De Pensioenwereld in 2015

05
52 De Pensioenwereld in 2015
© 2014 KPMG Advisory N.V
Fiscaliteiten & grensoverschrijding 53
Pensioenopbouw bij
grensoverschrijdende arbeid
Auteurs: Yu Hin Siu en Luydert Smit
De internationale mobiliteit van werknemers neemt toe. Daarmee wordt
ook het vraagstuk van de voortzetting van de pensioenopbouw steeds
meer van belang. Het gaat hierbij om een complex thema waarbij vaak
grote financiële belangen spelen. Internationale verdragen lijken soms
een oplossing te bieden, maar de uitvoering is in de praktijk niet altijd
bevredigend. In dit artikel geven we een analyse van de mogelijkheden op
basis van verschillende scenario’s.
Een tewerkstelling in het buitenland heeft fiscale consequenties voor de
voortzetting van de deelname in de Nederlandse pensioenregeling. Daarbij
komen diverse vragen aan de orde: Wordt de Nederlandse werkgeversbijdrage
in het buitenland belast? Is de werknemersbijdrage niet langer aftrekbaar?
En hoe zit het met de omgekeerde situatie: de voortzetting van een
buitenlandse pensioenregeling voor een tijdelijk in Nederland werkzaam
persoon? We zullen deze vragen beantwoorden voor een aantal scenario’s.
Fiscaal inwonerschap
Eerst staan we stil bij een fiscaal kernbegrip, namelijk het fiscale inwonerschap.
Een inwoner wordt in zijn land doorgaans belast over zijn wereldinkomen; dus
niet alleen over de inkomsten uit arbeid maar ook over die uit bijvoorbeeld
vermogen. Een inwoner wordt in zijn land beschouwd als ‘binnenlands
belastingplichtige’.
© 2014 KPMG Advisory N.V
54 De Pensioenwereld in 2015
De vraag van welk land iemand inwoner is, wordt over het algemeen bepaald
op basis van de feiten en omstandigheden, zoals de plaats van verblijf van de
werknemer en van zijn gezin, waar de werkzaamheden worden verricht en
de intentie van de belastingplichtige. In principe is men slechts van één land
inwoner.
Verhuist een werknemer (met, indien aanwezig, zijn gezin), dan verplaatst
hij in de meeste gevallen zijn inwonerschap. Hij wordt dan in het buitenland
binnenlands belastingplichtige en hij wordt daar over zijn wereldinkomen belast.
Waarom is dit relevant? Om die vraag te beantwoorden is het zinvol om
stil te staan bij de Nederlandse fiscale behandeling van een Nederlandse
pensioenregeling. Als het een kwalificerende regeling betreft (een regeling
die voldoet aan de eisen van de Wet op de loonbelasting 1964), dan is de
werknemersbijdrage aftrekbaar, de werkgeversbijdrage onbelast en de
waarde van het pensioenkapitaal evenmin belast. Daar staat tegenover dat de
uitkeringen te zijner tijd worden belast als inkomsten uit (vroegere) arbeid.
“Als iemand inwoner wordt van een ander
land terwijl de Nederlandse pensioenregeling
wordt voortgezet, ontstaat het probleem
dat de buitenlandse fiscus de voortgezette,
Nederlandse pensioenregeling niet als een
lokale regeling erkent.”
Als iemand inwoner wordt van een ander land terwijl de Nederlandse pensioen­
regeling wordt voortgezet, ontstaat het probleem dat de buitenlandse fiscus
de voortgezette Nederlandse pensioenregeling in beginsel niet als een lokale
regeling erkent. Immers: de Nederlandse pensioenregeling is in het buitenland
geen kwalificerende pensioenregeling. De Nederlandse werkgeversbijdrage
wordt daardoor belast en er is geen aftrek mogelijk over de werknemersbijdrage.
Dat is natuurlijk een groot nadeel, vooral omdat de uitkeringen in Nederland te
zijner tijd in principe nog steeds zullen worden belast.
© 2014 KPMG Advisory N.V
Fiscaliteiten & grensoverschrijding 55
Deze gevolgen doen zich ook voor indien een werknemer zijn inwonerschap
weliswaar niet verbreekt, maar in het buitenland niettemin belastingplichtig
wordt over het arbeidsinkomen dat aan de in het buitenland gewerkte dagen
kan worden toegerekend.
Wanneer wordt iemand buitenlands belastingplichtige? Dit kan het beste
worden uitgelegd aan de hand van het OESO-Modelverdrag. Het zogenoemde
arbeidsartikel bepaalt welk land over het arbeidsinkomen van de werknemer
mag heffen. De bepaling ziet er als volgt uit:
• Hoofdregel: het heffingsrecht over inkomsten uit een dienstbetrekking wordt
aan het werkland toegewezen;
• Als uitzondering geldt dat niettemin alleen het woonland mag heffen als:
- de werknemer niet meer dan 183 dagen per kalenderjaar/per periode van
12 maanden/per belastingjaar in het werkland verblijft;
- de beloning niet wordt betaald door of namens een werkgever gevestigd in
het werkland;
- de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting of een vaste
vertegenwoordiger in het werkland.
Met andere woorden: zelfs als een werknemer voor minder dan 183 dagen
in het buitenland werkt maar de kosten van zijn tewerkstelling komen ten
laste van een buitenlandse werkgever, dan wordt hij toch in het buitenland
belastingplichtig. De consequentie is dat een werknemer tegen de ongewenste
buitenlandse fiscale behandeling van de pensioenbijdragen kan aanlopen bij
zowel de verplaatsing van het inwonerschap als bij het alleen werken in het
buitenland.
Veel belastingverdragen proberen deze consequenties te voorkomen. Of dat
ook is gelukt, wordt aan de hand van de onderstaande scenario’s besproken.
1. Het Nederlandse besluit inzake internationale aspecten van pensioen
Bij de uitwerking van de scenario’s is het belangrijk om te weten dat Nederland
een specifieke regeling heeft om eenzijdig (dus ongeacht het bestaan van een
belastingverdrag) de werkgevers- en/of werknemersbijdragen in een voort­
gezette buitenlandse pensioenregeling in Nederland fiscaal net zo te
© 2014 KPMG Advisory N.V
56 De Pensioenwereld in 2015
behandelen als de bijdragen in een Nederlandse pensioenregeling. Deze fiscale
goedkeuring wordt aangeduid met de Engelse term ‘corresponding approval’.
Corresponding approval heeft tot gevolg dat de buitenlandse pensioenregeling
in fiscaal opzicht voor een periode van maximaal 5 jaar net zo wordt behandeld
als een gekwalificeerde Nederlandse pensioenregeling. De werknemerspremie
blijft dan aftrekbaar en de werkgeverspremie is onbelast.
De ervaring leert dat het verkrijgen van corresponding approval relatief
gemakkelijk gaat. Dat is een goede zaak, omdat het voor de uitzendende
onderneming anders tot een enorme kostenpost zou leiden als zij de
Nederlandse belastingheffing van de werkgeverspremie dan wel het niet
aftrekbaar zijn van de werknemerspremie aan de werknemer zou compenseren.
Deze compensatie is gebruikelijk in het kader van de ‘no gain, no loss’-aanpak
voor uitgezonden werknemers: de werknemer gaat er dan door de uitzending
in fiscaal opzicht niet op achteruit.
Ten slotte nog aandacht voor de door de Nederlandse fiscus opgelegde
conserverende aanslag, die waarborgt dat de belastingplichtige geen verboden
handelingen met het pensioen verricht (bijvoorbeeld afkoop). Het betreft hier
een puur administratieve exercitie zolang deze verboden handelingen niet
worden verricht.
“De fiscale gevolgen in verband met de
voortzetting van een pensioenregeling in een
internationale context zijn complex en de
financiële belangen zijn groot.”
2. Uitzending vanuit de Verenigde Staten naar Nederland
Het Nederlands-Amerikaanse belastingverdrag voorziet in de mogelijkheid om
in Nederland corresponding approval te verkrijgen voor de voortgezette
Amerikaanse pensioenregeling. Een van de voorwaarden is dat de (in dit geval)
Nederlandse belastingdienst van oordeel is dat de Amerikaanse regeling
overeenkomt met een Nederlandse. De Nederlandse fiscus zal dit inhoudelijk
willen onderzoeken op basis van de pensioenregeling.
© 2014 KPMG Advisory N.V
Fiscaliteiten & grensoverschrijding 57
Het voordeel is dat de werking van deze bepaling, in tegenstelling tot het
besluit, onbeperkt is qua geldigheidsduur. Overigens zal ook hier een
conserverende aanslag door de Nederlandse fiscus worden opgelegd. Het
verkrijgen van corresponding approval in Nederland verloopt echter eenvoudiger
op basis van het besluit. Dat is dan weliswaar voor maximaal 5 jaar, maar
doorgaans duurt de uitzending toch korter.
3. Uitzending vanuit Duitsland naar Nederland
Relevant bij dit scenario is dat er een wijziging van het belastingverdrag op
komst is, die waarschijnlijk in 2016 van kracht wordt.
Het huidige verdrag met Duitsland gaat niet specifiek in op de voortzetting van
de Duitse pensioenregeling bij uitzending naar Nederland. Derhalve biedt alleen
een beroep op het Nederlandse besluit soelaas.
Het nieuwe verdrag gaat wel in op corresponding approval, wat een voordeel
heeft ten aanzien van de termijn: goedkeuring op basis van het verdrag kent
namelijk geen beperking van 5 jaar.
Er gelden twee eisen: de werknemer moet voordat hij in Nederland
belastingplichtig werd reeds aan de regeling deelnemen en de Nederlandse
fiscus moet ermee instemmen dat de Duitse regeling over het algemeen
gelijkwaardig is aan een Nederlandse. Als we de goedkeuringsgronden op basis
van het besluit doortrekken naar het verdrag, dan zou dat laatste niet snel een
probleem moeten zijn.
4. Uitzending vanuit Nederland naar Duitsland
Zoals gezegd voorziet het huidige verdrag niet in een bepaling gericht op de
goedkeuring van pensioenregelingen. In tegenstelling tot Nederland kent
Duitsland helaas niet een eenzijdig besluit dat de mogelijkheid geeft tot Duitse
fiscale goedkeuring van een Nederlandse pensioenregeling.
De praktijk leert dat het verkrijgen van goedkeuring in Duitsland van een
Nederlandse regeling niet mogelijk is. Kostbare brutering van de
werkgeversbijdrage en compensatie van het verlies van aftrek van de
werknemersbijdrage zijn het gevolg.
© 2014 KPMG Advisory N.V
58 De Pensioenwereld in 2015
Het nieuwe verdrag biedt nauwelijks soelaas. Als de Duitse fiscus er al mee
instemt dat de Nederlandse regeling over het algemeen gelijkwaardig is aan
een Duitse, dan heeft dit tot gevolg dat de belastingheffing van de Nederlandse
pensioenbijdragen op dezelfde wijze plaatsvindt als die van een Duitse. Daar zit
een probleem: de Duitse aftrek voor pensioenpremies dan wel het niet
belastbaar zijn van de werkgeversbijdrage is zeer beperkt. Alleen voor een
zogenoemde Direktzusage is de werkgeverspremie in Duitsland niet belast –
maar Nederland kent deze vorm niet.
5. Uitzending vanuit Nederland naar de Verenigde Staten
Wat in situatie 2 is besproken, geldt ook voor de situatie waarbij een
Nederlander naar de Verenigde Staten wordt uitgezonden. In de praktijk blijkt
het echter erg moeilijk dan wel erg kostbaar te zijn om van de Amerikaanse
fiscus corresponding approval van de Nederlandse pensioenregeling te krijgen.
Bovendien kennen de Verenigde Staten geen besluit tot eenzijdige aanwijzing.
Corresponding approval in de Verenigde Staten is dan ook vrijwel onmogelijk
(behoudens een uitzondering wanneer het gaat om deelname in een
Nederlands pensioenfonds). Het gevolg is dat er bij uitzendingen doorgaans
sprake is van een dure compensatie door de werkgever van de belastingheffing
van de werkgeverspremie en het niet aftrekbaar zijn van de werknemerspremie.
Conclusie
De fiscale gevolgen in verband met de voortzetting van een pensioenregeling in
een internationale context zijn complex en de financiële belangen groot.
Verdragen bieden soms oplossingen, maar in veel gevallen zijn die niet
bevredigend.
Nederland steekt er hierbij voor wat betreft inkomende expats in positieve zin
uit, omdat het besproken besluit in de meeste gevallen voor in ieder geval
5 jaar ruimte biedt. Het opleggen van de conserverende aanslagen is dan weer
een nadeel (iets wat overigens ook speelt voor uitgaande expats die de
Nederlandse regeling voortzetten). De Europese Unie stimuleert nadrukkelijk de
optie van corresponding approval, een optie die past binnen het uitgangspunt
van het vrije verkeer van personen.
© 2014 KPMG Advisory N.V
Fiscaliteiten & grensoverschrijding 59
Ter afronding een algemeen advies. Als een Nederlandse werknemer naar het
buitenland wordt uitgezonden en de werkgever compenseert niet de fiscale
gevolgen in het buitenland van de voortgezette Nederlandse pensioenregeling,
dan is het volgende van belang. Op de pensioenuitkering zal dan loonbelasting
worden ingehouden en daarmee ontstaat een dubbele heffing als over (een
deel van) de premies in het buitenland al belasting is betaald en/of de
werknemerspremies niet aftrekbaar waren. Nederland biedt dan een
tegemoetkoming. Die houdt in dat op iedere pensioenuitkering een vrijstelling
van de inhouding van de Nederlandse loonbelasting wordt gegeven. Die
vrijstelling is in beginsel naar rato van de in het buitenland belaste aanspraken.
Daartoe moet kunnen worden aangetoond dat in het buitenland belasting is
betaald over de werkgeverspremie of dat de werknemerspremie niet voor
aftrek in aanmerking kwam. Het is dus van groot belang dat deze informatie
goed wordt bewaard: later zal die van pas komen.
© 2014 KPMG Advisory N.V