6.1 Moet de Btw-richtlijn aangepast worden?

ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM
Nadruk verboden
Faculteit der Economische Wetenschappen
5
Masterscriptie fiscale economie
10
(Kostbare)diensten gevolgd in de tijd!
15
20
25
Paul Steltenpool
Studentnummer 282578
Begeleider: Drs. P.C.J. Oerlemans
30
Rotterdam, 2010
1
Inhoudsopgave
Lijst van gebruikte afkortingen .................................................................................................. 3
Inleiding ..................................................................................................................................... 4
5
10
1.1
Wat is het doel van de omzetbelasting? .......................................................................... 7
2.1
Aftrek overeenkomstig de bestemming art. 15 lid 4 Wet OB 1968 .............................. 11
2.2
De term ‘bezigen/gebruiken’ ......................................................................................... 13
3.1
Hoe is de herziening van voorbelasting op dit moment neergelegd in de Btw-richtlijn?
19
3.2
Wat is het doel van de herzieningsregeling? ................................................................. 22
3.3
Hoe is de herziening van voorbelasting op dit moment geregeld in Nederland? .......... 26
4.
De implementatie van de herzieningsartikelen uit de Btw-richtlijn in andere EU landen
37
België ................................................................................................................................... 37
15
Duitsland .............................................................................................................................. 38
Engeland ............................................................................................................................... 40
20
5.
Tussenconclusie ............................................................................................................. 43
6.1
Moet de Btw-richtlijn aangepast worden? ..................................................................... 45
6.2.1 Dient de Wet OB 1968 en/of de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
aangepast te worden? ............................................................................................................... 49
6.2.2 Welke kosten worden geactiveerd op de balans? ........................................................... 51
6.2.3 BTW-constructies met (on)roerende zaken.................................................................... 53
Voorgestelde maatregelen ter voorkoming van herzieningconstructies. ....................... 55
Misbruik van recht ......................................................................................................... 59
25
6.2.4.Mijn voorstel tot aanpassing van de herzieningsregels. .................................................. 61
7.
Conclusie ......................................................................................................................... 64
Literatuurlijst ............................................................................................................................ 68
2
Lijst van gebruikte afkortingen
5
10
15
20
25
A-G
Advocaat-Generaal
art.
artikel
artt.
artikelen
BNB
Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak
BTW
Belasting over de toegevoegde waarde
BV
Besloten vennootschap
e.a.
en andere
EU
Europese Unie
FED
Fiscale tijdschrift FED
HR
Hoge Raad
id
idem dito
i.s.m.
in samenwerking met
nr
nummer
m. aant.
met aantekening
MBB
Maandblad Belasting Beschouwingen
n.a.v.
naar aanleiding van
NTFR
Nederlands tijdschrift voor Fiscaal Recht
o.a.
onder andere
ond.
onderdeel
p. / pag. /pp.
pagina(‘s)
par.
paragraaf
r.o.
rechtsoverweging(en)
Stb.
Staatsblad
t/m
tot en met
Uitv. besch. OB 1968
30
Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
V-N
Vakstudie Nieuws
Wet OB 1968
Wet op de omzetbelasting 1968
Btw-richtlijn
Richtlijn 2006/112/EG, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2006/69/EG
van 25 juni 2009
Zesde- richtlijn
Zesde Richtlijn van 17 mei 1977 (77/288/EEG, laatstelijk gewijzigd bij
Pb EG 2004, L168/35-67)
3
Inleiding
De omzetbelasting heeft als doel om verbruik van diensten en goederen in de heffing te
betrekken1. Deze belasting wenst het consumptief gebruik te belasten. Het bedrag van de
5
besteding geldt als maatstaf van die consumptie. In Nederland en de rest van Europa wordt de
methode van aftrek van voorbelasting gehanteerd, zodat door de ondernemer enkel over zijn
toegevoegde waarde belasting dient te worden afgedragen. Dit is de hoofdregel maar hierop
bestaat een aantal uitzonderingen. Belasting die is toe te rekenen aan vrijgestelde prestaties
komt niet in aanmerking voor aftrek. Op het moment dat de belasting ten aanzien van de
10
aankoop van goederen en diensten aan de ondernemer in rekening wordt gebracht moet de
ondernemer bepalen voor welke prestaties hij de aankopen gaat gebruiken. Afhankelijk van
het voorziene gebruik kan het recht op aftrek van voorbelasting worden bepaald. Als de
goederen of diensten direct bij aanschaf worden gebruikt, vallen ‘bestemmen’ en ‘gebruiken’
samen en geschiedt de aftrek al naar gelang er van het goed of dienst gebruik wordt gemaakt.
15
Als bij aanschaf nog niet bekend is of de aankopen in de toekomst voor belaste doeleinden,
vrijgestelde doeleinden of privédoeleinden zullen worden gebruikt moet op basis van art. 15
lid 4 Wet OB toch worden bepaald in hoeverre aftrek mogelijk is. Hiervan moet door de
ondernemer een inschatting worden gemaakt. Op basis van dit geschatte toekomstige gebruik
moet de voorbelasting op goederen en diensten in aftrek worden gebracht. Op het moment dat
20
de goederen en diensten daadwerkelijk in gebruik worden genomen moet het verschil met het
geschatte gebruik alsnog in aftrek worden gebracht of worden terugbetaald. De aftrek van de
voorbelasting die op de goederen en diensten drukt waarop niet wordt afgeschreven is
definitief als de mate van aftrek voor het gehele boekjaar bepaald is2. Als er na die tijd nog
wijzigingen voorkomen in het gebruik van de goederen en diensten heeft dat geen invloed
25
meer op de reeds toegepaste aftrek.
Ten aanzien van onroerende zaken en roerende zaken waarop een ondernemer afschrijft of
waarop
hij
zou
kunnen
afschrijven
als
hij
aan
inkomstenbelasting
of
de
vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen, geldt een herzieningsperiode3. Dit houdt in dat
de geclaimde aftrek bij de levering van deze goederen niet meteen definitief is. De goederen
30
worden na de ingebruikname nog een aantal jaren gevolgd. Het in aftrek gebrachte bedrag aan
voorbelasting wordt afhankelijk van het gebruik per jaar aangepast. Bij doorlevering in de
1
Rapport van het Fiscaal en Financieel Comite onder voorzitterschap van F. Neumark; Brussen 1963. Tevens
het ABC-rapport van januari 1962
2
Art. 12 lid 3 van de Uitv. Besch. OB 1968
3
Art. 13 Uitv. Besch.
4
herzieningsperiode dient voor de resterende herzieningsjaren de herziening in een keer plaats
te vinden4.
In art. 187 Btw-richtlijn wordt genoemd dat herziening dient te gebeuren ten aanzien van
investeringsgoederen. De invulling van dit begrip is aan de lidstaten overgelaten in art. 189
5
Btw-richtlijn. Door de Hoge Raad is al meerdere malen bestlist dat de herzieningregeling
beperkt is tot de levering van (on)roerende zaken en niet strekt tot diensten. Deze beperking
lijkt mij in een aantal gevallen tot een ongewenste situatie te leiden. Deze situatie kan zich
voordoen bij verbouwingsdiensten die vanuit de omzetbelasting niet tot vervaardiging leiden
maar de kosten van de verbouwingsdiensten wel zo omvangrijk zijn dat deze voor de
10
inkomsten- of vennootschapsbelasting op de balans worden geactiveerd waarna er op wordt
afgeschreven.
Goederen worden wel gevolgd in de loop van de tijd ten aanzien van het gebruik dat ervan
wordt gemaakt. De BTW moet worden herzien als in de jaren na het jaar van ingebruikname
het gebruik van deze goederen wijzigt. Ten aanzien van de goederen wordt dus aangesloten
15
bij het werkelijke verbruik. De behandeling van diensten is echter anders, hiervan wordt de
aftrek niet herzien als het gebruik wijzigt na het jaar van ingebruikname. Voor diensten wordt
enkel gekeken naar het jaar van ingebruikname.
Tot op heden is er van uitgegaan dat op diensten geen herziening mogelijk zou zijn gezien de
20
huidige wetgeving en stand van de jurisprudentie. Hierbij kunnen echter vraagtekens gezet
worden gezien het arrest van het HvJ EG van 17 mei 2001 in de zaak Fischer en
Brandenstein.5 Ik zal gaan onderzoeken of de herziening op verbouwingsdiensten tot de
mogelijkheid behoort in de huidige wetgeving en zo niet of het wenselijk is dat dit eventueel
tot de mogelijkheden gaat behoren. Hierbij staat de volgende probleemstelling centraal.
25
Probleemstelling:
BTW is een verbruiksbelasting. Goederen worden na ingebruikname in de tijd gevolgd voor
eventuele wijzigingen in het werkelijk gebruik. Gebeurt dit ook ten aanzien van
(kostbare)diensten en zo nee, is dit noodzakelijk?
30
4
5
Arrt. 13 uitv. Besch. OB 1968
Hvj EG, 17 mei 2001, C-322/00 en C-323/99 (Fischer en Brandenstein), V-N 2001/32.31
5
De werkwijze.
Eerst beschrijf ik hoe het systeem van de Wet OB 1968 in het algemeen in elkaar zit, hierbij
zal ook het doel van de omzetbelasting aan bod komen. In hoofdstuk twee komt de regeling
van art. 15 lid 4 Wet OB 1968 betreffende aftrek overeenkomstig de bestemming aan de orde,
5
waarbij ook het begrip ‘bezigen/gebruiken’ onder de loep zal worden genomen. In hoofdstuk
drie geef ik een algemene beschrijving van de herzieningsregeling zoals deze is neergelegd in
de Btw-richtlijn en daarbij wordt tevens ingaan op het doel van de herzieningsregeling en de
wijze van implementatie daarvan in de Wet OB 1968. Om de problematiek vanuit een breder
Europees kader te belichten zal in hoofdstuk vier aan de orde komen hoe de
10
herzieningsregeling ten aanzien van verbouwingsdiensten in een aantal andere EU landen is
geregeld. Vervolgens wordt in hoofdstuk vijf aangegeven of de Btw-richtlijn aangepast moet
worden, dan wel de Uitvoeringsbeschikking OB 1968 zodanig aangepast dient te worden dat
diensten verplicht in de herzieningsregeling moeten worden opgenomen. Daarbij zal ik ook
stilstaan bij een aantal voorstellen die reeds zijn gedaan ten aanzien van de aanpassing van
15
deze uitvoeringsbeschikking. Het onderzoek wordt afgesloten met een conclusie.
6
1.1
Wat is het doel van de omzetbelasting?
In dit onderdeel wordt een korte beschrijving gegeven van het systeem van de omzetbelasting
en het doel van de omzetbelasting.
5
Belasting die geheven wordt over ondermeer leveringen van goederen en diensten die
ondernemers in het kader van hun onderneming verrichten wordt omzetbelasting genoemd,
ofwel belasting toegevoegde waarde (“BTW”). In elke schakel van de bedrijfskolom wordt in
principe belasting geheven. In Nederland is sinds 1 januari 1969 de Wet op de omzetbelasting
1968 ingevoerd waar de regels omtrent de BTW zijn opgenomen. De Nederlandse
10
regelgeving is gebaseerd op de eerste en tweede richtlijn ter harmonisatie van de
omzetbelasting in Europees verband en later verder aangepast op basis van de Zesde-richtlijn6
en de Btw-richtlijn7. De BTW-plicht is beperkt tot ondernemers als genoemd in art. 7 Wet OB
1968; ‘ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent’. Onder ‘bedrijf’ wordt ook
verstaan een beroep8 en de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzame
15
opbrengsten uit te verkrijgen9. BTW-ondernemers kunnen particuliere vastgoedbeleggers zijn
maar ook samenwerkingsverbanden van (rechts)personen, zoals een maatschap, een VOF, een
CV of andere samenwerkingsvormen die als zodanig naar buiten treden en deelnemen aan het
maatschappelijk verkeer. Niet degene die de uitgaven doet, maar de ondernemer die de
consument in staat stelt consumptieve uitgaven te doen wordt belastingplichtig, aldus de
20
wetgever. In art. 9 van de Btw-richtlijn staat dat de belastingplichtige is: ‘een ieder die
zelfstandig een economische activiteit verricht’. Hoewel er in de Btw-richtlijn wordt
gesproken over een ‘belastingplichtige’, spreekt de Wet OB 1968 over een ‘ondernemer’. De
Hoge Raad heeft in 198410 geoordeeld dat het begrip belastingplichtige een communautair
begrip is. De betekenis van het begrip ondernemerschap uit onze nationale wetgeving mag
25
dan ook niet verschillen van de betekenis van het begrip belastingplichtige uit de Btwrichtlijn. Ondanks de verschillende benaming wordt er inhoudelijk dus hetzelfde bedoeld.
BTW dient te worden voldaan over het bedrag van de vergoeding voor de levering van
goederen en diensten. Eventuele tegenprestaties in natura dienen voor de waarde daarvan in
de heffing te worden betrokken. In Nederland gelden in bepaalde situaties verschillende
6
Zesde Richtlijn van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgeving der Lidstaten inzake
omzetbelasting- Gemeenschappelijk stelsel van belastingen over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag
77/288/EEG, laatstelijk gewijzigd bij Pb EG 2004, L168/35-67
7
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelstel van
belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2006/69/EG van 25 juni 2009
8
Art. 7 lid 2 onderdeel a Wet OB 1968
9
Art. 7 lid 2 onderdeel b Wet OB 1968
10
HR 2 mei 1984, BNB 1984/295
7
BTW-tarieven. Het algemene tarief is 19%. Daarnaast bestaat er een 6% tarief dat in principe
van toepassing is op de levering van voedingsmiddelen en geneesmiddelen en enkele
arbeidsintensieve diensten11. Het 0% tarief heeft betrekking op de levering van goederen aan
ondernemers in een andere EU lidstaat en export naar niet EU landen. In art. 11 Wet OB 1968
5
zijn daarnaast nog een aantal vrijstellingen opgenomen. Vrijstellingen bestaan er bijvoorbeeld
voor prestaties met een medisch of sociaal karakter, culturele prestaties en niet-commerciële
activiteiten van radio en televisie. Tevens zijn prestaties in de financiële sfeer en in bepaalde
gevallen de levering en de verhuur van onroerend goed vrijgesteld12. Als er een vrijstelling
van toepassing is bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting, welk recht in de
10
onderstaande paragraaf nader zal worden uitgewerkt.
Een ondernemer heeft op basis van art. 15 Wet OB 1968 in principe recht op aftrek van de
voorbelasting die aan hem in rekening is gebracht, terwijl dit recht ontbreekt bij een nietbelastingplichtige. Kortom er bestaat in beginsel een recht van aftrek op voorbelasting bij
15
economische activiteiten en geen recht op aftrek van voorbelasting bij niet-economische
activiteiten. In art. 9 lid 1 Btw-richtlijn is uitgewerkt wat onder economische activiteiten dient
te worden verstaan: “Als ‘economische activiteiten’ worden beschouwd, alle werkzaamheden
van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. In het bijzonder wordt als economische
activiteit beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er
20
duurzaam opbrengsten uit te verkrijgen.”
Indien een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht heeft hij slechts recht
op gedeeltelijke aftrek van voorbelasting. Hij heeft enkel recht op aftrek van het gedeelte dat
ziet op de prestaties die recht op aftrek van voorbelasting geven. Bij de vraag óf en in
hoeverre er recht op aftrek van voorbelasting bestaat bij bepaalde bestedingen dient er
25
onderscheid gemaakt te worden tussen directe kosten en indirecte kosten. Directe kosten zijn
kosten die kunnen toegerekend worden aan belaste of vrijgestelde handelingen. Enkel voor de
belaste handelingen bestaat dan recht op aftrek. Algemene kosten zijn niet direct toe te
rekenen aan de belaste en vrijgestelde prestaties (indirecte kosten) maar zijn bestedingen die
worden gedaan voor de algehele bedrijfsvoering. De voorbelasting op deze algemene kosten
30
mag op de aangifte door het jaar heen op basis van een geschatte pro rata in aftrek worden
gebracht.
11
12
De complete lijst is opgenomen in tabel 1 Wet OB 1968
M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer; Kluwer 2007 p. 46
8
De pro rata wordt als hoofdregel bepaald op basis van de omzetverhouding. Deze wordt
berekend door de belaste omzet te delen door de totale omzet. Indien een ondernemer
aannemelijk kan maken dat een andere pro rata berekening het werkelijk gebruik beter
weergeeft, mag van de hoofdregel worden afgeweken. Bij een dergelijke andere pro rata
5
berekening kan men bijvoorbeeld denken aan de vierkante meter verhoudingen bij een pand.
Bij de laatste aangifte van het jaar dient met de op dat moment bekende gegevens voor het
afgelopen jaar de werkelijke pro rata bepaald te worden. De eventueel aanwezige verschillen
tussen de werkelijke pro rata en de geschatte pro rata dienen gecorrigeerd te worden. Die
correctie dient in het laatste tijdvak van het jaar op de aangifte te worden gedaan.
10
In de eerste richtlijn13 vastgesteld op 11 april 1967 staat gemeld dat de BTW een algemene
verbruiksbelasting is. De omzetbelasting heeft het karakter van een verbruiksbelasting. Deze
verbruiksbelasting is in de vorm van een bestedingsbelasting gegoten. Bij het ontwerp van de
Wet OB 1968 is in de Memorie van Antwoord geformuleerd dat ‘Vanwege het karakter als
15
algemene verbruiksbelasting van de omzetbelasting, alle consumptieve bestedingen in
beginsel worden belast’14. Dat houdt in dat de BTW tot doel heeft over zoveel mogelijk
producten belasting te heffen wanneer deze worden verbruikt. Indien een goed meerdere
malen wordt verkocht en daarbij elke keer opnieuw omzetbelasting wordt geheven zonder
geheel verbruikt te zijn, leidt dit tot cumulatie van belasting. De wetgever heeft daarom
20
enkele regelingen opgenomen om dit te voorkomen. Zo is in de onroerend-goed regeling15
bepaald dat enkel over de levering van nieuw onroerend goed omzetbelasting wordt geheven.
Indien het onroerend goed wordt geleverd nadat het minimaal twee jaar is gebruikt, is deze
levering in principe van omzetbelasting vrijgesteld.
De ondernemer kan in de meeste gevallen de omzetbelasting die aan hem in rekening is
25
gebracht in aftrek brengen op de door hem verschuldigde omzetbelasting. Deze aftrek is
echter in sommige gevallen nog niet definitief. Indien een goed langer meegaat, zijn de
herzieningsregels van toepassing. We hebben het dan over de aftrek van voorbelasting op
onroerende zaken en roerende investeringsgoederen. De herzieningsregeling is opgenomen in
de Wet OB 1968 om cumulatie van belasting te voorkomen. Op grond van die regeling
30
worden goederen voor een bepaalde periode gevolgd en wordt de afgetrokken voorbelasting
gecorrigeerd naar het werkelijk gebruik. Daarnaast kan bij een doorlevering binnen de
13
Eerste richtlijn, nr. 67/227/EEG, vastgesteld op 11 april 1967, PbEG 1967, nr.71.
Zitting TK 1967-1968, 9324 nr. 6, blz. 15
15
Art 11, eerste lid, letter a, Wet OB 1968
14
9
herzieningsperiode de reeds in aftrek gebracht voorbelasting worden herzien. De in aftrek
gebrachte voorbelasting wordt ten aanzien van onroerende zaken gedurende negen boekjaren
na ingebruikname gevolgd en bij roerende investeringsgoederen is dit vier jaar. De
herzieningsregeling is opgenomen in art. 13 Uitv. besch. OB 1968 en zal verder uitgewerkt
5
worden in hoofdstuk twee en drie.
Aangezien in deze bijdrage wordt onderzocht of herziening ook van toepassing is op diensten
is het van belang om ook het begrip vervaardiging kort uit te leggen. Het belang daarvan zit
hem in het volgende; indien er door een ingrijpende verbouwingsdienst sprake is van een
vervaardiging dan begint er voor het gehele vervaardigde goed een nieuwe herzieningstermijn
10
te lopen op het moment van ingebruikname van het vervaardigde goed. In deze bijdrage
onderzoek ik de herziening op diensten die niet tot een vervaardiging hebben geleid.
Dat vervaardiging een belastbaar feit is wordt bepaald in art. 3 lid 1 onderdeel c Wet OB 1968
en de integratieheffing als neergelegd in art. 3 lid 3 onderdeel b Wet OB 1968. Het HvJ EG 16
heeft het begrip ‘vervaardigd’ uitgelegd en aangeven dat men bij het spraakgebruik te rade
15
dient te gaan. Volgens het spraakgebruik houdt vervaardiging in ‘het voortbrengen van een
goed dat tevoren niet bestond’17. Er dient dus een nieuw goed te ontstaan. Er is sprake van
een nieuw goed als naar de maatschappelijke opvattingen de functie anders is dan de functie
die de materialen hadden die zijn gebruikt. Derhalve kunnen herstelwerkzaamheden niet
leiden tot een vervaardiging, omdat enkel de functie van het goed in ere wordt hersteld.
20
Bovenstaand arrest zag op een roerende zaak, maar door de Hoge Raad is op 17 juni 1987 18
bepaald dat deze uitleg van het begrip vervaardiging tevens geldt voor onroerende zaken.
Hierin werd bepaald dat geen onroerende zaak werd voortgebracht die tevoren niet bestond.
Ondanks de zeer omvangrijke verbouwing van een monumentaal pand heeft de verbouwing
niet tot vervaardiging geleid omdat er geen functieverandering heeft plaats gevonden. Na deze
25
arresten zijn er nog zeer veel andere arresten gewezen over het vervaardigingsbegrip. Daaruit
blijkt dat de functiewijziging en een ingrijpende wijziging van het uiterlijk doorslaggevend
zijn voor de bepaling of een onroerende zaak is vervaardigd.
In het volgende hoofdstuk zal besproken worden hoe moet worden omgegaan met het recht op
aftrek van voorbelasting.
30
HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84, Van Dijk’s Boekhuis, (BNB 1985/335)
HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84, Van Dijk’s Boekhuis, (BNB 1985/335), r.o. 20
18
HR 17 juni 1987, West-Indisch Huis, BNB 1987/243
16
17
10
2.1
Aftrek overeenkomstig de bestemming art. 15 lid 4 Wet OB 1968
Uit HvJ EG 29 april 2004, zaak C-152/02 (Terra Baubedarf) blijkt dat de ondernemer de
voorbelasting pas in aftrek mag brengen als deze de bijbehorende factuur ontvangt. Er
5
ontstaat nog geen recht op aftrek op het moment dat de prestaties aan de afnemer worden
verricht en er nog geen factuur is ontvangen. Het recht op aftrek ontstaat pas op het moment
dat de prestatie is verricht en de bijbehorende factuur is ontvangen.
Ten aanzien van intracommunautaire verwervingen of verlegde diensten19 wordt het recht van
aftrek niet afhankelijk gesteld van de ontvangst van de factuur. In het relevante tijdvak wordt
10
het recht op aftrek toegestaan op het moment dat de ontvangende ondernemer van de diensten
of goederen de belasting ten aanzien van deze transacties verschuldigd is geworden. Wanneer
een ondernemer volledig aftrekrecht heeft, brengt dat met zich mee dat de voorbelasting ten
aanzien van verwerving en de aftrek van die voorbelasting op dezelfde aangifte wordt
aangegeven. Per saldo is er aan de belastingdienst niets verschuldigd.
15
Indien de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, heeft de
ondernemer recht op aftrek van voorbelasting volgens de hoofdregel van art. 15 lid 1 Wet OB
1968. In art. 15 lid 4 Wet OB 1968 is voorgeschreven dat de aftrek geschiedt overeenkomstig
de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de
20
ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel verschuldigd wordt. De ondernemer dient de
goederen en diensten dus ook te bestemmen op dat moment.
Het kan echter voorkomen dat het moment van bestemmen en het moment van gebruik van
het goed niet samenvallen. Daarom kan het op het moment van aanschaf nog onduidelijk zijn
25
of goederen uiteindelijk voor belaste doeleinden of voor vrijgestelde doeleinden zullen
worden gebruikt. Toch moet op basis van art. 15 lid 4 Wet OB 1968 door de ondernemer een
inschatting worden gemaakt van het gebruik van de goederen en diensten in de toekomst om
te bepalen in hoeverre aftrek mogelijk is op het moment van verschuldigdheid van de
belasting.
30
Op het moment dat de goederen en diensten uiteindelijk worden gebruikt, dient de
ondernemer de bestemming daarvan te vergelijken met de bestemming die daaraan is gegeven
op het moment van verschuldigdheid. Indien het werkelijke gebruik van de goederen en
diensten verschilt met het voorziene gebruik dient de in aftrek gebrachte BTW gecorrigeerd te
19
De verleggingsregeling van art. 12 lid 2 en verder van de Wet OB 1968.
11
worden door (i) ofwel meer voorbelasting in aftrek te brengen (ii) ofwel de reeds in aftrek
gebrachte belasting te corrigeren.
Uit de wettekst en de ontstaansgeschiedenis komt duidelijk naar voren dat de methode van het
5
bestemmen bij aanschaf en later corrigeren naar werkelijk gebruik op zowel de voorbelasting
van goederen als op de voorbelasting van diensten van toepassing is 20. In de praktijk zal het
echter wel eerder voorkomen bij goederen dan bij diensten omdat goederen niet steeds
onmiddellijk in gebruik worden genomen en het uiteindelijke gebruik afwijkt van de
bestemming.
10
Uit een aantal voorbeelden uit de jurisprudentie blijkt dat art. 15 lid 4 Wet OB 1968 ook op
diensten van toepassing is. In HR 24 augustus 199421 is in geschil of de inspecteur terecht de
aftrek weigert ten aanzien van stook- en servicekosten met betrekking tot een nog leegstaande
bedrijfsruimte die voor verhuur is bestemd. Er is voldoende aannemelijk gemaakt door
belanghebbende dat de leegstaande bedrijfsruimte voor belaste verhuur was bestemd. Het feit
15
dat de bedrijfsruimte uiteindelijk vrijgesteld is verhuurd, doet niks af aan het feit dat ten tijde
van het verrichten van de diensten het redelijkerwijs te verwachten was dat de bedrijfsruimte
belast zou worden verhuurd. Volgens de Hoge Raad worden goederen en diensten die nodig
zijn om een bedrijfsmiddel in goede staat te houden direct gebezigd22 ook wanneer het
bedrijfsmiddel tijdelijk geen opbrengst oplevert. Indien de bedrijfsruimte later vrijgesteld
20
wordt verhuurd, heeft dat volgens de Hoge Raad geen invloed meer op de reeds in aftrek
gebrachte voorbelasting zodat er geen correctie plaats dient te vinden zoals neergelegd in de
tweede volzin van art. 15 lid 4 Wet OB 1968. De aan de ondernemer in rekening gebrachte
stook- en servicekosten zijn derhalve aftrekbaar.
25
Uit HvJ EG 11 juli 199123 blijkt dat er enkel recht op aftrek van voorbelasting bestaat als de
afnemer, op het moment dat de goederen of diensten aan hem in rekening worden gebracht,
ondernemer is. Art. 15 lid 4 Wet OB 1968 is dan ook niet van toepassing op sfeerovergangen
op een later tijdstip van privé naar zakelijk. De voorbelasting die bij aanschaf in privé in
rekening is gebracht, kan niet meer in aftrek worden gebracht.
20
MvT, Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr.2, blz. 25
HR 24 augustus 1994, nr. 29 414, BNB 1995/43 (V-N 1994. Blz. 2885)
22
Op de term bezigen zal ik verder ingaan in onderdeel 2.2
23
HvJ EG 11 juli 1991, nr. C-97/90, Lennartz
21
12
In de richtlijn 2006/112/EG is geen bepaling opgenomen die precies overeenkomt met art. 15
lid 4 Wet OB 1968. Wel zijn er twee artikelen24 opgenomen in de richtlijn waaruit, met de
jurisprudentie25 in de hand, kan worden afgeleid dat art. 15 lid 4 Wet OB 1968 overeenkomt
met het doel en strekking van de richtlijn26. Van belang is dat er enkel recht op aftrek bestaat
5
als de afnemer, op het moment dat de goederen of diensten aan hem in rekening worden
gebracht, ondernemer is. Daarbij is de bestemming op het moment van aanschaf
doorslaggevend voor de aftrek op dat moment.
2.2 De term ‘bezigen/gebruiken’
10
De term ‘bezigen’/’gebruiken’ vormt een belangrijk onderdeel van art. 15 lid 4 Wet OB 1968.
Dit artikel ziet op de situatie waarbij het recht op aftrek voor het moment ligt dat de goederen
of diensten in gebruik worden genomen. In dit onderdeel werk ik deze termen verder uit.
De term ‘bezigen’ is bij de Wet van 14 december 2006 vervangen door de term ‘gebruiken’.
Door middel van deze aanpassing wordt aansluiting gezocht bij art. 17 van de Zesde Richtlijn
15
77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen
der Lidstaten inzake omzetbelasting (hierna te noemen ‘Zesde-richtlijn’). De wijziging van
art. 15 lid 4 tweede volzin Wet OB 1968 heeft geen materiële wijziging beoogd 27. Alhoewel
in deze bijdrage de termen ‘gebruiken’ en ‘bezigen’ door elkaar worden gebruikt, wordt
materieel hetzelfde bedoeld.
20
De Hoge Raad28 is de mening toegedaan dat ondernemerschap niet wordt beïnvloed door
leegstand van een te exploiteren bedrijfscomplex. Goederen en diensten die nodig zijn om het
bedrijfscomplex in een goede staat te houden worden direct gebruikt, waardoor de aftrek ten
aanzien van deze diensten definitief is. Het feit dat een complex tijdelijk leegstaat, doet daar
niks aan af. De latere vrijgestelde verhuur heeft dan ook geen invloed meer op het aftrekrecht
25
van voorbelasting.
Kortom, diensten welke worden verricht om een bedrijfsmiddel in goede staat te houden29
worden direct gebezigd en aan herrekening komt men niet meer toe.
24
Art. 167 en art. 184 richtlijn 2006/112/EG
Zie, HvJ EG 11 juli 1991, nr. C-97/90 (Lennartz), FED 1991/647, punt 15, HvJ EG 8 juni 2000, C396/98(Schloßstraße), V-N 2000/44.21, punt 37 en HvJ EG 15 december 2005, C-63/04(Centralan), V-N
2005/61.19, punt 54
26
De Vakstudie Omzetbelasting 1.10
27
MvT belastingplan 2007, blz 80-81; V-N 2006/48.7
28
HR 24 augustus 1994, nr. 29 414, BNB 1995/43 (V-N 1994. Blz. 2885)
29
Bijvoorbeeld verwarming- en onderhoudsdiensten of reparaties.
25
13
Sommige diensten worden daarentegen niet direct gebezigd, bijvoorbeeld diensten met
betrekking tot de verbouwing of uitbreiding van onroerend goed. Deze worden volgens de
Hoge Raad30 pas gebezigd op het moment dat de onroerende zaak wordt verhuurd of verkocht
en geleverd. In deze casus had de belanghebbende een pand gekocht met als doel deze als
5
kantoorpand te gaan gebruiken. In 1993 heeft de belanghebbende het pand laten uitbreiden en
ook laten verbouwen. In r.o. 5.5. en 5.6 geeft het Hof31 aan dat de totale kosten ook zien op de
kosten van de verbouwing en de uitbreiding en niet enkel op kosten van onderhoud en
reparatie,32 zoals de belanghebbende tevergeefs betoogt. Dit standpunt is door de Hoge Raad
gevolgd. Voordat het pand werd verkocht en geleverd eind 1993 is het niet voor belaste
10
prestaties gebruikt. De levering van het pand heeft plaatsgevonden met vrijstelling van
omzetbelasting. Dit had tot gevolg dat er herrekend moest worden, zodat de in eerste instantie
in aftrek gebrachte voorbelasting terugbetaald diende te worden.
In dit geval gaat het om diensten, niet zijnde een vervaardiging, waarbij op het moment van
bezigen (de vrijgestelde levering) bleek dat de voorbelasting die in aftrek was gebracht niet in
15
overeenstemming was met het uiteindelijk gebruik. De oorspronkelijke aftrek moest hier dus
wel worden herrekend op grond van art. 15 lid 4 Wet OB 1968.
Uit deze bovenstaande arresten blijkt dat er ten aanzien van het tijdstip van gebruiken van
diensten een onderscheid gemaakt wordt tussen instandhoudingsdiensten dan wel
20
verbeteringsdiensten.
Dat dit onderscheid moet worden gemaakt, komt ook duidelijk naar voren in het oordeel van
de
Hoge
Raad
van
4
december 200933. Daar ging
het om een maatschap die
25
een nieuw glastuinbouwbedrijf wilde beginnen. In
april 2001 heeft de maatschap drie percelen grond belast met BTW gekocht en geleverd
gekregen. Daarna heeft de maatschap in augustus 2001 nog twee percelen grond erbij gekocht
die vrijgesteld van BTW zijn verkregen. Vervolgens werden alle vijf de percelen bewerkt. Op
30
deze bewerkingsdiensten drukt BTW.
30
Hoge Raad 8 juni 2000, nr. 35 465, BNB 2000/332
Hof Arnhem, 23 juni 1999 (nr. 96/0968)
32
Waar in BNB 1995/43 wel sprake was van kosten die gemaakt werden ter instandhouding van de onroerende
zaak.
33
HR 4 december 2009, nr. 07/13230, VN 2009/64.15
31
14
Uiteindelijk wordt echter de benodigde bouwvergunning ingetrokken, omdat de door
belanghebbende gekochte percelen op last van het Ministerie van Volksgezondheid,
Ruimtelijke ordening en Milieubeheer in het kader van het behoud van de Nieuwe Hollandse
Waterlinie dient te worden gevrijwaard van glastuinbouw34. Hierdoor kan het bedrijf niet van
5
start gaan en verkoopt de maatschap de percelen grond. Aangezien de percelen niet langer als
bouwterrein konden worden beschouwd, zijn deze in oktober 2001 vrijgesteld van BTW
geleverd.
De eerste drie percelen worden gebezigd in de zin van art. 15 lid 4 Wet OB 1968 tweede
volzin op het moment dat deze vrijgesteld van omzetbelasting worden geleverd aan de laatste
10
partij35. De voorbelasting, die in eerste instantie ten aanzien van de aanschaf van de eerste drie
percelen in aftrek is gebracht, wordt op het moment van de vrijgestelde levering verschuldigd
door de maatschap.
De vraag is nu nog of de bewerking van de grond gericht is op instandhouding of
wijziging(verbetering). De bewerkingen bestaan uit: het baggervrij maken van de watergang
15
tussen de percelen, het storten van schoon zand op de percelen 4 en 5, het maken van een
bredere inrit, het starten met de voorbereidingen van de bouwwerkzaamheden met behulp van
een grondwerker en het uitgraven van een gedeelte van de grond ten behoeve van het
aanbrengen van drainage36. De Hoge Raad heeft zich niet uitgesproken over deze vraag maar
de zaak doorverwezen naar het Hof ’s-Hertogenbosch. Zoals hierboven is beschreven worden
20
kosten, die gemaakt worden voor het in goede staat houden van een bedrijfsmiddel direct
gebezigd in het kader van de onderneming. Ook als er tijdelijk geen opbrengsten worden
gegenereerd is dat het geval. Ik ben dan ook van mening dat ten aanzien van het baggervrij
maken van de watergang direct recht op aftrek van voorbelasting zal bestaan, omdat dit
instandhoudingswerkzaamheden zijn die jaarlijks dienen te gebeuren. Wat betreft de overige
25
kosten zou een correctie plaats moeten vinden. Deze kosten zien immers op het klaarmaken
van de grond voor bebouwing en zorgen voor een wijziging van de oorspronkelijke situatie,
hetgeen een verbetering is. Deze diensten worden daardoor gebezigd op het moment van de
vrijgestelde levering van de percelen. De belastingplichtige had echter wel het doel om deze
diensten voor belaste handelingen te bezigen. Echter, door een oorzaak die buiten de macht
30
van de belastingplichtige ligt, kon hij de prestaties niet bezigen voor belaste prestaties. Hoe
34
HR 4 december 2009 nr. 07/13230, VN 2009/64.15 onderdeel 3.1.4
HR 4 december 2009 nr. 07/13230, VN 2009/64.15 onderdeel 3.4.4.
36
HR 4 december 2009 nr. 07/13230, VN 2009/64.15 onderdeel 3.1.3
35
15
daarmee moet worden omgegaan kan worden afgeleid uit het arrest HvJ EG 15 januari 199837
waarin eenzelfde situatie lijkt te hebben gespeeld38 als bij de glastuinbouwer. Ten aanzien van
een perceel grond werden voor Ghent Coal Terminal investeringswerken uitgevoerd en de
voorbelasting hierop werd in aftrek gebracht omdat er belaste prestaties zouden worden
5
verricht. Op initiatief van de stad Gent ruilde Ghent Coal deze grond voor andere grond in de
Gentse haven. Deze ruil vormde een vrijgestelde levering. De grond heeft Ghent Coal nooit
gebruikt voor de doeleinden waarvoor de investeringen waren gedaan en ten aanzien waarvan
de aftrek was toegepast39. Ghent Coal had de ruil van tevoren niet kunnen voorzien of kunnen
plannen en, uit economisch oogpunt, niet kunnen vermijden. De ruil was voor haar immers
10
een geval van economische overmacht. In onderhavig arrest komt het HvJ EG tot de conclusie
in r.o. 24 dat ‘art. 17 van de richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat een belastingplichtige
die als zodanig handelt, de BTW mag aftrekken die hij verschuldigd is voor goederen of
diensten die hem zijn geleverd, respectievelijk verstrekt voor investeringswerken welke
bestemd zijn om te worden gebruikt in het kader van belaste handelingen. Het recht op aftrek
15
blijft verworven, wanneer de belastingplichtige wegens omstandigheden buiten zijn wil deze
goederen en diensten nooit heeft gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen. In
voorkomend
geval
kan
de
levering
van
investeringsgoederen
gedurende
de
herzieningsperiode aanleiding zijn voor een herziening van de aftrek onder de voorwaarden
van artikel 20, lid 3, van de richtlijn’40. Het recht op aftrek blijft derhalve bestaan voor de
20
investeringswerken indien, wegens omstandigheden buiten de wil van de belastingplichtige,
de geleverde goederen en diensten nooit kunnen worden gebruikt voor het verrichten van
belaste handelingen. Ten aanzien van de vrijgestelde levering van de grond dient de bij
aankoop afgetrokken BTW wel herzien te worden.
25
Met deze uitspraak van het HvJ EG in het achterhoofd zou met betrekking tot de casus van de
glastuinbouwer, het verwijzingshof mijn inziens tot de conclusie moeten komen dat ten
aanzien van de bewerkingsdiensten de aftrek in stand dient te blijven. Omdat de
bewerkingsdiensten wegens omstandigheden buiten de wil van de belastingplichtige (te weten
het intrekken van de bouwvergunning) nooit konden worden gebruikt voor belaste
30
handelingen.
37
HvJ EG 15 januari 1998, zaak C-37/95, Ghent Coal Terminal
HR 4 december 2009, nr. 07/13230, FED 2010/27, met aantekening van mr. W.P. Otto
39
HvJ EG 15 januari 1998, zaak C-37/95, VN 1998/29.14, punt 7
40
HvJ EG 15 januari 1998, zaak C-37/95, VN 1998/29.14, punt 24
38
16
Een interessante vraag waarover het verwijzingshof41 heeft geoordeeld naar aanleiding van
HR 12 september 2008 is hoe er moet worden omgegaan met art. 15 lid 4 Wet OB 1968 als
etages van een pand op verschillende momenten in gebruik worden genomen. De casus is als
volgt: een vereniging heeft op eigen grond een kantoorpand laten bouwen. Het pand is
5
juridisch één geheel en bestaat uit een parkeerkelder, faciliteiten op de begane grond42 en vier
etages kantoorruimte. In 2001 is het kantoorpand opgeleverd. Per 1 november van dat jaar
zijn de onderste drie etages vrijgesteld verhuurd. Van de vierde etage is een gedeelte per 1 juli
2002 vrijgesteld verhuurd, het andere deel van de vierde etage blijft leeg staan tot na 2004. De
parkeerkelder en de begane grond zijn voor gemeenschappelijk gebruik.
10
De Hoge Raad43 oordeelde dat de vereniging recht heeft op volledig recht op aftrek van de
3-1-h BTW44 op het moment dat de vereniging deze belasting verschuldigd wordt, aangezien
op het moment dat de vereniging deze verschuldigd wordt het nog niet duidelijk is of er
vrijgestelde verhuur dan wel met optie tot belaste verhuur zal gaan plaatsvinden. Omdat de
vereniging correct het kantoorpand bestemd heeft voor belaste verhuur, had deze op grond
15
van art. 15 lid 4 Wet OB 1968 recht op volledige aftrek. De Hoge Raad verwees de zaak deels
door naar het Hof ’s-Gravenhage, die vervolgens diende te beoordelen of art. 15 lid 4 Wet OB
1968 op de gehele vierde etage moet worden toegepast of slechts op het gebruikte gedeelte.
Het verwijzingshof heeft geoordeeld dat voor de BTW-heffing ten aanzien van het gedeelte
van de vierde etage dat met vrijstelling wordt verhuurd sprake is van een afzonderlijk goed.
20
Voor zover de etage niet in gebruik is genomen bestaat er recht op aftrek van voorbelasting in
gevolge van wat in art. 15 lid 4 Wet OB 1968 is bepaald. Dit houdt in dat volgens het
verwijzingshof elk afzonderlijk gedeelte van een pand op een ander tijdstip in gebruik kan
worden genomen. Dit heeft als gevolg dat er voor een pand ook meerdere
herzieningstermijnen gaan lopen in het geval etages op verschillende tijdstippen in gebruik
25
worden genomen. Hierop zal nog uitgebreider worden ingegaan in hoofdstuk 3.
Kortom, op het moment van gebruik moet worden gekeken voor welke activiteiten de
ondernemer de goederen en diensten gaat gebruiken. Enkel het geheel of gedeeltelijk gebruik
voor vrijgestelde activiteiten kan op het moment van gebruiken het aftrekrecht beperken.
30
Op het moment van gebruiken wordt de aftrek van voorbelasting gecorrigeerd naar het
werkelijke gebruik van de goederen en diensten. De aftrek van voorbelasting die drukt op
Hof ’s-Gravenhage, 8 mei 2009, nr. BK-08/00360
Waaronder een restaurant.
43
HR 12 september 2008, nr. 43 011, BNB 2009/188 c*
44
Integratieheffing, tegenwoordig art. 3, lid 3 onderdeel b, Wet OB 1968
41
42
17
goederen en diensten waarop niet wordt afgeschreven is definitief wanneer op basis van de
voor het gehele boekjaar geldende gegevens de mate van aftrek is bepaald (art 12 lid 3 van de
Uitv. besch. OB 1968). Indien er na die tijd wijzigingen in het gebruik voordoen, hebben die
geen invloed op de eenmaal toegepaste aftrek.
5
18
3.1
Hoe is de herziening van voorbelasting op dit moment
neergelegd in de Btw-richtlijn?
De herziening van voorbelasting is geregeld in Titel X hoofdstuk 5 van de Btw-richtlijn.
5
Artikel 187 van de Btw-richtlijn regelt de herzieningsregeling ten aanzien van
investeringsgoederen. In art. 189 onderdeel a Btw-richtlijn is de invulling van het begrip
investeringsgoederen toegewezen aan de lidstaten. Lidstaten kunnen op basis van art. 190
Btw-richtlijn diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die
doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven, als investeringsgoederen
10
beschouwen. Hiermee wordt ruimte geboden om de herzieningsregeling ook van toepassing te
laten zijn op verbouwingen of uitbreiding van een onroerende zaak.
Artikel 187 van de Btw-richtlijn luidt als volgt:
1. “Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar,
het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen.
15
De lidstaten kunnen de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen
vanaf de ingebruikneming van de goederen.
Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal 20 jaar
worden verlengd.
2. Voor elk jaar heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde deel, of, indien de
20
herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de BTW op de
investeringsgoederen.
De in de eerste alinea bedoelde herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht
op aftrek die zich in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging,
vervaardiging of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen hebben
25
voorgedaan.”45
Lidstaten zijn verplicht om een regeling in te voeren ten aanzien van investeringsgoederen
zoals omschreven in art. 187 Btw-richtlijn46. Dit volgt uit het arrest Uudenkaupungin
Kaupunki47 van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap.
30
Uit art. 187 Btw-richtlijn kunnen twee methodes worden afgeleid waarop op nationaal niveau
de herzieningsregeling op investeringsgoederen kan worden toegepast. De eerste methode
volgt uit art. 187 lid 1 Btw-richtlijn en houdt in dat er kan worden gekozen voor een regeling
45
Art. 187, lid 1 Btw-richtlijn.
Voorheen artikel 20, tweede en derde lid van de Zesde-richtlijn.
47
HvJ EG 30 maart 2006, nr. C-184/04, V-N 2006/18.25
46
19
op basis waarvan herzien wordt vanaf het jaar dat het investeringsgoed wordt aangeschaft of
vervaardigd. De voorbelasting die herzien moet worden wordt in jaarmoten verdeeld. In het
geval van een roerende zaak wordt er aan elk jaar twintig procent toegerekend voor in totaal
vijf jaar, waarvan het jaar van aanschaf of vervaardiging ook deel uitmaakt. Bij deze
5
herzieningsmethode zal het eerste herzieningsjaar (meestal) bestaan uit een gedeelte van dat
jaar. De totale herzieningsperiode zal voor deze eerste methode in maanden gemeten dan dus
korter zijn dan vijf jaar.
De tweede methode, gebaseerd op art. 187 lid 2 Btw-richtlijn, hanteert de ingebruikname van
het investeringsgoed als beginpunt. Vanaf het moment dat het goed in gebruik is genomen
10
worden vijf volle jaren herzien. Bij deze methode is ieder jaar even lang, waaronder dus ook
het eerste jaar48. De totale herzieningsperiode zal bij deze tweede methode dus langer zijn dan
de eerste methode, te weten vijf jaar.
Uit HvJ EG Uudenkaupungin Kaupunki49 blijkt dat art. 187 Btw-richtlijn zo moet worden
uitgelegd dat de herzieningsregels ook van toepassing zijn op investeringsgoederen die eerst
zijn bestemd en gebruikt voor vrijgestelde doeleinden. In die situatie bestaat geen recht op
aftrek bij ingebruikname, maar begint de herzieningstermijn wel te lopen. Indien vervolgens
in de herzieningsperiode het investeringsgoed voor belaste prestaties wordt gebruikt, moet de
herziening overeenkomstig dit gebruik worden aangepast.
Bovendien moet op grond van art. 188 Btw-richtlijn de BTW die is toe te rekenen aan de nog
resterende herzieningstermijn ineens worden herzien, indien een investeringsgoed tijdens de
herzieningsperiode wordt geleverd. Indien investeringsgoederen belast met BTW worden
geleverd, wordt verondersteld dat de goederen tot het einde van de herzieningstermijn
volledig belast zijn gebruikt. Wanneer de investeringsgoederen echter vrijgesteld van BTW
worden geleverd, wordt verondersteld dat de goederen tot het einde van de
herzieningstermijn volledig voor vrijgestelde prestaties zijn gebruikt. Het bovenstaande volgt
uit art. 188 lid 2 Btw-richtlijn: ‘Bij doorlevering in de herzieningsperiode dient voor de
resterende herzieningsjaren in een keer te worden herzien’50. Lidstaten kunnen afzien van
herziening indien de koper van het investeringsgoed die goederen enkel voor BTW belaste
prestaties gaat gebruiken.
48
Conclusie A-G van Hilten, 13 oktober 2008, Nr. 08/00829.
HvJ EG 30 maart 2006, nr. C-184/04, V-N 2006/18.25
50
Art. 188, tweede lid, Btw-richtlijn
49
20
In de Centralan-uitspraak51 past het HvJ EG de regels met betrekking tot de
herzieningstermijn in een breed kader toe. De uitspraak heeft betrekking op de
herzieningstermijn ten aanzien van een onroerend investeringsgoed transactie. Daarbij stond
de vraag centraal of het onroerend investeringsgoed moet worden geacht te zijn gebruikt
voor BTW belaste of voor BTW vrijgestelde economische activiteiten tot aan het einde van
de herzieningsperiode of dat een combinatie van beide economische activiteiten het gebruik
beter weergeeft. In casu ging het om een universiteit die in 1994 het Harringtongebouw heeft
laten bouwen. De universiteit had beperkt recht op aftrek van voorbelasting. Op 14
september 1994 heeft Centralan52 het Harringtongebouw met BTW van de universiteit
gekocht. Vervolgens verhuurt Centralan het gebouw weer terug aan de universiteit met
BTW. Door deze transactie werd de niet-aftrekbare BTW ten aanzien van de bouwkosten
van de universiteit, vervangen door niet-aftrekbare BTW, die drukt op de huurtermijnen van
de universiteit voor de komende twintig jaar wat een financieringsvoordeel oplevert.
Daarnaast heeft Centralan de voorbelasting ten aanzien van de aanschaf van het gebouw
kunnen aftrekken, omdat het gebouw met BTW werd verhuurd. Vervolgens heeft Centralan
op 22 november 1996 een huurovereenkomst gesloten (vrijgestelde handeling) met Inhoco53
voor 999 jaar met een waarde van 6 370 000 GBP. Drie dagen later heeft Centralan het
resterende eigendomsrecht op het gebouw overgedragen aan de universiteit (belaste
handeling) voor 1 000 GBP. Het HvJ EG heeft beslist dat deze twee handelingen
onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden. Het Hof oordeelt dat het investeringsgoed wordt
geacht te zijn gebruikt voor economische activiteiten door Centralan die gedeeltelijk belast
en gedeeltelijk vrijgesteld zijn tot het einde van de herzieningstermijn. De herziening moet
naar rato van de belaste en vrijgestelde waarden worden vastgesteld.
In dit onderdeel zijn de artikelen besproken ten aanzien van de herziening als opgenomen in
de Btw-richtlijn. Hierbij zijn de verschillende methoden besproken die de lidstaten kunnen
toepassen en wordt duidelijk dat het HvJ EG de regels met betrekking tot de
herzieningstermijn in een breed kader toepast. In het volgende onderdeel wordt het doel van
de herzieningsregeling besproken vanuit Europees perspectief.
51
HvJ EG 15 december 2005, C-63/04(Centralan)
Een kleindochter van de universiteit, die heeft gekozen voor belastingheffing overeenkomstig art. 13C,
onderdeel b, Zesde-richtlijn (nu: art. 137 lid 1 onderdeel a Btw-richtlijn)
53
Inhoco is tevens een kleindochter van de universiteit.
52
21
3.2
Wat is het doel van de herzieningsregeling?
Het gemeenschappelijke BTW-stelsel heeft tot doel om alle economische activiteiten
volstrekt neutraal te belasten, ongeacht het oogmerk of het resultaat daarvan. Voorwaarde is
wel dat de activiteiten zijn onderworpen aan de BTW. Om de ondernemer geheel te ontlasten
van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW
vormt het recht op aftrek een belangrijk onderdeel van het BTW stelsel. Dit recht,
neergelegd in art 167-192 van de Btw-richtlijn54, kan in principe niet worden beperkt. ‘Uit de
bewoordingen van art 168 Btw-richtlijn55 blijkt dat een belanghebbende, om recht op aftrek
te krijgen, in de eerste plaats “belastingplichtige” in de zin van deze richtlijn moet zijn. In de
tweede plaats dient de belanghebbende de betrokken goederen en diensten voor zijn belaste
handelingen te gebruiken’56. Ten aanzien van goederen en diensten die een belastingplichtige
gemengd heeft gebruikt, heeft hij slechts pro rata recht op aftrek. De pro rata aftrek moet op
basis van art. 173-175 van de Btw-richtlijn57 worden bepaald. Daaruit blijkt dat het voor de
aftrekbaarheid van de voorbelasting van belang is dat de goederen en diensten voor belaste
handelingen worden gebruikt. Immers, enkel voor dat belaste gedeelte mag de
belastingplichtige de verschuldigde BTW aftrekken58. In eerste instantie moet aftrek worden
geclaimd op basis van het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van goederen en diensten
overeenkomstig art. 167-172 van de Btw-richtlijn59. De in eerste instantie geclaimde aftrek
moet worden herzien op grond van art. 184-192 van de Btw-richtlijn60, indien deze afwijkt
van het daadwerkelijke gebruik van de goederen en diensten61.
De Raad van 11 april 196762 heeft geoordeeld dat de herzieningsregeling, zoals
tegenwoordig
opgenomen
in
art.
184-192
van
de
Btw-richtlijn,
alleen
op
investeringsgoederen van toepassing is. Dit omdat investeringsgoederen duurzaam gebruikt
worden en daarom ook op de aanschafkosten van die investeringsgoederen wordt
afgeschreven.
54
art. 17 tot en met 20 van de Zesde-richtlijn
voorheen art. 17, lid 2, van de Zesde-richtlijn
56
HvJ EG 29 april 2004, C-137/02 (Faxworld), r.o. 24
57
voorheen art. 19 van de Zesde-richtlijn
58
HvJ EG 4 oktober 1995, C-291/92 (Armbrecht), r.o. 27
59
art. 17 van de Zesde-richtlijn
60
art. 20 van de Zesde-richtlijn
61
HvJ EG 8 juni 2000, C-396/98 (Schloßstraße)
62
Betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting
55
22
In art. 188 Btw-richtlijn63 is opgenomen hoe dient te worden gehandeld indien een
investeringsgoed vóór het einde van de herzieningsperiode wordt geleverd. Zoals reeds in
onderdeel 3.1 is beschreven dient er dan voor het restant van de herzieningsperiode in één
keer te worden herzien. De aftrekbaarheid van de voorbelasting is afhankelijk van het feit of
de doorlevering met of zonder BTW geschiedt.
De in de Btw-richtlijn neergelegde herzieningsregels hebben tot doel de precisie van de
aftrek te vergroten, om zo de BTW neutraliteit te waarborgen. Dit brengt met zich mee dat
de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht geven op aftrek voor zover met
die handelingen BTW belaste prestaties worden verricht. Met deze regeling beoogt de Btwrichtlijn een nauw en rechtstreeks verband te creëren tussen het recht op aftrek van
voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen en diensten voor belaste
handelingen64.
Met betrekking tot de toepassing van de herzieningsregeling op diensten zijn weinig arresten
gewezen door het HvJ EG. In arrest Fischer Brandenstein ziet één van de vragen die wordt
gesteld door de Duitse rechter op de vraag of de herzieningsregeling toegepast dient te
worden ten aanzien van verrichte diensten. Zowel Fischer als Brandenstein hebben zakelijk
een auto gekocht van een particulier waarvoor geen recht bestond op aftrek van
voorbelasting. Tijdens het zakelijk gebruik zijn er onderhoudswerkzaamheden aan de auto’s
verricht en de BTW daarop is in aftrek gebracht. Bij Fischer ging het om een uitgebreide
restauratie van de auto. Bij Brandenstein om de gebruikelijke onderhoudswerkzaamheden.
Na enkele jaren onttrekken Fischer en Brandenstein beiden hun auto voor privédoeleinden.
De vraag is of deze onttrekking van rechtswege belast dient te zijn met BTW. De Duitse
inspecteur is van mening dat de onttrekking een levering is in de zin van art. 5 lid 6 van de
Zesde-richtlijn. Omdat het bezwaarschrift van Fischer en Brandenstein wordt afgewezen
gaan Fischer en Brandenstein hierop in beroep bij het Finanzgericht Düsseldorf. Volgens het
Niedersachsische Finanzgericht moet art. 5 lid 6 van de Zesde-richtlijn zo worden uitgelegd
dat er bij onttrekking naar privé geen belasting mag worden geheven over een voertuig dat
zonder recht op aftrek van voorbelasting is aangekocht. Zij verwijst hier naar het arrest
Bühne waarin is bepaald dat het privégebruik van een bedrijfsgoed slechts kan worden belast
wanneer voor dit goed, zelf en niet enkel voor de uitgaven in verband met het gebruik en het
onderhoud ervan, recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan65. Toch besluit de Duitse
63
voorheen 20 lid 3 van de Zesde-richtlijn
HvJ EG 15 december 2005, C-63/04(Centralan), r.o. 57
65
HvJ EG 17 mei 2001, nr. C-322/99 en C-323/99, FED 2001/509. r.o. 19
64
23
rechter vragen te stellen aan het HvJ EG. Een van de vragen luidt of de door Fischer en
Brandenstein afgetrokken voorbelasting ten aanzien van de reparaties van hun auto’s dient te
worden herzien wanneer zij de voertuigen onttrekken naar privé en die onttrekking niet is
belast overeenkomstig art. 5 lid 6 van de richtlijn. Het HvJ EG geeft allereerst uitleg over de
zinsnede: “ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op
volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan.”66.
Hierbij dient onderscheid te worden gemaakt tussen het goed en de bestanddelen.67 Onder
‘goed’ moet worden verstaan het goed dat aanvankelijk is verworven. Onder ‘bestanddelen’
moeten de uitgaven worden verstaan die later met betrekking tot het goed worden gedaan.
Bij de uitleg dient het doel van art. 5, lid 6, van de Zesde-richtlijn niet uit het oog te worden
verloren. Het doel is de gelijke behandeling te verzekeren, tussen een belastingplichtige die
een goed uit zijn bedrijf onttrekt, en een gewone consument die een soortgelijk goed koopt.
Door dat doel wordt namelijk voorkomen dat een belastingplichtige die een goed heeft
aangeschaft met recht op aftrek van BTW deze zonder BTW kan onttrekken naar privé,
waardoor de belastingplichtige een voordeel heeft ten opzichte van een gewone consument
die hierover wel BTW zou moeten voldoen. Bij de levering van een goed moet worden
nagegaan of de in een voertuig geïntegreerd goed daarvan kan worden afgescheiden en
zelfstandig is ten opzichte van dat voertuig. Indien een dergelijk goed zijn fysieke en
economische kenmerken behoudt, is het niet als bestanddeel van de auto te beschouwen,68
maar als een zelfstandig goed. Op het moment dat een voertuig, waarin af te scheiden,
zelfstandige goederen zijn geïntegreerd, door de belastingplichtige wordt overgebracht naar
privé is er voor de BTW sprake van twee onttrekkingen. De onttrekkingen moeten apart
worden bekeken en zijn alleen onderworpen aan art. 5, lid 6, van de Zesde-richtlijn indien er
bij aanschaf van het voorwerp recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan69. Daarnaast
dient, vanwege het neutraliteitsbeginsel dat ten grondslag ligt aan de Zesde-richtlijn,
onderscheid gemaakt te worden tussen leveringen die enkel de waarde van een goed in stand
houden en leveringen die tot duurzame waardevermeerdering leiden. Leveringen ten aanzien
van het in stand houden van de waarde zijn op het moment van onttrekking verbruikt.
Leveringen die waarde vermeerderen zijn bij onttrekking nog niet volledig verbruikt. Het
HvJ EG antwoordt dan ook dat BTW is verschuldigd70 op moment van onttrekking indien de
66
Art. 5, lid 6 van de Zesde BTW-richtlijn
HvJ EG 17 mei 2001, nr. C-322/99 en C-323/99, FED 2001/509. r.o. 52
68
HvJ EG 17 mei 2001, nr. C-322/99 en C-323/99, FED 2001/509. r.o. 64
69
HvJ EG 17 mei 2001, nr. C-322/99 en C-323/99, FED 2001/509. r.o. 65
70
Op grond van art. 5, lid 6 van de Zesde BTW Richtlijn
67
24
levering van goederen heeft geleid tot een duurzame waardevermeerdering die bij de
onttrekking niet volledig is verbruikt. Nu rest de vraag waarover BTW is verschuldigd bij
onttrekking naar privé. Er dient te worden beoordeeld of er BTW verschuldigd is over het
goed én de bestanddelen ervan of alleen over de achteraf nog niet verbruikte bestanddelen.
Indien over het goed, dat zonder recht op aftrek van voorbelasting is aangeschaft, bij
onttrekking BTW wordt geheven zal dit tot dubbele belastingheffing leiden. Dit is in strijd
met het belastingneutraliteitsbeginsel. Heffing over de later geïntegreerde bestanddelen die
nog niet zijn verbruikt leidt daarentegen niet tot dubbele heffing. Art. 5, lid 6 van de Zesderichtlijn moet dus zo worden uitgelegd dat bij een onttrekking voor andere dan
bedrijfsdoeleinden van een goed dat in het verleden is gekocht zonder recht op aftrek van
BTW en waaraan in de periode van zakelijk gebruik werkzaamheden zijn verricht waarvan
de BTW in aftrek is gebracht, er bij de onttrekking van dat goed op grond van art. 5, lid 6
van de Zesde-richtlijn enkel BTW verschuldigd is over de bestanddelen waarvoor in het
verleden BTW in aftrek is gebracht. Dit zijn bestanddelen die hun fysieke en economische
kenmerken definitief hebben verloren doordat zij bijvoorbeeld in een voertuig zijn
geïntegreerd en die integratie heeft geleid tot een duurzame waardevermeerdering van het
voertuig, welke waardevermeerdering op het tijdstip van de onttrekking nog niet volledig
verbruikt is71. Als maatstaf van heffing dient te gelden de ten tijde van de onttrekking
geldende prijs van de in het voertuig geïntegreerde goederen, die bestanddelen van het
onttrokken goed vormen. Art. 5, lid 6 ziet alleen op de onttrekking van goederen en niet op
de onttrekking van diensten. Gezien de opbouw van de richtlijn is dit ook begrijpelijk omdat
de definitie van dienst pas in art. 6, lid 1 wordt gegeven, te weten: “elke handeling die geen
levering van een goed is”. Diensten kunnen dus niet in de heffing worden betrokken op
grond van art. 5, lid 6 van de Zesde-richtlijn.
De laatste vraag die in dit arrest aan de orde komt is, of de in aftrek gebrachte voorbelasting
ten aanzien van de werkzaamheden die na aanschaf aan het voertuig zijn verricht, maar niet
op grond van art. 5, lid 6 van de Zesde-richtlijn in de heffing worden betrokken, moeten
worden herzien op grond van art. 20, lid 1, sub b, van de Zesde-richtlijn? Hier gaat het dus
om diensten, aangezien het werkzaamheden betreft die niet onder art. 5, lid 6 van de Zesderichtlijn vallen. Het HvJ EG beantwoordt de laatste vraag als volgt: “de voorbelasting op
deze werkzaamheden moet worden herzien, indien de waarde van de werkzaamheden nog
niet volledig is verbruikt in de bedrijfsuitoefening van de belastingplichtige”. De waarde
71
HvJ EG 17 mei 2001, nr. C-322/99 en C-323/99, FED 2001/509. r.o. 70
25
moet worden bepaald voordat het voertuig naar het privévermogen is overgebracht.
Daarmee is duidelijk geworden dat ten aanzien van diensten de herzieningsregeling
toegepast dient te worden als de diensten nog niet volledig zijn verbruikt. Een vraag die
echter onbeantwoord blijft is hoe dat verbruik dan gemeten dient te worden. Ik zal in
hoofdstuk vijf aangeven hoe hiermee omgegaan kan worden.
Overigens met betrekking tot goederen die worden verkocht en geleverd voor het einde van
de herzieningsperiode en die bij onttrekking wel op grond van art. 5 lid 6 van de Zesderichtlijn in de heffing worden betrokken, is de herzieningsregeling gewoon van toepassing.
In dit onderdeel is het doel van de herzieningsregeling besproken. De herzieningsregels als
neergelegd in de Btw-richtlijn hebben tot doel de precisie van de aftrek te vergroten, om zo
de BTW neutraliteit te waarborgen. Dit brengt met zich mee dat de in het vorige stadium
verrichte handelingen slechts recht geven op aftrek voor zover met die handelingen BTW
belaste prestaties worden verricht. Met deze regeling beoogt de Btw-richtlijn een nauw en
rechtstreeks verband te creëren tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik
van de betrokken goederen en diensten voor belaste handelingen72. Uit het arrest Fischer
Brandenstein is duidelijk geworden dat ten aanzien van diensten de herzieningsregeling
toegepast dient te worden als de diensten nog niet volledig zijn verbruikt. In het volgende
onderdeel zal de herzieningsregeling worden besproken zoals deze in Nederland is geregeld.
3.3 Hoe is de herziening van voorbelasting op dit moment geregeld
in Nederland?
Met betrekking tot onroerende zaken en roerende zaken waarop de ondernemer voor de
5
inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen
afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen geldt een
herzieningsperiode (art. 13 Uitv. besch OB 1968.). Dit houdt in dat de aftrek van
voorbelasting, die in verband met levering van deze goederen is berekend, niet onmiddellijk
definitief is. De goederen worden een aantal jaren gevolgd met betrekking tot de aftrek van
10
voorbelasting na ingebruikname.
Nederland heeft de herzieningstermijn ten aanzien van roerende zaken gesteld op 4 jaar en
van onroerende zaken gesteld op negen jaren na het jaar dat de ondernemer het goed is gaan
gebruiken. In het jaar van ingebruikname dient aan het einde van het jaar de aftrek op grond
72
HvJ EG 15 december 2005, C-63/04(Centralan), r.o. 57
26
van art. 15 lid 4 wet OB te worden herrekend. Nederland heeft dus geen gebruik gemaakt van
de mogelijkheid om onroerende zaken maximaal twintig jaar73 te volgen voor de BTW. In
Nederland begint de herzieningstermijn te lopen op het tijdstip waarop de ondernemer het
goed is gaan gebruiken. De aftrek wordt herzien in elk van de vier (roerende zaken)
5
respectievelijk negen (onroerende zaken) jaren volgend op het jaar waarin de ondernemer het
goed is gaan gebruiken74. De herziening geschiedt telkens voor een vijfde gedeelte (roerende
zaken) respectievelijk een tiende gedeelte (onroerende zaken) van de voorbelasting op basis
van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak
van dat boekjaar75.
10
Gelet op de tekst van art. 13 lid 1 en 2 Uitv. Besch. OB 1968 heeft Nederland
herzieningsmethode 2 van art. 187 lid 1 tweede volzin Btw-richtlijn als uitgangspunt
genomen om aan te sluiten bij de ingebruikname (zie ook onderdeel 3.1). Dit blijkt ook uit de
Memorie van Toelichting bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde-richtlijn per 1 januari
15
1979: “Blijkt op het tijdstip van aanvang van het eerste feitelijke gebruik van het goed, dat dit
gebruik afwijkt van hetgeen indertijd werd verondersteld, zodat het leidt tot een geringere of
grotere aftrek dan is toegepast, dan wordt de ondernemer de te veel afgetrokken belasting
opnieuw verschuldigd casu quo kan hij de te weinig afgetrokken belasting terugvragen. Voor
die periodieke herziening van de aftrek dient te worden uitgegaan van de per saldo
20
respectievelijk in totaal afgetrokken belasting.”76
Zoals hierboven al aangegeven, start de Nederlandse herzieningtermijn op het moment dat de
goederen in gebruik zijn genomen (overeenkomstig de tweede methode als opgenomen in art.
187 lid 1 tweede volzin Btw-richtlijn). Echter hanteert Nederland na ingebruikname de
25
herzieningstermijn zoals in herzieningsmethode 1 is opgenomen. Dit heeft tot gevolg dat op
het moment van ingebruikneming geen vijf (roerende zaken) respectievelijk tien (onroerende
zaken) volle jaren bedraagt77, maar een kortere termijn, omdat het eerste jaar meestal slechts
een gedeelte van het jaar beslaat. In dat jaar wordt namelijk de herrekening 78 toegepast aan
het einde van het jaar. De Nederlandse herzieningsregeling bestaat uit een gedeeltelijke
73
Als opgenomen in Art. 187, lid 1 Btw-richtlijn
Art. 13 lid 2 en 3 Uitv. besch. OB 1968
75
Art. 13 lid 2 en 3 Uitv. besch. OB 1968
76
Kamerstukken II, 1977/78, 14 887, nr. 3, blz. 25 (toelichting bij de aanpassing van het toenmalige artikel 15,
lid 3, van de Wet).
77
Zoals bij methode 2 is voorgeschreven in de Richtlijn
78
Op grond van art. 15 lid 4 Wet OB 1968
74
27
combinatie van beide voorgeschreven methodes van de richtlijn. Van Hilten79 is van mening
dat de herzieningsregeling op dit punt in strijd is met de Btw-richtlijn, immers de totale duur
van de herzieningperiode moet volgens de Btw-richtlijn vijf of tien volle jaren beslaan na
ingebruikneming. Een vol jaar bestaat gezien de context volgens Van Hilten uit een periode
5
van twaalf maanden80. Doordat in Nederland het jaar van ingebruikname als een vol jaar
wordt meegeteld, maar dat jaar meestal niet uit twaalf maanden zal bestaan 81, is de
Nederlandse wet op dit punt strijdig met de Btw-richtlijn. Omdat het erop lijkt dat de
Nederlandse wetgever niet volledig wil aansluiten bij herzieningsmethode 2, te weten het
handteren van 5 respectievelijk 10 volle jaren na ingebruikneming, dan was het mijns inziens
10
beter geweest als de wetgever aansluiting had gezocht bij het moment van verkrijging of
vervaardiging overeenkomstig herzieningsmethode 1. Dit zou beter aangesloten hebben bij de
Btw-richtlijn.
De Uitvoeringsbeschikking hanteert daarnaast de term ‘boekjaar’, daar waar in de Btwrichtlijn de term ‘jaar’ gehanteerd wordt. Op 2 februari 2010 heeft de Hoge Raad82
15
aangegeven wat er verstaan moet worden onder de term ‘boekjaar’. De Hoge Raad geeft aan
dat het begrip ‘boekjaar’ een niet voor tweeërlei uitleg vatbaar begrip is en omschrijft de term
als “de periode waarover een onderneming financiële verslaglegging uitbrengt”. Voor de
toepassing van voormelde bepalingen moet derhalve tot uitgangspunt worden genomen het
boekjaar zoals die door de ondernemer wordt bepaald, ook indien dit niet samenvalt met een
20
kalenderjaar of in een bepaald geval incidenteel op een kortere dan wel langere periode dan
twaalf maanden is gesteld83. Duidelijk is geworden dat er moet worden aangesloten bij de
financiële verslagleggingperiode van de ondernemer. Dit is een andere visie dan het Hof
Arnhem84 was toegedaan, die immers van mening was dat onder ‘boekjaar’ twaalf maanden
moet worden verstaan. Zij geeft hiermee een meer richtlijnconforme uitleg aan het begrip. Het
25
Hof verwijst in rechtsoverweging 4.6 naar het arrest Centralan85 waarin het doel van de
herzieningsregels in punt 57 wordt beschreven. In samenhang met dit doel en het aan het
BTW-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit, acht het Hof het voor geen twijfel
vatbaar dat onder een ‘vol jaar’ als bedoeld in art. 20, tweede lid van de Zesde-richtlijn een
periode van twaalf maanden dient te worden verstaan. Hiermee wordt immers de precisie van
79
Conclusie A-G van Hilten 13 oktober 2008 Nr. 08/00829 onderdeel 5.2.14
Conclusie A-G van Hilten 13 oktober 2008 Nr. 08/00829 onderdeel 5.2.15
81
Als het goed in de loop van het jaar in gebruik wordt genomen.
82
HR 5 februari 2010, Nr. 08/00829
83
HR 5 februari 2010, Nr. 08/00829, R.O. 3.3.2
84
Hof Arnhem, 21 januari 2008, nr. 08/00829
85
HvJ EG 15 december 2005, C-63/04(Centralan), V-N 2005/61.19
80
28
de aftrek vergroot en de BTW-neutraliteit gewaarborgd. Aangezien de nationale wetgeving
verplicht in overeenstemming met de richtlijn dient86 te zijn, moet het begrip ‘boekjaar’, aldus
het Hof, worden uitgelegd in overeenstemming met de richtlijn.
5
Op roerende zaken kan enkel worden herzien als hierop kan of moet worden afgeschreven
voor de inkomsten- of de vennootschapsbelasting. In HR 11 maart 199287 is dan ook bepaald
dat de voorbelasting die in aftrek is gebracht ten aanzien van het vestigen van een
erfpachtrecht niet onder de herzieningsbepaling valt. Belanghebbende kan namelijk niet
afschrijven op het tegen jaarlijks canon gehouden erfpachtrecht.
10
Tevens kan er niet worden herzien op diensten en leveringen van voer omdat hierop niet kan
worden afgeschreven voor de inkomsten- of de vennootschapsbelasting88. Dit is
geconcludeerd naar aanleiding van de vraag of de herzieningsregels van toepassing zijn op de
omzetbelasting die in rekening is gebracht ten aanzien van opfokkosten van zeugen.
15
Splitsingsregels / gemengd gebruik
In het laatste belastingtijdvak van het jaar dient de herziening op de roerende en onroerende
zaken plaats te vinden. De herziening wordt bepaald aan de hand van de gegevens die bekend
zijn over het belastingjaar op het moment van aangifte. Indien het verschil tussen de in aftrek
gebrachte voorbelasting en de aftrek die in aanmerking genomen mag worden voor een
20
desbetreffend boekjaar niet meer bedraagt dan 10%, blijft de herziening achterwege89.
Investeringsgoed / diensten
De Nederlandse wetgever heeft het begrip investeringsgoed als volgt uitgewerkt: ‘(rechten
op) onroerende zaken en roerende zaken waarop de ondernemer voor de heffing van
25
inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting afschrijft of zou kunnen afschrijven als hij aan
deze belasting zou zijn onderworpen’90. De Nederlandse wetgever heeft geen gebruik gemaakt
van de mogelijkheid die art. 190 Btw-richtlijn biedt om de herzieningsregels ook op diensten
met een investeringskarakter, die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken
die doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven91, van toepassing te laten zijn.
86
HvJ EG 30 maart 2006, nr. C-184/04, V-N 2006/18.25
HR 11 maart 1992, nr. 27 329, V-N 1992, blz. 2104
88
Hof Arnhem, MK II, 21 september 2005, nr. 05/0062: V-N 2006/16.12
89
Art. 13 lid 4 Uitv. Besch OB 1968
90
Art. 13 Uitv. Besch OB 196
91
Art. 190 Btw-richtlijn
87
29
Dit heeft tot gevolg dat de toegepaste aftrek in een bepaald tijdvak op het moment van
ingebruikname van diensten in beginsel definitief is in dat tijdvak.
Alhoewel een aantal hoven aanvankelijk van mening waren dat de herzieningsregeling mede
van toepassing kon zijn op diensten, heeft de Hoge Raad inmiddels al meerdere keren beslist
5
dat de herzieningsregeling enkel beperkt is tot de levering van (on)roerende zaken 92 en niet
tevens van toepassing is op diensten. Hieronder zal deze lijn in de rechtspraak door middel
van een aantal arresten worden besproken.
Voor een gemeente is een nieuw openluchtzwembad aangelegd en werd het oude
10
instructiebad gerenoveerd. De BTW die voor deze handelingen in rekening werd gebracht is
door de gemeente in aftrek gebracht93. Later blijkt echter dat de exploitatie van de zwembaden
onder art. 11, lid 1, letter f Wet OB 1968 valt94. Op grond van het rechtszekerheidsargument
heeft het Hof Amsterdam op 12 maart 1985 besloten dat de in eerste instantie afgetrokken
voorbelasting niet mag worden nageheven door de inspecteur. Vervolgens doet de inspecteur
15
een beroep op art. 13 Uitv. besch. OB 1968 om zo alsnog de reeds in aftrek gebrachte
voorbelasting na te kunnen heffen. De mogelijkheid om een beroep te doen op art. 13 Uitv.
besch. OB 1968 staat centraal in Hof Amsterdam 28 maart 198995. Ten aanzien van het nieuw
geleverd openluchtbad dient, mede gelet op het gebruik voor vrijgestelde activiteiten, op de
aangifte elk jaar de eerder in aftrek gebrachte voorbelasting te worden herzien. Wat betreft de
20
renovatiediensten ten aanzien van het oude bad meent het Hof dat gelet op de tekst en de
strekking van art. 13 Uitv. besch OB 1968 de herzieningsregeling onder omstandigheden ook
van toepassing is op verbouwingen van onroerend goed. Van belang is dat de verbouwing
leidt tot een in absolute en in relatieve zin kostbare investering in het onroerend goed en dat
de investering wordt geactiveerd waarop vervolgens in de navolgende jaren wordt
25
afgeschreven. Het Hof oordeelt echter dat de inspecteur in de desbetreffende kwestie niet
aannemelijk heeft gemaakt dat het ging om een in relatieve zin kostbare investering. Dat is
mijns inziens opmerkelijk, aangezien het ging om een bedrag van 1,1 miljoen gulden, hetgeen
op zijn minst een kostbare verbouwing genoemd zou kunnen worden. Desalniettemin geeft
het Hof Amsterdam in deze uitspraak wel letterlijk aan dat, onder bepaalde voorwaarden, de
30
herzieningsregeling ook op diensten moet kunnen worden toegepast.
92
waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft.
De inspecteur had hier mee ingestemd en het standpunt ingenomen dat de gemeente met de exploitatie van de
zwembaden belaste diensten verrichte
94
Juncto art. 7 Uitv. Besl. OB ’68 en Bijlage B, onderdeel d, punt 10(tot 1 juli 1989)
95
Hof Amsterdam 28 maart 1989, nr. 1028/87, infobulletin 1989/478
93
30
Ook het Hof ’s-Hertogenbosch krijgt op 8 september 1989 de mogelijkheid om zich uit te
spreken over de toepasbaarheid van de herzieningsregeling op diensten.96 In de jaren 1978 en
1979 wordt een noodtrappenhuis gebouwd aan de zijkant van het gebouw van een
5
coöperatieve vereniging97 die voor een deel vrijgestelde prestaties verricht (hierna te noemen
belanghebbende X). Dit trappenhuis bestaat uit een betonnen schacht die enkele meters van
het gebouw is gebouwd en die door middel van betonnen gangen per verdieping in verbinding
staat met het gebouw. Belanghebbende X heeft de voorbelasting die betrekking heeft op het
trappenhuis in aftrek gebracht naar rato van de verhouding tussen de belaste huuropbrengsten
10
en de totale huuropbrengst. Om zich een oordeel te kunnen vormen moest het Hof allereerst
beoordelen of het trappenhuis kon worden gezien als een levering in de zin van art. 3 lid 1
onderdeel c of f van de Wet OB 1968. Het Hof heeft geoordeeld dat door de bouw van het
trappenhuis geen zelfstandig onroerend goed is ontstaan en ook niet een deel van een
onroerend goed dat een totaal zelfstandige functie vervult. De bouw van het trappenhuis
15
wordt gezien als een verbouwing van het bestaande onroerend goed, waarbij geen sprake is
van vervaardiging waardoor de bouw is aan te merken als een dienst, die door de aannemer is
verricht. Het Hof bevestigt het uitgangspunt van beide partijen dat de kwalificatie als dienst of
levering beslissend is voor de beantwoording van de vraag of de aftrek van de voorbelasting
moet worden herzien op basis van art. 13 Uitv. besch. OB 1968. 98 Om deze kwalificatie te
20
kunnen bepalen moet per geval worden bekeken of er sprake is van vervaardiging van een
onroerend goed. Het HvJ EG99 heeft het begrip ‘vervaardigd’ uitgelegd en aangeven dat men
bij het spraakgebruik te rade dient te gaan. Volgens het spraakgebruik houdt vervaardiging in
‘het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond’100. Aangezien door de bouw van het
trappenhuis geen wijzigingen zijn ontstaan aan de functie en de aard van het gebouw en het
25
gebouw niet dusdanig ingrijpend is gewijzigd, is er geen sprake van vervaardiging van een
onroerend goed.
Ook de Hoge Raad101 komt in dezelfde zaak vervolgens tot de conclusie dat de bouw moet
worden aangemerkt als een dienst. De Hoge Raad geeft tevens aan dat de kwalificatie als
‘dienst’ of ‘levering’ een belangrijke voorvraag is ter beantwoording van de vraag of de
Hof ’s-Hertogenbosch, 8 september 1989 (Rolnr. 3996/84-M-2)
Die ondernemer is als bedoeld in art. 7, lid 1 wet OB 1968
98
Hof ’s-Hertogenbosch, 8 september 1989 (Rolnr. 3996/84-M-2) R.O. 5.2.5
99
In het arrest van 14 mei 1985, Van Dijk’s Boekhuis, nr. 139/84 (BNB 1985/335)
100
HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84, Van Dijk’s Boekhuis, (BNB 1985/335), r.o. 20
101
HR 23 oktober 1991 (Rolnr. 27 053), BNB 1992/44
96
97
31
herzieningsregeling102 van toepassing is. In r.o. 5.2.5 stelt het Hof nog dat: ‘Hoewel
toepassing van art. 13 (13a) Uitv. besch. OB 1968 bij kostbare verbouwingen als de
onderhavige, welke voor de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting in de
afschrijving op het gebouw moeten worden begrepen, in de regel tot redelijker resultaten zal
5
leiden dan toepassing van alleen de in artikelen 11 en 12 van de Uitv. besch. OB 1968
voorgeschreven berekeningswijze en verrekening103, is in de Uitv. besch. OB 1968 kennelijk
ervoor gekozen de herzieningsregeling te beperken tot de voorbelasting ter zake van de
levering van goederen.’104 Uit het noodtrappenhuis-arrest kunnen we opmaken dat voor
beantwoording van de vraag of de herzieningsregeling van toepassing is op de kosten van een
10
verbouwing/bouw het van belang is of er een goed is vervaardigd. Is dit het geval, dan is er
sprake van een levering van een goed en kan de herziening wel worden toegepast. Is er
daarentegen geen goed vervaardigd, dan is er sprake van een dienst en kan onder de huidige
Nederlandse regeling geen herziening plaatsvinden. A-G Van Soest vindt dat uit de
bewoording die is gekozen in de Uitv. besch. OB 1968 kan worden opgemaakt dat de
15
herzieningsregels enkel op leveringen van goederen van toepassing zijn, omdat in art. 11 en
12 Uitv. besch OB 1968 wordt gesproken over ‘goederen en diensten’, terwijl er in art. 13
Uitv. besch OB 1968 uitsluitend over ‘goederen’ wordt gesproken105.
Zowel het Hof ’s-Hertogenbosch als de Hoge Raad zijn derhalve een andere mening
toegedaan dan het Hof Amsterdam106 en zijn het niet eens met de stelling dat onder bepaalde
20
voorwaarden de herzieningsregeling ook op diensten moet kunnen worden toegepast.
Met dit gegeven in het achterhoofd is de volgende uitspraak op zijn minst opmerkelijk te
noemen. Hierin moeten het Hof ’s-Hertogenbosch en de Hoge Raad wederom oordelen of de
herzieningsregels van toepassing zijn op diensten.
25
In het arrest HR 23 juni 1993107 betreft het de herziening van de aftrek van voorbelasting op
de verbouwingskosten van een stal. Belanghebbende A heeft een landbouwbedrijf. Zij valt tot
1 maart 1984 onder de landbouwregeling. Sinds die datum wordt zij op verzoek108 op normale
wijze in de heffing van de omzetbelasting betrokken. In 1982 wordt door A een tot haar
bedrijf behorende stal verbouwd. Door de verbouwing wordt geen nieuw onroerend goed
102
Als neergelegd in art. 13 (en 13a) van de Uitv. besch. OB 1968
Daargelaten of art. 20 lid 4, van de Zesde-richtlijn toelaat diensten als de onderhavige verbouwing als
investeringsgoederen te definiëren.
104
Hof ’s-Hertogenbosch, 8 september 1989 (Rolnr. 3996/84-M-2) R.O. 5.2.5
105
HR 23 juni 1993, nr. 28 962, VN 1993/2394. 33, R.O. 4.25
106
Hof Amsterdam 28 maart 1989, nr. 1028/87, infobulletin 1989/478
107
HR 23 juni 1993, nr. 28 962, VN 1993/2394. 33
108
Op de voet van art. 27, vierde lid, Wet OB 1968
103
32
vervaardigd. De verbouwingskosten worden door A op de balans geactiveerd en wordt
afgeschreven met tien procent van de boekwaarde op jaarbasis. A brengt in de aangiftes van
1984 t/m 1987 elk jaar 10% van de in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek. In geding is
de vraag wat voor A de consequenties zijn van de overgang per 1 maart 1984 van onbelast en
5
niet aftrekgerechtigd naar belaste en wel aftrekgerechtigd landbouwerschap voor de BTWaftreksfeer. Het gaat hierbij met name om de vraag of A terecht de voorbelasting herziet ten
aanzien van de verbouwing. De inspecteur stelt dat geen herziening mogelijk is aangezien de
verbouwing niet een levering van een goed maar een dienst is. A stelt daarentegen dat er toch
herziening van vooraftrek mogelijk moet zijn ten aanzien van deze dienst. Het Hof ’s-
10
Hertogenbosch109 heeft geoordeeld110 dat het systeem van de artikelen 11 en 13 Uitv. besch.
OB 1968 met zich meebrengt dat, ook al is er met betrekking tot een onroerend goed sprake
van een dienst, de aftrek van voorbelasting voor herziening in aanmerking komt, in een geval
waarbij sprake is van een zowel relatief als absoluut kostbare verbouwing en waarbij de
verbouwingskosten worden geactiveerd en op deze verbouwingskosten wordt afgeschreven.
15
Het Hof sluit op dit punt aan bij de visie van het Hof Amsterdam van 28 maart 1989.111
De Hoge Raad is echter van mening, dat de in art. 13 Uitv. besch. OB 1968 bedoelde
herziening slechts plaats dient te vinden indien het gaat om aftrek van voorbelasting die drukt
op de levering van de in dat artikel genoemde goederen en dus niet op diensten gerelateerd
aan onroerende goederen. De Hoge Raad stelt hiermee de inspecteur in het gelijk en oordeelt
20
dat die de aftrek terecht heeft geweigerd. Na dit arrest is duidelijk geworden dat de
herzieningsregels enkel van toepassing zijn op leveringen van goederen.112 In de noot113 bij
dit arrest stelt Finkensieper overigens dat naar zijn mening zowel de tekst van de Zesderichtlijn als de tekst van de Uitv. besch. OB 1968 ruimte laten om de herzieningsregels ook op
diensten aan een onroerende zaak van toepassing te laten zijn. Aangezien de herzieningsregels
25
van toepassing zijn op investeringsgoederen stelt hij voor om de herziening op diensten enkel
van toepassing te laten zijn als deze diensten worden geactiveerd op de balans.
Het Hof Leeuwarden dient in 1996114 te beoordelen of ten aanzien van de bouw van een extra
tribune bij het Oosterparkstadion sprake is van een nieuw vervaardigd goed. De nieuwe
30
tribune-zuid is niet met de rest van het stadion verbonden en heeft een eigen opgang. Deze
Hof ’s-Hertogenbosch, 8 mei 1992, nummer 5438/1989B
In R.O. 3.2, HR 23 juni 1993, nr. 28 962, VN 1993/2394, 33
111
Hof Amsterdam, 28 maart 1989, infobulletin 89/478
112
Hilten, van, M.E., Herzieningregeling geldt niet voor diensten, BTW Brief 1993, nr. 5, p. 15
113
Finkensieper, J.M.F., noot bij HR 23 juni 1993, BNB 1993/263*
114
Hof Leeuwarden, 20 december 1996 (Nr. 91/0513)
109
110
33
tribune heeft de capaciteit van het stadion aanzienlijk vergroot. Naar het oordeel van het Hof
is de tribune-zuid een nieuw vervaardigde onroerende zaak die geleverd is aan
belanghebbende in de zin van art. 3, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968. Het betreft een
oplevering van een onroerend goed door de aannemer en niet een aanneemdienst. Aangezien
5
de tribune-zuid niet zodanig met de rest van het stadion is geïntegreerd dat deze daaraan
dienstbaar is geworden, blijft er sprake van een zelfstandige onroerende zaak waarop de
herzieningsregeling van toepassing is. Met het noodtrappenhuis-arrest115 in het achterhoofd is
het vreemd dat het Hof die uitspraak niet in haar overwegingen meeneemt en is de conclusie
dan ook opmerkelijk te noemen.
10
De Hoge Raad116 vindt dat het stadion naar maatschappelijke opvattingen als één in het
economische verkeer te exploiteren zaak moet worden aangemerkt, ook al heeft de tribunezuid een eigen opgang. De aanbouw van de tribune-zuid gaat op in het geheel en is niet als
zelfstandig goed te beschouwen. De bouw van de tribune kan niet worden aangemerkt als de
levering van een goed. De Hoge Raad concludeert dan ook dat de herzieningsregeling niet van
15
toepassing is op de in rekening gebrachte omzetbelasting met betrekking tot de extra tribune.
In het volgende arrest117 betreft het ook herziening op verbouwingskosten. Belanghebbende
(hierna te noemen Y) verhuurt sinds 31 december 1993 een kantoorpand aan een stichting.118
Door inwilliging van een verzoek aan de inspecteur om de verhuur uit te zonderen van de
20
vrijstelling119, wordt BTW belast verhuurd. Y heeft de aan hem in rekening gebrachte
omzetbelasting in aftrek gebracht. Nadat de Wet120 ter bestrijding van fiscale constructies met
onroerend goed in werking is getreden hebben Y en de stichting er voor gekozen gebruik te
maken van de overgangsregeling (art V, lid 9). Toepassing van die regeling brengt met zich
mee dat de verhuur tot 31 december 2003, het moment dat de overgangsregeling afloopt, nog
25
steeds belast met BTW kan plaats vinden, na die tijd is de verhuur vrijgesteld. Eind 2000 tot
begin 2001 is het kantoorpand ingrijpend verbouwd. De verbouwing heeft er echter niet toe
geleid dat een oplevering van een onroerend goed heeft plaats gevonden. De vraag is of de in
2001 in rekening gebracht omzetbelasting dient te worden herzien nu de verhuur na 31
december 2003 is vrijgesteld.
115
HR 23 oktober 1991 (Roland. 27 053), BNB 1992/44
HR 11 februari 1998, BNB 1998/151, r.o. 3.2.2
117
HR 26 september 2003, Nr. 38 573, BNB 2003/354
118
Die enkel van omzetbelasting vrijgestelde prestaties verricht
119
Als opgenomen in artikel 11, lid1, letter b, van de Wet OB 1968
120
De Wet van 18 december 1995, Stb. 659
116
34
Hier beslist de Hoge Raad anders dan het Hof. De aan Y in rekening gebrachte
omzetbelasting ten aanzien van de verbouwingsdiensten is door Y gebruikt voor belaste
verhuur in dat belastingtijdvak. De belasting kon in onderhavig tijdvak volledig in aftrek
worden gebracht. Het gegeven dat de verhuur, door het aflopen van de overgangsregeling,
5
later vrijgesteld is doet daar niks aan af. Onder verwijzing naar HR 23 juni 1993 wordt nog
een keer aangehaald dat gezien de samenhang van art. 11 en 13 van de Uitv. besch. OB 1968
de herzieningsregeling niet ziet op de aan de ondernemer verleende diensten. Er is dus geen
plaats voor beperking van de aftrek. Het Hof was overigens van mening dat de verbouwing
slechts voor 3 jaar was aangewend voor belaste prestaties en dat voor de resterende jaren wel
10
degelijk herziening van de reeds in aftrek gebrachte voorbelasting diende plaats te vinden. Dit
standpunt is door de Hoge Raad dus afgewezen.
Op 11 augustus 2006121 is een soortgelijke kwestie aan de orde als in het arrest van HR 23
juni 1993. Ook hier werd de herzieningsregeling ontzegd, ditmaal aan een melkveehouder. In
15
deze kwestie had de melkveehouder, een jaar voordat hij op verzoek 122 in de heffing van
omzetbelasting betrokken werd, zijn stal verbouwd en uitgebreid. In geschil is of hij de
herzieningsbepalingen kan toepassen. De melkveehouder is van mening dat dit wel kan. Hij
verwijst naar het arrest Fischer/Brandenstein123 aangezien de diensten voor de
inkomstenbelasting op de balans geactiveerd worden en dus over een langere periode dan één
20
jaar worden verbruikt. De wetgever heeft volgens de melkveehouder geen juiste invulling
gegeven aan de verplichting om de herziening op diensten in de nationale wetgeving op te
nemen. De inspecteur verwijst vervolgens naar het hiervoor behandelde arrest van 23 juni
1993124 waarin volgens hem vaststaat dat herziening niet mogelijk is ten aanzien van diensten.
Opvallend is wel dat inspecteur aangeeft dat de Zesde-richtlijn inderdaad ruimte geeft voor
25
herziening op diensten mits zij een investeringskarakter hebben, maar dat de wetgever er
bewust voor heeft gekozen dit enkel binnen het jaar van beziging van de dienst toe te staan.125
Het beroep op de strijdigheid van de Nederlandse wetgeving met de Zesde-richtlijn wordt
door de Hoge Raad afgewezen.
121
HR 11 augustus 2006, nr.42 068, BNB 2007/71
Van artikel 27, tweede lid, Wet OB 1968
123
HvJ 17 mei 2001, nr. C-322/99 en C-323/99 (Fischer/Brandenstein)
124
HR 23 juni 1993, nr. 28 962, BNB 1993/263
125
HR 23 juni 1993, nr. 28 962, r.o. 3.3
122
35
Op 11 oktober 2006
126
oordeelt het Hof dat de verbouwing van een ligboxstal niet leidt tot
een nieuw vervaardigd onroerende zaak. De verbouwing heeft er niet toe geleid dat een
onroerend goed is ontstaan met een naar maatschappelijk opvattingen verschillende functie
dan het voorheen had. Onder verwijzing naar HR 23 juni 2003 en HR 11 augustus 2006
5
concludeert het Hof dat geen herziening plaats kan vinden ten aanzien van de
verbouwingsdienst in de jaren na ingebruikname.
Uit al deze gewezen arresten is een duidelijke lijn op te maken die de visie van de Hoge Raad
weergeeft. Die visie is kernachtig verwoord in HR 23 juni 1993: ‘Het systeem van de
10
artikelen 11 en 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, in hun onderlinge
samenhang gelezen, vloeit voort dat de in genoemd artikel 13 bedoelde herziening slechts
dient plaats te vinden indien het gaat om aftrek van voorbelasting drukkende op de levering
van de in dat artikel genoemde goederen’.127
15
Levering voor het einde van de herzieningsperiode
Voor een levering tijdens de herzieningsperiode in een van de jaren na het jaar van
ingebruikname van een roerende of onroerende zaak is een aparte regeling opgenomen (art.
13a van de Uitv. besch. OB 1968). Deze regeling houdt in dat de investeringsgoederen tot het
einde van de herzieningstermijn geacht worden uitsluitend te zijn gebruikt voor belaste
20
prestaties wanneer de (door)levering is belast en worden geacht uitsluitend vrijgesteld te zijn
gebruikt indien de levering is vrijgesteld. Bij doorlevering in de herzieningsperiode dient voor
de resterende herzieningsjaren in één keer te worden herzien128. Een vrijgestelde levering zal
alleen voorkomen als deze levering op basis van art. 11, eerste lid, onderdeel r Wet OB 1968
is vrijgesteld. Het moet gaan om de levering van een roerende zaak die in het bedrijf van de
25
ondernemer uitsluitend is gebruikt ten behoeve van vrijgestelde prestaties. Deze vrijgestelde
levering heeft tot gevolg dat het goed geacht wordt tot het einde van de herzieningsperiode
voor vrijgestelde prestaties te worden gebruikt en dient er geen correctie plaats te vinden. Bij
gemengd gebruik zal de correctie in een keer plaats vinden voor de rest van de
herzieningstermijn.
30
126
Hof Arnhem 11 oktober 2006, nr. 03/01551, VN 2007/11.14
HR 23 juni 1993, nr. 28 962, VN 1993/2394, 33, r.o. 3.2
128
Art. 13a tweede lid van de Uitv. besch. OB 1968
127
36
De Hoge Raad en de hoven hebben zoals hiervoor besproken al meerdere keren beslist dat de
herzieningsregeling beperkt is tot de leveringen van (on)roerende zaken129 en zich niet strekt
tot diensten, terwijl de richtlijn daar wel ruimte voor geeft. Deze beperking lijkt mij in een
aantal gevallen tot een ongewenst resultaat te leiden. Het doel van de omzetbelasting is om
5
het verbruik te belasten. Een verschillende behandeling tussen (on)roerende goederen en
kostbare diensten die ook binnen de onderneming voor een langere tijd worden gebruikt is
geen enkele rechtvaardiging te vinden. Zoals bij verbouwingsdiensten die vanuit de
omzetbelasting gezien niet leiden tot de vervaardiging, maar waarvan de kosten wel zo
omvangrijk zijn dat deze geactiveerd worden op de balans en hierop wordt afgeschreven130.
10
4.
De implementatie van de herzieningsartikelen uit de Btwrichtlijn in andere EU landen
In dit hoofdstuk passeert een aantal EU landen de revue met betrekking tot de implementatie
15
van de herzieningsregels zoals opgenomen in de Btw-richtlijn. De focus zal daarbij met name
liggen op de invulling die al dan niet is gegeven aan art. 190 Btw-richtlijn. In de Btw-richtlijn
is in dat artikel opgenomen dat lidstaten diensten met kenmerken die vergelijkbaar zijn met
kenmerken die doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven, kunnen worden
beschouwd als investeringsgoederen. Deze definitiebepaling is niet opgenomen in de
20
Nederlandse implementatiewetgeving. Zoals reeds in hoofdstuk drie is besproken heeft de
wetgever er voor gekozen om geen nadere invulling te geven aan deze bepaling. Deze keuze
van de wetgever blijkt ook uit de in hoofdstuk 3behandelde jurisprudentie van verschillende
gerechtshoven en de Hoge Raad. In een aantal Europese lidstaten heeft de wetgever er wel
voor gekozen om invulling te geven aan art. 190 Btw-richtlijn. In die landen zijn de
25
herzieningsregels wel van toepassing op investeringsdiensten. De Belgische, Duitse en
Engelse wetgeving worden hieronder op dit punt nader beschouwd.
België
Uit de Belgische wetgeving volgt dat ten aanzien van de BTW die betaald is op
30
investeringsgoederen (kapitaalgoederen) en op diensten in verband met het onderhoud,
transformatie of verbetering van de kapitaalgoederen, volledig in aftrek kan worden gebracht
129
130
Waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft.
Voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting.
37
op de BTW-aangifte met betrekking tot de periode waarin de kapitaalgoederen zijn geleverd.
Het in aftrek te brengen bedrag kan worden beperkt, indien de belastingplichtige slechts recht
heeft op aftrek van een gedeelte van de vergoeding op basis van de pro-rata berekening.
Echter, de aftrek van de voorbelasting op kapitaalgoederen is een tijdelijk recht. Dit betekent
5
dat de aftrek van de voorbelasting kan worden aangepast (dat wil zeggen dat het bedrag van
de afgetrokken voorbelasting geheel of gedeeltelijk moet worden terugbetaald aan de staat)
indien binnen een periode van 5 jaar (voor roerende kapitaalgoederen en voor diensten met
karakteristieke kenmerken van kapitaalgoederen) of 15 jaar (voor gebouwen) na verwerving
de investeringsgoederen niet langer in dezelfde mate als in het jaar van verwerving voor de
10
belastbare handelingen worden gebruikt. Kortom het grootste verschil ten opzichte van de
Nederlandse wetgeving is de verplichte herziening ten aanzien van ‘diensten met
karakteristieke kenmerken van kapitaalgoederen’. Hierbij is gekozen voor een letterlijke
implementatie van de Btw-richtlijn. Daarnaast is in België ten aanzien van onroerende zaken
gekozen voor een termijn van 15 jaar, terwijl in Nederland voor onroerende zaken een periode
15
van 10 jaar is aangehouden.
Duitsland
De Duitse BTW-wetgeving131 geeft op basis van art. 184 ev. Btw-richtlijn uitvoering aan de
20
herzieningsregels ten aanzien van zowel roerende investerings (kapitaal)goederen als
onroerende goederen. Met ingang van 1 januari 2005 is het toepassingsgebied van de Duitse
regeling uitgebreid en op een aantal punten verduidelijkt ten aanzien van kapitaalgoederen.
Met betrekking tot het toepassingsbereik van de herzieningsregeling vallen niet alleen
roerende goederen en onroerende goederen onder de regeling, maar ook onderdelen die deel
25
gaan uitmaken van een pand, bepaalde kosten die na de aankoop of kosten van eerste
bouwwerkzaamheden (bijv. radicale renovatie) en diensten die verricht zijn met betrekking tot
deze onroerende zaak.
De herzieningsregel bepaalt dat in eerste instantie in aftrek gebrachte voorbelasting moet
worden herzien indien het gebruik van de goederen verandering ondergaat gedurende de
30
herzieningsperiode. Er moet ook worden herzien, indien de goederen worden verkocht of
overgedragen gedurende de herzieningsperiode of indien het BTW-regime van de
belastingplichtige verandert.
131
Umsatzsteuergesetz ( hierna ‚’UStG‘)
38
Daarnaast moet onder de Duitse regelgeving net als onder de Nederlandse regelgeving ten
aanzien van roerende kapitaalgoederen een onderscheid worden gemaakt tussen goederen die
eenmalig worden gebruikt en goederen die meerdere keren worden gebruikt (bijv.
investeringen waarop
5
wordt
afgeschreven
volgens
de wettelijke regeling inzake
inkomstenbelasting) Ten aanzien van roerende kapitaalgoederen die eenmalig worden
gebruikt dient te worden herzien, indien op het moment dat de goederen worden gebruikt dat
gebruik afwijkt van de bestemming van de goederen bij aankoop132.
Met betrekking tot roerende kapitaalgoederen, die meerdere keren worden gebruikt, is de
herzieningsperiode 5 jaar133 te beginnen met het eerste jaar van ingebruikname tot en met de
10
daaropvolgende 4 kalenderjaren. In het eerste jaar van ingebruikname van het goed dient de
voorbelasting in mindering te worden gebracht voor zover het goed wordt gebruikt voor
belaste handelingen. Een vijfde van het totale BTW-bedrag wordt toegeschreven aan elk jaar
van de herzieningsperiode. Aan het eind van elk jaar dient een correctie van de voorbelasting
te worden gemaakt al naar gelang het gebruik van de goederen (vrijgesteld / belast) in dat jaar.
15
Wanneer het gebruik van een goed in een bepaald herzieningsjaar is veranderd ten opzichte
van het jaar waarin dat goed voor het eerst in gebruik werd genomen, dient een deel van de
voorbelasting te worden betaald aan of te worden teruggevorderd van de belastingdienst.
Indien echter het bedrag van de BTW dat aangepast dient te worden niet meer dan EUR 1.000
bedraagt, behoeven er geen wijzigingen te worden aangebracht134 . Ten aanzien van goederen
20
die eenmalig worden gebruikt dient de BTW te worden herzien indien, op het moment dat de
goederen worden gebruikt dat gebruik afwijkt van de bestemming van de goederen bij
aankoop135.
De herzieningsbepalingen van art. 187 van de Btw-richtlijn ("kapitaalgoederen"-regeling) zijn
neergelegd in art. 15a van de Duitse BTW-wet. De "kapitaalgoederen"-regeling werd
25
verlengd met ingang van 1 januari 2005. Voor onroerende goederen met inbegrip van
onderdelen die onderdeel van het pand gaan uitmaken, de bouwkosten na de aankoop of eerste
bouwwerkzaamheden (bijv. ingrijpende renovatie) en diensten op deze onroerende zaak 136 is
de herzieningsperiode 10 jaar, te weten het jaar van de eerste ingebruikname en de
daaropvolgende negen jaren. Aan elk jaar van de herzieningsperiode wordt een tiende van het
30
totale BTW-bedrag dat betaald is bij de aanschaf toegeschreven. Wanneer een pand voor het
132
Par. 15a (2) UStG
Par. 15a (1) UStG
134
Par. 44 (1) Umsatzsteur-Durchführungsverordnung (hierna UstDV)
135
Par. 15a (2) UStG
136
Par. 15a lid 3,4 en 5 UStG
133
39
eerst in gebruik is genomen, is de BTW op de vergoeding aftrekbaar volgens de verdeelsleutel
belastbare en vrijgestelde handelingen, gebaseerd op de gegevens van het eerste jaar dat het
onroerend goed in gebruik werd genomen. Aan het eind van elk jaar moet een vergelijking
worden gemaakt tussen het voor dat jaar in aftrek te brengen bedrag en het in aftrek gebrachte
5
gedrag in het jaar van ingebruikname. Als de bedragen verschillen, dient een aanpassing te
worden gedaan. Er moet of een extra betaling worden gedaan aan de belastingdienst of een
extra bedrag in aftrek worden gebracht. Indien echter een bedrag van EUR 1.000 of minder
moet worden aangepast, hoeft geen correctie te worden gemaakt.137
Als tijdens de herzieningsperiode de onroerende goederen worden geleverd, wordt de
10
leverancier geacht het pand te hebben gebruikt voor de volledige duur van de
herzieningsperiode138. In het algemeen wordt de levering van het onroerend goed behandeld
als vrijgesteld van BTW, met als gevolg dat de woning wordt geacht te zijn gebruikt voor
vrijgestelde doeleinden die geen recht geven op BTW-teruggave voor de resterende jaren van
de 10-jarige herzieningsperiode. De betrokken partijen kunnen overigens wel kiezen voor een
15
belastbare levering van het pand, mits de koper het pand gebruikt voor belaste activiteiten.
Zoals hierboven uiteengezet vallen sinds 1 januari 2005 onder de Duitse herzieningsregels
bepaalde kosten na de aankoop of eerste bouwwerkzaamheden zoals radicale renovatie en
diensten op deze onroerende zaken. Op dit punt onderscheidt de Duitse wetgeving zich van de
Nederlandse herzieningsregeling. De Duitse wetgever heeft evenals België invulling gegeven
20
aan art. 190 Btw-richtlijn door werkzaamheden, die vergelijkbare kenmerken hebben als de
kenmerken die zijn toegeschreven aan investeringsgoederen, als investeringsgoederen aan te
merken.
Engeland
25
Ook in Engeland wordt het bedrag van de voorbelasting dat een ondernemer in aftrek kan
brengen afhankelijk gesteld van de wijze waarop de goederen en diensten worden gebruikt. In
het algemeen kan de BTW op aankopen, verwervingen en de invoer van goederen worden
teruggevorderd via de periodieke BTW-aangiften op voorwaarde dat de voorbelasting kan
worden toegeschreven aan belastbare handelingen.
30
De regels van art. 187-190 Btw-richtlijn zijn in de VAT Regulations 1995, Part XV, regs 112116 in de UK geïmplementeerd. Het doel van de herzieningsregeling is om te voorzien in een
eerlijke en redelijke toerekening van de voorbelasting voor belaste handelingen. Immers een
137
138
Par. 44 UStDV
Par. 15a (8) UStG
40
kapitaalgoed kan in een bedrijf over een periode van meerdere jaren worden gebruikt. In de
loop der jaren kan de mate waarin er gebruik wordt gemaakt van die kapitaalgoederen voor
belaste handelingen variëren. Door de toepassing van de herzieningsregeling wordt beter
aangesloten bij deze veranderingen. Op basis van de herzieningsregels dient het initiële in
5
aftrek gebrachte bedrag van de voorbelasting te worden herzien aan het einde van elk
herzieningsjaar gedurende de gehele herzieningsperiode die van toepassing is op het
kapitaalgoed. De herziening is gebaseerd op de mate waarin het kapitaalgoed wordt gebruikt
bij belaste / vrijgestelde leveringen in elk tijdvak.
De Engelse herzieningsregeling is beperkt tot een gebouw of deel van een gebouw dat is
10
onderworpen aan een integratieheffing; ontvangen goederen en diensten bij de bouw van een
gebouw; ontvangen goederen en diensten in de verbouwing van een gebouw of de bouw van
een uitbreiding of aanbouw; de goederen en diensten ontvangen bij de bouw van een publiek
werk; verbeteringskosten voor de levering van diensten en van goederen aangebracht op het
gebouw in de renovatie of het inrichten van een gebouw; een computer of een item van
15
computerapparatuur. Alle hiervoor genoemde items dienen minimaal een waarde te hebben
van 250.000 pond (exclusief BTW) of meer om voor herziening in aanmerking te komen.
Voor computers geldt er een uitzondering van 50.000 pond of meer.
Sinds 3 juli 1997 zijn onder de Engelse herzieningsregeling ook verbouwingen van
kapitaalgoederen opgenomen. De regeling is pas van toepassing, indien de uitgaven die
20
worden gedaan voor de levering van diensten en goederen meer dan 250.000 pond bedragen.
Daarnaast is de herzieningsregeling sinds 3 juli 1997 tevens van toepassing op de bouw van
publieke werken. Hieronder moet bijvoorbeeld worden verstaan de bouw van wegen,
bruggen, golfbanen, atletiekbaan en installatie van leidingen voor aansluiting op
nutsvoorzieningen.
25
De herzieningstermijn gaat in het algemeen in op de datum van aankoop, de invoer of de
verwerving. Ten aanzien van verbouwingen begint de herzieningsregeling te lopen op de
datum waarop de eigenaar het object dat is verbouwd, aangepast, uitgebreid, opgeknapt of
ingericht voor het eerst in gebruik neemt. De herzieningsperioden zijn als volgt: (i) 5 jaren
voor computers, (ii) 5 jaren voor een belang in grond, gebouwen of publieke werken welke
30
minder dan 10 jaren meegaan als ze zijn verworven en (iii) 10 jaren voor alle overige
vermogensbestanddelen.
De methode van herziening bestaat uit twee fasen. Allereerst wordt de voorbelasting in het
eerste interval op de normale manier teruggevorderd, dat wil zeggen aan de hand van het
belastbare of vrijgestelde gebruik. Vervolgens wordt in elk volgend jaar het niveau van het
41
gebruik belast/vrijgesteld van de belastingplichtige vergeleken met het geclaimde gebruik in
het eerste jaar van ingebruikname. Indien het niveau van belastbaar gebruik is toegenomen,
dient een correctie van de oorspronkelijke input belasting plaats te vinden en zal de
belastingplichtige een gedeelte van de eerder betaalde en niet afgetrokken BTW alsnog
5
terugkrijgen. Wanneer echter het niveau van het belaste gebruik afneemt, zal er herzien
moeten worden en een bedrag moeten worden terugbetaald aan de belastingdienst door dit op
de BTW-aangifte aan te passen.
Het aanpassingspercentage is het verschil tussen het percentage van het belaste gebruik in het
eerste jaar en het percentage van het belaste gebruik in het huidige tijdvak. De aanpassing van
10
het percentage zal 100% zijn indien de kapitaalgoederen worden gebruikt voor het maken van
volledig belastbare leveringen en 0% wanneer deze kapitaalgoederen worden gebruikt voor
vrijgestelde prestaties.
Een opvallend element in de bovenstaande Engelse wetgeving is dat er, in tegenstelling tot de
Belgische en Duitse regelgeving, aan de verbouwing een minimum bedrag wordt gekoppeld
15
om aan de herziening op verbouwingsdiensten toe te komen. Met het minimum bedrag van
250.000 pond wordt een numerieke invulling gegeven aan art. 190. De vraag is of de richtlijn
ruimte geeft om art. 190 Btw-richtlijn op deze manier in te vullen. Verderop in deze bijdrage
zal nog worden inggegaan op de vraag of dit wel Richtlijnconform is. Daarnaast begint de
herziening ten aanzien van verbouwingsdiensten te lopen op het moment van in gebruik name
20
van de verbouwingsdiensten.
In dit onderdeel is duidelijk geworden dat zowel Engeland, België als Duitsland invulling
hebben gegeven aan art. 190 Btw-richtlijn. Weliswaar ieder op hun eigen manier. In het
achterhoofd moet worden gehouden dat enkel een aantal van de belangrijkste EU
handelspartners van Nederland is besproken. Dit onderdeel vormt geen uitputtende
25
behandeling van de implementatie van art. 190 Btw-richtlijn in geheel Europa aangezien ik nu
vier lidstaten van de in totaal zevenentwintig heb bekeken. Wel kan worden opgemerkt dat
Nederland als enige van deze vier geen enkele invulling aan de implementatie van art. 190
Btw-richtlijn heeft gegeven, terwijl de andere drie landen dit wel hebben gedaan.
30
42
5. Tussenconclusie
In hoofdstuk 3 is eerst de herzieningsregeling besproken vanuit Europees perspectief. De
herzieningsregels als neergelegd in de Btw-richtlijn hebben tot doel de precisie van de aftrek
te vergroten, om zo de BTW neutraliteit te waarborgen. Dit brengt met zich mee dat de in een
5
tijdvak verrichte handelingen slechts recht geven op aftrek voor zover met die handelingen
BTW belaste prestaties worden verricht. Met deze regeling beoogt de Btw-richtlijn een nauw
en rechtstreeks verband te creëren tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik
van de betrokken goederen en diensten voor belaste handelingen139. Lidstaten kunnen op basis
van art. 190 Btw-richtlijn diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de
10
kenmerken
die
doorgaans
aan
investeringsgoederen
worden
toegeschreven,
als
investeringsgoederen beschouwen. Hiermee wordt ruimte geboden om de herzieningsregeling
ook van toepassing te laten zijn op verbouwingen of uitbreiding van een onroerende zaak. In
het arrest Fischer Brandenstein is duidelijk geworden dat ten aanzien van diensten de
herzieningsregeling toegepast dient te worden op het moment dat de diensten nog niet
15
volledig zijn verbruikt. Daarna is besproken dat er door de Nederlandse wetgever geen
bepaling in de wet is opgenomen die herziening op diensten van toepassing laat zijn. Door de
Hoge Raad en de hoven is al meerdere keren beslist dat de herzieningsregeling beperkt is tot
de leveringen van (on)roerende zaken140 en zich niet uitstrekt tot diensten, terwijl de richtlijn
daar wel ruimte voor geeft in art. 190 Btw-richtlijn. In hoofdstuk 4 is besproken hoe de
20
wetgevers van Engeland, België en Duitsland invulling hebben gegeven aan art. 190 Btwrichtlijn. Duidelijk is dat deze drie landen alle drie op hun eigen manier invulling hebben
gegeven aan dit artikel. Het ene land gaat daarin verder dan het andere. Zo heeft Engeland er
zelfs een numerieke invulling aan gegeven, terwijl de Nederlandse wetgever daar in het
geheel geen specifieke invulling aan heeft gegeven.
25
In het volgende hoofdstuk zal ik bespreken of het wenselijk is dat Nederland de
herzieningsregeling ook van toepassing laat zijn op duurzame investeringdiensten, om op die
manier beter aan te sluiten bij het gebruik dat er van de diensten wordt gemaakt. Eerst zal ik
de overwegingen van de Europese Commissie bespreken bij de invoering van art. 190 Btwrichtlijn en wordt de vraag beantwoord of de richtlijn aangepast dient te worden. Daarna zal
30
het Nederlandse wetsvoorstel141 besproken worden dat ziet op de aanpak van constructies met
139
HvJ EG 15 december 2005, C-63/04(Centralan), r.o. 57
Dit betreft (on)roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de
vennootschapsbelasting afschrijft.
141
Kamerstukken II 2004/05, 30 061, nr. 3
140
43
betrekking tot (on)roerende zaken en zal worden stil gestaan bij de overwegingen die ertoe
geleid hebben dat deze uiteindelijk niet is ingevoerd. Vervolgens zal ik zelf met een voorstel
komen voor de inrichting van de herzieningsregeling met betrekking tot diensten. Daarbij heb
ik me gericht op de volgende onderdelen: (i) welke diensten kunnen worden herzien, (ii) voor
5
welke termijn moet herziening mogelijk zijn.
44
6.1
Moet de Btw-richtlijn aangepast worden?
Op 16 maart 2005 heeft de Europese Commissie een voorstel142 gepubliceerd met bepaalde
maatregelen ter vereenvoudiging van de BTW-heffing en ter bestrijding van belastingfraude
5
en belastingontwijking. Het rationaliseringsvoorstel werd aangenomen als Richtlijn
2006/69/EG (het “Rationaliseringsvoorstel”) en is in werking getreden op 13 augustus 2006.
Deze richtlijn behandelt onder meer de behandeling van diensten als investeringsgoederen.
De achterliggende gedachte van het voorstel is dat in het huidige tijdperk, waarin specialisten
voor bedrijven constructies bedenken om BTW te ontwijken, de route voor lidstaten om via
10
art. 27 van de Zesde-richtlijn143 op Europees niveau toestemming te verkrijgen om in hun
nationale wetgeving regels in te voeren om dergelijke ontwijkingsconstructies tegen te gaan,
te omslachtig en te langdradig is. Daarom is in het Rationaliseringsvoorstel een aantal regels
geopperd om in de Zesde-richtlijn op te nemen ter bestrijding van enkele van de meest
voorkomende vormen van BTW-fraude en BTW-ontwijking. De lidstaten kunnen ervoor
15
kiezen om deze regels op te nemen in hun nationale wetgeving. Aan diverse lidstaten waren
op basis van art. 27 van de Zesde-richtlijn al maatregelen (derogaties) toegekend die afwijken
van de Btw-richtlijn,144 zoals de binnenlandse verleggingsregeling voor de verkoop van afval
en schroot materialen. Het Rationaliseringsvoorstel bevat tevens de intrekking van
verschillende afwijkingen die waren toegekend op basis van art. 27 van de Zesde-richtlijn,
20
omdat die inmiddels overbodig zijn geworden. Art. 27 van de Zesde-richtlijn blijft
beschikbaar voor alle antifraude- of ontwijkingsmaatregelen, die niet zijn opgenomen in het
Rationaliseringsvoorstel,
maar
die
de
lidstaten
wel
wensen
in
te
voeren.
De artikelen 20 lid 2 en 3 van de Zesde-richtlijn145 stelden enkele specifieke regels met
betrekking tot de herziening van de aftrek van voorbelasting op investeringsgoederen. Artikel
25
20 lid 4 Zesde-richtlijn146 bepaalt dat lidstaten het begrip ‘kapitaalgoederen’ zelf kunnen
definiëren. In het voorstel was voorgesteld om aan art. 20 lid 4 Zesde-richtlijn de volgende
alinea toe te voegen: “Lidstaten kunnen de leden 2 en 3 ook van toepassing laten zijn op
diensten als deze kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die normaal
gesproken worden toegeschreven aan investeringsgoederen”.
30
Deze alinea geeft de lidstaten de vrijheid om deze kan-bepaling op te nemen in hun nationale
wetgeving. Het laat de lidstaten enigszins vrij om de regelgeving specifiek op hun nationale
142
COM(2005)89 definitief
Tegenwoordig art. 395 Btw-richtlijn
144
Toen het voorstel werd gepubliceerd waren er 140 derogaties
145
Tegenwoordig art. 187 en 188 Btw-richtlijn
146
Tegenwoordig art 189 Btw-richtlijn
143
45
situatie toe te spitsen. Zodoende staat het de lidstaten vrij om de toepassing te beperken tot
specifieke nationale problemen, zoals BTW-fraude en BTW-ontwijking. Het voorstel biedt
lidstaten de mogelijkheid om een oplossing op maat te maken.
Deze bepaling is sinds 28 november 2006 als volgt opgenomen in art. 190 Btw-richtlijn:
5
‘Voor de toepassing van de artikelen 187, 188, 189 en 191, kunnen de lidstaten diensten die
kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan
investeringsgoederen worden toegeschreven, als investeringsgoederen beschouwen’.147
De Memorie van Toelichting bij het Rationaliseringsvoorstel merkt op dat “het logisch lijkt
10
dat diensten boven een bepaalde waarde, die worden gebruikt voor een langere periode
binnen een bedrijf, worden behandeld op een gelijkwaardige manier als goederen terwijl dit
niet uitdrukkelijk in de Zesde-richtlijn is opgenomen zoals die er toen was.”148 Als gevolg
daarvan hebben sommige lidstaten afgezien van toepassing van art. 20 lid 2 en lid 3 Zesderichtlijn149 op diensten, hoewel de Commissie zich ervan bewust was dat deze aanpak
15
aanleiding tot kansen heeft gegeven voor het vermijden van BTW. De Memorie van
Toelichting verduidelijkt dat de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen uit hoofde
van art. 20 van de Zesde-richtlijn ook van toepassing kan zijn op diensten, op voorwaarde dat
ze een investeringskarakter hebben en als zodanig worden behandeld150. Met deze aanpak zijn
we in wezen terug bij de regels als voorgesteld in het voorstel voor een Zesde-richtlijn151.
20
Volgens het voorstel voor een Zesde-richtlijn waren de lidstaten verplicht om de ‘werken in
onroerende staat’, zoals gedefinieerd in art. 6 van het voorstel voor een Zesde-richtlijn als een
levering van goederen te behandelen.
In art. 6 van het voorstel voor een Zesde-richtlijn was dit als volgt vormgegeven: “Voor de
toepassing van art. 5 lid 2 onderdeel e van het voorstel voor een Zesde-richtlijn, moet onder
25
‘werken in onroerende staat’ het volgende worden verstaan:
(A)
alle werkzaamheden met betrekking tot gebouwen, bruggen, wegen, havens en andere
structuren die op de grond zijn bevestigd, waaronder: het slopen van gebouwen; bouw
(met inbegrip van funderingen, de levering van de belangrijkste materialen,
uitrusting); opname van roerende goederen in onroerende goederen (met inbegrip van
147
Art. 190 Btw-richtlijn
Toen was de Zesde-richtlijn van toepassing
149
Tegenwoordig art. 187 en 188 Btw-richtlijn
150
COM(2005)89 definitief, p.8
151
Proposal for a sixth Council Directive on the harmonization of Member States concerning turnover taxes;
Common system of value added tax; uniform basis of assessment, COM(73) 950, 20 June 1973
148
46
alle installatie werkzaamheden); uitbreiding, verbouwing en renovatie; reparatie en
onderhoud (anders dan het dagelijks onderhoud).
(B)
werkzaamheden met betrekking tot de voorbereiding en de verbetering van land, zoals
de fundering voor het werken aan industriële en woonhuizen ontwikkelingen,
5
kavelindeling, egaliseren, installatie van de watervoorziening en riolering, elektriciteit
of installaties, het ondersteunen van muren en beplanting van tuinen.”152
In de Memorie van Toelichting bij het voorstel voor een Zesde-richtlijn153 wordt op dit punt
de volgende verklaring gegeven: De tweede richtlijn behandeld "oplevering van ‘werken in
10
onroerende staat’, met inbegrip van leveringen waarbij roerende goederen worden
aangebracht in onroerende goederen”154 als een levering van goederen. In Bijlage A lid 5 van
de tweede richtlijn is een aantal voorbeelden opgesomd van ‘werken in onroerende staat’,
zonder dat duidelijk een definitie daarvan geformuleerd wordt. Als tolerantiemaatregel bestaat
de mogelijkheid om bepaalde handelingen als levering van diensten te kwalificeren. Het kan
15
voorkomen dat vanwege bepaalde specifieke nationale redenen, de handelingen niet kunnen
worden beschouwd als levering van goederen. Het formuleren van een duidelijke definitie van
de term ‘werken in onroerende staat’ zou zowel voordelen als nadelen met zich mee brengen.
Aan de ene kant zou het invoeren van een definitie van wat onder oplevering van ‘werken in
onroerende staat’ valt, een oplossing kunnen geven voor bepaalde problemen, maar aan de
20
andere kant zou het tot moeilijkheden kunnen leiden als gevolg van de verschillende
regelingen die zijn opgenomen in de nationale wetten. Verschillen in kwalificatie tussen
landen kunnen leiden tot discrepanties ten aanzien van de maatstaf van heffing, het tijdstip
waarop de belastingschuld ontstaat, het belastingtarief en de invorderingsregels. Met het oog
op de afschaffing van discrepantie tussen lidstaten, lijkt het wenselijk om een lijst op te stellen
25
van handelingen die moeten worden behandeld als ‘oplevering van werken in onroerende
staat’, zodat daarop de regels van toepassing zijn die gelden ten aanzien van de levering van
goederen.155
Hoewel de Commissie aanvankelijk geen enkele wijziging heeft beoogd verschild de tekst
zoals die uiteindelijk is aangenomen wezenlijk van die van het aanvankelijke voorstel. De
30
‘oplevering van bepaalde werken in onroerende staat’ (oorspronkelijk art. 5 lid 5 onderdeel b,
152
Proposal for a sixth Council Directive on the harmonization of Member States concerning turnover taxes;
Common system of value added tax; uniform basis of assessment, COM(73) 950, 20 June 1973, p. 32
153
COM(73) 950, p. 10-11
154
art. 5 lid 2 onderdeel e Proposal for a sixth Council Directive, COM(73) 950, p.
155
COM(73) 950, p. 10-11
47
maar uiteindelijk art. 5 lid 5 Zesde-richtlijn) is alleen een levering van goederen als de
lidstaten ervoor kiezen om dergelijke transacties als zodanig te behandelen en in het artikel
met definities is de definitie van ‘oplevering van bepaalde werken in onroerende staat’
verwijderd. Rekening houdend met deze verschillen, blijkt na vergelijking van de tekst van
5
het voorstel voor een Zesde-richtlijn met de definitieve tekst dat "oplevering van werken in
onroerende staat", als nader gedefinieerd in het voorgestelde artikel 6, werd vervangen door
"de oplevering van bepaalde werken in onroerende staat ". Het staat de lidstaten vrij om de
‘oplevering van bepaalde werken in onroerende staat’ met de levering van goederen gelijk te
schakelen. De lijst van voorbeelden van handelingen die kunnen worden behandeld als
10
‘oplevering van werken in onroerende staat’, zoals opgesteld voor het voorstel voor een
Zesde-richtlijn, is een nuttige verduidelijking van dit concept.
Kortom, in het voorstel voor de Zesde-richtlijn was opgenomen dat investeringsdiensten
moesten worden beschouwd als levering van goederen en dus ook op die manier behandeld
15
moesten worden. Door deze herkwalificatie waren de herzieningsregels op grond van het
voorstel voor de Zesde-richtlijn van toepassing op investeringsdiensten. Uiteindelijk is dit
echter in de Zesde-richtlijn nooit zo opgenomen. De invulling van het begrip
investeringsgoederen werd overgelaten aan de lidstaten zelf. In het Rationalisatievoorstel
werd uiteindelijk voorgesteld niet de investeringsdienst te herkwalificeren, maar werd er aan
20
art 20 lid 4 Zesde-richtlijn een extra lid toegevoegd156 waarin ‘lidstaten diensten die
kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan
investeringsgoederen worden toegeschreven, als investeringsgoederen kunnen beschouwen’.
Hiermee is de herzieningsbepaling uitgebreid waardoor via deze weg de herziening op
investeringsdiensten van toepassing is. Door deze aanpassing bestaat er geen enkele twijfel
25
over de bedoeling van de Commissie ten aanzien van investeringsdiensten en de toepassing
van de herzieningsregeling op deze diensten. Verder aanpassing van de Btw-richtlijn is dan
ook niet nodig.
156
Uiteindelijk art. 190 Btw-richtlijn
48
6.2.1 Dient de Wet OB 1968 en/of de Uitvoeringsbeschikking
omzetbelasting 1968 aangepast te worden?
5
Dat herziening op verbouwingen niet mogelijk is in Nederland is reeds in de voorgaande
onderdelen uitgebreid aan de orde gekomen. In dit onderdeel zal ik behandelen of het
wenselijk is om de Nederlandse uitvoeringsbeschikking op dit punt aan te passen. Hierbij zal
ik ook voorstellen behandelen die reeds zijn gedaan ten aanzien van de herzieningsregeling op
investeringsdiensten.
10
Reeds in 1990 wordt deze vraag aan de orde gesteld door D.B. Bijl 157. Hij geeft aan dat indien
de verbouwing niet een vervaardiging tot gevolg heeft, maar de kosten wel een zodanig
aanzienlijke omvang hebben dat deze voor een deel geactiveerd dienen te worden voor de
inkomsten- of vennootschapsbelasting, de vraag rijst hoe met de voorbelasting op die kosten
moet worden omgegaan. Volgens Bijl leidt het niet volgen van de verbouwingskosten in de
15
tijd, en bij gewijzigd gebruik de in aftrek gebrachte voorbelasting op de verbouwingskosten
niet herzien, tot een onredelijk resultaat. Het niet herzien op verbouwingskosten kan voor de
belanghebbende zowel positief als negatief uitpakken. Dit voordeel of nadeel kan enorm zijn
omdat de kosten die met de verbouwing gepaard gaan zeer omvangrijk kunnen zijn. Met het
oog op de juiste toepassing van de aftrek acht Bijl het dan ook gewenst om de aftrek te
20
kunnen herzien.158 Hij stelt voor om de herzieningsbepalingen uit te breiden. Aansluiting kan
worden gezocht bij het oude art. 10 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (dit artikel zag
op de afschrijving). Deze aansluiting bij de inkomsten- of vennootschapsbelasting voor wat
betreft afschrijving wordt nu ook al gemaakt in art. 13 Uitv. besch. OB 1968, waarin regels
staan om te bepalen of er herzien dient te worden op roerende goederen. Door bij
25
investeringsdiensten ook aan te sluiten bij de afschrijving per jaar is niet meer enkel het jaar
dat de dienst in gebruik wordt genomen bepalend voor de mate van aftrek op de gemaakte
kosten. Het is immers het doel van art. 13 Uitv. besch OB 1968 om investeringsgoederen een
langere tijd te volgen.
30
157
Bijl. D.B., De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerende goederen, Kluwer, Deventer 1990, p.
325
158
Bijl. D.B., De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerende goederen, Kluwer, Deventer 1990, p.
325
49
Het voorstel van Bijl is om art. 13, lid 1, onderdeel a Uitv. besch OB 1968 als volgt aan te
passen:
‘a.
Onroerende goederen;
b.
Investeringen in onroerende goederen en in op die goederen betrekking hebbende
5
rechten, waarop de ondernemer voor de inkomsten- of de vennootschapsbelasting
afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting
zou zijn onderworpen’159.
Bijl is van mening dat deze wijziging geen strijd zal opleveren met de bepalingen hierover in
10
de Zesde-richtlijn. Toen hij dit schreef was art. 190 Btw-richtlijn nog niet opgenomen. Maar
ook Bijl vond in 1990 al dat door het feit dat aan de lidstaten de bevoegdheid is gegeven om
het begrip ‘investeringsgoederen’ uit te leggen, de lidstaten de vrijheid hebben om hieronder
ook de investeringen in onroerende goederen te laten vallen. Met de aanpassing van de Btwrichtlijn en het opgenomen art. 190 Btw-richtlijn en alle reeds behandelde overwegingen van
15
de Commissie bij de invoering van art. 190 Btw-richtlijn zal er geen enkele sprake zijn van
strijdigheid met de Btw-richtlijn op dit punt.
159
Bijl. D.B., De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerende goederen, Kluwer, Deventer 1990, p.
378
50
6.2.2 Welke kosten worden geactiveerd op de balans?
Om een duidelijk beeld te krijgen van de uitwerking van het bovenstaande voorstel zal
hieronder worden behandeld op welke investeringskosten in (on)roerende goederen kan
5
worden afgeschreven voor de inkomsten- en of vennootschapsbelasting.
Voor de vraag of investeringen in een bedrijfsmiddel160 geactiveerd moeten worden op de
balans dient een onderscheid gemaakt te worden tussen (i) kosten die zien op onderhoud en
(ii) kosten die zien op verbetering. Regulier onderhoud dat wordt gedaan om de (on)roerende
zaak in een bruikbare staat te houden en om verval tegen te gaan zorgen ervoor dat de
10
toekomstige opbrengsten uit het bedrijfsmiddel worden verzekerd.161 Hierbij wordt het
bedrijfsmiddel in de oude toestand hersteld. Deze onderhoudskosten dienen niet te worden
geactiveerd op de balans en komen zodoende direct ten laste van het resultaat.
Uitzondering hierop zijn kosten die worden gemaakt om een bedrijfsmiddel bedrijfsklaar te
maken nadat het bedrijfsmiddel is verworven. Deze kosten dienen als onderdeel van de
15
kostprijs geactiveerd te worden, aldus bepaald door de Hoge Raad op 19 november 1958.162
Daarentegen zijn kosten voor verbetering er op gericht om het bedrijfsmiddel wezenlijk te
veranderen. Door deze veranderingen wijzigt de omvang, de inrichting of de aard van het
bedrijfsmiddel. Dergelijke kosten voor verbetering dienen geactiveerd te worden op de
20
balans.
Indien de werkzaamheden die in één keer worden uitgevoerd zowel zien op regulier
onderhoud als op verbetering van het bedrijfsmiddel dient daar als volgt mee te worden
omgegaan. De kosten die zijn gemaakt om het bedrijfsmiddel weer in originele staat te
25
herstellen dienen niet geactiveerd te worden. Het restant van de kosten, dat ziet op de
verbetering van het bedrijfsmiddel, dient wel geactiveerd te worden163. Indien er sprake is van
radicale vernieuwing, zijn de onderhoudselementen ondergeschikt omdat het geheel ziet op
verbetering. In dat geval dienen alle kosten aangemerkt te worden als verbeteringskosten en te
worden geactiveerd.164
30
160
Een bedrijfsmiddel kan zowel een roerend als een onroerend goed zijn.
HR 17 maart 1954, BNB 1955/140
162
HR 19 november 1958, BNB 1959/6
163
HR 3 oktober 1979, BNB 1980/231
164
Hof Amsterdam 23 januari 1996, V-N 1996/201
161
51
Indien er zeer omvangrijk onderhoud wordt gepleegd, waarbij het bedrijfsmiddel in originele
staat teruggebracht wordt, dienen deze kosten te worden geactiveerd als aan bepaalde
voorwaarden wordt voldaan165: (i) van een bedrijfsmiddel wordt een versleten onderdeel
vernieuwd en (ii) ten aanzien van de aanschafkosten zijn in verhouding de kosten van
5
vernieuwing aanzienlijk (als richtlijn wordt gegeven dat de kosten van vernieuwing 20% of
meer van de aanschafkosten moet zijn) en (iii) de gemaakte kosten worden in hoofdzaak 166
niet door het gebruik van de ondernemer opgeroepen167.
Als een huurder of pachter investeert in het gehuurde of gepachte zodanig dat dit een
10
verbetering is, dan krijgt het gehuurde/gepachte door deze investering een bijzondere waarde.
Dit huur- of pachtrecht moet geactiveerd worden op de balans, waarop afgeschreven 168 moet
worden. Het huur- of pachtrecht moet op de balans worden opgenomen ter grootte van de
kosten die de huurder of pachter heeft gemaakt169.
15
In hoofdstuk 6.2.1 is het voorstel van Bijl tot aanpassing van de art. 13, lid 1, onderdeel a
Uitv. besch OB 1968 besproken. Hij stelt voor om ten aanzien van de herziening op kostbare
diensten aan te sluiten bij de vraag of de kosten geactiveerd worden voor de inkomsten- of de
vennootschapsbelasting. Daarna is besproken welke kosten er eigenlijk geactiveerd
mogen/moeten worden op de balans. Verbeteringskosten dienen altijd helemaal op de balans
20
te worden geactiveerd. Regulier onderhoud dat wordt gedaan om de (on)roerende zaak in een
bruikbare staat te houden dient in de regel niet te worden geactiveerd. Enkel onder bepaalde
voorwaarden dient zeer omvangrijk onderhoud te worden geactiveerd op de balans.
165
HR 12 april 1989, BNB 1989/157
Ten minste 70%
167
Berkhout, T.M., Oostenrijk A..J., Taxspecial 2010, property NL, Amsterdam 2010, p.200
168
In de zin van art. 3.30 wet inkomstenbelasting 2001
169
HR 23 januari 1957, nr. 13 009, BNB 1957/68
166
52
6.2.3 BTW-constructies met (on)roerende zaken.
De regering heeft de Tweede Kamer op de hoogte gebracht van het gebruik van BTWconstructies met (on)roerende zaken die zijn opgezet door, of ten gunste zijn van ondernemers
5
die enkel of nagenoeg geheel vrijgestelde prestaties verrichten170 en/of die ten gunste zijn van
niet-belastingplichtige publiekrechtelijke lichamen171. Genoemde afnemers hebben geen recht
op aftrek van voorbelasting die aan hen in rekening wordt gebracht (BTW-voordruk). Het
doel van het opzetten van BTW-constructies is om bij de gebruiker van de ingekochte
prestaties de BTW-voordruk zo laag mogelijk te maken. Binnen het Nederlands civiele recht
10
is een aantal constructies mogelijk, te weten: (i) constructies met lease/verhuur en dergelijke,
(ii) herzieningsconstructies en (iii) andere constructies met (on)roerende zaken. Ik zal hierna
ingaan op de hierboven genoemde constructies: voorbeeld 1 ziet op sub (ii) en voorbeelden 2
en 3 dienen ter illustratie van sub(iii). In deze voorbeelden wordt zodanig gebruik gemaakt
van de herzieningsbepalingen dat dit een voordeel oplevert voor de uiteindelijke gebruiker.
15
Voorbeeld 1: Aan de hand van onderstaande figuur172 zal ik de herzieningsconstructie nader
toelichten. Bij een dergelijke constructie wordt door een afnemer “A”, (zie onderstaande
figuur) het bedrijfsmiddel gedeeltelijk gebruikt voor belaste prestaties en voor het overige
gedeelte gebruikt voor prestaties waarvoor geen recht op aftrek bestaat.
170
Hierbij kan men bijvoorbeeld denken aan verzekeringsmaatschappijen, banken of ziekenhuizen.
Hierbij kan men bijvoorbeeld denken aan waterschappen
172
Figuur is ontleend aan Kamerstukken II 2004/05, 30 061, nr.3, pagina 11
171
53
“A” schaft een bedrijfsmiddel (niet zijnde een onroerende zaak) aan waarbij slechts een
gedeelte van de aankoop-BTW in aftrek kan worden gebracht. Het bedrijfsmiddel is in
gebruik genomen, maar voordat de herzieningsperiode is afgelopen wordt het bedrijfsmiddel
verkocht aan een leasemaatschappij173. Vervolgens verhuurt de leasemaatschappij het
5
bedrijfsmiddel direct terug aan “A”, zodat het bedrijfsmiddel feitelijk op zijn plaats blijft. De
verkoopprijs wordt door de leasemaatschappij en “A” overeengekomen en kan veel lager zijn
dan de marktprijs. Deze vergoeding mag echter niet symbolisch zijn, want dan bestaat er geen
belastbare prestatie, omdat het dan niet als prestatie onder bezwarende titel kwalificeert. De
verkoop door “A” is belast met BTW aangezien het bedrijfsmiddel gedeeltelijk is gebruikt
10
voor belaste prestaties. De vrijstelling als opgenomen in art. 11, lid 1, onderdeel r Wet OB
1968 is niet van toepassing. Er is immers sprake van een bedrijfsmiddel waarvoor enig recht
op aftrek bestond. Door de met BTW belaste levering wordt het bedrijfsmiddel geacht voor
het restant van de herzieningsperiode gebruikt te zijn voor belaste prestaties. Hierdoor heeft
“A” alsnog recht op aftrek van een gedeelte van de BTW die bij de eerste aankoop niet geheel
15
in aftrek gebracht kon worden. De huurtermijnen die door de leasemaatschappij in rekening
worden gebracht zijn wel belast met BTW. Die termijnen kunnen natuurlijk bij “A” nog
steeds wel in aftrek gebracht worden, maar slechts voor een gedeelte. Vanwege de herziening
is het niet-aftrekbare BTW bedrag op de huurtermijnen overigens slechts een fractie van de
terug te ontvangen BTW. Dit komt doordat de huurtermijnen veel lager zijn ten opzichte van
20
de marktwaarde van het bedrijfsmiddel. Het bedrijfsmiddel blijft volledig ter beschikking
staan van “A”, die nog steeds de werkelijke gebruiker is. Door deze constructie is de BTW die
drukt op het bedrijfsmiddel behoorlijk afgenomen, terwijl het gebruik van het goed wezenlijk
niet is gewijzigd. Het doel van deze transactie is het besparen op niet aftrekbare BTW, zodat
er een belastingvoordeel wordt behaald. Deze constructie wordt door de Tweede Kamer als
25
‘onwenselijk’ bestempeld174.
Voorbeeld 2: 175: Ondernemer “B” koopt een oud pand zonder BTW voor 1.000.000 euro. Na
deze aankoop gaat hij het pand grondig renoveren zonder dat dit leidt tot een nieuw
vervaardigd goed. De kosten van het renoveren bedragen 500.000 euro + 95.000 euro BTW.
30
Na de verbouwing wordt het pand in boekjaar 1 belast verhuurd als kantoor aan “C”. ”B”
claimt aftrek van de gehele 95.000 euro BTW, hetgeen vanwege de belaste verhuur op dat
173
Deze hoeft niet gelieerd te zijn maar is vaak wel speciaal voor deze verkoop opgericht.
Kamerstukken II 2004/05, 30 061, nr.3, pagina 12
175
Deze wordt overigens niet behandeld in het voorstel.
174
54
moment ook terecht is. Het pand wordt na dat boekjaar verhuurd als kantoor aan de gelieerde
huurder “D” zónder BTW. Een correctie van de afgetrokken BTW ten aanzien van de
verbouwing hoeft onder de huidige wetgeving niet plaats te vinden.
5
Voorbeeld 3: Ondernemer “B” heeft het “oude pand” in bezit en gebruikt het voor belaste
prestaties. Ondernemer “D” is (in)direct gelieerd176 aan “B” en wil het pand wel van hem
kopen. Echter “D” wil dat het pand eerst ingrijpend wordt verbouwd voordat hij het gaat
betrekken. “D” heeft geen recht op aftrek omdat hij vrijgestelde prestaties verricht. Om BTW
te besparen voert “B” de verbouwing uit ter grootte van 500.000 euro + 95.000 euro BTW en
10
brengt de BTW volledig in aftrek in hetzelfde boekjaar. In het volgende boekjaar levert “B”
aan “D” het pand zónder BTW. ‘B” heeft de verkoopprijs enkel verhoogd met de netto
verbouwingskosten. Resultaat hiervan is dat “D” geen BTW over de verbouwingskosten hoeft
te betalen.
Voorgestelde maatregelen ter voorkoming van herzieningconstructies.
15
Er worden in het voorstel177 tot wijziging van de Wet OB 1968 in verband met de aanpak van
constructies met betrekking tot (on)roerende zaken twee maatregelen voorgesteld om
constructie met herziening te bestrijden178. Bij het lezen van die maatregelen, uitgewerkt in
het onderstaande, moet in het achterhoofd worden gehouden dat die zien op de periode dat de
20
Zesde- richtlijn nog van toepassing was en art. 190 Btw-richtlijn nog niet bestond. Tevens
was het Halifax arrest nog niet gewezen, welke aan het einde van dit hoofdstuk behandeld zal
worden.
Voorstel 1
Eén van de voorstellen is om de herzieningsbepalingen als opgenomen in de Uitv. besch. OB
25
1968 ook van toepassing te laten zijn op kostbare diensten! Echter deze herziening op
diensten zal beperkt worden tot de situaties dat er binnen (in)directe gelieerde verhoudingen
kostbare diensten worden vervreemd. Denk hierbij bijvoorbeeld aan de in voorbeeld 3
genoemde verkoop van het pand door “B” aan “D”, waarbij “D” de verbouwing zonder BTW
heeft verkregen. Zoals reeds in de vorige onderdelen naar voren is gekomen blijkt uit de
30
jurisprudentie179 dat de huidige wet niet in herziening op diensten voorziet, aangezien
kostbare diensten niet worden gezien als investeringsgoederen. Omdat er vooralsnog geen
176
Het begrip (in)direct gelieerd wordt in het wetsvoorstel niet uitgewerkt.
Kamerstukken II 2004/05, 30061, nr. 3
178
Kamerstukken II 2004/05, 30 061, nr.3, pagina 16
179
HR, 23 juni 1993, nr. 28 962, VN 1993/2394
177
55
herziening van toepassing is op kostbare diensten bestaat de mogelijkheid, door het gebruik te
wijzigen zoals in voorbeeld 2, dat na afloop van het boekjaar van de eerste ingebruikname,
diensten met een minimale BTW-druk door de vrijgesteld presterende ondernemer gebruikt
kunnen worden. Een dergelijke transactie kan op een aantal manieren tot stand komen:
5
bijvoorbeeld door de verkoop van het goed waaraan een investeringsdienst heeft
plaatsgevonden (zie voorbeeld 3), door een fusie van partijen of door het van rechtswege
ontstaan van een fiscale eenheid180.
Door het voorstel om in (in)direct gelieerde
verhoudingen herziening op kostbare diensten te introduceren, wordt een einde gemaakt aan
de onevenwichtige en onwenselijke situatie die er anders kan ontstaan door het opzetten van
10
BTW-constructies. Voor de bepaling op welke diensten herzien dient te worden, wordt in dit
voorstel ook aansluiting gezocht bij de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting. Om
de herzieningsregels ook te laten strekken tot kostbare diensten wordt voorgesteld om in de
Wet een nieuw onderdeel r aan het eerste lid van art. 2a Wet OB 1968 toe te voegen waar een
definitie wordt opgenomen voor ‘investeringsbedrijfsmiddel’. ‘Hieronder vallen alleen
15
(on)roerende zaken en diensten waarvan de uitgave voor de inkomstenbelasting of de
vennootschapsbelasting moet worden geactiveerd en waarop een ondernemer voor die
belasting kan afschrijven’181 De in de wet voorgestelde herziening op diensten zal worden
voorbehouden aan (in)direct gelieerde ondernemingen182.
20
Voorstel 2
Als tweede maatregel wordt voorgesteld om de herzieningsbepalingen aan te passen in het
geval er oneigenlijk gebruik wordt gemaakt van die herzieningsbepalingen door middel van
het wegnemen van het voordeel. Dit wordt gedaan door alsnog een bedrag aan BTW te
bepalen dat herzien dient te worden. De figuur van voorbeeld 1 aan het begin van dit
25
hoofdstuk is een voorbeeld van een situatie van dergelijk ‘oneigenlijk’ gebruik, waarbij
bedrijfsmiddelen worden verkocht aan een leasemaatschappij en direct weer terug worden
verhuurd tegen een te lage vergoeding en in gelieerde verhoudingen, zodat het bedrijfsmiddel
feitelijk op dezelfde plek blijft staan. Hierdoor ontstaat er voor de vrijgesteld presterende
ondernemer een aanzienlijk belastingvoordeel, hetgeen door de staatssecretaris als
30
ongerechtvaardigd wordt bestempeld.
180
Een fiscale eenheid bestaat op het moment dat parijen financieel, economisch en organisatorisch verweven
zijn, Hier kan door partijen op worden aangestuurd.
181
Kamerstukken II 2004/05, 30 061, nr.3, pagina 25
182
Kamerstukken II 2004/05, 30 061, nr.3, pagina 25
56
De voorstellen zien erop het voordeel, dat door gebruik te maken van de herziening wordt
behaald, te beperken, zodat voorkomen wordt dat van deze herzieningsconstructie oneigenlijk
gebruik wordt gemaakt. Zo wordt bereikt dat de uitgangspunten van de omzetbelasting recht
wordt aangedaan en de BTW die drukt op het bedrijfsmiddel niet aanzienlijk kan worden
5
verlaagd door het opzetten van dit soort kunstmatige constructies.
In de kamerstukken wordt aangegeven dat de beide maatregelen ter voorkoming van
herzieningsconstructies zoals hierboven besproken, passen binnen het nationale en het
Europese wettelijke BTW stelsel. In art. 189 onderdeel a. Btw-richtlijn183 wordt het aan de
10
lidstaten overgelaten om het begrip investeringsgoederen nader in te vullen. In onderdeel c
van dat zelfde artikel staat ook opgenomen dat ‘alle passende maatregelen genomen mogen
worden door de lidstaten om te verzekeren dat de herziening niet tot ongerechtvaardigde
voordelen leidt’184. Nederland vindt dat door deze bepaling de beperking van de
herzieningsregeling op kostbare diensten in (in)direct gelieerde verhoudingen geen
15
strijdigheid oplevert met de Europese regelgeving.
Tijdens een overleg tussen de Nederlandse regering en de Europese Commissie is reeds aan
de orde gekomen dat Nederland de herziening ook op kostbare diensten van toepassing wil
laten zijn. De Europese Commissie heeft daarbij aangegeven dat het aan de lidstaten is om het
begrip investeringsgoederen in te vullen en dat hieronder dus ook kostbare diensten mogen
20
vallen. De goedkeuring van de Europese Commissie is in lijn met een voorstel dat de
commissie op 16 maart 2005 heeft gepubliceerd, waarin werd voorgesteld om een alinea toe
te voegen aan art. 20 lid 4 Zesde-richtlijn. In die alinea is opgenomen dat de herzieningsregels
ook van toepassing kunnen zijn op diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met
investeringsgoederen. Dit tekstvoorstel werd aangenomen als Richtlijn 2006/69/EG op 13
25
augustus 2006. Sinds 28 november 2006 is dit voorstel bij de invoering van de Btw-richtlijn
opgenomen in art. 190 Btw-richtlijn.
Het van toepassing laten zijn van de herzieningsregels op kostbare diensten is dus geheel in
lijn met de bedoeling van het oude art. 20 lid 4 van de Zesde-richtlijn en de uiteindelijke tekst
in art. 190 Btw-richtlijn. De in het wetsvoorstel voorgestelde maatregelen zien op uitbreiding
30
van de toepassing van de in de Uitv. besch. OB 1968 opgenomen herzieningsregels. In het
wetsvoorstel is nog een aantal andere voorstellen gedaan om constructies met (on)roerende
zaken te voorkomen. Onder andere het toepassen van een objectieve maatstaf van heffing
183
184
Voorheen art. 20 Zesde Btw-richtlijn
Art. 189, onderdeel C Btw-richtlijn
57
over de normale waarde in afwijking van art. 8 Wet OB 1968. Daarnaast zal er een
beleidsbesluit worden uitgevaardigd met daarin opgenomen wanneer er voor de
omzetbelasting sprake is van een levering bij leasetransacties. De Nederlandse regering is
namelijk van mening dat in bepaalde lease constructies geen sprake is van verhuur door het
5
constructievehikel. In de constructies die worden opgezet ligt de macht om over het
bedrijfsmiddel te beschikken bij de afnemer (huurder) en niet bij het constructievehikel. In
art. 14 lid 1 Btw-richtlijn staat genoemd dat ‘als ‘levering van goederen’ wordt beschouwd de
overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te
beschikken’.185 De belastbare handeling in de voorbeeldconstructie van figuur 1 is volgens de
10
staatssecretaris dan ook als een levering te kwalificeren.186
In deze scriptie zal ik mij verder beperken tot de voorgestelde maatregelen ten aanzien van
herzieningsconstructies. De planning was om deze bestrijdingsmaatregelen in werking te laten
treden per 1 juli 2005.
15
Nieuwenhuizen187 geeft aan in zijn commentaar bij dit voorstel dat met de introductie van de
herziening op diensten wel een erg uitgebreide uitleg wordt gegeven aan het begrip
‘investeringsbedrijfsmiddelen’. Hij sluit echter de herziening op diensten niet geheel uit,
indien deze diensten tenminste diverse goederenleveringen bevatten. Daarbij is wel van
belang dat de diensten geleidelijk hun waarde verliezen188. Dit geleidelijke verbruik ziet hij
20
niet bij ‘echte’ diensten en herziening moet daarop dan ook niet worden toegepast. Daarnaast
merkt Nieuwenhuizen op dat het herzieningsvoorstel zich niet beperkt tot enkel ‘constructies’,
ondanks het feit dat de Raad van State dat wel in haar advies had opgenomen. Een herziening
op diensten die op elke ondernemer van toepassing is lijkt mij overigens beter, omdat gelijke
gevallen dan op dezelfde manier worden behandeld. Op het moment van verschijnen van dit
25
voorstel hadden wij echter nog te maken met de Zesde- richtlijn, waarin geen ruimte werd
gegeven om herziening op diensten van toepassing te laten zijn. Het voorstel is echter op de
lange baan geschoven vanwege een lopende procedure bij het HvJ EG over misbruik van
recht. Dit arrest zal hieronder worden behandeld.
185
Art. 14 lid 1, Btw-richtlijn
Kamerstukken II 2004/05, 30 061, nr.3, pagina 18
187
Voorstel wetswijziging OB (on)roerende zaak constructies en medici, Commentaar (Nieuwenhuizen) NTFR
2005/439
188
Zoals genoemd in arrest Fischer Brandenstein.
186
58
Misbruik van recht
Vanwege het gewezen arrest Halifax189 van het HvJ is de invoering van het bovengenoemde
wetsvoorstel opgeschort. In het arrest Halifax speelde het volgende: De bank Halifax heeft
5
een aftrekrecht van vijf procent. Halifax heeft een constructie opgezet met haar drie dochter
vennootschappen, Leeds, County en Property, voor de bouw van een aantal callcenters.
Hierbij krijgt Leeds van Halifax de opdracht voor de bouw van de callcenters. Halifax leent
het geld aan Leeds voor de bouw. Leeds geeft vervolgens aan County de opdracht tot de
bouw. Voor de bouw verstrekt County aan Leeds een factuur inclusief BTW, welke door
10
Leeds volledig in aftrek wordt gebracht. Door de reeks van transacties die omschreven
worden als ‘verpachting’ creëert Leeds het recht op aftrek van de BTW op de factuur die zij
heeft ontvangen van County. Daarnaast trekt County ook de BTW af die aan haar in rekening
wordt gebracht door de aannemers die de bouw uitvoeren. Uiteindelijk heeft Halifax het
volledige genot van de callcenters. Op de bouw van de callcenters is vrijwel alle BTW
15
afgetrokken. Deze aftrek komt niet meer voor herziening in aanmerking. Voor het gebruik van
de callcenters betaalt Halifax aan de betrokken partijen een vergoeding zonder BTW.
Uit dit arrest kan worden afgeleid dat het leerstuk van ‘misbruik van recht’ van toepassing is
op opgezette constructies die in volstrekt overwegende mate worden verricht met het doel een
belastingvoordeel te verkrijgen. Door toepassing van het leerstuk van ‘misbruik van recht’
20
wordt de belastingbesparing ontnomen en wordt er gedaan alsof de handelingen niet zijn
verricht. Van ‘misbruik van recht’ is sprake indien (a) in strijd met doel en strekking van de
wet een belastingvoordeel wordt behaald of (b) transacties als wezenlijk doel hebben BTW te
besparen. Er wordt in strijd met doel en strekking van de wet gehandeld (sub a hierboven)
indien door middel van het opzetten van de constructie beoogd wordt een aftrekrecht te
25
creëren dat groter is dan het recht op aftrek, dat zou bestaan bij normale transacties. Met
betrekking tot het aantonen dat het wezenlijke doel van een transactie besparing van BTW is
(sub b hierboven), geeft het HvJ enkele handvatten waarmee de nationale rechter dit kan
vaststellen. Dat doel wordt aanwezig geacht als de handelingen louter kunstmatig zijn en/of er
banden van persoonlijke, juridische en/of economische aard bestaan tussen de bij de
30
constructie betrokken ondernemers190. Indien misbruik is aangetoond, dient de situatie te
worden teruggedraaid naar hoe deze zou zijn geweest voordat de constructie werd opgezet 191.
189
HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02, VN 2006/13.20
HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02, VN 2006/13.20, r.o. 81
191
HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02, VN 2006/13.20, r.o. 94
190
59
Op deze wijze wordt dus het totale voordeel dat aanvankelijk met de constructie werd beoogd
teruggenomen.
Met het Halifax arrest is voor het eerst op communautair niveau het misbruik van recht
5
beginsel ook van toepassing verklaard op de omzetbelasting. De vraag die door leden van de
fracties wordt gesteld is of het wetsvoorstel in verband met de aanpak van constructies met
(on)roerende zaken nog wel nodig is. Met het arrest in de hand en de Wet OB 1968 is er
immers voor de belastingdienst al voldoende basis om misbruik van recht met betrekking tot
BTW constructies aan te pakken. De Hoge Raad zal de verdere uitwerking van Halifax in
10
Nederland op zich nemen bij de beoordeling van zaken met BTW-constructies. Door de
regering is besloten dat, in afwachting van enige uitspraak van de Hoge Raad, het
wetsvoorstel nog niet wordt ingetrokken192. De Hoge Raad heeft zich nog steeds niet duidelijk
uitgesproken over misbruik van recht binnen de BTW. Wel zijn inmiddels door een aantal
Hoven en Rechtbanken uitspraken gedaan over misbruik van recht. Indien wel sprake is van
15
een reële prestatie tussen partijen, maar door het opzetten van een constructie een lagere
BTW-druk wordt bereikt, dan is voldaan aan het eerste misbruikcriterium van het Halifaxarrest. Daarnaast dient ook aan het tweede misbruikcriterium van het Halifax-arrest te worden
voldaan: het belastingvoordeel is het wezenlijke doel van de gekozen constructie. Indien aan
beide criteria is voldaan wordt geoordeeld dat er sprake is van misbruik van recht, omdat
20
onderhavige constructies strijdig zijn met het doel en strekking van de communautaire en
nationale bepalingen.
Tot op heden ligt het wetsvoorstel dus nog steeds op de plank en zijn de voorgestelde
wijzigingen niet in de Wet OB 1968 opgenomen.
25
192
Kamerstukken II 2006/07, 30 061, nr. 11, p. 2
60
6.2.4. Mijn voorstel tot aanpassing van de herzieningsregels.
Ik ben van mening dat het beter binnen het systeem van de omzetbelasting zou passen om de
herzieningsregels ook toe te passen op investeringsdiensten. Het is immers het doel van de
5
omzetbelasting om het verbruik te belasten. De herzieningsregels op (on)roerende goederen
zijn ingevoerd om beter bij dit verbruik aan te sluiten en cumulatie van belasting te
voorkomen. Door de verduidelijking en uitbreiding van de Europese regelgeving ten aanzien
van het begrip ‘investeringsgoederen’ met de inwerkingtreding van het Rationalisatievoorstel
zoals uiteindelijk opgenomen in art. 190 Btw-richtlijn; ‘kunnen de lidstaten diensten die
10
kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan
investeringsgoederen worden toegeschreven, als investeringsgoederen beschouwen’, is er
vanuit Europees perspectief geen bezwaar te vinden.
Voor het maken van een onderscheid tussen investeringsgoederen en kostbare diensten die
beide gedurende een langere periode worden verbruikt, kan geen enkele rechtvaardiging
15
worden gevonden. In het voorstel193 voor de wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968
in verband met de aanpak van constructies met betrekking tot (on)roerende zaken wordt al een
voorstel gedaan om de herzieningsregels van toepassing te laten zijn op kostbare diensten.
Echter in dit voorstel werd de herziening beperkt tot de vervreemding van kostbare diensten
bij (in)directe verhoudingen. Deze beperking werd toegepast om te voorkomen dat in deze
20
verhoudingen door middel van het opzetten van een herzieningsconstructie de kostbare
diensten uiteindelijk met minimale BTW-druk bij de eindverbruiker terecht zouden komen.
Het nadeel van deze beperking is dat er in een groot aantal gevallen (wanneer er geen
(in)directe verhouding is) nog steeds niet wordt aangesloten bij het werkelijk gebruik dat van
de diensten wordt gemaakt. Het gebruik van de kostbare diensten kan namelijk evenals bij
25
(on)roerende zaken tevens per jaar verschillen. Ik ben dan ook voorstander van een integrale
toepassing van de herzieningsregels op investeringsdiensten.
Hierbij is het eerst van belang om het begrip investeringsdiensten te definiëren en deze
definitie op te nemen in art. 2a lid 1 van de wet OB 1968. Om te bepalen welke diensten ten
aanzien van (on)roerende goederen in de tijd gevolgd moeten worden, ligt het voor de hand
30
om aan te sluiten bij de inkomsten- en vennootschapsbelasting. Hierbij wordt immers ook
aangesloten bij de herziening op roerende zaken in art. 13, lid 1, onderdeel b Uitv. besch. OB
1968. Ook werd in het voorstel194 voor de wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in
193
194
Kamerstukken II 2004/05, 30 061, nr.3
Kamerstukken II 2004/05, 30 061, nr.3
61
verband met de aanpak van constructies met betrekking tot (on)roerende zaken voorgesteld
om een definitie van ‘investeringsbedrijfsmiddelen’ op te nemen in art. 2a lid 1 onderdeel r
Wet OB 1968. Hierbij werd tevens aansluiting gezocht bij de inkomstenbelasting of de
vennootschapsbelasting. Mijn eerste voorstel is dan ook om een definitie als volgt in de wet
5
op te nemen:
Art. 2a lid 1 onderdeel s wet OB 1968; “investeringsdiensten: investeringen in roerende
goederen, onroerende goederen en rechten waaraan deze zijn onderworpen, waarop de
ondernemer voor de inkomsten- of de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou
kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen.”
10
Met mijn voorgestelde definitie van investeringsdiensten wordt invulling gegeven aan art. 190
Btw-richtlijn. Het formuleren van de definitie vormt de eerste stap. Om herziening op
investeringsdiensten daadwerkelijk te bewerkstelligen dient ook art. 13 Uitv. besch OB 1968
te worden uitgebreid. Bij de huidige herzieningsregeling dient onderscheid gemaakt te worden
tussen onroerende zaken en roerende zaken, waarbij de herzieningstermijn voor beide zaken
15
verschilt. Afhankelijk van het feit of het gaat om een levering van een onroerend goed of een
roerend goed, zal het goed negen of vier boekjaren worden gevolgd, volgend op het boekjaar
van ingebruikname.
Om te kunnen bepalen welke diensten ten aanzien van (on)roerende goederen in de tijd
gevolgd moeten worden, is het hierboven voorgestelde art. 2a lid 1 onderdeel s Wet OB 1968
20
geformuleerd .
Mijn tweede voorstel is dan ook om art. 13, lid 1 Uitv. besch OB 1968 zo aan te passen dat
een extra onderdeel (‘onderdeel c’) aan het eerste lid wordt toegevoegd dat mijns inziens als
volgt zou moeten luiden:
Onderdeel c: “investeringsdiensten.”
25
Hiermee
wordt
bereikt
dat
de
herzieningsregels
ook
van
toepassing
zijn
op
investeringsdiensten.
Vervolgens zal voor de herzieningstermijn aansluiting worden gezocht bij art. 13, lid 2 en 3
Uitv. besch. OB 1968. Afhankelijk van het gegeven of de investeringsdienst ziet op roerende
of onroerende goederen dient de investeringsdienst voor vier of negen jaar na het jaar van
30
ingebruikname van het (on)roerendgoed te worden gevolgd. Om dit te bewerkstellingen stel
ik voor om het volgende schuingedrukte gedeelte toe te voegen aan art. 13, lid 2 en 3 Uitv.
besch. OB 1968:
Art. 13 lid 2 Uitv. besch. OB 1968; “Met betrekking tot onroerende zaken, rechten
waaraan deze zijn onderworpen en investeringsdiensten ten aanzien van onroerende
62
zaken wordt de aftrek herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de
ondernemer het goed is gaan gebruiken. De herziening geschiedt telkens voor een tiende
gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij
de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar.”
5
Art. 13 lid 3 Uitv. besch. OB 1968; “Met betrekking tot de in het eerste lid, onderdeel b,
bedoelde roerende zaken en investeringsdiensten ten aanzien van roerende zaken wordt
de aftrek herzien in elk van de vier boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer
het goed is gaan gebruiken. De herziening geschiedt telkens voor een vijfde gedeelte van
de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte
10
over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar.”
Als de herziening ook op investeringsdiensten van toepassing wordt, zal dit voor de meeste
ondernemers geen grote extra administratieve lasten met zich mee brengen. Immers op de
balans staat al vermeld om welke investeringsdiensten het gaat. De ondernemers die niet aan
15
de inkomsten- of de vennootschapsbelasting zijn onderworpen zullen op dit punt wel met
extra administratieve lasten worden geconfronteerd.
Om dit voorstel tot aanpassing van art. 13 Uitv. besch. OB 1968 in te voeren hoeft de
wetgever geen toestemming te vragen aan de Commissie op grond van art. 395 Btw-richtlijn.
20
Dat artikel vereist de toestemming van de Commissie om in de nationale wetgeving een
aparte derogatieregeling op te nemen om ontwijkingsconstructies te voorkomen. Die
toestemming is niet vereist omdat op grond van art. 190 Btw-richtlijn aan de lidstaten reeds de
ruimte is gegeven om de herzieningsregels op investeringsdiensten van toepassing te laten
zijn. Door aanpassing van art. 13 Uitv. besch. OB 1968 is de Nederlandse wet beter in lijn
25
met de Btw-richtlijn.
63
7. Conclusie
In deze scriptie heb ik antwoord gezocht op de volgende probleemstelling: BTW is een
verbruiksbelasting. Goederen worden na ingebruikname in de tijd gevolgd voor eventuele
5
wijzigingen in het werkelijk gebruik. Gebeurt dit ook ten aanzien van (kostbare)diensten en
zo nee, is dit noodzakelijk?
In hoofdstuk 1 is eerst het systeem van de BTW heffing besproken. Ik ben tot de conclusie
gekomen dat de BTW tot doel heeft het vebruik te belasten. Indien een goed meerdere malen
10
wordt verkocht en daarbij elke keer opnieuw omzetbelasting wordt geheven zonder geheel
verbruikt te zijn leidt dit tot cumulatie van belasting. De wetgever heeft daarom enkele
regelingen opgenomen om dit te voorkomen. Deze zijn besproken in hoofdstuk 2 en 3. Op
grond van art. 15 lid 4 Wet OB 1968 heeft de ondernemer recht op aftrek overeenkomstig het
toekomstig gebruik waarvoor hij de goederen en diensten heeft bestemd. Op het moment dat
15
de goederen en diensten uiteindelijk worden gebruikt, dient dit te worden vergeleken met de
bestemming die eraan is gegeven.
Van belang is dus op welk moment een dienst of goed wordt gebruikt. Diensten welke worden
verricht om een bedrijfsmiddel in goede staat te houden195 worden direct gebezigd en aan
herziening komt men niet meer toe. Sommige diensten worden daarentegen niet direct
20
gebezigd, bijvoorbeeld diensten met betrekking tot de verbouwing of uitbreiding van
onroerend goed. Deze worden volgens de Hoge Raad196 pas gebezigd op het moment dat de
onroerende zaak wordt verhuurd of verkocht en geleverd.
Op het moment van gebruik moet worden gekeken voor welke activiteiten de ondernemer de
goederen en diensten gaat gebruiken. Enkel het geheel of gedeeltelijk gebruik voor
25
vrijgestelde activiteiten kan op het moment van gebruik het aftrekrecht beperken.
Op het moment van gebruik wordt de aftrek van voorbelasting gecorrigeerd naar het
werkelijke gebruik van de goederen en diensten. De aftrek van voorbelasting die drukt op
goederen en diensten waarop niet wordt afgeschreven is definitief wanneer op basis van de
voor het gehele boekjaar geldende gegevens de mate van aftrek is bepaald (art 12 lid 3 van de
30
Uitv. besch. OB 1968.). Indien er na die tijd wijzigingen in het gebruik voordoen, hebben die
geen invloed op de eenmaal toegepaste aftrek.
195
196
Bijvoorbeeld verwarming- en onderhoudsdiensten of reparaties.
Hoge Raad 8 juni 2000, nr. 35 465, BNB 2000/332
64
In hoofdstuk 3 is eerst de herzieningsregeling besproken vanuit Europees perspectief. De
herzieningsregels als neergelegd in de Btw-richtlijn hebben tot doel de precisie van de aftrek
te vergroten, om zo de BTW neutraliteit te waarborgen. Dit brengt met zich mee dat de in een
tijdvak verrichte handelingen slechts recht geven op aftrek voor zover met die handelingen
5
BTW belaste prestaties worden verricht. Met deze regeling beoogt de Btw-richtlijn een nauw
en rechtstreeks verband te creëren tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik
van de betrokken goederen en diensten voor belaste handelingen197. Lidstaten kunnen op basis
van art. 190 Btw-richtlijn diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de
kenmerken
10
die
doorgaans
aan
investeringsgoederen
worden
toegeschreven,
als
investeringsgoederen beschouwen. Hiermee wordt ruimte geboden om de herzieningsregeling
ook van toepassing te laten zijn op verbouwingen of uitbreiding van een onroerende zaak. In
het arrest Fischer Brandenstein is duidelijk geworden dat ten aanzien van diensten de
herzieningsregeling toegepast dient te worden op het moment dat de diensten nog niet
volledig zijn verbruikt. Daarna is besproken dat er door de Nederlandse wetgever geen
15
bepaling in de wet is opgenomen die de herziening op diensten van toepassing laat zijn. Door
de Hoge Raad en de hoven is al meerdere keren beslist dat de herzieningsregeling beperkt is
tot de leveringen van (on)roerende zaken198 en zich niet uitstrekt tot diensten, terwijl de
richtlijn daar wel ruimte voor geeft in art. 190 Btw-richtlijn. In hoofdstuk 4 is besproken hoe
de wetgevers van Engeland, België en Duitsland invulling hebben gegeven aan art. 190 Btw-
20
richtlijn. Daarin is duidelijk geworden dat deze drie landen alle drie op hun eigen manier
invulling hebben gegeven aan dit artikel. Het ene land gaat daar verder in dan het andere. Zo
heeft Engeland er zelfs een numerieke invulling aan gegeven, terwijl de Nederlandse
wetgever daar in het geheel geen specifieke invulling aan heeft gegeven.
25
Ik ben van mening dat het beter binnen het systeem van de omzetbelasting zou passen om de
herzieningsregels ook toe te passen op kostbare diensten. Het is immers het doel van de
omzetbelasting om het verbruik te belasten. De herzieningsregels op (on)roerende goederen
zijn ingevoerd om beter bij dit verbruik aan te sluiten en cumulatie van belasting te
voorkomen. Doordat met de inwerkingtreding van het Rationalisatievoorstel het begrip
30
‘investeringsgoederen’ is verduidelijkt en uitgebreid (deze uitbreiding werd opgenomen in art.
197
HvJ EG 15 december 2005, C-63/04(Centralan), r.o. 57
Dit betreft (on)roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de
vennootschapsbelasting afschrijft.
198
65
190 Btw-richtlijn) is er vanuit Europees perspectief geen bezwaar te vinden om de
herzieningsregels ook toe te passen op kostbare diensten.
Voor het maken van een onderscheid tussen investeringsgoederen en kostbare diensten die
beiden in een langere periode worden verbruikt kan geen enkele rechtvaardiging worden
5
gevonden. In het voorstel199 voor de wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in
verband met de aanpak van constructies met betrekking tot (on)roerende zaken wordt al
voorgesteld om de herzieningsregels ook uit te breiden tot de vervreemding van kostbare
diensten bij (in)directe verhoudingen. Het nadeel van deze beperking is dat er in een groot
aantal gevallen (wanneer er geen (in)directe verhouding is) nog steeds niet wordt aangesloten
10
bij het werkelijk gebruik dat van de diensten wordt gemaakt. Het gebruik van de kostbare
diensten kan namelijk evenals bij (on)roerende zaken tevens per jaar verschillen. Ik ben dan
ook
voorstander
van
een
integrale
toepassing
van
de
herzieningsregels
op
investeringsdiensten. Om dit mogelijk te maken doe ik drie voorstellen.
15
Mijn eerste voorstel is dan ook om een definitie als volgt in de wet op te nemen:
Art. 2a lid 1 onderdeel s wet OB 1968; “investeringsdiensten: investeringen in roerende
goederen, onroerende goederen en rechten waaraan deze zijn onderworpen, waarop de
ondernemer voor de inkomsten- of de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou
kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen.”
20
Mijn tweede voorstel is om art. 13, lid 1 Uitv. besch OB 1968 zo aan te passen dat een extra
onderdeel (‘onderdeel c’) aan het eerste lid wordt toegevoegd dat mijns inziens als volgt zou
moeten luiden: Onderdeel c: “investeringsdiensten.”
Hiermee
wordt
bereikt
dat
de
herzieningsregels
ook
van
toepassing
zijn
op
investeringsdiensten.
25
Vervolgens zal voor de herzieningstermijn aansluiting worden gezocht bij art. 13, lid 2 en 3
Uitv. besch. OB 1968. Afhankelijk van het gegeven of de investeringsdienst ziet op roerende
of onroerende goederen dient de investeringsdienst voor vier of negen jaar na het jaar van
ingebruikname van het (on)roerendgoed te worden gevolgd. Om dit te bewerkstellingen is
30
mijn derde voorstel om het volgende schuingedrukte gedeelte toe te voegen aan art. 13, lid 2
en 3 Uitv. besch. OB 1968:
199
Kamerstukken II 2004/05, 30 061, nr.3
66
Art. 13 lid 2 Uitv. besch. OB 1968; “Met betrekking tot onroerende zaken, rechten
waaraan deze zijn onderworpen en investeringsdiensten ten aanzien van onroerende
zaken wordt de aftrek herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de
ondernemer het goed is gaan gebruiken. De herziening geschiedt telkens voor een tiende
5
gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij
de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar.”
Art. 13 lid 3 Uitv. besch. OB 1968; “Met betrekking tot de in het eerste lid, onderdeel b,
bedoelde roerende zaken en investeringsdiensten ten aanzien van roerende zaken wordt
de aftrek herzien in elk van de vier boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer
10
het goed is gaan gebruiken. De herziening geschiedt telkens voor een vijfde gedeelte van
de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte
over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar.”
Om deze voorstellen, tot aanpassing van de art. 2a Wet OB 1968 en art. 13 Uitv. besch. OB
1968, in te voeren hoeft de wetgever geen toestemming te vragen aan de Commissie op grond
15
van art. 395 Btw-richtlijn.
67
Literatuurlijst
Boeken en artikelen
5
Berkhout, T.M., Oostenrijk A..J., Taxspecial 2010, property NL, Amsterdam 2010
Bijl. D.B., De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerende goederen, Kluwer,
Deventer 1990
Blank, L.J. en Ziepzeerder, M.J. Gevolgen van het arrest Fischer Brandenstein, WFR
2001/1249
10
Bouwman, A.H.S., Is herziening op diensten mogelijk?, EFS, 2005
Finkensieper, J.M.F., noot bij HR 23 juni 1993, BNB 1993/263*
Hilten, van, M.E., Herzieningsregeling geldt niet voor diensten, BTW Brief 1993, nr.5, p.15
Hummel, C.J., noot bij HR 26 september 2003, nr. 38573, FED 2003/663
Hulshof, J.P., Coc, E.W.E.M., Bestemming gewijzigd, aftrek herzien, BTW brief 2010, nr.2
15
Kesteren, van, H.W.M. en Hilten, van, M.E., Over herziening op voorzieningen in de OB,
WFR 1990/663
Kesteren, van, H.W.M. en Hilten, van, M.E., Omzetbelasting studentenserie, Deventer,
Kluwer 2007
Kluwer VakStudie omzetbelasting, artikelsgewijs commentaar, artikel 15, zesde lid,
20
splitsingsregels; pro rata, onderdeel 7 Herzieningsperiode.
Nes, A.P. van , Ettema, C.M.., Wegwijs in de BTW, Sdu Uitgevers, 2009
Ploeger, L.F., Her verbruik inde omzetbelasting, WFR 1972/5109 en 5110
Sanders, J.T., Er gaat niets boven… ofwel enkele opmerkingen over het herzien van BTW,
BTW Brief 1998, nr.5.
25
Rechtspraak
Hof van justitie van de Europese gemeenschappen
HvJ EG 14 mei 1985, C-139/84, Van Dijk’s Boekhuis, (BNB 1985/335)
30
HvJ EG 11 juli 1991, C-97/90 (Lennartz), FED 1991/647,
HvJ EG 4 oktober 1995, C-291/92 (Armbrecht)
HvJ EG 15 januari 1998, C-37/95, (Ghent Coal Terminal) VN 1998/29.14
HvJ EG 8 juni 2000, C-396/98(Schloßstraße), V-N 2000/44.21
68
HvJ EG 17 mei 2001, nr. C-322/99 en C-323/99 (Fischer/Brandenstein) FED 2001/509
HvJ EG 29 april 2004, C-137/02 (Faxworld)
HvJ EG 15 december 2005, C-63/04(Centralan), V-N 2005/61.19
HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), VN 2006/13.20
5
HvJ EG 30 maart 2006, nr. C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki), V-N 2006/18.25
Hoge Raad
HR 17 maart 1954, BNB 1955/140
HR 23 januari 1957, nr. 13 009, BNB 1957/68
10
HR 19 november 1958, BNB 1959/6
HR 3 oktober 1979, BNB 1980/231
HR 2 mei 1984, BNB 1984/295
HR 17 juni 1987, West-Indisch Huis, BNB 1987/243
HR 12 april 1989, BNB 1989/157
15
HR 23 oktober 1991, nr. 27 053, BNB 1992/44
HR 11 maart 1992, nr. 27 329, V-N 1992, blz. 2104
HR 23 juni 1993, nr. 28 962, BNB 1993/263
HR 23 juni 1993, nr. 28 962, VN 1993/2394
HR 23 juni 1993, BNB 1993/263* m.nt.Finkensieper, J.M.F.,
20
HR 24 augustus 1994, nr. 29 414, BNB 1995/43 (V-N 1994. Blz. 2885)
HR 11 februari 1998, BNB 1998/151
HR 8 juni 2000, nr. 35 465, BNB 2000/332
HR 26 september 2003, Nr. 38 573, BNB 2003/354
HR 11 augustus 2006, nr.42 068, BNB 2007/71
25
HR 12 september 2008, nr. 43 011, BNB 2009/188 c*
Conclusie A-G van Hilten, 13 oktober 2008, Nr. 08/00829
HR 4 december 2009, nr. 07/13230, VN 2009/64.15
HR 4 december 2009, nr. 07/13230, FED 2010/27, met aantekening van mr. W.P. Otto
HR 5 februari 2010, Nr. 08/00829
30
69
Hoven
Hof Amsterdam, 28 maart 1989, nr. 1028/87, infobulletin 1989/478
Hof ’s-Hertogenbosch, 8 september 1989 (Rolnr. 3996/84-M-2)
5
Hof ’s-Hertogenbosch, 8 mei 1992, nummer 5438/1989B
Hof Arnhem, 23 juni 1999 (nr. 96/0968)
Hof Amsterdam, 23 januari 1996, V-N 1996/201
Hof Leeuwarden, 20 december 1996 (Nr. 91/0513)
Hof Arnhem, MK II, 21 september 2005, nr. 05/0062: V-N 2006/16.12
10
Hof Arnhem, 11 oktober 2006, nr. 03/01551, VN 2007/11.14
Hof Arnhem, 21 januari 2008, nr. 08/00829
Hof ’s-Gravenhage, 8 mei 2009, nr. BK-08/00360
Wetgeving
Kamerstukken, nationaal en europees
15
Zitting TK 1967-1968, 9324 nr. 6
Kamerstukken II, 1977/78, 14 887, nr.2 (MvT)
Kamerstukken II, 1977/78, 14 887, nr. 3
Kamerstukken II, 2004/05, 30 061, nr. 3
Kamerstukken II, 2004/05, 30 061, nr. 5
20
Kamerstukken II, 2004/05, 30 061, nr. 7
Kamerstukken II, 2004/05, 30 061, nr. 11
Kamerstukken II, 2006/07, 30 061, nr. 11
MvT belastingplan 2007, blz. 80-81; V-N 2006/48.7
COM(73) 950, 20 June 1973, Proposal for a sixth Council Directive on the harmonization of
25
Member States concerning turnover taxes
COM(2005)89 definitief
Richtlijnen
Eerste richtlijn, nr. 67/227/EEG, vastgesteld op 11 april 1967, PbEG 1967, nr.71.
70
Zesde-richtlijn van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgeving der Lidstaten
inzake omzetbelasting- Gemeenschappelijk stelsel van belastingen over de toegevoegde
waarde: uniforme grondslag (77/288/EEG, laatstelijk gewijzigd bij Pb EG 2004, L168/35-67)
5
Btw-richtlijn - Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het
gemeenschappelijke stelstel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd
bij Richtlijn 2006/69/EG van 25 juni 2009
10
Wet van 18 december 1995, Stb. 659 (‘Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de
Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de
bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken’).
71