Aftrek van btw - Europese Fiscale Studies

Herziening bij wijziging van niet-economische
naar economische activiteiten?
Door: mr. P.W. Schlechter
2012/2013
Inhoud
Hoofdstuk 1: Inleiding ................................................................................... 2
1.1
Motivering en probleemstelling ........................................................... 2
Hoofdstuk 2: Aftrek van btw ......................................................................... 4
2.1
Algemeen............................................................................................ 4
2.2
Tijdstippen & fasen recht op aftrek ..................................................... 4
2.3
Btw-richtlijn & doelstelling herziening .................................................. 6
Hoofdstuk 3: Etiketteren / bestemmen ......................................................... 7
3.1
Aftrek bij privegebruik en zakelijk gebruik ........................................... 7
3.2
Vermogensetikettering bij natuurlijke personen .................................. 7
3.3
Rechtspersonen................................................................................ 12
Hoofdstuk 4: Aftrek bij economische en niet-economische activiteiten 14
4.1
Niet-economische activiteiten ........................................................... 15
4.2
Securenta (HvJ EU 13 maart 2008, nr. C-437/06) ............................ 15
4.3
Besluit aftrek van omzetbelasting ..................................................... 16
Hoofdstuk 5: Herziening bij wijziging van niet-economische naar
economische activiteiten? .......................................................................... 18
5.1
Voorbeeld ......................................................................................... 18
5.2
Etiketteren, aftrek en herzien? .......................................................... 19
Hoofdstuk 6: Conclusie ............................................................................... 23
Literatuurlijst ................................................................................................ 24
1
Hoofdstuk 1: Inleiding
1.1
Motivering en probleemstelling
De wijze waarop btw op investeringsgoederen die door ondernemers
uitsluitend worden gebruikt voor economische activiteiten in aftrek dient te
worden gebracht en gevolgd, volgt (redelijk) duidelijk uit de Wet op de
omzetbelasting 1968 (`Wet OB`), Richtlijn 2006/112/EG (`Btw-richtlijn`) en de
in dit kader gewezen jurisprudentie. Kort samengevat komt het er op neer dat
in het jaar van ingebruikname van een investeringsgoed dient te worden
vastgesteld in welke mate recht op aftrek van voorbelasting bestaat (dan wel
reeds daarvoor een schatting dient te worden gemaakt op basis van het
beoogde gebruik). Dit recht op aftrek kan afhankelijk van het gebruik van het
desbetreffende investeringsgoed binnen de onderneming gedurende de
herzieningstermijn in stand blijven of wijzigen. Indien de investeringsgoederen
het ondernemingsvermogen verlaten (onttrokken of worden geleverd), kan
een correctie van de eerder in aftrek gebrachte btw aan de orde zijn. Hoewel
er binnen het hiervoor uiteengezette kader nog voldoende ruimte voor
discussie mogelijk is - bijvoorbeeld over de methodiek om het recht op aftrek
bij zowel belast als vrijgesteld gebruik vast te stellen-, zijn de regels omtrent
het recht op aftrek bekend.
Indien ondernemers echter zowel economische als niet-economische
activiteiten verrichten, is het niet altijd eenvoudig om het recht op aftrek van
btw voor deze ondernemers vast te stellen. Enerzijds wordt deze
onduidelijkheid veroorzaakt doordat er geen concrete regels zijn op basis
waarvan een splitsing (verdeelsleutel) tussen de kosten toerekenbaar aan
economische en niet-economische activiteiten dient te worden gemaakt. Het
besluit aftrek van omzetbelasting 1 bevat in dit kader een aantal richtlijnen,
maar geeft daarbij aan de vaststelling van de verdeelsleutel afhankelijk van
de feiten en omstandigheden van het geval is. Daarnaast geldt naar mijn
mening dat er tevens nog geen duidelijkheid bestaat over de vraag of
`etikettering` (en daardoor wellicht ook herziening) mogelijk is, indien een
investeringsgoed zowel wordt gebruikt voor economische activiteiten, als
niet-economische activiteiten. Op basis van het `Lennartz principe` geldt dat
btw op investeringsgoederen die nooit zijn gebruikt voor economische
activiteiten, niet kan worden herzien. De vraag is of dit ook geldt voor
investeringsgoederen die deels worden gebruikt voor economische
activiteiten en deels worden gebruikt voor niet-economische activiteiten. Op
basis van de gewezen jurisprudentie zal al snel tot een ontkennend antwoord
kunnen worden geconcludeerd. Op basis van die zelfde jurisprudentie en het
besluit aftrek van omzetbelasting, zie ik toch enige ruimte – of misschien
enkel de wens – voor de mogelijkheid te herzien in het geval
investeringsgoederen zowel worden gebruikt voor niet-economische als
economische activiteiten en in dit gebruik een wijziging optreedt.
1
Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M
2
Het gebruik van investeringsgoederen voor zowel economische als nieteconomische activiteiten en een wijziging tussen deze activiteiten zal veelal
voorkomen bij publiekrechtelijke lichamen (bijvoorbeeld gemeenten).
Vooralsnog zullen gemeenten (uitzonderingen daargelaten) weinig last
hebben van de btw-druk op hun niet-economische activiteiten, omdat de
daaraan toerekenbare btw in de regel voor compensatie uit het
BTW-compensatiefonds in aanmerking komt. In het regeerakkoord `bruggen
slaan` is echter aangegeven dat het BTW-compensatiefonds zal worden
afgeschaft.2 Na afschaffing daarvan zal het voor veel gemeenten – vanuit
btw-perspectief- van belang zijn om zoveel mogelijk btw toe te rekenen aan
hun ondernemersactiviteiten en daardoor in de toekomst mogelijk meer met
de wijziging van niet-economische naar economische activiteiten te maken
krijgen. De btw toerekenbaar aan niet-economische activiteiten komt immers
niet langer voor compensatie in aanmerking.
In mijn verhandeling zal ik ingaan op de mogelijkheden om de btw op
investeringsgoederen bij een wijziging tussen niet-economische en
economische activiteiten (feitelijk) te herzien. Hierbij zal ik de nadruk leggen
op publiekrechtelijke lichamen. In hoofdstuk 2 volgt een – voor mijn
verhandeling van belang - algemene uiteenzetting van het recht op aftrek van
btw, de aspecten die daarbij van belang zijn en herzieningsregels. hoofdstuk
3 bevat een toelichting op de vermogensetikettering en de in dit kader
relevante gewezen jurisprudentie. In hoofdstuk 4 zal in ingaan op het recht op
aftrek bij niet-economische activiteiten. Vervolgens zal ik in hoofdstuk 5
onderzoeken in hoeverre etikettering mogelijk is bij economische en nieteconomische activiteiten. Hoofdstuk 6 bevat mijn conclusie(s).
2
Bruggen slaan, regeerakkoord VVD - PvdA 29 oktober 2012, pag. 40
3
Hoofdstuk 2: Aftrek van btw
2.1
Algemeen
Ondernemers kunnen de aan hen in rekening gebrachte btw op inkopen van
goederen en diensten in aftrek brengen, voor zover deze worden gebruikt
voor diens belaste handelingen.3 De ondernemer (of belastingplichtige) is
daarmee het centrale subject in de btw. Op basis van de btw-richtlijn wordt als
ondernemer aangemerkt een ieder die op, ongeacht welke plaats, zelfstandig
een economische activiteit verricht.4 Als economische activiteiten worden in
dit kader beschouw alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of
dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en
de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen.
Verbijzonderingen en uitbreidingen van economische activiteiten en
belastingplichtigen (bijvoorbeeld de exploitatie van een lichamelijke zaak) laat
ik hierbij buiten beschouwing. Het recht op aftrek van btw is daarmee in de
regel uitsluitend toegankelijk voor ondernemers die belaste handelingen
verrichten. In dit kader zijn vele voorbeelden in de jurisprudentie te noemen
waar de toegang tot het recht op aftrek van btw al `stuk liep` vanwege het
ontbreken van het daarvoor vereiste ondernemerschap.5 In mijn verhandeling
zal ik hier verder niet op ingaan. Wel zijn de verschillende tijdstippen en fasen
die bij het recht op aftrek van btw bestaan relevant voor mijn verhandeling.
Deze licht ik hierna nader toe, waarbij ik uitsluitend inga op de regels die
gelden voor economische activiteiten. In hoofdstuk 4 ga ik nader in op de
verhouding tussen economische en niet-economische activiteiten.
2.2
Tijdstippen & fasen recht op aftrek
De mogelijkheid (of zelfs verplichting) om btw in aftrek te brengen kent –
afhankelijk van het gebruik van goederen of diensten die worden aangeschaft
– verschillende tijdstippen. Zo dient op basis van artikel 15, eerste lid een
ondernemer de btw op aangekochte goederen en diensten in aftrek te
brengen in het tijdvak waarin de btw in rekening wordt gebracht. Als de
desbetreffende goederen en diensten in hetzelfde tijdvak daadwerkelijk
worden gebruikt, kan eenvoudig worden vastgesteld of recht op aftrek van btw
bestaat. Er is dan immers bekend of deze al dan niet worden gebruikt voor
activiteiten waarvoor recht op aftrek van btw bestaat. Indien de aangekochte
goederen en / of diensten echter nog niet direct worden `verbruikt`, kan het
recht op aftrek van btw nog niet worden vastgesteld. De eventuele aftrek van
btw dient dan te worden vastgesteld conform de bestemming (artikel 15,
vierde lid van de Wet OB). Met andere woorden, er dient te worden geschat in
welke mate recht op aftrek van btw bestaat. Op het moment van het
daadwerkelijke gebruik - of de ingebruikname - van de bestemde goederen en
of diensten dient te worden bepaald in hoeverre het eerder toegepaste recht
op aftrek terecht was. Indien dan blijkt dat te veel of te weinig btw in aftrek is
3
Artikel 168 Btw-richtlijn / artikel 15, eerste lid Wet OB
Artikel 9 Btw richtlijn
5
Bijvoorbeeld HvJ EU 1 april 1982, 89/91 (`Hong Kong`)
4
4
gebracht, dient een correctie te worden gemaakt (herziening).6 Ter illustratie
volgt hierna een voorbeeld.
Voorbeeld
Een projectontwikkelaar laat op 1 juli 2012 een nieuw pand realiseren, nadat twee huurders
voor dit pand zijn gevonden. Deze huurders zijn een kinderdagverblijf en een makelaar. Beide
huurders zullen 50% van het pand huren. Op basis van dit gebruik zal de projectontwikkelaar
50% van de voorbelasting op het pand in aftrek brengen (de toepassing van de
integratieheffing laat ik buiten beschouwing). Mede in verband met de nieuwe bezuinigingen
op de kinderopvang gaat het kinderdagverblijf echter failliet. Vanwege de run op
aflossingsvrije hypotheken heeft het makelaarskantoor echter meer ruimten nodig en besluit
daarom het gehele pand te huren. Op 1 december 2012 wordt het pand door de makelaar
ingebruik genomen. De projectontwikkelaar maakt hierbij een correctie op de eerder in aftrek
gebrachte btw en brengt 100% van de voorbelasting in aftrek.
Bij een eventuele verdere correctie na de fase van het gebruik, dient een
onderscheid te worden gemaakt tussen investeringsgoederen en overige
goederen en diensten. Indien geen sprake is van investeringsgoederen dient
aan het einde van het boekjaar waarin de goederen / diensten zijn gebruikt te
worden bepaald in welke mate recht op aftrek van btw bestaat
(herzieningsmechanisme). Dit recht op aftrek van btw dient te worden bepaald
op basis van het gebruik gedurende het gehele boekjaar. Indien dit recht op
aftrek afwijkt van het recht dat ontstond op het moment van gebruik, dient een
correctie te worden gemaakt (positief dan wel negatief). Aan het einde van het
boekjaar van het gebruik van de niet-investeringsgoederen / diensten, staat
de aftrek van btw vast. Deze aftrek kan naderhand niet meer worden
gewijzigd, bijvoorbeeld door een toename in btw-belast gebruik na het jaar
van ingebruikname.
Voor investeringsgoederen geldt echter een langere periode
(herzieningstermijn) waarin het recht op aftrek van btw dient te worden
getoetst.7 Investeringsgoederen zijn conform artikel 13 van de
Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (´uitvoeringsbeschikking OB):


onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen;
roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of
de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen
afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn
onderworpen.
Voor onroerende zaken geldt een herzieningstermijn van 9 boekjaren na het
jaar van eerste ingebruikname. Deze termijn bedraagt voor roerende zaken
vier jaar na het jaar van eerste ingebruikname. Gedurende de
herzieningstermijn dient jaarlijks te worden bepaald of het gebruik van de
goederen nog in overeenstemming is met de eerder in aftrek gebrachte btw.
6
A-G van Hilten geeft in de conclusie van 5 december 2011, nr. 01/02532 aan dat de
correctie van artikel 15, vierde lid van de Wet OB jo. Artikel 12, derde lid van de
Uitvoeringsbeschikking tevens een herzieningscorrectie is.
7
Artikel 15, zesde lid Wet OB
5
Bij een wijziging van het gebruik, dient een correctie te worden gemaakt
(tenzij de wijziging minder dan 10% bedraagt).
In de herzieningsfase is enkel van belang of de verhouding tussen het btwbelast en btw-vrijgesteld gebruik van de investeringsgoederen wijzigt. Ander
gebruik raakt de herzieningsbepalingen derhalve in beginsel niet. Zo volgt uit
het besluit `aftrek van omzetbelasting`dat de herziening geldt voor de
aftrekverdeling tussen belaste en vrijgestelde handelingen en voor de
verdeling tussen belaste/vrijgestelde handelingen en het privégebruik van
onroerende zaken (zie artikel 15, zesde lid, van de wet).8 Voor het bepalen
van de aftrek bij goederen en diensten die de ondernemer zowel voor
economische als niet-economische handelingen worden gebruikt geldt dit
correctiemechanisme niet.
Indien de goederen uitsluitend voor btw-belaste of btw-vrijgstelde doeleinden
worden gebruikt, kan de voorbelasting volledig of niet in aftrek worden
gebracht. Voor zover sprake is van zowel btw-belast als btw-vrijgesteld
gebruik (algemene kosten) dient voor het recht op aftrek van btw op basis van
artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking OB te worden aangesloten bij de
pro-rata. Hierbij geldt als uitgangspunt een verdeling op basis van
omzetverhoudingen. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de
goederen en diensten als geheel genomen, niet overeenstemt met de
omzetverhoudingen, dient de aftrek op basis van het `werkelijke gebruik `te
worden vastgesteld. De bewijslast om aan te tonen dat het werkelijk gebruik
niet overeenstemt met de omzetverhoudingen, rust op de partij die dit stelt.
Hierbij geldt dat de vaststelling van het werkelijk gebruik moet berusten op
objectief en nauwkeurig vast te stellen gegeven.9Uit het arrest BLC van het
HvJ EU10volgt in dit kader dat lidstaten ook primair een andere verdeelsleutel
van de omzetverhoudingen mogen toepassen om het recht op aftrek van btw
te bepalen, mits deze methode waarborgt dat het pro-rata voor de aftrek
nauwkeuriger wordt bepaald.
2.3
Btw-richtlijn & doelstelling herziening
De herzieningsbepalingen in de Btw-richtlijn zijn opgenomen in hoofdstuk 5
van de btw-richtlijn (artikelen 184 tot en met 192). Het HvJ EU heeft in een
aantal arresten nader uiteengezet wat de achtergrond van de
herzieningsbepalingen is. Zo is in de arresten Uudenkaupungin kaupunki11 en
Centralan Property12 toegelicht dat de regels inzake de herziening van de
aftrek een essentieel bestanddeel zijn van de btw-richtlijn, doordat zij de
juistheid van de aftrek en de neutraliteit van de belastingdruk dienen te
waarborgen. Met deze regels beoogt deze richtlijn een nauw en rechtstreeks
verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het
8
Besluit van 25 november 2011, nr. BLKL 2011/641M
Hoge Raad 3 februari 2006, nr. 41 751
10
8 november 2012, nr. C-511/10
11
HvJ EU 30 maart 2006, nr. C-184/06
12
HvJ EU 15 december 2005, nr. C-63/04
9
6
gebruik van de betrokken goederen of diensten voor in een later stadium
belaste handelingen. Het herzieningsmechanisme is volgens het HvJ EU dus
een onlosmakelijk onderdeel van de aftrekregeling. Van Kesteren en Van
Hilten geven in dit kader aan dat de herzieningsregeling beoogt te voorkomen
dat een ondernemer volledige aftrek van voorbelasting kan genieten door het
goed slechts (zeer) kortstondig voor belaste prestaties te gebruiken. Tevens
beoogt de herzieningsregeling cumulatie van omzetbelasting te voorkomen
doordat bij doorlevering van het goed de aftrek van voorbelasting in een keer
wordt herzien. 13 Uit de jurisprudentie van het HvJ EU kan verder worden
afgeleid dat de herzieningsbepalingen geen bepalingen bevatten betreffende
het ontstaan van een recht op aftrek van btw. Uit het systeem van de btwrichtlijn en uit de bewoordingen van de herzieningsbepalingen volgt dat deze
zich ertoe beperken de berekeningsmethode voor de herziening van de
oorspronkelijke aftrek vastleggen.14 Deze overwegingen worden onder andere
herhaald in het arrest Waterschap Zeeuws Vlaanderen.15Op beide arresten
ga ik in hoofdstuk 3 nader in.
Hoofdstuk 3: Etiketteren / bestemmen
3.1
Aftrek bij privégebruik en zakelijk gebruik
In het vorige hoofdstuk zijn de regels en de tijdstippen uiteengezet die van
belang zijn om het initiële recht op aftrek van voorbelasting te bepalen en de
momenten waarop dit recht op aftrek van voorbelasting kan worden herzien.
Hierbij is uitgegaan van ondernemers die (investerings)goederen en diensten
uitsluitend in het kader van hun onderneming / economische activiteiten
hebben aangeschaft en ook uitsluitend binnen het kader van de onderneming
worden gebruikt. Uiteraard is het ook mogelijk dat (investerings)goederen en
diensten ook deels voor andere doeleinden worden gebruikt (bijvoorbeeld
voor privégebruik). Hierbij kan onderscheid worden gemaakt in natuurlijke
personen en rechtspersonen en het gebruik voor privédoeleinden en (andere)
niet-economische doeleinden. Hierna ga ik nader in op het gebruik voor
privédoeleinden bij natuurlijke personen en rechtspersonen. In hoofdstuk 4 ga
ik nader in op het recht op aftrek bij niet-economische activiteiten.
3.2
Vermogensetikettering bij natuurlijke personen
De Wet OB en de btw-richtlijn bevatten geen wettelijke bepalingen om het
recht op aftrek van voorbelasting vast te stellen, in het geval ondernemers
zowel economische als niet-economische activiteiten verrichten. Voor wat
betreft natuurlijke personen is vanuit de jurisprudentie van het HvJ EU de leer
van de `vermogensetikettering` ontwikkeld. Hierna volgt een korte
uiteenzetting van een aantal relevante arresten die in dit kader zijn gewezen.
13
Van Kesteren en Van Hilten, Over herziening op voorzieningen in de OB, WFR 1990/533
HvJ EU 11 juli 1991, nr. C-97/90 (`Lennartz`)
15
HvJ EU 2 juni 2005, nr. C-378/02
14
7
3.2.1 Lennartz (HvJ EU 11 juli 1991, C-97/90)
Lennartz heeft in privé een auto gekocht. Deze werd in 1986 ingebracht in de
onderneming van Lennartz (zelfstandig belastingadviseur). Lennartz wilde
daarom een deel van de btw op de auto die eerder was betaald, alsnog in
aftrek brengen (herzien). Het HvJ EU gaf aan dat dit niet mogelijk was. Of
recht op aftrek van btw bestaat dient namelijk te worden bepaald op het
moment dat – in dit geval - de auto werd aangeschaft. Aangezien Lennartz
toen uitsluitend handelde als privépersoon (de auto werd in privé gekocht),
bestond geen recht op aftrek van btw. Uit rechtsoverweging 12 van het arrest
volgt in dit kader dat op basis van de herzieningsregels geen (nieuw) recht op
aftrek van voorbelasting ontstaat:
“Uit het systeem van de Zesde richtlijn en uit de bewoordingen van artikel 20,
lid 2, zelf volgt, dat deze bepaling zich ertoe beperkt de berekeningsmethode
voor de herziening van de oorspronkelijke aftrek vast te leggen. Zij kan
derhalve geen recht op aftrek in het leven roepen en evenmin de door een
belastingplichtige in verband met zijn niet belaste handelingen betaalde
belasting omzetten in aftrekbare belasting in de zin van artikel 17.”
3.2.2 Armbrecht (HvJ EU 4 oktober 1995, nr. C-291/92)
Armbrecht was eigenaar van een onroerende zaak. Hierin was een hotel, een
restaurant en een privéwoning ondergebracht. In 1981 verkocht Armbrecht de
volledige onroerende zaak en bracht daarbij btw in rekening voor zover de
verkoop betrekking had op het hotel en het restaurant. De privéwoning werd
zonder btw verkocht, waarbij de Duitse fiscus van mening was dat ook ter
zake van de verkoop van de woning btw in rekening diende te worden
gebracht. In het arrest geeft het HvJ aan dat indien een belastingplichtige een
deel van een goed heeft bestemd voor privégebruik, dit gedeelde van het btwstelsel kan worden uitgesloten. Hiermee bestaat de keuze om dit gedeelte al
dan niet in de onderneming te integreren. Indien een gedeelte van een goed
is uitgesloten van het btw-systeem (toegerekend aan het privévermogen)
wordt bij de verkoop daarvan niet als belastingplichtige gehandeld.
3.2.3 Seeling (HvJ EU 8 mei 2003, nr. C-269/00)
Seeling heeft een gebouw gerealiseerd dat hij volledig voor zijn bedrijf dat hij
volledig zakelijk etiketteerde (aan zijn boomkwekerij- en tuinbouwbedrijf). Het
gebouw wordt gedeeltelijk zakelijk en deels privé gebruikt. Seeling heeft de
volledige btw ter zake van het gebouw in aftrek gebracht en heeft btw
afgedragen over het privégebruik van het gebouw (op basis van artikel 6, lid
2, sub a van de Zesde richtlijn). In geschil was of ter zake van het deel van
het gebouw wel recht op aftrek van btw bestond, omdat het privégebruik
mogelijk als btw-vrijgestelde verhuur kwalificeert. Het HvJ EU bevestigt in
deze zaak de leer van de vermogensetikettering. Dat wil zeggen dat
ondernemers er voor kunnen kiezen een goed dat deels zakelijk en deels
privé wordt gebruikt, volledig in het ondernemingsvermogen op te nemen.
Indien hiervoor wordt gekozen, komt de volledige voorbelasting ter zake van
8
dat goed in beginsel voor aftrek in aanmerking. Het gebruik voor
privédoeleinden is vervolgens belast met btw.
3.2.4 Sandra Puffer (HvJ EU 23 april 2009, nr. C-460/07).
Sandra Puffer heeft tussen 2002 en 2004 een woning met zwembad laten
bouwen. Vanaf 2003 heeft zij dit onroerend goed als privéwoning gebruikt op
ongeveer 11% na. Dit deels is bedrijfsmatig verhuurd. Puffer heeft het
onroerend goed volledig als bedrijfsvermogen bestemt en alle btw ter zake
van de bouw in aftrek gebracht. De Oostenrijkse fiscus heeft de btw
toerekenbaar aan het zwembad gecorrigeerd. De btw op de woning werd
slechts voor 11% toegestaan. De Oostenrijkse rechter stelt in de zaak
prejudiciële vragen en wil weten of een ondernemer die volledig recht op
aftrek van btw krijgt op goederen die deels privé worden gebruikt niet een
ongerechtvaardigd (cash flow) voordeel verkrijgt ten opzichte van nietondernemers. Daarnaast wordt gevraagd of geen sprake is van
ongeoorloofde staatssteun door het verlenen van een onmiddellijk recht op
aftrek van btw aan belaste ondernemers die het goed zowel privé als zakelijk
gebruikten ten opzichte van vrijgestelde ondernemers die geen recht op aftrek
van btw kunnen krijgen. De in deze zaak gestelde vragen zijn niet erg relevant
voor de regels voor de vermogensetikettering. De zaak Puffer bevat echter
wel een aantal overwegingen die van belang zijn voor de fictieve heffingen (in
Nederland opgenomen in artikel 3, derde lid, onderdeel a en artikel 4, tweede
lid onderdeel b van de Wet OB). 16 Meer specifiek over de vraag of het
bestaan van de fictieve heffingen een recht op aftrek van btw kan creëren. Uit
de overwegingen 48 tot en met 53 volgt dat deze vraag ontkennend moet
worden beantwoord.
3.2.5 Werking en rechtvaardiging etikettering
De in het voorgaande vermelde jurisprudentie van het HvJ EU zet de
vermogensetikettering uiteen. Samengevat betekent dit dat een ondernemer
die een goed aankoopt dat zowel binnen de onderneming als voor
privédoeleinden wordt gebruikt een drietal keuzemogelijkheden heeft:
1. Het goed wordt volledig tot het privévermogen gerekend. Het goed
wordt daarmee buiten het btw-stelsel geplaatst. Er bestaat geen recht
op aftrek van btw.
2. Het goed wordt volledig tot het ondernemersvermogen gerekend. De
btw op het investeringsgoed kan in beginsel volledig in aftrek worden
gebracht (zie in dit kader ook § 3.2.6);
3. Het goed wordt deels tot het privévermogen en deels tot het
ondernemersvermogen gerekend. Voor het deel dat tot het
ondernemersvermogen wordt gerekend bestaat recht op aftrek van
voorbelasting. Het deel dat tot het privévermogen wordt gerekend valt
buiten het stelsel van de btw. Ter zake bestaat dan geen recht op
aftrek van btw.
16
Beelen 2009, p.177
9
De keuze van het etiketteren is eenmalig en definitief. Op een eenmaal
gemaakte keuze kan dan ook niet meer worden teruggekomen. De keuze om
een (beoogd) gemengd gebruikt investeringsgoed geheel, deels of geheel niet
tot het ondernemersvermogen te rekenen dient uiterlijk op het moment van
ingebruikname daarvan te worden gemaakt.17
Het HvJ EU geeft bij de vermogensetikettering aan dat geen enkele bepaling
van de richtlijn eraan in de weg staat, dat een belastingplichtige die een
gedeelte van een goed in zijn privévermogen wenst te behouden, dat
gedeelte van het btw-stelsel kan uitsluiten.18Een dergelijke uitlegging biedt de
belastingplichtige de mogelijkheid om te kiezen om het gedeelte van een
goed dat hij voor privédoeleinden gebruikt, om voor de toepassing van de
richtlijn al dan niet in zijn onderneming te integreren. Anders gezegd,
vermogensetiketteren is mogelijk omdat de richtlijn geen bepalingen bevat die
het tegengestelde bevatten.
Bij de mogelijkheid om investeringsgoederen volledig tot het
ondernemersvermogen te rekenen en de daaraan toerekenbare voorbelasting
in beginsel volledig in aftrek te kunnen brengen, bestaat de verplichting om
over het privégebruik van de investeringsgoederen btw af te dragen. Op deze
wijze vindt een correctie plaats van de eerder in aftrek gebrachte btw. De btwrichtlijn bevat in dit kader bepalingen in artikel 16 en 26 om het privégebruik te
belasten (interne levering en interne dienst). Door deze interne prestaties
wordt voorkomen dat goederen niet btw-vrij worden gebruikt voor
privédoeleinden, ondanks dat bij de aanschaf de voorbelasting volledig in
aftrek is gebracht. De fictieve prestaties zijn vanaf 2007 opgenomen in artikel
3, derde lid onderdeel a en artikel 4, tweede lid onderdeel b van de Wet OB.
Via artikel 3, derde lid onderdeel b wordt het door een ondernemer aan zijn
bedrijf onttrekken van een goed dat hij voor eigen privédoeleinden of voor
privédoeleinden van zijn personeel bestemt, dat hij om niet verstrekt of, meer
in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, als een
levering onder bezwarende titel gelijkgesteld, ingeval met betrekking tot dat
goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek
van belasting is ontstaan. Op grond van artikel 4, tweede lid, onderdeel b
wordt het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor
privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het
algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden als een dienst onder
bezwarende titel gelijkgesteld, wanneer voor dit goed recht op volledige of
gedeeltelijke aftrek van btw is ontstaan.
Het `vermogensetiketteren` zoals aan de orde is geweest in de jurisprudentie
van het HvJ EU bestaat er derhalve uit in de mogelijkheid om een
investeringsgoed dat deels zakelijk en deels privé wordt gebruikt al dan niet
volledig te bestemmen als ondernemersvermogen en het daarmee volledig
binnen het stelsel van de btw te brengen. Het binnen het stelsel van de btw
brengen voor het deel dat tevens voor privédoeleinden wordt gebruikt is
17
18
Hoge Raad 15 april 2011, nr. 10/00275
Zie onder andere rechtsoverweging 19 en verder van HvJ EU 4 oktober 1995, nr. C-291/92
10
mogelijk, omdat het privégebruik zelf als een (fictieve) economische activiteit
wordt aangemerkt. Daarmee is het etiketteren naar mijn mening hetzelfde als
een goed volledig in het kader van de economische activiteiten bestemmen.
Hetgeen hiervoor uiteengezet is geldt niet (meer) volledig voor onroerende
zaken. Dit licht ik hierna nader toe.
3.2.6 Richtlijn 2009/162EU en onroerende zaken
De mogelijkheid om btw op investeringsgoederen die deels voor
privédoeleinden en deels zakelijk zijn gebruikt volledig in aftrek te brengen, is
per 1 januari 2011 beperkt. Vanaf 1 januari 2011 is richtlijn 2009/162/EU
namelijk in werking getreden (´Technische Herzieningsrichtlijn´). Met deze
richtlijn is artikel 168bis in de btw-richtlijn opgenomen. Op basis van dit artikel
kan de btw op een onroerend goed slechts in aftrek worden gebracht, voor
zover dit onroerend goed daadwerkelijk wordt gebruikt voor btw-belaste
prestaties. Het privégebruik van het onroerend goed is niet langer belast met
btw (op basis van de fictieve prestaties). Het privégebruik kan wel worden
gecorrigeerd via de herzieningsbepalingen. Artikel 168bis geeft de lidstaten
tevens de bevoegdheid om het voorgaande toe te passen met betrekking tot
de btw op uitgaven in verband met andere door hen gespecificeerde
goederen die deel uitmaken van het bedrijfsvermogen.
In de overwegingen bij richtlijn 2009/162/EU is aangegeven dat de basisregel
voor het recht op aftrek (zijnde dat recht op aftrek pas ontstaat voor zover de
goederen of diensten door een belastingplichtige worden gebruikt ten
behoeve van zijn beroepsactiviteit) moet worden verduidelijkt een
aangescherpt voor de levering van onroerend goed en de uitgaven in verband
daarmee. De reden hiervoor is een gelijke behandeling van
belastingplichtigen te garanderen wanneer onroerende zaken die aan de
beroepsactiviteiten van de belastingplichtige zijn toegerekend, niet uitsluitend
voor daarmee verband houdende doelstellingen worden gebruikt. De
belangrijkste gevallen die in dit kader dienen te worden verduidelijkt en
aangescherpt zien op onroerend goed, gezien de waarde en de economische
levensduur van deze goederen en het feit dat gemengd gebruik van dit soort
goederen in de praktijk voorkomt. Voor roerende zaken is dit eveneens het
geval. Overeenkomstig het subsidiariteitsbeginsel hebben de lidstaten echter
de middelen gekregen om voor roerende zaken overeenkomstige
maatregelen te nemen.
De overweging om artikel 168bis in de btw-richtlijn op te nemen is derhalve
gelijkheid te creëren tussen ondernemers. Deze gelijkheid dient er naar mijn
mening uit te bestaan dat slechts aftrek van btw bestaat voor zover sprake is
van activiteiten waar recht op aftrek van voorbelasting voor bestaat. Via de
herzieningsbepalingen dient te worden bepaald of dit recht op aftrek van btw
in stand dient te blijven of dient te worden gecorrigeerd, bijvoorbeeld door een
toename of afname van het privégebruik. De uitvoering van artikel 168bis van
de btw-richtlijn is opgenomen in artikel 15, eerste lid van de Wet OB.
11
Nu met ingang van 2011 de fictieve heffingen niet meer van toepassing zijn
op het privégebruik van onroerende zaken, rijst de vraag in hoeverre bij de
aanschaf van onroerende zaken die zowel zakelijk als privé worden gebruikt
nog sprake kan (of moet) zijn van etikettering. De rechtvaardiging voor de
vermogensetikettering bij investeringsgoederen lijkt immers te zijn dat het
privégebruik van deze goederen bij fictie een belaste activiteit is. Als zodanig
wordt bewerkstelligt dat een correctie van btw plaatsvindt voor zover sprake is
van privégebruik. Met ingang van 2011 bestaat slechts aftrek van btw voor
zover een onroerende zaak wordt gebruikt voor `echte` economische
activiteiten (derhalve niet voor het deel dat privé wordt gebruikt) en wordt dit
recht op aftrek jaarlijks op basis van de herzieningsbepalingen getoetst. Naar
mijn mening is bij de aanschaf van onroerende zaken die deels voor
privédoeleinden worden gebruikt en deels voor zakelijke doeleinden worden
gebruikt, het etiketteren nog steeds mogelijk en zelfs noodzakelijk om de
onroerende zaak volledig binnen het btw-stelsel te brengen. Slechts door de
onroerende zaak volledig als ondernemersvermogen te etiketteren komt de
voorbelasting die ter zake in rekening is gebracht voor aftrek en herziening in
aanmerking. Het privégebruik is weliswaar niet langer belast, maar dit
privégebruik wordt wel in aanmerking genomen gedurende de
herzieningsperiode.
3.3
Rechtspersonen
Hiervoor zijn de `regels` inzake de vermogensetikettering nader uiteengezet
voor ondernemers privé personen. Hierbij rijst de vraag of
vermogensetikettering (het volledig bestemmen van een investeringsgoed
voor btw-doeleinden) ook mogelijk is voor rechtspersonen. Deze vraag is nog
niet expliciet aan de orde geweest (of althans beantwoord) in de
jurisprudentie. Wel is een aantal arresten die in dit kader van belang zijn.
Hieronder licht ik er daar drie van toe.
3.3.1 Waterschap Zeeuws Vlaanderen (HvJ EU 2 juni 2005, nr. C-378/02)
Waterschap Zeeuws Vlaanderen ('het Waterschap') trad voor haar activiteiten
op als 'overheid'. Op basis van artikel 13 van de btw-richtlijn worden de
activiteiten van het Waterschap niet aangemerkt als economische activiteiten
(in beginsel zijn de activiteiten economische activiteiten, maar worden door
artikel 13 vervolgens niet aangemerkt als economische activiteiten). In 1990
nam het Waterschap een waterzuiveringsinstallatie in gebruik voor haar
overheidsactiviteiten (slibverwerking). De btw op de waterzuiveringsinstallatie
is niet in aftrek gebracht. Eind 1994 levert het Waterschap de installatie aan
een stichting. Ter zake van deze levering kwalificeerde het Waterschap als
ondernemer. Bij de levering is geopteerd voor een btw-belaste levering, als
gevolg waarvan het Waterschap een deel van de btw op de investering wilde
herzien.
Het HvJ EU oordeelde in deze zaak dat herziening niet mogelijk was. De
aankoop van de zuiveringsinstallatie vond namelijk volledig plaats in het kader
van de overheidsactiviteiten van het Waterschap (aankoop 'als overheid / niet
ondernemer'). Op het moment van aankoop is geen aftrekrecht ontstaan en
12
door het overbrengen van het goed van het niet-ondernemersvermogen naar
het ondernemersvermogen kan niet alsnog een aanvullend recht op
herziening ontstaan. Gelet op de voorgaande overwegingen is het HvJ EU
helaas niet ingegaan op de tweede vraag die door de Hoge Raad is gesteld,
namelijk of een publiekrechtelijk lichaam het recht heeft om een
investeringsgoed dat deels voor handelingen als belastingplichtige wordt
gebruikt en deels voor overheidshandelingen wordt gebruikt buiten het
ondernemingsvermogen te laten.
3.3.2 Duo-bakken arrest (Hoge Raad 10 oktober 2008, nr. 41.570)
Het Duo-bakken arrest betrof een gemeente die voor het inzamelen van
huishoudelijk afval (overheidstaak) een aantal zaken heeft gekocht, zoals
huisvuilwagens, duocontainers en afvalcontainers. De btw op deze
investeringen is door de gemeente niet in aftrek gebracht op het moment van
aanschaf (bestemming). De gemeente is voor de hiervoor genoemde zaken
een huurkoopconstructie aangegaan op 12 april 1994. Dit houdt in dat de
gemeente de zaken aan een BV in huurkoop gaf tegen een vergoeding en
deze vervolgens terughuurde van de BV. Op 18 april 1994 is de gemeente
begonnen met het inzamelen van huishoudelijk afval. In geschil was onder
andere of de gemeente recht op aftrek van btw had voor de zaken die reeds
in gebruik waren genomen. De Hoge Raad oordeelde dat voor zover de
zaken voorafgaand aan het sluiten van de huurkoopovereenkomst in gebruik
zijn genomen, geen recht op aftrek bestaat (gebruikt voor
overheidsdoeleinden). De zaken die na het sluiten van de
huurkoopovereenkomst in gebruik zijn genomen,zijn door de gemeente
geleverd aan de BV in de hoedanigheid van ondernemer. Ter zake van deze
levering bestaat dan alsnog een recht op aftrek van btw. Het gegeven dat de
gemeente de zaken wellicht heeft gekocht op een tijdstip waarop nog geen
sprake was van een mogelijke levering als ondernemer, is hiervoor niet
relevant.
De Hoge Raad sluit voor het bepalen van het recht op aftrek dan ook aan bij
het moment van ingebruikname van de zaken. Het feit dat deze zaken wellicht
in eerste instantie volledig bestemd waren voor overheidsactiviteiten (niet
economische activiteiten), is in dit kader blijkbaar niet relevant.
3.3.3 VNLTO (HvJ EU 12 februari 2009, C-515/07)
VNLTO bevordert de belangen van haar leden, ondernemers in de agrarische
sector. De leden betalen hiervoor contributie, maar de activiteiten van VNLTO
in dit kader zijn geen economische activiteiten. Daarnaast verricht VNLTO
een aantal individuele diensten tegen vergoeding aan haar leden. Deze
activiteiten kwalificeren wel als economische activiteiten. VNLTO maakt zowel
kosten direct toerekenbaar aan de niet-economische activiteiten en
economische activiteiten en kosten die niet rechtstreeks kunnen worden
toegerekend aan de afzonderlijke activiteiten. In geschil was hoe het recht op
aftrek van btw door VNLTO moest worden berekend. De Hoge Raad ging er
bij het stellen van de prejudiciële vragen vanuit dat de btw op de kosten van
investeringsgoederen die gedeeltelijk voor niet-economische activiteiten
13
werden aangewend, volledig en onmiddellijk mag worden afgetrokken en dat
deze aftrek via de fictieve heffingen wordt gecorrigeerd (de niet-economische
activiteiten van VNLTO zijn onderworpen aan de fictieve heffingen).
Bij het beantwoorden van de (geherformuleerde) vragen gaf het HvJ EU aan
dat de vooronderstelling waarop de Hoge Raad zijn vragen baseerde, niet
juist was. De btw kan namelijk alleen in aftrek worden gebracht, voor zover
deze btw drukt op kosten die in een later stadium kunnen worden
toegerekend aan de economische activiteiten van VNLTO. De heffingen over
fictieve prestaties kwalificeren daarbij ook als economische activiteiten.
De fictieve heffingen zien op drie activiteiten, namelijk privégebruik door de
ondernemer zelf, privégebruik door het personeel van de ondernemer of,
meer in het algemeen, gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Het HvJ
EU gaf aan dat het gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden geen
betrekking heeft op niet-economische ondernemersactiviteiten (handelingen
die buiten de werkingssfeer van de btw vallen). Het HvJ EU oordeelde
derhalve dat voor zover sprake is van kosten die zien op zowel de
economische als de niet-economische ondernemingsactiviteiten, de btw op
deze kosten slechts aftrekbaar is voor zover zij kunnen worden toegerekend
aan de economische activiteiten van de ondernemer. Indien deze toerekening
niet mogelijk is, wordt aftrek dus uitgesloten.
Uit het VNLTO arrest kan derhalve worden geconcludeerd dat etiketteren voor
rechtspersonen niet mogelijk lijkt, omdat deze geen privégebruik hebben.19De
rechtvaardiging voor de mogelijkheid om gemengd bestemde
investeringsgoederen volledig tot het ondernemersvermogen te etiketteren
lijkt namelijk te bestaan uit een correctie van het privégebruik via de fictieve
heffingen. Als deze correctiemogelijkheid ontbreekt, kan worden gesteld dat
het etiketteren niet mogelijk lijkt te zijn in het geval van ander gebruik dan
privégebruik.
Hoofdstuk 4: Aftrek bij economische en nieteconomische activiteiten
In hoofdstuk 2 zijn de algemene uitgangspunten uiteengezet voor de
momenten waarop het recht op aftrek van btw dient te worden bepaald, voor
zover uitsluitend economische activiteiten worden verricht. Kort gezegd, wordt
voor investeringsgoederen het recht op aftrek van btw in dat geval vastgesteld
op het moment van bestemming van de goederen, eventueel herzien op het
moment van ingebruikname, aan het einde van het jaar van ingebruikname en
gedurende de resterende herzieningstermijn. De btw-richtlijn en de Wet OB
bevatten echter geen bepalingen die aangeven hoe het recht op aftrek van
btw moet worden vastgesteld indien investeringsgoederen deels voor
economische activiteiten en deels voor niet-economische activiteiten worden
gebruikt. De uitgangspunten die hiervoor gelden volgen onder andere uit het
19
Zie ook het commentaar van Sanders bij artikel 15, vierde lid in het NDFR
14
Securenta arrest en licht ik hierna nader toe, na eerst een korte toelichting op
het begrip niet-economische activiteiten te geven.
4.1
Niet-economische activiteiten
Bij niet-economische activiteiten gaat het om activiteiten die niet onder de
werkingssfeer van de btw vallen. Het HvJ EU heeft in meerdere zaken
uiteengezet wanneer sprake is van niet-economische activiteiten, zo worden
bijvoorbeeld als niet-economische activiteiten aangemerkt:





Handelingen die gratis of tegen een symbolische vergoeding
plaatsvinden en die niet nauw samenhangen met economische
handelingen;
Handelingen waarvoor binnen de Europese Unie een absoluut verbod
geldt om deze handelingen in het economisch verkeer te verrichten
(bijvoorbeeld verkoop van drugs);
Het verwerven, houden en de verkoop van deelnemingen in een
andere onderneming, zonder dat er direct of indirect wordt gemoeid in
het beheer van de onderneming;
Handelingen die een overheidslichaam in de hoedanigheid van
overheid / niet ondernemer verricht. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om de
gemeente die paspoorten verkoopt of huisvuil inzamelt.
Activiteiten die niet in het economisch verkeer worden verricht, maar
worden gefinancierd via onbelaste subsidiebijdragen of waarvoor geen
vergoeding wordt ontvangen,
Voor zover goederen en / of diensten uitsluitend worden gebruikt
(rechtstreeks toerekenbaar zijn) aan niet-economische activiteiten, bestaat in
de regel geen recht op aftrek van btw op de daaraan toerekenbare kosten. De
goederen / diensten worden in dat geval immers niet gebruikt voor belaste
handelingen.20
4.2
Securenta (HvJ EU 13 maart 2008, nr. C-437/06)
De activiteiten van Securenta bestaan uit de aankoop, het beheer en de
verkoop van onroerende zaken, waardepapieren en deelnemingen. Haar
kapitaal werd verkregen door de uitgifte van aandelen en 'stille
deelnemingen'. De omzet van Securenta was deels btw-belast en deels btwvrijgesteld. Naast de economische activiteiten, verricht Securenta nieteconomische activiteiten, namelijk de aankoop, het beheer en de verkoop van
deelnemingen. In geschil is de aftrek van voorbelasting die betrekking heeft
op zowel de economische activiteiten als de niet-economische activiteiten van
Securenta.
In het Securenta arrest geeft het HvJ EU aan dat alleen de btw die betrekking
heeft op de economische activiteiten, voor aftrek in aanmerking komt. De
richtlijn bevat echter geen bepalingen op basis waarvan een splitsing dient te
20
Artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting / artikel 168 van de Btw-richtlijn
15
worden gemaakt tussen economische en niet-economische activiteiten (ook
wel de pre pro-rata genoemd). Het is daarom aan de Lidstaten om de regels
voor deze verdeling te maken. De vrijheid van de Lidstaten is hierin echter
niet onbeperkt. De beginselen die aan het gemeenschappelijk btw-stelsel ten
grondslag liggen dienen in aanmerking te worden genomen en met name het
beginsel van fiscale neutraliteit. De Lidstaten dienen dan ook te waarborgen
dat aftrek slechts mogelijk is voor het gedeelte van de btw dat evenredig is
aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat.
4.3
Besluit aftrek van omzetbelasting
Na het Securenta arrest is het in Nederland lang 'stil geweest' voor wat betreft
de opdracht die het HvJ EU feitelijk heeft gegeven om regels vast te stellen
voor het bepalen van het recht op aftrek bij voorbelasting toerekenbaar aan
zowel economische en niet-economische activiteiten, tot het besluit van 25 is
gepubliceerd.21 In dit besluit wordt de visie van de staatssecretaris van
Financiën gegeven voor – onder andere – de splitsing van btw tussen
economische en niet-economische activiteiten. Voor wat betreft
investeringsgoederen die voor beide activiteiten worden gebruikt zijn naar
mijn mening de volgende onderdelen van belang:22
Onderdeel 3.5.1



Ondernemers die het recht op aftrek van btw willen effectueren moeten
aannemelijk maken dat de aangeschafte goederen en diensten
bestemt worden voor belaste handelingen op het tijdstip dat de btw aan
hem in rekening wordt gebracht.
Er bestaat geen recht op aftrek als de goederen en diensten op het
hiervoor genoemde tijdstip zijn bestemd voor vrijgestelde handelingen
of niet-economische handelingen.
Bij bestemmen gaat het op het verwachte gebruikt. Dit gebruik dient zo
nauwkeurig mogelijk te worden bepaald. Als het verwachte gebruik niet
bekend is, moet worden uitgegaan van een zo nauwkeurig mogelijke
schatting aan de hand van objectief vast te stellen gegevens.
Onderdeel 3.5.2 / Onderdeel 4.3

De omvang van de aftrek moet opnieuw worden bepaald op het tijdstip
waarop de goederen en diensten daadwerkelijk worden gebruikt. Als dit
gebruik afwijkt van de bestemming, moet de aftrek van voorbelasting
worden herzien. Het herzieningsmechanisme geldt echter niet voor het
bepalen van de aftrek voor goederen en diensten die zowel worden
gebruikt voor economische als niet-economische handelingen. Voor die
splitsing moet worden aangesloten bij het moment waarop de btw aan
21
Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M
Ik ga hierbij uit van een daadwerkelijke splitsing tussen economische en niet-economische
activiteiten. Dat wil zeggen, situaties waarbij de niet-economische activiteiten niet worden
`meegetrokken` door de economische activiteiten.
22
16
de onderneming in rekening wordt gebracht en kan vervolgens niet
meer worden gewijzigd.
Onderdeel 5.2.2
Een ondernemer kan een investeringsgoed5 voor verschillende handelingen
bestemmen. Als de ondernemer zowel economische handelingen (belast
en/of vrijgesteld) als niet-economische handelingen verricht, kan hij
investeringsgoederen bij de aanschaf geheel of gedeeltelijk bestemmen voor
gebruik voor niet-economische handelingen. Afhankelijk van de bestemming
en het gebruik van de investeringsgoederen, doen zich bij de aanschaf van
deze goederen diverse mogelijkheden voor;



bestemming uitsluitend voor economische handelingen: de
ondernemer rekent het goed volledig tot zijn bedrijfsvermogen. De
ondernemer heeft recht op aftrek van voorbelasting voor zover hij het
goed bestemt voor belaste handelingen;
bestemming uitsluitend voor niet-economische handelingen: de
ondernemer kan het goed niet tot zijn bedrijfsvermogen rekenen. De
ondernemer heeft geen recht op aftrek van voorbelasting, omdat hij het
goed bestemt voor niet-economische handelingen;
bestemming voor zowel economische als niet-economische
handelingen: de ondernemer kan het goed alleen tot zijn
bedrijfsvermogen rekenen voor zover hij het goed bestemt voor
economische handelingen. De ondernemer heeft recht op aftrek van
voorbelasting voor zover hij het goed bestemt voor belaste
handelingen.
Op basis van de voorgaande onderdelen uit het besluit dient - in de visie van
de staatssecretaris van Financiën – bij de aanschaf van investeringsgoederen
te worden bepaald of deze zijn bestemd voor gebruik voor economische
activiteiten, niet-economische activiteiten of gemengd gebruik (op basis van
objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens). Op een eenmaal gemaakte
keuze kan blijkbaar niet meer worden teruggekomen. Slechts bij een wijziging
tussen btw-belast en btw-vrijgesteld beoogd gebruikt, biedt de
herzieningsregeling een correctiemogelijkheid op het moment van
ingebruikname en de gedurende de resterende herzieningsperiode. Echter,
indien bijvoorbeeld het bestemde gebruik voor niet-economische activiteiten
30% is, maar op het moment van ingebruikname slechts 10% blijkt te zijn, kan
geen aanvullend recht op aftrek bestaan. Andersom kan echter ook geen
aanvullende correctie worden toegepast als het daadwerkelijk gebruik voor
niet-economische activiteiten 30% blijkt te zijn, maar eerder is geschat op
10%. Hoewel deze methodiek wellicht in lijn is met de 'opdracht' zoals volgt uit
het Securenta arrest en overwegingen uit eerdere jurisprudentie, lijkt mij deze
splitsing – met name bij investeringsgoederen die een lange periode kennen
tussen bestemming en ingebruikname (zoals onroerende zaken) - te onzuiver
over. De toerekening tussen economische en niet-economische activiteiten
wordt namelijk uitsluitend gebaseerd op schattingen vooraf. Hoe goed deze
17
schattingen ook onderbouwd zijn op het moment dat de bestemming
plaatsvindt, er kunnen altijd omstandigheden plaatsvinden waarmee vooraf
geen rekening kan worden gehouden (e.g. de snel veranderende
economische omstandigheden). Als gevolg daarvan sluit de toegepaste aftrek
van btw mogelijk geheel niet aan bij het daadwerkelijk gebruik van de
goederen en bestaan geen mogelijkheden meer om een en ander te
corrigeren. Daarnaast bestaat naar mijn mening onduidelijkheid over het
tijdstip waarop de bestemming plaats moet vinden. In het besluit wordt
aangegeven dat de bestemming moet worden bepaald op het moment dat de
btw op de door de ondernemer aangeschafte goederen en diensten in
rekening wordt gebracht. Er wordt echter niet aangegeven of de verhouding
vast staat op het moment dat de eerste (termijn)factuur wordt ontvangen of
als de laatste factuur is ontvangen. In het volgende hoofdstuk zal ik aan de
hand van een voorbeeld uiteenzetten hoe hetgeen in de voorgaande
hoofdstukken uiteen is gezet van toepassing kan zijn op de praktijk, welke
problemen hierbij kunnen ontstaan en welke oplossingen hiervoor bestaan
dan wel naar mijn mening wenselijk zijn.
Hoofdstuk 5: Herziening bij wijziging van nieteconomische naar economische activiteiten?
5.1
Voorbeeld
Een gemeente heeft – in het kader van haar eigen klimaatdoelstellingen –
besloten een installatie voor warmtekrachtkoppeling ('WKK') te realiseren in
het gemeentehuis. De warmte en elektriciteit die met de WKK wordt
gegenereerd zal door de gemeente zelf worden gebruikt, maar ook aan derde
partijen worden geleverd. In dit kader is al een aantal (informele) afspraken
gemaakt met bedrijven die in de buurt van het gemeentehuis zijn gevestigd.
Het feitelijke gebruik van de WKK zal sterk afhangen van de behoefte aan
warmte en elektriciteit van de verschillende gebruikers. Op basis van een
schatting becijfert de gemeente het eigen gebruik op 60% en het gebruik voor
de levering aan derde partijen op 40%.
De WKK wordt gedurende een aantal maanden in 2010 gerealiseerd in het
gemeentehuis. Daarbij wordt tevens de infrastructuur aangelegd die het
mogelijk maakt om warmte en elektriciteit aan derde partijen te leveren. De
gemeente brengt alle btw toerekenbaar aan het WKK project in aftrek.
Begin 2011 is de WKK gerealiseerd en wordt na het testen opgeleverd door
de aannemer. In de testfase is de WKK echter uitsluitend gebruikt voor de
levering van warmte en elektriciteit in het gemeentehuis. Bij het gebruiken van
de WKK blijkt dat de levering aan derde partijen (buiten het gemeentehuis) tot
problemen leidt. Na onderzoek blijkt dat de infrastructuur om warmte en
elektriciteit te leveren onjuist is aangelegd. Het duurt een half jaar om dit te
herstellen. De gemeente besluit om de WKK alvast volledig te gebruiken
binnen het gemeentehuis. Vanwege de problemen hebben de beoogde
18
gebruikers hun overeenkomsten opgezegd. De gemeente is vervolgens op
zoek gegaan naar nieuwe afnemers.
5.2
Etiketteren, aftrek en herzien?
De gemeente uit het voorbeeld heeft het voornemen om de WKK deels voor
haar eigen overheidsactiviteiten te gebruiken en deels voor btw-belaste
leveringen van warmte en elektriciteit aan derde partijen. Het eigen gebruik
door de gemeente kwalificeert als het gebruik voor niet-economische
activiteiten. Ik ga er hierbij vanuit dat de gemeente geen privésfeer heeft.23
Het beoogde gebruik van de WKK is daarmee economische en nieteconomische activiteiten. Ik ga er overigens vanuit dat de WKK als een
onroerende zaak kwalificeert.
Op basis van artikel 15 van de Wet OB dient de gemeente op het moment dat
de btw in rekening wordt gebracht ten aanzien van de realisatie van de WKK,
deze te bestemmen voor het beoogde gebruik. Aangezien het beoogde
gebruik zowel economische als niet-economische activiteiten is, moet (mede
op basis van de arresten Securenta en VNLTO een splitsing worden
gemaakt). Op dat moment zijn er naar mijn mening twee mogelijkheden:
1. De splitsing is definitief op het moment van bestemmen
Op het moment van bestemmen moet een splitsing worden gemaakt tussen
het gebruik voor economische en niet-economische activiteiten. Daarbij rijst
de vraag wanneer deze splitsing vast komt te staan. Op basis van het besluit
aftrek van omzetbelasting moet de bestemming plaatsvinden op het moment
dat de btw in rekening wordt gebracht aan de gemeente. De WKK zal echter
niet ineens worden gerealiseerd, maar in termijnen. Als zodanig zal de btw
ook in termijnen in rekening worden gebracht aan de gemeente. Daarnaast
geldt dat voorafgaand aan de daadwerkelijke start van de bouw van de WKK
een heel traject voorafgegaan zal zijn (e.g. marktonderzoek, ontwerpfase,
deskundigenonderzoeken enz.). Op het moment dat de gemeente de eerste
factuur ontvangt, kan mogelijk nog geen enkele onderbouwde schatting
worden gemaakt van het beoogde gebruik. Dit geldt overigens ook als de
verdeling nog kan worden gemaakt op het moment dat de laatste factuur
wordt ontvangen. Uitgaande van het voorbeeld zal de gemeente echter een
splitsing dienen te maken van 60% niet economische activiteiten en 40%
economische activiteiten. 40% van de voorbelasting kan dan in aftrek worden
gebracht gedurende de realisatie. 60% van de voorbelasting kan niet in aftrek
worden gebracht.24Uit het besluit aftrek van omzetbelasting volgt dat de btwbehandeling van de WKK vast staat op het moment van bestemmen.
Vervolgens wordt de WKK ingebruikgenomen. De eerste ingebruikname is
voor 100% eigen gebruik en blijft dit gedurende in ieder geval een half jaar
(levering aan derden is immers niet mogelijk, daarbij is nog maar de vraag of
23
Ook volgens de staatssecretaris van Financiën in § 3.2.2 van het besluit aftrek van
omzetbelasting.
24
Het BTW-compensatiefonds laat ik buiten beschouwing
19
nog nieuwe afnemers gevonden gaan worden). De WKK wordt dan ook voor
100% voor niet-economische activiteiten gebruikt.
Op basis van het besluit aftrek van omzetbelasting kan de bestemming van
de WKK niet gecorrigeerd worden voor zover deze betrekking heeft op de
niet-economische activiteiten. De btw die in aftrek is gebracht ter zake van de
bestemming economische activiteiten (40%) lijkt dan ook niet meer te kunnen
worden gecorrigeerd. Het herzieningmechanisme (dat in werking treedt op het
moment van eerste ingebruikname) ziet immers op de wijziging tussen belast
en vrijgesteld gebruik en niet tussen economische en niet-economische
activiteiten. Het resultaat is dan ook dat de btw op een WKK die volledig wordt
gebruikt voor niet-economische activiteiten, toch voor 40% in aftrek kan
worden gebracht. Mocht in de toekomst de WKK overigens voor meer dan
40% voor btw-ondernemersactiviteiten worden gebruikt, dan kan nooit meer
dan 40% van de btw in aftrek worden gebracht. Herziening van nieteconomische naar economische activiteiten lijkt immers niet mogelijk.
De hiervoor genoemde uitkomst lijkt mij niet wenselijk en passen binnen het
btw-systeem. Het recht op aftrek van btw op de WKK wordt namelijk
uitsluitend gebaseerd op het beoogde gebruik en is op basis van enkel het
beoogde gebruik vast komen te staan, zonder dat een mogelijkheid tot
correctie (positief dan wel negatief) bestaat.
2. De splitsing wordt gecorrigeerd op het moment van
ingebruikname
Net als in de hiervoor beschreven mogelijkheid, dient de gemeente op het
moment van bestemming een splitsing te maken van 60% niet-economische
activiteiten en 40% economische activiteiten. Op het moment van
ingebruikname wordt echter bepaald wat het gebruik van de WKK
daadwerkelijk is geweest. Op basis van het Duo-bakken arrest van de Hoge
Raad lijkt het recht op aftrek immers op het moment van ingebruikname te
worden vastgesteld. Het gebruik van de WKK is op dat moment 100% nieteconomische activiteiten, waardoor geen recht op aftrek van de WKK bestaat.
De 40% eerder in aftrek gebrachte btw dient dan te worden gecorrigeerd.
Vanaf dat moment bestaan er naar mijn mening weer twee mogelijkheden:
2.1
De btw-behandeling staat vast op het moment van
ingebruikname
De WKK is volledig ingebruikgenomen voor niet-economische activiteiten. De
WKK is daarmee buiten het systeem van de btw geplaatst. Eventuele
toename in het gebruik voor economische activiteiten (bijvoorbeeld als toch
leveringen aan derde tegen vergoeding plaatsvinden) kan niet meer leiden tot
een aanvullend recht op aftrek (herziening). Dit volgt uit onder andere de
arresten Lennartz en Waterschap Zeeuws Vlaanderen.
2.2. De btw kan worden herzien
De gemeente heeft altijd beoogd de WKK te gebruiken voor economische en
niet-economische activiteiten (gemengd gebruik). Op basis van paragraaf
20
5.2.2 van het besluit aftrek van omzetbelasting lijkt de gemeente de
mogelijkheid te hebben de WKK volledig te bestemmen voor economische
activiteiten. Dat wil naar mijn mening zeggen, de WKK volledig binnen de
werking van de btw te brengen. Daarbij bestaat slechts recht op aftrek van
btw, voor zover het gebruik btw-belast is. De WKK wordt volledig gebruik voor
activiteiten waarvoor geen recht op aftrek van btw bestaat. Op het moment
van ingebruikname dient dan ook een correctie plaats te vinden van 40% van
de – naar blijkt – ten onrechte in aftrek gebracht btw. In tegenstelling tot
hetgeen in 2.1. is vermeld, bestaat echter op basis van de voorgaande
gedachte wel ruimte om wijzigingen in het toekomstig gebruik in aanmerking
te nemen. De reden hiervoor is dat de WKK (conform het besluit aftrek van
omzetbelasting) volledig is bestemd voor economische activiteiten. Als gevolg
daarvan is de WKK volledig binnen het btw-systeem gebracht en bestaat
ruimte om een wijziging tussen gebruik voor niet-economische en
economische activiteiten in aanmerking te nemen. De btw-richtlijn bevat
echter geen bepalingen die aangeven hoe die ruimte moet worden ingevuld.
Uit het Securenta arrest volgt dat Lidstaten in dat geval de regels dienen vast
te stellen voor de verdeling tussen economische en niet-economische
activiteiten. Hierbij dienen de beginselen die aan het gemeenschappelijk btwstelsel ten grondslag liggen in aanmerking te worden genomen. Aangezien
het een van de grondbeginselen is dat ondernemers dienen te worden ontlast
van hun btw-druk (voor zover gebruik voor activiteiten waarvoor recht op
aftrek van voorbelasting bestaat), past het binnen de grondbeginselen van de
btw om deze `pre-herziening correctiemogelijkheid` toe te passen, waarmee
btw op investeringsgoederen die eerder deels gebruikt zijn voor nieteconomische activiteiten, te herzien als een toename in het gebruik voor
economische activiteiten plaatsvindt.
Steun voor deze opvatting kan tevens worden gevonden in artikel 168bis van
de btw-richtlijn. Met deze bepaling is het gebruik van onroerende zaken voor
doeleinden als genoemd – en eerder gedekt door - de fictieve heffingen,
onder de herzieningsregeling gebracht. De achtergrond van artikel 168bis is
het creëren van gelijkheid tussen ondernemers (zie hoofdstuk 3.2.6). Het past
naar mijn mening binnen deze doelstelling om voor wat betreft wijzigingen
tussen het gebruik voor bedrijfsdoeleinden (economische activiteiten) en nietbedrijfsdoeleinden, gelijkheid te creëren tussen rechtspersoon ondernemers
en privépersoon ondernemers. Aangezien privépersonen nog altijd de
mogelijkheid lijken te hebben om investeringsgoederen die slechts deels
worden gebruikt voor bedrijfsdoeleinden toch volledig toe te rekenen aan het
ondernemersvermogen (met slechts aftrek voor zover gebruikt in het kader
van de onderneming en geen gebruik waarvoor recht op aftrek is uitgesloten)
en daardoor een herzieningsmogelijkheid hebben bij een toename voor het
gebruik voor economische activiteiten, dient deze mogelijkheid naar mijn
mening ook te bestaan voor rechtspersonen. Zonder een dergelijke
mogelijkheid blijft er immers een ongelijkheid bestaan tussen de
privépersonen en rechtspersonen. Hierbij merk ik wel op dat deze
ongelijkheid mogelijk erkend en geaccepteerd is. Artikel 168bis van de btwrichtlijn brengt namelijk uitsluitend de ´economische activiteiten´ van de
21
fictieve heffingen onder het bereik van de herzieningsregeling en niet de nieteconomische activiteiten. Voor wat betreft de Nederlandse praktijk is bij de
invoering van de Technische Herzieningsrichtlijn door de staatssecretaris van
Financiën opgemerkt dat de btw-richtlijn, ook niet na de wijziging in verband
met de Technische Herzieningsrichtlijn, niet voorziet in een herziening van
btw bij gewijzigd gebruik tussen belaste prestaties en niet
ondernemershandelen. Het lijkt er dan ook op dat er nog geen wettelijke basis
is voor de mogelijkheid te herzien bij wijzigingen tussen niet-economische en
economische activiteiten. Uit de jurisprudentie en het beleid kan (met wat
goede wil) deze mogelijkheid echter wel worden gevonden. Het zou naar mijn
mening echter wenselijk zijn als er expliciet een mogelijkheid wordt
geïntroduceerd om herziening mogelijk te maken bij investeringsgoederen die
zowel worden gebruik voor economische als niet-economische activiteiten
(e.g. via een wijziging van de btw-richtlijn dan wel opnemen in het besluit
aftrek van omzetbelasting op basis van het Securenta arrest). De huidige
systematiek waarbinnen het recht op aftrek namelijk enkel lijkt te worden
bepaald op basis van de beoogde bestemming dan wel het moment van
eerste ingebruikname – zonder een mogelijkheid tot aanpassing van dit recht
op aftrek (behalve binnen de economische activiteiten) – past namelijk niet
binnen de systematiek van btw waarbinnen gebruik voor
ondernemersdoeleinden in beginsel tot een recht op aftrek van btw moet
leiden.
22
Hoofdstuk 6: Conclusie
Bij het bepalen van de mogelijkheid voor ondernemers om de aan hen in
rekening gebrachte voorbelasting in aftrek te kunnen brengen, is een aantal
tijdstippen van belang. Bij ondernemers die uitsluitend economische
activiteiten verrichten zijn dit het in beginsel het moment van bestemmen en
het moment van ingebruikname. Betreft het investeringsgoederen dan dient
de aftrek aan het einde van het jaar van ingebruikname tot het einde van de
herzieningstermijn nog in aanmerking te worden genomen. Het
correctiemechanisme van de herziening is volgens het HvJ EU een essentieel
bestanddeel van de btw-richtlijn, doordat zij de juistheid van de aftrek en de
neutraliteit van de belastingdruk dienen te waarborgen. Met deze regels
beoogt deze richtlijn een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het
recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen
of diensten voor in een later stadium belaste handelingen. Het
herzieningsmechanisme geldt echter uitsluitend voor wijzigingen tussen
economische activiteiten, dat wil zeggen in beginsel tussen btw-belast, btwvrijgesteld gebruikt en eventueel privégebruik.
Ondernemers, niet privépersonen, die investeringsgoederen zowel gebruiken
voor economische als niet-economische activiteiten, moeten bij (naar het lijkt)
gebrek aan de mogelijkheid te kunnen etiketteren, een splitsing maken voor
de verdeling tussen economische en niet-economische activiteiten. De btwrichtlijn heeft geen regels voor een dergelijke verdeling en laat de regels voor
deze splitsing over aan de Lidstaten. Volgens de staatssecretaris van
Financiën moet de splitsing worden gemaakt op het moment van bestemming
en deze splitsing lijkt op dat moment definitief te zijn. Het
herzieningsmechanisme is namelijk niet van toepassing op wijzigingen tussen
niet-economische en economische activiteiten. Wijzigingen tussen het
moment van bestemmen en daadwerkelijk gebruik kunnen daarom niet meer
worden gecorrigeerd (zowel positief als negatief). Op basis van het
duobakken arrest kan echter worden gesteld dat ook op het moment van
ingebruikname nog een verdeling moet worden gemaakt tussen het gebruik
voor economische en niet-economische activiteiten. Die visie lijkt te
impliceren dat wel een herzieningscorrectie kan worden gemaakt bij gewijzigd
gebruik tussen niet-economische en economische activiteiten. In beide
gevallen geldt echter dat de btw-richtlijn niet voorziet in bepalingen om het
recht op aftrek te verdelen tussen gebruik voor economische en nieteconomische activiteiten. De vraag is dan of deze mogelijkheid er dan ook
niet is, of – conform het Securenta arrest –, binnen de beginsel die aan het
btw-stelsel ten grondslag liggen - kan worden overgelaten aan de Lidstaten.
Naar mijn mening is een correctiemogelijkheid tussen niet-economische
activiteiten en economische activiteiten wenselijk. Zonder een dergelijke
mogelijkheid wordt het recht op aftrek van btw namelijk enkel vastgesteld op
basis van het beoogde, of het eerste, gebruik, zonder dat wordt getoetst of dit
gebruik aansluit bij het daadwerkelijke gebruik.
23
Literatuurlijst

S.T.M. Beelen, aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt? Kluwer,
2010

M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Fed Fiscale
Studieserie nr. 6, Deventer, Kluwer, 2010 

M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Over herziening op
voorzieningen in de omzetbelasting, WFR 1990/533

M.W.C. Soltysik en N. van de Water, Btw- en bcf-herzieningsregels
deels aan herziening toe?, WFR 2011/628
24