België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale
advertisement
Federale Overheidsdienst Financiën - België Documentatieblad 73e jaargang, nr. 1, 1e kwartaal 2013 België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van recente ontwikkelingen Arie GEENS (*) Corinne VAN ANTWERPEN (**) RTA C AAB B S TSR T AC T F or decades, the “bank secrecy” that existed both within Europe (including Belgium) and beyond, has prevented the jurisdictions concerned from collecting and exchanging bank information that could possibly be useful for foreign tax administrations. The result was that not only very big, but also numerous small taxpayers, “parked” their capitals in these jurisdictions and that such capitals kept being shielded from the tax authorities for years and, as a general rule, escaped any form of taxation. This article describes how this situation finally came to an end under heavy international pressure. Starting points were a number of initiatives of the oecd (the fight against tax havens and harmful tax practices) and the eu (including the Savings Directive). In addition, the role of the u.s. “Foreign Account Tax Compliance Act” (fatca) and the impact which the amendment of 14 April 2011 had on the Belgian bank secrecy are explained. JEL Classifiication Code: H26, K33, K34 Keywords: bank secrecy, savings directive, FATCA, tax havens, administrative collaboration (*) Directeur, Dienst Inkomstenbelasting Internationaal, Stafdienst Beleidsexpertise en Ondersteuning - Administratie van Fiscale Zaken, FOD Financiën. (**) Inspecteur, Service d’encadrement Expertise et Support Stratégique - Administration des Affaires Fiscales, SPF Finances. 79 Documentatieblad 80 73e jaargang, nr. 1, 1e kwartaal 2013 België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van recente ontwikkelingen Inhoudstafel Inleiding 83 1 Algemeen 84 1.1 Aanvangspunt 84 1.2 Eerste OESO-rapporten inzake schadelijke fiscale c­ oncurrentie 84 1.3 OESO-rapport inzake bankgegevens 85 1.4 Belangrijke koerswijziging ten aanzien van de d ­ erdelanden 86 1.5 Coöperatieve en niet-coöperatieve jurisdicties 87 1.6 Modelakkoord inzake de uitwisseling van inlichtingen (met inbegrip van bankgegevens) en aanpassing van artikel 26 van het OESO-modelverdrag 88 2 3 Ommekeer in België 89 2.1 Toenemende druk 89 2.2 Aansluiting van België bij het internationaal proces 90 Versnelling van het internationaal proces 93 3.1 Volledige aansluiting van België 93 3.2 Publicatie van “witte”,”grijze” en “zwarte” lijsten 93 3.3 Sluiting van akkoorden inzake de uitwisseling van ­inlichtingen 94 4 Peer Review proces 96 5 De Europese Unie 97 5.1 Spaarrichtlijn 97 5.2 Nieuwe EU-richtlijn inzake uitwisseling van inlichtingen 98 81 Documentatieblad 6 73e jaargang, nr. 1, 1e kwartaal 2013 Aanpassing van sommige ­andere i­ nternationale instrumenten 6.1 Modelverdrag van de Verenigde Naties 100 100 6.2 Multilateraal bijstandsverdrag van de OESO en de Raad van Europa 100 7 8 9 Vormen van internationale ­uitwisseling van ­bankinlichtingen 7.1 De internationale standaard 101 7.2 Artikel 26 OESO-modelverdrag 101 7.3 De EU-spaarrichtlijn 102 7.4 De Richtlijn 2011/16/EU 102 FATCA 103 8.1 Wat impliceert FATCA? 103 8.2 Alternatieve benadering onder internationale druk 103 8.3 Standpunt van België 104 Implications du standard i­ nternational sur le droit interne belge 9.1 Le secret bancaire avant la loi du 14 avril 2011 105 105 9.1.1Principe 105 9.1.2Exceptions 106 9.2 Le secret bancaire après la loi du 14 avril 2011 82 101 106 België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van recente ontwikkelingen Inleiding Decennialang heeft het “bankgeheim” dat zowel binnen Europa (België, ­Luxemburg, Oostenrijk, Zwitserland, Liechtenstein, Monaco, enz) als ­daarbuiten (Bahama’s, Barbados, Kaaimaneilanden, enz.) bestond, belet dat die jurisdicties bankinformatie die van nut kon zijn voor buitenlandse ­belastingadministraties konden inzamelen en uitwisselen. Het gevolg was dat niet alleen zeer veel grote maar ook talrijke kleine belastingplichtigen hun kapitalen in ­dergelijke ­jurisdicties “parkeerden” en dat die kapitalen jarenlang afgeschermd ­bleven voor de fiscus, en aldus in de regel aan elke vorm van belastingheffing ­ontsnapten. Hoe aan deze situatie onder grote internationale druk ten slotte een einde is gekomen, wordt hierna toegelicht. 83 Documentatieblad 73e jaargang, nr. 1, 1e kwartaal 2013 1 Algemeen 1.1 Aanvangspunt Het startpunt van het internationale proces voor meer openheid in fiscalibus (met inbegrip van de afschaffing van het bankgeheim), vormt het initiatief van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (oeso) in de strijd tegen de “belastingparadijzen” en de schadelijke belastingpraktijken. Dit initiatief werd opgestart in 1996, wanneer de lidstaten van de oeso ­vast­gesteld hadden dat het nodig was om veel meer toezicht te houden op de fiscale gevolgen van de geleidelijke liberalisering van de internationale ­handel en investeringen. De voortschrij­dende mobiliteit van kapitalen mocht dan al een onbetwistbare rol gespeeld hebben in de economische groei, ze heeft ook de belastingstelsels van de verschillende Staten en jurisdicties tegen elkaar ­uitgespeeld. Die concurrentie heeft geleid tot een opbod bij het invoeren van fiscale sti­muleringsmaatregelen en tot de bloei van belastingparadijzen. Deze ontwikkeling resulteerde uiteindelijk in een grondige verstoring van het evenwicht op het vlak van inves­teringsbeslissingen met in het algemeen ­schadelijke gevolgen voor de begrotingen van de meeste landen. De oeso werd er door zijn lidstaten dan ook mee belast om maatregelen uit te werken om die verstoring tegen te gaan. 1.2 Eerste OESO-rapporten inzake schadelijke fiscale ­concurrentie Op grond van het bovenvermelde mandaat heeft de oeso in 1998 een rapport “Concurrence fiscale dommageable, un problème mondial” / “ Schadelijke ­fiscale concurrentie, een mondiaal probleem” voorgelegd waarin de volgende 4 essentiële criteria werden vastgesteld om uit te maken of een bepaald land of jurisdictie al dan niet een als schadelijk te beschouwen belastingstelsel had ingevoerd of als een belastingparadijs moest worden aangemerkt: 84 ▸▸ geen of slechts zeer geringe belastingen; ▸▸ gebrek aan effectieve uitwisseling van inlichtingen; ▸▸ gebrek aan fiscale transparantie; ▸▸ geen substantiële activiteiten: dit criterium werd door de oeso evenwel vrij snel vervangen door het “ring fencing”criterium; door ring ­fencing wordt verstaan het beletten dat het preferentiële belastingregime de ­eigen economie beïnvloedt. België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van recente ontwikkelingen Het eerstgenoemde criterium (geen of een zeer geringe belasting) werd in 1998 weliswaar als het belangrijkste criterium aangemerkt maar het volstond op zichzelf toch niet om een belastingregeling als schadelijk aan te merken of van een belastingparadijs te spreken. Deze 4 criteria werden nadien door de oeso nog bevestigd in het ­vervolgrapport van 2000 “Vers une coopération fiscale globale” / “Naar een mondiale fiscale samenwerking” waarin, naast een lijst van potentieel schadelijke regimes van de oeso-lidstaten zelf, een lijst van 35 jurisdicties werd opgenomen die ­dreigden als belastingparadijzen te worden aangemerkt door de oeso. Dit tweede r­ apport bevatte ook aanbevelingen tot het invoeren van een reeks ­unilaterale, bilaterale of multilaterale maatregelen om die stelsels en die praktijken op ­gecoördineerde wijze te kunnen bestrijden. 1.3 OESO-rapport inzake bankgegevens Bij die maatregelen hoorden met name ook het opheffen van de ­bepalingen die de toegang van de belastingautoriteiten tot bankgegevens ­beperkten en een intensievere en doeltreffender aanwending van de pro­cedures voor ­internationale administratieve bijstand. In dat verband had het C ­ omité voor Fiscale Zaken van de oeso (1) verklaard dat het bankgeheim in de ­betrekkingen met de fiscus effectieve uitwisseling van informatie ondermijnt en ­belastingontduiking kan stimuleren. In zijn rapport “Amélioration de l’accès aux informations bancaires pour des raisons fiscales”/ “Verbetering van de toegang tot bancaire informatie voor fiscale doeleinden” dat eveneens in 2000 werd gepubliceerd, moedigde het Comité voor Fiscale Zaken de oeso-lidstaten derhalve aan om: ▸▸ te voorkomen dat financiële instellingen anonieme rekeningen ­zouden kunnen handhaven en de identificatie te eisen van bankklanten en ­uiteindelijk gerechtigden van de rekeningen (verbod op anonieme ­bankrekeningen); ▸▸ de criteria te herbekijken van de “voorwaarde van nationaal fiscaal ­belang” die de fiscus beletten informatie, die hij zou kunnen ­krijgen voor ­ binnenlandse belastingdoeleinden, op te sporen en aan een ­verdragspartner te verstrekken; ▸▸ het beleid en de praktijken te heroverwegen die de toegang tot bancaire informatie voor de uitwisseling van informatie beletten in het geval van strafrechtelijke belastingzaken; ▸▸ passende maatregelen te nemen om toegang te verschaffen tot bancaire informatie voor de verificatie van de verplichtingen inzake belastingen en andere fiscale doeleinden. 1 Het Comité voor Fiscale Zaken van de OESO is een werkgroep die is samengesteld uit hoge ambtenaren van de belastingadministraties van de 34 lidstaten (huidig aantal leden). 85 Documentatieblad 73e jaargang, nr. 1, 1e kwartaal 2013 Inderdaad, in een mondiale economie is het essentieel dat de Staten ­samenwerken op fiscaal vlak, meer bepaald om de Staten in staat te stellen hun ­belastingwetgeving toe te passen en te doen naleven. Door een ­efficiënte ­samenwerking op fiscaal vlak kan men ervoor zorgen dat ­belastingplichtigen die toegang hebben tot grensoverschrijdende verrichtingen niet meer ­mogelijkheden tot fraude en belastingontduiking hebben dan die welke slechts op hun eigen nationale markt actief zijn. Het voortbestaan van een open ­wereldeconomie is afhankelijk van internationale samenwerking, daaronder begrepen ­internationale samenwerking op fiscaal vlak. De uitwisseling van inlichtingen werd geacht een essentieel onderdeel te ­vormen van die internationale samenwerking op fiscaal vlak. Het is voor de Staten een efficiënte manier om hun eigen belastinggrondslagen te beschermen en om de “belastingparadijzen” en schadelijke belastingpraktijken te bestrijden. 1.4 Belangrijke koerswijziging ten aanzien van de ­derdelanden Kort na de publicatie van het bovenvermelde vervolgrapport van 2000 ­besliste het Comité van Fiscale Zaken van de oeso (beslissing die werd ­bekrachtigd door de Raad van Ministers), op initiatief van de Verenigde Staten en g ­ esteund door nagenoeg alle andere oeso-lidstaten, echter om de criteria “geen of ­geringe ­belasting” en “ring fencing” niet langer in aanmerking te n ­ emen in de ­beoordeling van het schadelijke karakter van de belastingstelsels van de in de lijst ­opgenomen mogelijke belastingparadijzen (zie het “Rapport d’étappe 2001”/ “Vooruitgangsrapport 2001”). Er bleven met andere woorden nog slechts 2 criteria over om uit te maken of een jurisdictie al dan niet als een ­belastingparadijs moest worden aangemerkt. Vanaf 2001 wordt het feit dat in een jurisdictie geen inkomstenbelasting geheven wordt of slechts een zeer ­geringe belasting, derhalve door de oeso-lidstaten niet langer in de beoordeling in aanmerking genomen. De ommekeer had vooral te maken met het feit dat de “grote” landen van ­oordeel waren dat het proces van de strijd tegen de belastingparadijzen zo veel mogelijk moest worden versneld en dat men derhalve de lat zo laag ­mogelijk diende te plaatsen om zoveel mogelijk landen over de streep te ­trekken. Voor die ­grote landen was het vooral van belang dat de belastingparadijzen ­transparante ­fiscale stelsels zouden hebben en bovendien bereid waren de ­nodige fiscale ­informatie uit te wisselen. Vele oeso-lidstaten passen immers de v ­ errekeningsmethode toe ter voorkoming van dubbele belasting in hoofde van hun inwoners. Dit wil zeggen, ze belasten de wereldwinst van hun inwoners tegen het nationale tarief en verrekenen de in het buitenland betaalde ­belasting. Wanneer die inwoners inkomsten verkrijgen uit belastingparadijzen waar ­helemaal geen of slechts een lage belasting werd toegepast, vormde zulks voor de landen die de v ­ errekeningsmethode toepassen dan ook in feite slechts 86 België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van recente ontwikkelingen een probleem van beschikbaarheid van informatie: het volstond immers in ­kennis te worden gesteld van de in het belastingparadijs verkregen inkomsten en de eventueel daar betaalde belasting om de verrekeningsmethode te kunnen ­toepassen. Deze ommezwaai vloeide tenslotte ook voort uit het feit dat reeds in het rapport van 1998 het volgende werd erkend: “l’ocde reconnaît que chaque juridiction est libre de percevoir ou de ne pas percevoir des impôts directs et, si elle en perçoit, de fixer le taux d’imposition jugé adéquat. » 1.5 Coöperatieve en niet-coöperatieve jurisdicties Een en ander had eveneens voor gevolg dat het begrip belastingparadijs naar de achtergrond werd verschoven en dat de begrippen “­coöperatieve” en “­ niet-coöperatieve” jurisdicties, al naar de jurisdicties al dan niet de ­verbintenissen onderschreven om hun belastingwetgeving in het licht van de 2 overblijvende oeso-criteria transparanter te maken en tot een daadwerkelijke uitwisseling van fiscale informatie te komen, in de plaats kwamen. Eigenaardig genoeg waren België en Portugal de enige oeso-lidstaten die het feit dat deze koerswijziging niet gold voor de oeso-lidstaten zelf, sterk ­bekritiseerden en als discriminerend en derhalve onaanvaardbaar aanmerkten. De koerswijziging zou volgens beide landen met name impliceren dat ­coöperatieve jurisdicties hun “ring fenced” regimes zouden mogen ­behouden (of er zelfs nieuwe zouden mogen invoeren), waarbij zij nog steeds onder de ­categorie van belastingparadijzen in de zin van de rapporten van 1998 en 2000 ­zouden vallen doch zonder dat de lidstaten gecoördineerde defensieve ­maatregelen tegen hen zouden kunnen nemen, terwijl de lidstaten zelf hun “ring fenced” regimes wel moesten opheffen, en wanneer ze daartoe niet ­zouden overgaan, wel het voorwerp konden vormen van gecoördineerde ­defensieve maatregelen. Van Belgische zijde werd inderdaad aangevoerd dat uit de ­evaluatie van de 47 als potentieel schadelijk aangemerkte ­fiscale ­gunstregimes van de ­oeso-lidstaten gebleken was dat ring fencing in 33 ­gevallen een ­probleem vormde (zoals onder meer in het geval van de ­Belgische ­coördinatiecentra). De aanvaarding van de nieuwe aanpak zou volgens ­België bijgevolg ­concreet ­betekenen dat deze 33 regimes enerzijds in de betrokken ­oeso-lidstaten in ­principe geschrapt ­zouden moeten worden, terwijl zij ­anderzijds ­tezelfdertijd probleemloos ­zouden ­kunnen uitwijken naar coöperatieve ­belastingparadijzen zonder dat zulks aanleiding zou geven tot gecoördineerde defensieve m ­ aatregelen. België en Portugal herhaalden tevergeefs dat een dergelijk onevenwicht in de behandeling van de twee blokken een inbreuk vormden op het “heilige” ­principe van de “gelijke spelregels” (level playing field) voor alle in het proces betrokken landen en jurisdicties. 87 Documentatieblad 1.6 73e jaargang, nr. 1, 1e kwartaal 2013 Modelakkoord inzake de uitwisseling van inlichtingen (met inbegrip van bankgegevens) en aanpassing van artikel 26 van het OESO-modelverdrag Vanaf 2000 mochten ook vertegenwoordigers van landen die geen ­oeso-lidstaat waren deelne­men aan de werkzaamheden die binnen de oeso ter zake ­werden verricht. Zulks gebeurde in het kader van het Mondiaal Forum ­inzake ­transparantie en uitwisseling van inlichtingen (oorspronkelijk Mondiaal ­Forum inzake fiscaliteit genoemd). In 2002 had dit Forum een Modelakkoord ­uitgewerkt dat beperkt bleef tot de uitwisse­ling van inlichtingen in fiscale ­aangelegenheden en pleitte het Forum voor het sluiten van akkoorden ­conform de beginselen die in dat Modelakkoord zijn opgenomen. De uitwisseling van bankgegevens is één van die beginselen. Sinds 2006 wordt in een jaar­lijks ­rapport verslag ­uitgebracht over de vooruitgang die in de betrokken landen is gemaakt aangaande ­transparantie en uitwisseling van inlichtingen. Als gevolg van die werkzaamheden werd tevens een nieuwe ­paragraaf 5 ­ingevoegd in artikel 26 (Uitwisseling van inlichtingen) van het o ­ eso-Model­verdrag tot ­vermijding van dubbele inkomsten- en ­vermogensbelasting van juli 2005. Die nieuwe paragraaf 5 laat een Staat niet langer toe het verstrekken van ­inlichtingen te weigeren enkel en alleen omdat die inlichtingen in het bezit zijn van een bank. Dientengevolge hadden België, Luxemburg, Oostenrijk en Zwitserland in 2005 voorbehoud aangetekend bij die nieuwe paragraaf 5 die als volgt luidt: “5. In geen geval mogen de bepalingen van paragraaf 3 aldus ­worden uitgelegd dat ze een overeenkomstsluitende Staat toestaan om het ­verstrekken van inlichtingen te weigeren enkel en alleen ­omdat de ­inlichtingen in het bezit zijn van een bank, een andere financiële ­instelling, een ­gevolmachtigde of een persoon die werkzaam is in de hoedanigheid van een vertegenwoordiger of een vertrouwenspersoon of omdat de ­inlichtingen betrekking hebben op de eigendomsbelangen in een ­persoon.” België en de andere voormelde landen hadden voordien ook reeds hun ­goedkeuring niet kunnen hechten aan een ontwerp van aanbeveling die bij de Raad van de oeso in september 2003 werd ingediend om bankgegevens ­gemakkelijker toegankelijk te maken voor fiscale doeleinden. 88 België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van recente ontwikkelingen 2 Ommekeer in België 2.1 Toenemende druk Vermits de oeso vanaf de eeuwwisseling de zogenoemde ­belastingparadijzen en andere niet-Lidstaten een grotere transparantie en effectieve uitwisseling van inlichtingen (met inbegrip van financiële gegevens) in fiscale zaken ­probeerde op te leggen, werd het standpunt van de hierboven vermelde vier ­oeso-lidstaten door de overige Lidstaten aangemerkt als een verzwakking van de o ­ eso-eisen en derhalve meer en meer bekritiseerd. Onder de talrijke ­getuigenissen ­daarvan kan worden verwezen naar het artikel in de Financial Times van 23 maart 2004 “four countries face pressure over bank secrecy” en de mondelinge ­parlementaire vraag nr. 295 daarover van Mevr. Nagy aan de Eerste Minister, maar beantwoord door de toenmalige Minister van Financiën (Beknopt verslag plenaire zitting Kamer, 25 maart 2004, 2e zitting van de 51ste zittingsperiode): “Marie Nagy: In een brief gericht aan de voorzitter in functie van de ­Europese Unie – we hebben een afschrift van die brief ontvangen – heeft de eerste minister onderstreept dat men in het kader van de ­bestrijding van het terrorisme vooral de nadruk moet leggen op de controle op de wapenhandel en op de financiering van het terrorisme. In de “­Financial Times” werd herhaaldelijk geschreven dat België het gevaar loopt door de oeso op de vingers getikt te worden omdat het zich verzet ­tegen het opheffen van het bankgeheim, een houding die de strijd tegen de ­financiering van het terrorisme zou kunnen bemoeilijken. U heeft ­gezegd dat deze kwestie verband hield met de spaarrichtlijn. Welk standpunt neemt de regering ter zake in? Is u bereid uw standpunt over het ­bankgeheim te herzien? Minister Didier Reynders: De informatie in de “Financial Times” is ­onjuist. Er wordt niet gedreigd met sancties. Er wordt in Londen ­voortdurend gepleit voor hetzelfde standpunt. In België is er geen ­bankgeheim in de eigenlijke zin van het woord. Op eenvoudig verzoek van een magistraat kan toegang verschaft worden tot bankgegevens met betrekking tot de directe belastingen. In de spaarrichtlijn hebben wij in twee mogelijkheden voorzien: de heffing van een bronbelasting en gegevens- uitwisseling. Die laatste oplossing lijkt evenwel niet zo goed te werken. Wij hebben bijvoorbeeld nooit inlichtingen gekregen vanuit Groot-Brittannië. Zolang de gegevensuitwisseling niet echt op poten staat, geven wij de voorkeur aan de bronbelasting. Wat de financiering betreft, liggen de zaken anders. Ik breng u in herinnering dat er tijdens het Belgische eu-voorzitterschap voor gezorgd werd dat de richtlijn over het witwassen van kapitaal werd aangenomen. Die richtlijn werd inmiddels omgezet in Belgisch recht, en omvat niet alleen ­terroristische activiteiten, maar ook mensenhandel en financiële en economische ­criminaliteit. De beslissingen van de vn-Veiligheidsraad betreffende het blokkeren van rekeningen in geval van nood, die op Europees niveau in rechtsregels worden omgezet, voeren wij systematisch uit. Intussen mag men zich niet laten beïnvloeden door de berichtgeving in de “Financial 89 Documentatieblad 73e jaargang, nr. 1, 1e kwartaal 2013 Times”, die duidelijk de belangen van de City verdedigt. Af en toe moet men zijn bronnen eens checken. Hoe dan ook hangen er België helemaal geen sancties boven het hoofd, want ons land komt zijn verplichtingen in de strijd tegen het witwassen van kapitaal en de financiering van het terrorisme keurig na. Marie Nagy: U kan niet ontkennen dat de oeso geen standpunt over de uitwisseling van fiscale gegevens kan innemen doordat vier landen zich ertegen verzetten: Oostenrijk, België, Luxemburg en Zwitserland. ­Bovendien gaat de regering aankloppen bij de Unie om de strijd tegen het witwassen van geld in het kader van het terrorisme op te voeren. Dat is tegenstrijdig! Zal België zijn blokkering binnen de oeso opheffen? Minister Didier Reynders: Men moet een onderscheid maken tussen de strijd tegen de financiering van het terrorisme, waarvoor de toegang tot bankgegevens in België op geen enkele manier wordt beperkt, en de ­uitwisseling van gegevens voor fiscale doeleinden! Een Europese ­richtlijn maakt deze uitwisseling trouwens mogelijk. U mag de strijd tegen de fiscale fraude en die tegen de financiering van het terrorisme dus niet met elkaar verwarren. Ik herhaal dat de toegang tot gegevens voor deze laatste in België op geen enkele manier wordt beperkt. Marie Nagy: Het probleem is niet dat ik dingen met elkaar verwar. Het is de oeso die laat verstaan dat zij geen beslissing inzake de strijd ­tegen het terrorisme kan nemen zolang vier landen obstructie voeren! Hoe kan België bij zijn standpunt blijven? De regering zou beter oren ­hebben naar de waarschuwingen van de oeso om de geldkraan van de ­terroristen eens en voor altijd dicht te draaien!” Een ander voorbeeld vormde het feit dat België jarenlang tevergeefs bij de ­Verenigde Staten een herziening van het Belgisch-Amerikaans ­dubbelbelastingverdrag ­bepleitte ten einde de Belgische bedrijven op de ­Amerikaanse markt van dezelfde fiscale voordelen te laten genieten als de ondernemingen van onze buurlanden. De belastingautoriteiten van de vsa hebben België echter zeer snel en in klare taal duidelijk gemaakt dat zij de ­onderhandelingen met het oog op de herziening van het Belgisch-Amerikaans dubbelbelastingverdrag enkel wilden verder zetten wanneer België de toegang tot bankinformatie voldoende zou hebben versoepeld om aan een verzoek tot het uitwisselen van bankgegevens vanwege de Amerikaanse fiscus een gunstig gevolg te kunnen geven. 2.2 Aansluiting van België bij het internationaal proces Onder al die druk is België dan uiteindelijk toch geplooid en werd in het ­dubbelbelastingverdrag dat op 27 november 2006 met de Verenigde Staten is ondertekend, voor de eerste maal een bepaling opgenomen die analoog is aan 90 België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van recente ontwikkelingen artikel 26, paragraaf 5 van het oeso-Model. Door dit te doen aanvaardde ons land te voldoen aan een uit de vsa afkomstige vraag naar bankgegevens. Aangezien de bepalingen inzake bankconfidentialiteit van het Belgische ­Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 op dat ogenblik nog niet aangepast waren om aan dergelijke vragen een gunstig gevolg te geven, dienden zowel in het verdrag als in de goedkeuringswet een aantal bijzondere bepalingen te worden opgenomen om zulks effectief mogelijk te maken. Er werd inzonderheid bepaalt dat, ten einde de inlichtingen bedoeld in ­genoemde paragraaf 5 te verkrijgen, de belastingadministratie van de ­aangezochte Staat (België) de bevoegdheid heeft om inlichtingen te ­verkrijgen, om een ­onderzoek in te stellen en derden of belastingplichtigen te horen, ­niettegenstaande ­andersluidende bepalingen in de binnenlandse ­belastingwetgeving. Deze ­bepaling die onmiddellijk van toepassing is, had voorrang op artikel 318 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 dat de bevoegdheid van de ­Belgische belastingadministratie beperkt wanneer het gaat om het verkrijgen van inlichtingen en het instellen van een onderzoek of van een verhoor bij ­bankinstellingen, wisselkantoren, spaar- en kredietinstellingen. Bovendien bepaalde de goedkeuringswet van de Overeenkomst ­uitdrukkelijk dat artikel 318 wib92 niet van toepassing was indien de ­Belgische ­belastingadministratie in het kader van artikel 25 van de Overeenkomst ­optreedt voor rekening van de Amerikaanse belastingautoriteiten. De Belgische ­belastingadministratie mocht de inlichtingen van banken die ze voor rekening van de Amerikaanse autoriteiten heeft verkregen echter niet gebruiken voor haar eigen doeleinden, noch op basis van die inlichtingen een aanslag ­vestigen die in overtreding is met het interne recht. De Overeenkomst werd geacht slechts van het interne recht af te wijken voor het verkrijgen van inlichtingen die worden gebruikt door de Amerikaanse autoriteiten. De Belgische bevoegde autoriteit was daarentegen wel gemachtigd om ­inlichtingen betreffende een Belgische belastingplichtige te vragen die in het ­bezit zijn van in de Verenigde Staten gelegen bankinstellingen ten einde die ­persoon aan de belasting in België te onderwerpen. De bepalingen van het W ­ etboek van de inkomstenbelastingen beletten de Belgische ­belastingadministratie ­evenwel om gebruik te maken van die inlichtingen van banken. De g ­ oedkeuringswet van de Overeenkomst bepaalde bijgevolg uitdrukkelijk dat de Belgische ­belastingadministratie een belasting kan vestigen op basis van inlichtingen die in het kader van de Overeenkomst zijn verstrekt door de bevoegde autoriteit van de Verenigde Staten en die door deze zijn verkregen bij bankinstellingen die gevestigd zijn buiten het grondgebied van België. Dat de Amerikaanse belastingadministratie op dat ogenblik niet veel v ­ ertrouwen had in de verbintenis van België om bankinformatie door te spelen, blijkt uit het 91 Documentatieblad 73e jaargang, nr. 1, 1e kwartaal 2013 feit dat één van de belangrijkste punten van deze Overeenkomst ­onderworpen werd aan voorwaarden die het bestaan ervan onzeker maakten: het betreft met name de belastingvrijstelling in de Verenigde Staten van dividenden uit ­Amerikaanse bronnen die door inwoners van België worden verkregen en de mogelijkheid voor de Verenigde Staten deze vrijstelling op te zeggen indien ­België de bepalingen die de bilaterale samenwerking organiseren (artikel 24 met betrekking tot de regeling voor onderling overleg en artikel 25 met ­betrekking tot de uitwisseling van inlichtingen) op zulke wijze toepast dat de Verenigde Staten in belangrijke mate worden verhinderd de nodige voordelen uit deze samenwerking te halen. Onmiddellijk na het sluiten van die Overeenkomst heeft België vanaf januari 2007 bin­nen de internationale instanties (oeso, Europese Unie en Verenigde ­Naties) laten weten dat het be­reid was om geval per geval met andere S ­ taten te onderhandelen over verdragsbepa­lingen die gelijksoortig waren aan die ­welke met de vs werd overeengeko­men. Op deze aanzet van België ging echter, ­eigenaardig genoeg, geen enkele andere verdragspartner in. In de versie van 2008 van het oeso-Model van belastingverdrag heeft ­Bel­gië ­weliswaar vastgehouden aan zijn principieel voorbehoud, maar het heeft ­duidelijk aangegeven dat het bereid was om, geval per geval, een bepaling te aanvaarden met be­trekking tot het uitwisselen van bankgegevens. 92 België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van recente ontwikkelingen 3 Versnelling van het internationaal proces De samenkomst van de G20 in Londen op 2 april 2009 heeft het proces waarbij de Sta­ten zich aansloten bij de internationale standaard aanzienlijk ­versneld. Tegen de achtergrond van de econo­mische en financiële crisis werd die ­samenkomst afgesloten met het innemen van bijzon­der krachtige standpunten. De nood aan transparantie en internationale samenwerking in ­belastingzaken werd nog eens bevestigd en tegen de Staten die terughoudend waren om zich aan te sluiten bij de internationale standaard werd met sancties ­gedreigd. Er werd een reeks ­tegenmaatregelen besproken : de belastingplichtigen en de ­financiële ­instellin­gen verplichten nog meer inlichtingen te verstrekken die ­betrekking ­hebben op transacties waarbij die “niet meewerkende” Staten ­betrokken zijn; elke belastingvermindering of –aftrek weigeren voor betalingen aan ­begunstigden die in die Staten wonen; belastingen heffen vandie ­betalingen, enz … 3.1 Volledige aansluiting van België In het vooruitzicht van die G20 vergadering, heeft België zich dan volledig ­aangesloten bij de regels inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen die in de schoot van de oeso werden uitgewerkt. Deze nieuwe vooruitgang heeft als volgt vorm gekregen: ▸▸ op 11 maart 2009 heeft België meegedeeld dat ons land het ­voorbehoud introk dat het had aangetekend bij artikel 26, paragraaf 5 van het ­oeso-Model; ▸▸ onze Minister van Financiën stelde aan zijn ambtgenoten van de eu en van de oeso voor om die bepaling op te nemen in de overeenkomsten die België met elke lidstaat van de oeso en van de eu heeft gesloten; ▸▸ België besliste om vanaf 1 januari 2010 binnen het kader van de ­spaarrichtlijn over te gaan tot het automatisch uitwisselen van ­inlichtingen, zonder het einde af te wachten van de overgangsperiode (de interesten die vanaf 1 januari 2010 in België betaald worden, maken aldus sinds 2011 het voorwerp uit van een uitwisseling van in­lichtingen door België). 3.2 Publicatie van “witte”,”grijze” en “zwarte” lijsten Op 2 april 2009 heeft de oeso een document gepubliceerd waarin de 84 ­Staten die deel uitmaakten van het Mondiaal Forum inzake transparantie en ­uitwisseling 93 Documentatieblad 73e jaargang, nr. 1, 1e kwartaal 2013 van inlichtingen over drie lijsten werden verdeeld, in functie van de vooruitgang die elk van hen had ge­boekt bij het invoeren van de ­internationale s­ tandaard. In een eerste “witte” lijst waren de Staten opgenomen waar die standaard reeds wezen­lijk gebruikt wordt. Een tweede “grijze” lijst bevatte een tussencategorie met Staten die zich ­weliswaar bij de internationale standaard hebben aangesloten maar deze nog niet gebruiken op een manier die als voldoende beoordeeld wordt. Deze lijst is verdeeld in twee onderafdelingen. In de eerste onderafdeling vindt men de landen die in het licht van het ­bovenvermelde oeso-rapport van 1998 als belastingparadijzen moeten ­beschouwd worden. Liechtenstein bijvoorbeeld was in 2000 door de oeso ­bestempeld als een belastingparadijs. Het werd in 2002 ook effectief ­opgenomen in de oeso-lijst van de niet-coöperatieve jurisdicties. Liechtenstein verklaarde op 12 maart 2009 evenwel dat het zich aansloot bij de internationale standaard en werd ten gevolge daarvan opgenomen in de eerste onderafdeling van de “grijze” lijst. De tweede onderafdeling bevat de “andere financiële centra”; het is in die ­onderafdeling, die voor dergelijke gevallen in het leven werd geroepen, dat België werd ondergebracht. Opdat een Staat in de witte lijst kon worden ­opgenomen moet deze immers ten minste 12 overeenkomsten hebben geslot­en die voorzien in een administratieve bijstand die beantwoordt aan de eisen van de internationale standaard. Begin april 2009 kon België zich slechts beroepen op de ondertekening van de Overeenkomst met de Verenigde Staten. De derde “zwarte” lijst omvatte de Staten die zich er nog niet toe verbonden hadden om de internationale standaard toe te passen, met name Costa Rica, de Filippijnen, Maleisië (Labuan) en Uruguay. 3.3 Sluiting van akkoorden inzake de uitwisseling van ­inlichtingen België, dat op de “witte” lijst wenste opgenomen te worden, heeft dan de ­inspanningen opgevoerd om zo snel mogelijk internationale overeenkomsten te sluiten die de uitwisseling van bankinlichtingen mogelijk moesten maken. Dankzij die inspanningen heeft België op zeer korte tijd 12 akkoorden ­onder­tekend die voorzien in een administratieve bijstand die beantwoordt 94 België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van recente ontwikkelingen aan de eisen van de internationale standaard en kon België reeds op 17 juli 2009 worden opgenomen in de “witte” lijst met Staten waar de internationale ­standaard reeds we­zenlijk ingevoerd werd. Dit in maart 2009 aangevatte proces werd echter onverminderd ­voortgezet ­opdat België op termijn met de meeste landen – en in ieder geval met alle “­vroegere” belastingparadijzen -inlichtingen, daaronder begrepen ­bankgegevens, kan ­uitwisselen met het oog op de toepassing van zijn belastingwetgeving. 95 Documentatieblad 4 73e jaargang, nr. 1, 1e kwartaal 2013 Peer Review proces In september 2009 heeft het Mondiaal Forum inzake transparantie en ­uitwisseling van inlichtingen beslist om een systeem in te voeren waarmee ­geëvalueerd kon worden in welke mate de internationale standaard ­daadwerkelijk door de ­deelnemende Staten wordt toegepast. Dat systeem, “beoordeling door gelijken” genoemd (“peer review”), omdat het onderzoek geleid wordt en de ­beoordeling gebeurt door vertegenwoordigers van Staten die deelnemen aan het Mondiaal Forum, voorziet voor elke gecontroleerde Staat in twee onderzoekfases. Meer dan 100 staten nemen intussen aan dat proces deel. De 1ste fase bestaat uit een analyse van het juridisch en reglementair kader dat door de betrokken Staat gecreëerd werd met het oog op het uitwisselen van inlichtingen. Voor België heeft die 1ste fase plaatsgevonden in het 2de semester van 2010. Het evaluatie-verslag van het Mondiaal Forum werd in april 2011 gepubliceerd. Dat rapport was gebaseerd op de situatie in november 2010 en stelde een leemte vast in de Belgische interne wetgeving met het oog op de internationale uitwisseling van bankinformatie en spoorde België aan om zo snel mogelijk de ratificatieprocedures af te ronden van een significant aantal akkoorden die reeds werden ondertekend door België om te voldoen aan de internationale standaard (2). De regering heeft het risico niet willen lopen dat de betrokken ­ratificatieprocedures ingevolge de kwalificatie van de nieuwe verdragsinstrumenten als gemengde verdragen niet tijdig afgerond zouden kunnen worden en heeft via de wet van 14 april 2011 houdende diverse bepalingen (BS van 6 mei 2011) een wijziging van artikel 322 wib 92 ingevoerd die toelaat vanaf 1 juli 2011 op grond van het bestaande netwerk van belastingverdragen met meer dan 80 partnerlanden bankinformatie uit te wisselen. Op aandringen van België werd dan ook op 12 september 2011 een aanvullend rapport gepubliceerd waarin geconcludeerd wordt dat het juridisch en reglementair kader in België ter zake voldoet (3). De 2de fase van het onderzoek vond in het 2de semester van 2012 plaats en had betrekking hebben op de manier waarop het juridisch en reglementair kader in België concreet functioneert. Het rapport ad hoc zal normaliter op de volgende vergadering van het Mondiaal Forum ter goedkeuring worden voorgelegd. 96 2 Het desbetreffende verslag kan geraadpleegd worden op volgende website: http://www. eoi-tax.org/jurisdictions/BE#p1 3 Het desbetreffende verslag kan geraadpleegd worden op volgende website: http://www. eoi-tax.org/jurisdictions/BE#p3 België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van recente ontwikkelingen 5 De Europese Unie 5.1 Spaarrichtlijn Parallel met de hoger vermelde ontwikkelingen (binnen de oeso en ­mondiaal) werden stappen ondernomen om de principes van fiscale transparantie en ­effectieve uitwisseling van inlichtingen ook op Europees niveau meer gestalte te geven. Een eerste resultaat werd geboekt met de Richtlijn 2003/48/eg van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van ­rentebetaling (“spaarrichtlijn”). Doel van die richtlijn was het mogelijk te ­maken om inkomsten uit spaargelden die in de vorm van interestbetaling in een ­lidstaat worden uitgekeerd aan uiteindelijk gerechtigden, natuurlijke personen, die hun fiscale woonplaats in een andere lidstaat hebben, effectief te belasten overeenkomstig het nationale recht van die laatste lidstaat. Om dat doel te bereiken voorziet de richtlijn in een systeem van ­automatische uitwisseling van gegevens tussen de lidstaten met betrekking tot de ­bedoelde ­interestbetaling. Er was in de richtlijn evenwel vastgelegd dat België, ­Luxemburg en Oostenrijk zich gedurende een overgangsperiode konden onthouden van de uitwisseling van gegevens met betrekking tot de in de richtlijn bedoelde ­inkomsten uit spaargelden indien zij op deze inkomsten een bronbelasting (“woonstaatheffing”) heffen. Na het verstrijken van de overgangsperiode ­zouden die 3 lidstaten evenwel eveneens de algemene regel moeten toepassen. De principes van de spaarrichtlijn (woonstaatheffing of ­gegevensuitwisseling) werden uitgebreid naar een aantal landen buiten de Europese Unie ­ingevolge bijzondere overeenkomsten gesloten tussen de Europese Unie en sommige derde staten (Zwitserland, Liechtenstein, San Marino, Monaco en ­Andorra), en de overeenkomsten gesloten tussen België en sommige afhankelijke of ­geassocieerde gebieden (Nederlandse Antillen, Aruba, Guernesey, het e­ iland Man, Jersey, Anguilla, de Britse Maagdeneilanden, de Kaaimaneilanden, ­Montserrat en de Turks- en Caicoseilanden), zulks om een kapitaalvlucht naar derde landen te voorkomen. De werkingssfeer van de automatische uitwisseling van in­lichtingen die door de “spaarrichtlijn” en door voornoemde akkoorden wordt ingesteld, blijft ­evenwel beperkt wegens het feit dat die rechtsinstrumenten slechts de interest be­ogen die wordt betaald aan natuurlijke personen. Meer bepaald gaat het om: 97 Documentatieblad a. 73e jaargang, nr. 1, 1e kwartaal 2013 de “gewone interesten” zoals inzonderheid ▸▸ deposito’s in contanten waaronder alle vormen van bankrekeningen die interesten opbrengen (vast of variabel, met inbegrip van ­­­getrouwheids- en/of aangroeipremies,…): zichtrekeningen, termijn­ rekeningen, ­spaardeposito’s, deposito’s als huurwaarborg of ­andere,…; ▸▸ alle soorten privé- en overheidsobligaties en andere vergelijkbare ­verhandelbare effecten, met inbegrip van de obligaties die van een ­winstdelingsclausule zijn voorzien: staatsbons, kapitalisatiebons, ­zerobons, kasbons, thesauriebewijzen, in aandelen converteerbare ­obligaties of terugbetaalbare obligaties, euro-obligaties, euro-commercial papers en euro medium term notes, eeuwigdurende ­obligaties, …; b. interesten die zijn aangegroeid of gekapitaliseerd; daartoe behoren ­onder meer de aangegroeide of gekapitaliseerde interesten, niet alleen ­verkregen op het ogenblik van de terugbetaling of aflossing, maar ook op het ogenblik van de verkoop van nulcouponobligaties, obligaties ­uitgegeven onder pari en soortgelijke schuldvorderingen; c. bepaalde interesten die worden uitgekeerd door instellingen voor ­collectieve belegging in effecten (ICBE’s) of ermee gelijkgestelden; d. inkomsten die zijn gerealiseerd bij de verkoop, terugbetaling of aflossing van aandelen of bewijzen van deelneming in bepaalde ICBE’s of ermee gelijkgestelden. Zoals hierboven reeds is vermeld heeft België dan in het voorjaar van 2009 ­beslist om met uitwerking vanaf 1 januari 2010 uit het overgangsregime voor de toepassing van de richtlijn stappen (toepassing van de woonstaatheffing) en het systeem van gegevensuitwisseling toe te passen. Een gevolg daarvan is het feit dat de uitbetalende instanties in België vanaf 1 januari 2010 de ­gegevens over de interestbetalingen moeten registreren en bewaren, om ze daarna over te ­maken aan de fod Financiën die ze dan verder naar de betrokken ­partnerlanden ­ventileert. 5.2 Nieuwe EU-richtlijn inzake uitwisseling van inlichtingen De ingetrokken (zie verder) Richtlijn 77/799/eeg van 19 december 1977 bepaalde weliswaar dat de lidstaten in principe verplicht waren om alle inlichtin­gen uit te wisselen die hen van nut zouden kunnen zijn voor een correcte vestiging van de belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, maar die verplichting gold evenwel enkel wanneer de inlichtingen waarvan de mededeling gevraagd werd, konden worden verkregen op grond van hun binnenlandse wetgeving. Het bestaan van een bankgeheim of van confidentialiteitsregels met betrekking tot het inzamelen van bankgegevens, kon derhalve een hinderpaal vormen die het uitwisselen van bankinformatie tussen eu-lidstaten in de weg stond. 98 België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van recente ontwikkelingen De Europese Commissie had dan ook op 2 februari 2009 een voorstel ­voorgelegd van een richtlijn die de richtlijn 77/799/eeg zou vervangen en de internationale standaard zou opnemen, waardoor de lidstaten zich niet langer meer konden verschuilen ach­ter hun bankgeheim om de mededeling te weigeren van de ­inlichtingen die hen worden gevraagd. België heeft zich meteen voorstander getoond van deze nieuwe richtlijn en ­onder het Belgisch Voorzitterschap van de Europese Unie in de tweede helft van 2010 kon een politiek akkoord over de richtlijn worden bereikt. De nieuwe Richtlijn 2011/16/eu betreffende de administratieve ­samenwerking op het gebied van belastingen en tot intrekking van de Richtlijn 77/799/eeg is op 11 maart 2011 in werking getreden. Elke lidstaat moet in zijn interne recht de nodige maatregelen nemen om op 1 januari 2013 (datum waarop Richtlijn 77/799/eeg effectief wordt ingetrokken) aan de richtlijn te voldoen. In België is deze omzetting momenteel nog niet helemaal afgerond (zie ook punt 7.4 ­hierna). 99 Documentatieblad 6 73e jaargang, nr. 1, 1e kwartaal 2013 Aanpassing van sommige ­andere i­ nternationale instrumenten 6.1 Modelverdrag van de Verenigde Naties De oeso-normen inzake uitwisseling van inlichtingen hebben in oktober 2008 de goedkeuring gekregen van het Comité van Experten in Internationale ­Fiscale Samenwerking van de Verenigde Naties, dat ze heeft opgenomen (eveneens in artikel 26) in de Modelovereenkomst inzake dubbele belasting ­tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden. Ze zijn aldus uitgegroeid tot de standaard op wereldvlak. 6.2 Multilateraal bijstandsverdrag van de OESO en de Raad van Europa Ook het multilateraal verdrag van de oeso en de Raad van Europa ­inzake ­wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden van 1988 werd aangepast aan de internationale standaard door het Protocol dat ter ­ondertekening werd opengesteld voor alle landen op 1 juni 2010. Het ­basisverdrag van 1988 werd ondertekend en is in werking getreden wat betreft Azerbeidzjan, België, Denemarken, Finland, Frankrijk, Georgië, IJsland, Italië, Korea Moldavië, Nederland, Nieuw-Zeeland, Noorwegen, Oekraïne, Polen, Portugal, Roemenië, Rusland, Slovenië, Spanje, Tunesië Turkije, het Verenigd Koninkrijk, de Verenigde Staten, Zuid-Afrika en Zweden. Albanië, Argentinië, Australië, Canada, Duitsland, Ierland, Korea, Mexico, Moldavië, Portugal en tal van andere landen hebben het verdrag ondertekend, maar nog niet geratificeerd. Het wijzigingsprotocol werd ondertekend door meer dan 40 landen. ­België heeft het protocol als 20ste Staat ondertekend op 4 april 2011, maar de ­grondwettelijke goedkeuringsprocedures zijn momenteel nog niet afgerond. 100 België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van recente ontwikkelingen 7 Vormen van internationale u ­ itwisseling van ­bankinlichtingen De uitwisseling van bankinlichtingen kan in principe, zoals de uitwisseling van alle andere fiscale gegevens, op verschillende manieren verlopen en toepassing vinden op een beperkt aantal belastingen, dan wel op alle belastingen, ongeacht hun aard en benaming. 7.1 De internationale standaard De internationale standaard op het vlak van de uitwisseling van ­bankgegevens is beperkt tot een uitwisseling van inlichtingen op verzoek. Die standaard is vastgelegd in het bovenvermelde Modelakkoord inzake uitwisseling van ­inlichtingen voor belastingdoeleinden dat in 2002 werd uitgewerkt door het Mondiaal Forum inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen (het ­zogenoemde model van tiea, Tax information exchange agreement). De tiea’s bepalen dat de ­bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende ­Partijen ­bijstand zullen verlenen door het uitwisselen van inlichtingen (­inzonderheid bankinformatie) die naar verwachting relevant zijn voor de toepassing en de ­ tenuitvoerlegging van hun nationale wetgeving met betrekking tot de belastingen waarop de tiea van toepassing zijn. De inlichtingen worden ­ ­uitgewisseld op verzoek ongeacht of de onderzochte handelingen door het recht van de ­aangezochte Partij als strafrechtelijk misdrijf zouden worden ­aangemerkt indien ze in het ­rechtsgebied van de aangezochte Partij plaats ­zouden vinden. Het ­toepassingsgebied van de tiea’s is doorgaans beperkt tot de ­inkomstenbelastingen en sommige ­nominatim vermelde indirecte ­belastingen (meestal beperkt tot de btw). Tiea’s worden meestal gesloten in de betrekkingen met de vroegere belastingparadijzen. 7.2 Artikel 26 OESO-modelverdrag Artikel 26 van het oeso-modelverdrag bepaalt dat de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten de inlichtingen uitwisselen die naar ­verwachting relevant zullen zijn voor de uitvoering van de bepalingen van het verdrag of voor de toepassing of de tenuitvoerlegging van de nationale ­wetgeving met betrekking tot belastingen van elke soort en benaming die worden geheven ten behoeve van de overeenkomstsluitende Staten of van de staatkundige onderdelen of plaatselijke gemeenschappen daarvan, voor zover de belastingheffing waarin die nationale wetgeving voorziet niet in strijd is met de Overeenkomst. In tegenstelling tot het voormelde model van tiea bepaalt het oeso modelverdrag weliswaar niet dat de administratieve bijstand beperkt is tot een uitwisseling van inlichtingen op verzoek. Volgens het commen- 101 Documentatieblad 73e jaargang, nr. 1, 1e kwartaal 2013 taar bij het oeso-model zijn inderdaad vele vormen van uitwisseling in principe ­mogelijk. Voor alle fiscale informatie, en dus ook voor ­bankinlichtingen, kan de ­wederzijdse bijstand in principe geconcretiseerd worden in een ­uitwisseling op verzoek, spontaan of automatisch. In de praktijk blijkt echter dat ­bank­gegevens tot nog toe zelden of nooit het voorwerp uitmaken van een automatische ­gegevensuitwisseling tussen de verdragstaten. De uitwisseling van b ­ ankinformatie in het kader van de algemene dubbelbelastingverdragen gebeurt in de regel enkel op verzoek, zoals in het kader van de TIEA’s. 7.3 De EU-spaarrichtlijn De spaarrichtlijn voorziet dan weer in de automatische ­gegevensuitwisseling. De Federale Overheidsdienst (fod) Financiën en Febelfin, de Belgische ­Federatie van de Financiële Sector, hebben in januari 2011 een protocol ­ondertekend dat de automatische gegevensuitwisseling in het kader van de Europese ­spaarrichtlijn mogelijk maakt. Het protocol legt meer bepaald de praktische modaliteiten vast voor de automatische rapportering door in België gevestigde ­financiële instellingen aan de fod Financiën over interest die betaald worden aan ­ ­niet–­inwoners. Vanaf 1 januari 2010 is België overgestapt van het ­stelsel van ‘bronheffing’ naar een stelsel van ‘automatische uitwisseling’ in het ­kader van de Europese spaarrichtlijn. Vanaf dat moment houden de in België ­gevestigde financiële instellingen, die interest betalen aan natuurlijke personen die hun woonplaats in een andere lidstaat dan België hebben, geen bedrag meer in aan de bron. In plaats hiervan moeten zij de gegevens over de uitbetaalde ­interest overmaken aan de Belgische fod Financiën, die op haar beurt de g ­ egevens ­overmaakt aan de overheid van de woonstaat van de genieter van de rentes. 7.4 De Richtlijn 2011/16/EU Deze nieuwe richtlijn betreffende de administratieve samenwerking op het ­gebied van belastingen en tot intrekking van de Richtlijn 77/799/eeg is op 11 maart 2011 in werking getreden. De wederzijdse bijstand kan geconcretiseerd worden in de uitwisseling van inlichtingen op verzoek, spontaan en ­automatisch. De richtlijn beperkt de automatische uitwisseling in principe tot de ­volgende ­specifieke inkomsten- en vermogenscategorieën: ­arbeidsinkomen, ­directiehonoraria, levensverzekeringsproducten, pensioenen en de ­eigendom van en inkomsten uit onroerend goed. Een uitbreiding tot ­ dividenden, ­vermogenswinsten en royalty’s is in het vooruitzicht gesteld. Voor ­bankgegevens is daarentegen niet uitdrukkelijk voorzien in een automatische ­gegevensuitwisseling tussen de verdragstaten. 102 België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van recente ontwikkelingen 8 FATCA Fatca is de afkorting van de zogenoemde “Foreign Account Tax Compliance Act” die in maart 2010 in de usa is ingevoerd. 8.1 Wat impliceert FATCA? Fatca verplicht alle financiële instellingen wereldwijd om vanaf 1 januari 2013 (de meeste verplichtingen zullen echter slechts concreet uitwerking ­hebben vanaf 1 januari 2014) bepaalde informatie over hun klanten die ­inwoner of onderdaan zijn van de Verenigde Staten (us persons) rechtstreeks door te geven aan de ­ Amerikaanse belastingadministratie (irs). Indien aan die ­rapporteringsverplichting niet wordt voldaan, past de Amerikaanse ­fiscus een bronheffing van 30 % toe. De Amerikaanse fiscus wil op die manier ­kennis ­krijgen van de tegoeden van alle ‘us persons’ om belastingontduiking tegen te gaan. fatca is dus in principe beperkt tot de relaties tussen de Amerikaanse fiscus en buitenlandse financiële instellingen (de verbintenissen van de ­instellingen moeten in onderling af te sluiten bijzondere akkoorden worden vastgelegd). 8.2 Alternatieve benadering onder internationale druk Begin februari 2012 werd een “Joint Statement” van de usa, Frankrijk, ­Duitsland, Italië, Spanje en het vk gepubliceerd betreffende een ­intergouvernementele aanpak voor de verbetering van de internationale naleving van de ­ ­belastingwetgevingen en voor de toepassing van fatca. Mede onder impuls van de in de 5 betrokken landen gevestigde financiële instellingen, zijn de ­vermelde staten bij de Amerikaanse fiscus gaan aankloppen met het verzoek om de ­rapporteringsplicht buitenlandse financiële instellingen-Amerikaanse fiscus te vervangen door een “Government to Government approach”. In die benadering worden de gegevens door de financiële instellingen aan de fiscus van hun respectievelijke vestigingsstaten toegezonden worden (en niet meer rechtstreeks aan de irs), waarna de betrokken staten die gegevens op hun beurt automatisch en op basis van wederkerigheid aan de Amerikaanse fiscus ­zouden meedelen op grond van de toepasselijke bilaterale belastingverdragen. Doel van deze nieuwe benadering was een vermindering van de kosten voor de financiële instellingen, het reduceren van sommige juridische bezwaren (met name op het gebied van de bescherming van gegevens en van de privacy) en een vereenvoudiging van de uitvoering van fatca. 103 Documentatieblad 8.3 73e jaargang, nr. 1, 1e kwartaal 2013 Standpunt van België In mei van 2012 heeft de Minister van Financiën aan de h. Timothy geithner, Secretary of the Treasury van de usa, laten weten dat België ook voorstander is van de boven vermelde Government to Government approach en dat ons land zo snel mogelijk een bilateraal fatca akkoord met de usa zou willen sluiten. De onderhandelingen in dat verband zijn reeds opgestart maar konden nog niet met een definitief akkoord worden afgerond. 104 België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van recente ontwikkelingen 9 Implications du standard ­ international sur le droit interne belge Jusqu’il y a peu, en matière d’impôts sur les revenus, la raison d’être du ­secret bancaire était d’éviter que des personnes physiques ou morales renoncent à ­placer leurs capitaux auprès des banques belges. La justification visait donc plutôt la protection des intérêts patrimoniaux des organismes financiers et par extension, ceux du Trésor belge, qui impose les bénéfices réalisés par les ­banquiers, mais aussi les rémunérations qu’ils payent à leurs employés et les revenus mobiliers qu’ils attribuent à leurs clients. Mais aujourd’hui, suite au grand mouvement tant européen qu’international en faveur de la transparence et l’échange d’informations en matière fiscale, la Belgique s’est vue ­contrainte de modifier son secret bancaire. A défaut, ce dernier risquait de la maintenir sur une « liste grise » de paradis fiscaux non coopératifs. C’est ainsi que la loi du 14 avril 2011 “portant des dispositions diverses” (m.b., 6 mai 2011, Ed.1) a ­complété les dispositions déjà existantes par d’autres dispositions qui ­réduisent très ­sérieusement la portée du secret bancaire en matière d’impôt sur les ­revenus: l’administration fiscale pourra désormais consulter les comptes ­suspects des contribuables. 9.1 Le secret bancaire avant la loi du 14 avril 2011 9.1.1 Principe Le secret bancaire fiscal, en matière d’impôts sur les revenus, défini à ­l’article 318 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après cir 92) interdit ­expressément à l’administration de “recueillir, dans les comptes, livres et documents des ­établissements de banque, de change, de crédit et d’épargne, des ­renseignements en vue de l’imposition de leurs clients”. Il en résulte que l’administration ne peut contraindre les personnes tenues au secret bancaire fiscal à communiquer des informations secrètes. Si elle enfreint ce principe, elle provoque ­irrémédiablement la nullité des éléments de preuve. Qui plus est, les institutions financières qui ont violé le secret bancaire risquent de voir leur ­responsabilité civile mise en cause par les clients dont les secrets ont été ­révélés (4). 4 Cette limitation des pouvoirs d’investigation fiscale n’existe toutefois que dans le cadre de l’impôt sur les revenus. Pour ce qui concerne les autres impôts tels la TVA, les droits de succession, les droits d’enregistrement et les douanes et accises, cette limitation n’existe pas et l’administration fiscale peut par conséquent enquêter auprès de tiers, comme des institutions financières. 105 Documentatieblad 73e jaargang, nr. 1, 1e kwartaal 2013 9.1.2 Exceptions (5) Jusqu’à présent, l’administration fiscale (sauf en cas de réclamation ou du ­recouvrement d’un impôt) n’avait donc pas accès directement aux ­comptes ­bancaires d’un contribuable. Cependant, afin d’empêcher que le système ­financier puisse utilisé le secret bancaire fiscal à grande échelle pour ­commettre une fraude fiscale, l’article 318, alinéa 2, cir 92 indique que “Si, l’enquête ­effectuée sur base des articles 315, 315bis et 316 a fait apparaître des éléments concrets permettant de présumer l’existence ou la préparation d’un ­mécanisme de fraude fiscale, le fonctionnaire désigné à cette fin par le Ministre des ­Finances peut prescrire à un fonctionnaire du grade d’inspecteur au moins, de relever dans les comptes, livres et documents de l’établissement, les renseignements permettant de compléter l’enquête et de déterminer les impôts dus par ce client.”. Cet article s’appliquait jusqu’alors (6) lorsque l’administration fiscale s’adressait à l’institution financière en tant que “tiers”. Bien que cela ne ­ressortait pas ­explicitement du texte dudit article, il était clair qu’il était exclu que l’administration fiscale soumette les institutions financières à une enquête ­fiscale en vue d’imposer les clients de ces institutions. Ainsi, la doctrine, la ­jurisprudence (Cass., 01/10/04) et l’administration elle-même (ComIR, n°322/7) considéraient que les dispositions de l’article 318, alinéa 1er, cir 92 ne ­pouvaient être contournées par un recours aux dispositions des articles 322 et 323, cir 92 (7) . L’article 318, cir 92 interdit en effet expressément à l’administration de “recueillir, dans les comptes, livres et documents des établissements de banque, de change, de crédit et d’épargne, des renseignements en vue de l’imposition de leurs clients”. 9.2 Le secret bancaire après la loi du 14 avril 2011 Depuis le 1er juillet 2011, date d’entrée en vigueur de la loi du 14 avril 2011 “portant des dispositions diverses”, le secret bancaire a été sérieusement ­érodé. Cependant, afin de garantir la protection de la vie privée, l’administration ­fiscale n’est pas pour autant autorisée à s’immiscer dans les comptes de tout un chacun à tout moment et pour n’importe quel motif. La loi du 14 avril 2011 n’abroge donc pas le secret bancaire énoncé à l’article 318, alinéa 1er, cir 92 mais y apporte une nouvelle exception importante en ­complétant l’article 322, cir 92 par de nouveaux paragraphes et en ­insérant un 5 - - 106 Bien que l’article 318, alinéa 2, CIR 92 constitue l’exception principale, d’autres dispositions apportent également quelques restrictions au principe du secret bancaire: l’article 374, alinéa 2, CIR 92 précise que le secret bancaire peut être levé dans le cadre de l’instruction d’une réclamation; l’article 319bis, CIR 92 indique que le secret bancaire fiscal visé à l’article 318, CIR 92 n’est pas opposable aux agents chargés du recouvrement fiscal. 6 jusqu’au 1er juillet 2011 (c’est à dire la date d’entrée en vigueur de la loi du 14 avril 2011) 7 Com.IR.92, 322/7. België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van recente ontwikkelingen nouvel article 333/1 dans le cir 92. Ainsi, la loi susvisée introduit ­dorénavant e­ xpressément à l’article 322, cir 92 la possibilité de poser des actes d’investigation auprès des ­institutions financières en tant que tiers. Désormais, l’article 318, cir 92 s’applique donc exclusivement aux institutions financières en tant que ­contribuables, c’est-à-dire dans le cadre de l’examen du dossier ­fiscal de l’institution elle-même, alors que l’article 322, cir 92 s’applique lorsque l’administration fiscale s’adresse à l’institution en tant que tiers. L’article 322, § 2, cir 92 précise ainsi que “Lorsque l’administration dispose dans le cadre de l’enquête d’un ou de plusieurs indices de fraude fiscale ou ­lorsque l’administration envisage de déterminer la base imposable c­onformément à ­l’article 341”, un directeur peut prescrire à un inspecteur de réclamer ­auprès d’une banque tout renseignement pouvant être utile pour déterminer le ­montant des revenus imposables du contribuable. L’article 322, § 3, cir 92 indique par ailleurs que “Tout établissement de ­banque, de change, de crédit et d’épargne est tenu de communiquer les d ­ onnées ­suivantes à un point de contact central tenu par la Banque Nationale de ­Belgique: l’identité des clients et les numéros de leurs comptes et contrats” afin de permettre à l’administration fiscale d’en prendre connaissance pour autant qu’un certains nombres de conditions soient remplies. Quand le fisc pourra-t-il demander accès aux comptes bancaires ? L’administration fiscale pourra demander des informations à la banque du ­contribuable s’il soupçonne ce dernier d’éluder l’impôt c’est à dire l­orsqu’elle disposera d’indices de fraude, lorsqu’elle souhaite imposer le c­ ontribuable sur la base de signes et indices ou lorsqu’elle a reçu une demande d’une ­administration fiscale étrangère. Une présomption de fraude fiscale Avant de s’adresser à la banque du contribuable, l’administration ­fiscale s’adressera d’abord au contribuable et lui demandera les informations en ­question par le biais d’une demande de renseignements. Le ­contribuable aura alors un mois pour réagir. Dans cette demande de renseignements, l’administration ­fiscale doit indiquer clairement que le secret bancaire peut être levé si le ­contribuable ne fournit pas les informations demandées dans les d ­ élais. Taxation indiciaire La taxation sur base de signes et indices, appelée également taxation ­indiciaire, consiste pour le contrôleur à relever les dépenses connues d’un contribuable (achat immobilier, voiture, dépenses de ménage et autres) et à vérifier si ce dernier a gagné suffisamment pour payer ses dépenses. Si le contrôleur peut 107 démontrer que les revenus imposables que le contribuable a mentionnés dans sa déclaration ne suffisent pas à justifier ses dépenses, il y a une présomption légale que ce déficit provient de revenus imposables que le contribuable n’a pas déclarés. Procédure à suivre L’article 322, § 2, cir 92 indique que seul un directeur peut autoriser une ­enquête en banque alors que l’enquête proprement dite pourra être effectuée par un ­inspecteur. En outre, afin de garantir la protection de la vie privée, la Commission de ­protection de la vie privée a exigé que l’administration fiscale respecte une procédure par paliers avant que les fonctionnaires de son administration ­ ­puissent demander des renseignements auprès d’une banque. L’administration fiscale ne pourra demander des renseignements aux ­banques que si elle a au préalable demandé les mêmes renseignements au ­contribuable lui-même. Ce n’est que si ce dernier n’a pas donné suite à la ­demande de ­renseignements, ou s’il ne l’a pas fait de manière satisfaisante que l’administration fiscale pourra s’adresser à la banque. Le contribuable dispose d’un délai d’un mois pour répondre par écrit à cette demande. 108
