgesloten van deze regeling, kan worden aangenomen dat dit doel gehaald is.
27
Kamerstukken II 2001/12, 33003, nr. 10
14
4.5.2 Rechtvaardigingsgrond
Een dwingende reden van algemeen belang kan een belemmering rechtvaardigen, maar
volgens vaste jurisprudentie zijn budgettaire beleidsdoelstellingen geen dwingende reden
van algemeen belang28. Dit is dus geen rechtvaardigingsgrond.
De rechtvaardigingsgrond van de Staatssecretaris voor het invoeren van de 150 km
voorwaarde is dat werknemers die binnen de 150 km grens wonen verondersteld (kunnen)
worden te gaan forenzen en derhalve slechts marginaal extraterritoriale kosten zullen
hebben. Deze rechtvaardigingsgrond van de Staatssecretaris is volgens de Rechtbank
Haarlem op geen enkele wijze onderbouwd.29 De situatie blijft dat er een
rechtvaardigingsgrond ontbreekt om werknemers verschillend te behandelen.
Als er in deze verhandeling wordt gesproken over de loonkostensubsidie dan sluit ik me bij
de Rechtbank Haarlem aan en ontbreekt rechtvaardigingsgrond. Echter, in het geval van een
kostenvergoeding die naar verwachting dekt wat het moet dekken voor werknemers die
verder wonen dan de 150 km is het een ander verhaal en is de rechtvaardigingsgrond van de
Staatssecretaris juist.
Voor het invoeren van de 150 km voorwaarde kan naar mijn mening alleen
rechtvaardigingsgrond worden gevonden als duidelijk is dat het hier gaat om een
kostenvergoeding.
4.5.3 Proportionaliteit
Rechtbank Haarlem vond het vereiste van de 150 km voorwaarde zonder daarbij rekening te
houden met de plaats van tewerkstelling niet een voldoende rechtvaardiging30. Laat staan
dat dit een proportionele regeling was, omdat er minder belemmerende alternatieven
voorhanden zijn om het beoogde doel te bereiken.
Aangezien er geen rechtvaardigingsgrond kan worden gevonden voor de 150 km
voorwaarde bij loonkostensubsidie, komen wij aan de vraag of de regeling die is voorgesteld
proportioneel is om het gestelde doel te bereiken niet meer toe.
In het geval van een kostenvergoeding is het de vraag of de regeling proportioneel is. Als de
berekening van de werkelijke kosten bij werknemers op een juiste wijze de forfaitaire kosten
benaderen, dan is het mogelijk dat de regeling proportioneel is.
28
Aldus HvJ, EG, 6 juni 2000, nr. C-35/98 r.o. 48 Verkooijen en HvJ EG, 25 oktober 2007, nr.
C464/05, r.o. 25 Geurts-Vogten
29
Rb. Haarlem, 18 december 2012, ECLI:NL:RBHAA:2012:BZ3870
30
Aldus ook Potgens NTFR 2013/16.
15
4.6
Beantwoording probleemstelling
Het antwoord in deze verhandeling op de geformuleerde probleemstelling is afhankelijk van
de interpretatie van de regeling. Dit maakt de beantwoording van de prejudiciële vragen door
het HvJ EU nog interessanter. Dit zal ik in de volgende twee paragrafen toelichten.
4.6.1 In het geval van loonkostensubsidie
Uit de paragrafen 4 en 5 van dit hoofdstuk blijkt dat de 150 km voorwaarde inderdaad tot
ongerechtvaardigde discriminatie leidt als er sprake is van een loonkostensubsidie, waarvoor
geen rechtvaardiging aanwezig is.
Kale31 geeft aan dat de 30% regeling als onderdeel van een pakket aan maatregelen het
verschil maakt voor het concurrentievoordeel van Nederland ten opzichte van andere
Europese landen. In dat geval gaat het over ongerechtvaardigde horizontale discriminatie en
kan ik de probleemstelling niet anders dan instemmend beantwoorden.
4.6.2 In het geval van een kostenvergoeding
Voor de invoering van de 150 km voorwaarde is sprake van gerechtvaardigde discriminatie
die naar verwachting proportioneel is als ik kijk naar het argument van de Staatssecretaris
dat bij een kostenvergoeding voor werknemers die verder dan 150 km van de grens wonen
de forfaitaire regeling van toepassing is. In dat geval kan ik niet anders stellen dan dat de
150 km voorwaarde in de 30% regeling gerechtvaardigd is.
Als ik vervolgens kijk naar de formulering van de prejudiciële vragen die aan het HvJ EU zijn
gesteld, dan kan ik me voorstellen dat het HvJ EU uiteindelijk deze vragen beantwoord
vanuit het uitgangspunt van de kostenvergoeding.
In dat geval is de huidige vorm van de 30% regeling voorlopig gered en kan Nederland haar
concurrentievoordeel ten opzichte van andere landen blijven behouden.
In het volgende hoofdstuk zal ik de conclusies die ik heb getrokken in deze verhandeling
weergeven en een aantal aanbevelingen doen.
31
Kale, A. tijdens conferentie De toekomst van IP-regimes in Nederland en Europa 2 juli 2014, Vrije
Universiteit te Amsterdam.
16
5
Conclusie en aanbevelingen
5.1
Inleiding
In de voorgaande hoofdstukken heb ik onderzocht of de 150 km voorwaarde leidt tot
ongerechtvaardigde discriminatie onder de verkeersvrijheden. In dit hoofdstuk zal ik de
conclusies weergeven die in voorgaande hoofdstukken zijn getrokken. Daarna geef ik een
aanbevelingen.
5.2
Conclusie
In deze verhandeling geef ik een antwoord op de volgende vraag:
Leidt de gestelde 150 km voorwaarde in de 30% regeling tot ongerechtvaardigde
discriminatie onder de verkeersvrijheden?
In hoofdstuk 1 is de 150 km voorwaarde in de 30% regeling besproken en is geconcludeerd
dat door deze voorwaarde twee werknemers uit het buitenland verschillend behandeld
kunnen worden. In dit hoofdstuk wordt ook besproken dat binnenlandse werknemers geen
gebruik kunnen maken van de regeling.
Vervolgens wordt in hoofdstuk 2 besproken dat de 150 km voorwaarde in de 30% regeling
leidt tot horizontale discriminatie onder de verkeersvrijheden, waarna ik concludeer dat het
HvJ EU zich over het vraagstuk van horizontale discriminatie in het kader van vrij verkeer
van weknemers nog niet heeft uitgesproken.
De huidige stand van zaken met betrekking tot de 150 km voorwaarde wordt in hoofdstuk 3
besproken. Ik concludeer in dit hoofdstuk dat de Rechtbank Breda en de AG tot een
tegengestelde conclusie komen als Rechtbank Haarlem en de EC.
In hoofdstuk 4 kom ik – na een aanvullende analyse - tot de conclusie dat er twee
mogelijkheiden zijn voor het beantwoorden van de probleemstelling. In het geval van een
loonsubsidie is er inderdaad sprake van een ongerechtvaardigde discriminatie, omdat er
sprake is van discriminatie en belemmering en daar geen rechtvaardigingsgrond voor is. In
het geval van een kostenvergoeding stel ik juist vast dat er sprake is van gerechtvaardigde
discriminatie en ga ik er vanuit dat de forfaitaire regeling proportioneel is.
Deze conclusie maakt het bijzonder interessant hoe het HvJ EU de voorgelegde prejudiciele
vragen gaat beantwoorden. Met name omdat de vraagstelling aan het HvJ EU meer richting
de kostenvergoeding kant lijkt te gaan. Als het HvJ EU voor deze variant kiest, dan kan
Nederland opgelucht adem halen omdat haar concurrentievoordeel ten opzichte van andere
Europese landen voorlopig gehandhaaft kan blijven.
17
5.3
Aanbevelingen
Om de voorwaarden van de 30% regeling EU proof te maken zijn er een aantal
mogelijkheden:
Alleen de ingekomen werknemer die daadwerkelijk verhuist, komt voor toepassing van de
30% regeling in aanmerking. Dit maakt de werknemer die verhuist dan niet gelijk aan de
werknemers die niet verhuist en hoeft ook niet gelijk behandeld te worden.
De 30% regeling afschaffen en alleen een vergoeding toestaan naar de werkelijk gemaakte
kosten. De vraag is wat het gevolg hiervan is op het vestigingsklimaat, want uit de
parlementaire behandeling kwam naar voren dat dit de reden is om de 30% regeling in stand
te houden.
De 30% regeling aanpassen naar de werkelijke plaats van tewerkstelling zoals Rechtbank
Haarlem voorstelt, maar ik vraag me af of dit Europeesrechtelijk houdbaar is, want de
werkelijk afstand moet dan als rechtvaardiging dienen.
Tot slot zou ik de Nederlandse overheid ter overweging willen geven om het forfaitaire
bedrag te verlagen naar bijvoorbeeld 20% (als het HvJ EU oordeelt dat er sprake is van een
loonkostensubsidie). Het voordeel hiervan is dat er nog steeds een voordeel is voor alle
medewerkers en daarom EU proof blijft, maar wel binnen de gestelde budgettaire eisen valt.
Het doel van willen vergoeden van extraterritoriale kosten blijft daarmee overeind. Zodra er
daadwerkelijk meer kosten worden gemaakt, is het ook mogelijk om de werkelijk gemaakte
extraterritoriale kosten te verkrijgen, dus daarmee komt de overheid tegemoet aan
uitzonderingsgevallen.
18
Literatuurlijst
M.M.A. van Graafeiland, ‘Ontwikkelingen EU-recht: CCCTB’ WFR 2012/411
M. Kleine Kalvenhaar, ‘De 30% regeling anno 2013’, WFR 2013/659
P.V.S. Moons, ‘Meestbegunstiging kan binnen de Europese fiscale rechtsorde worden
toegepast’ WFR 2003/1145
H.J. Noordenbos, ‘Wijziging 30% regeling aanvechtbaar’, NTFR 2011/2610,
H.J. Noordenbos, ‘Unilaterale begunstiging strijdig met EG-verdrag’, WFR 2009/79
F.P.G. Potgens, ‘De 150 km voorwaarde onder de 30% regeling en het EU-recht’, NTFR
Beschouwingen, april 2013,
R.P. Schalenkamp, ‘De 30% regeling voor ingekomen werknemers – stand van zaken per
1 februari 2013’, MBB 2013, nr. 4, blz. 164
19