1103075_Estate aug. art.Meggelen.indd

Het houden, behouden en overdragen van kunst
Mr. Déderiet J.K. van Meggelen1
Wat is het motief om kunst te kopen en te houden?
Is dit om rendement te behalen of gaat het om ‘het
genieten’? Wat de doorslaggevende reden ook is, als
eenmaal een kunstvoorwerp in het bezit is, spelen de
volgende vragen: wordt het bezit van kunst belast?
Wordt kunst in de heffing van erfbelasting betrokken?
Is het gewenst om – vanuit het oogpunt van estate
planning – gereguleerde overdracht naar de volgende
generatie(s) te doen? Hoe kan er dan voor worden gezorgd dat er grip wordt gehouden op het overgedragen
kunstvoorwerp? Wat zijn de gevolgen als het de wens
is een groter publiek kennis te laten maken met kunst?
Zijn er bijzondere regels voor de vererving van kunst?
Op deze vragen ga ik in dit artikel in. Uitdrukkelijk
blijft onbesproken het houden van kunst in de (quasi-)
ondernemingsfeer.
1. Kunst om (rendement) te genieten?
Er zijn onderzoeken die laten zien dat met kunst fraaie
rendementen te behalen zijn, zeker op de lange termijn. Een recent onderzoek geeft aan dat wie voor een
langere tijd in kunst belegt, een rendement tegemoet
kan zien van acht procent. Daarbij zijn dan wel opvallende verschillen tussen bijvoorbeeld moderne kunst
en oude, Europese meesters uit de zeventiende en
achttiende eeuw.2 Andere onderzoeken laten betere resultaten zien en tonen dat de index voor wat betreft de
Europese schilders uit de twintigste eeuw steeg met 83
procent tussen 1992 en 2001.3
Met deze percentages lijken de beleggingsrendementen in effecten te verbleken. Maar zoals altijd: het is
niet alles goud wat er blinkt. Dezelfde onderzoeken
waarschuwen namelijk dat de verhouding tussen het
beleggingsrendement en de risico’s van kunst minder
gunstig zijn dan bijvoorbeeld bij aandelen. Rienk Kamer zegt dit heel pakkend: “Het riskante mode-aspect,
de grillige trendwisselingen en vooral de zeer beperkt
blijvende liquiditeit (inwisseling van de belegging
binnen een redelijke termijn tegen cash voor de koopprijs of bijvoorkeur met een redelijk rendement) vinden volgens de kunstbeurs- en veilingervaringen niet
voldoende tegenwicht door een ruim boven het gemiddeld van andere beleggingen uitstijgend risico. Daarmee voldoet kunst niet aan de minimale criteria voor
een verantwoorde belegging (…).”4
Kunstaankoop kan ook op meer emotionele gronden gebeuren. Het gaat dan om aantrekkingskracht,
schoonheid, sentiment, sympathie. Het geeft kortweg
een gevoel van ‘geluk’. Is dit niet het hoogst te behalen
rendement?
2. Het bezit van kunst
De fiscus beoordeelt niet de algemene waardering
van kunst (affectiewaarde), maar slechts de financiële
waardering (marktwaarde) daarvan. In beginsel behoren ook voorwerpen van kunst en wetenschap tot de
grondslag van het forfaitaire rendement van belastingplichtige.5 Art. 5.8 Wet IB 2001 bepaalt evenwel: “Tot de
bezittingen behoren niet voorwerpen van kunst en
wetenschap, tenzij deze hoofdzakelijk als belegging
dienen.”
Oorspronkelijk had de gememoreerde vrijstelling een
beperktere reikwijdte. Als gevolg daarvan zouden particuliere kunstcollecties onder de rendementsheffing
zijn gevallen en zou het niet ondenkbaar en onlogisch
zijn geweest dat deze collecties Nederland zouden
hebben verlaten.
Om verschoond te blijven van box 3-heffing is het,
blijkens de wettekst, essentieel of de voorwerpen wel
of niet ter belegging worden aangehouden. Bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 heeft de Staatssecretaris aangegeven, dat om de vrijstelling te kunnen
genieten het voorwerp niet moet zijn aangekocht en
aangehouden met de hoop op waardevermeerdering,
maar dat het voorwerp in de eerste plaats moet zijn
Senior vermogensstructureerder
bij Van Lanschot Private Office
Amsterdam. Het artikel is geschreven op persoonlijke titel.
1
Renneboog in Z24 Geld,
9 augustus 2010.
2
3
En daalde met acht procent tussen 1999 en 2001. Paul van Engen
in Money nr. 64 (maart 2003).
4
Kamer in: Financiële Strategie
4/2001.
5
Art. 5.3 Wet IB 2001.
Estate Planner Digitaal 2011/07
1
aangekocht met het oog op het voorwerp zelf.6 In beginsel wordt aangenomen dat dit laatste het geval
is; de inspecteur zal zo nodig het tegendeel moeten
bewijzen.7 Dat zal geen eenvoudige klus zijn, zelfs indien daarbij de intentie van de belastingplichtige mag
worden geobjectiveerd. De inspecteur zal specifiek
gevallen van belastingarbitrage beogen te bestrijden.8
Belastingarbitrage is bijvoorbeeld aan de orde indien
een kunstvoorwerp kort voor de jaarwisseling wordt
gekocht, terwijl dit kort na de jaarwisseling weer wordt
verkocht. De inspecteur zal dan de poging van belastingplichtige om aan de belastingheffing van box 3 te
ontkomen trachten verijdelen.
Indien een belastingplichtige op enig moment besluit
zijn kunstwerk uit te lenen aan een museum vervalt de
vrijstelling niet. Het tweede lid van het gememoreerde
artikel bepaalt namelijk: “Als voorwerpen van kunst
en wetenschap worden mede aangemerkt voorwerpen
van kunst en wetenschap die ter beschikking zijn gesteld aan derden voor culturele en wetenschappelijke
doeleinden.”9
De vraag of een gebruiksvoorwerp valt onder de vrijstelling voor kunst en wetenschap is onder de Wet op
de vermogensbelasting 196410 regelmatig aan de rechter voorgelegd. De Hoge Raad heeft overwogen dat
“daartoe ook kunnen worden gerekend voorwerpen
die uit een oogpunt van kunst of wetenschap, door
bijvoorbeeld uniekheid, ouderdom of ontwerp, waard
zijn om voor het nageslacht te blijven bewaard”.11 Op
het eerste gezicht een duidelijk criterium. Toch kregen
belastingplichtigen, die qua positie vergelijkbaar waren, van de rechter een andere fiscale behandeling: de
ene gebruiker van een oud gebruiksvoorwerp kreeg te
horen dat hij een beroep mocht doen op de vrijstelling,
de andere belastingplichtige kreeg de vrijstelling niet.
De beroepsviolist, die regelmatig zijn oude Guarneriviool bespeelde, kreeg te horen dat hij gebruik mocht
maken van de vrijstelling.12 De eigenaar van een oude
Ferrari, die deze af en toe op de openbare weg en op
het circuit bestuurde, kreeg te horen dat hij de vrijstelling niet kreeg. Wilde hij die vrijstelling wel genieten,
dan moest de auto ‘duurzaam aan de oorspronkelijke
gebruiksbestemming zijn onttrokken’. Voorzover die
voorwerpen niet aan een museum ter beschikking waren gesteld, moesten ze wel op een vergelijkbare wijze
worden bewaard.
De verklaring voor de andere fiscale behandeling kan
2
Estate Planner Digitaal 2011/07
wellicht worden gevonden in het feit dat een viool
kennelijk eerder dan een personenauto de sfeerovergang van gebruiksvoorwerp naar kunstvoorwerp doormaakt. Ook de ouderdom van de viool kan de reden
van de andere uitkomst geweest zijn. Het kan ook zo
zijn dat de overweging van de rechter is geweest, dat
bij de bespeling van een viool in vergelijking met het
besturen van een auto (of ander voertuig) meer kans is
op instandhouding van het voorwerp.13
Postzegel- en muntverzamelingen, mits een wetenschappelijke waarde, kunnen ook tot voorwerp van
wetenschap worden gerekend14 en blijven zodoende
ook buiten de heffing.
De jurisprudentie die aangeeft wanneer een gebruiksvoorwerp kan delen in de vrijstelling voor kunst en
wetenschap behoeft thans minder te worden geraadpleegd. Dit vanwege de in de Wet IB 2001 opgenomen
definitie van bezittingen. Roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt behoren niet tot de bezittingen (art. 5.3 lid 2 onder c Wet
IB 2001).15 Over de waarde van de Ferrari zou op grond
van het vorenstaande vanaf 2001 geen belasting meer
worden geheven.16 Belangrijk is de jurisprudentie dus
nog voor gebruiksvoorwerpen die worden verhuurd: alleen als zij als kunstvoorwerp kwalificeren wordt geen
belasting geheven.
Art. 5.8 lid 3 Wet IB 2001 geeft dan tot slot zekerheid
aan ‘echte liefhebbers’: het aanhouden van een verzameling van voorwerpen van kunst en wetenschap (een
collectie) hoeft op zich niet te duiden op het feit dat
sprake zou zijn van een belegging.
Concluderend kan dan ook worden gezegd dat in het
algemeen zonder box 3-perikelen17 van kunst kan worden genoten.
3. Schenken van kunst
3.1. Algemeen; het schenken aan kinderen
De tarieven voor de schenkbelasting zijn gelijk aan die
voor de erfbelasting.18 Door vermogen al tijdens het leven over te dragen aan de volgende generatie(s), kan
– omdat het geschonkene geen deel van de nalatenschap
meer is – een aanzienlijke besparing van de uiteindelijk verschuldigde erfbelasting worden bereikt. In andere
woorden, een goed doordacht schenkingsprogramma
Kamerstukken II 1999/2000,
26 727, nr. 7, p. 257 (NV).
6
7
De inspecteur moet het tegendeel bewijzen (niet slechts aannemelijk maken), zie Van Soest,
Belastingen, pagina 369 (artikel
5.8 onder 2).
Kamerstukken II 1999/2000,
26 727, nr. 17, p. 135-137 (NNV).
8
Dat geldt ook indien het
kunstwerk in bruikleen (tegen
commissie) wordt gegeven.
9
10
Men zou de huidige vermogensrendementsheffing kunnen zien
als een voortzetting van de oude
vermogensbelasting. Dat is niet
het geval: de huidige box 3-heffing
is een inkomstenbelasting die het
vermogen op forfaitaire wijze naar
een vast rendement van 4% belast
en niet het vermogen zelf, zoals
een vermogensbelasting doet (HR 1
december 2006, BNB 2007/68).
Hoge Raad 10 februari 1993, BNB
1993/124 (het Ferrari-arrest) en Hof
’s-Gravenhage 25 februari 2000,
nr. 98/2842, V-N 2000/27.17,
p. 2401 (koetsen en rijtuigen).
11
Hof ’s-Gravenhage 13 januari
1988, BNB 1989/165 (Guarneri-viool).
12
13
In gelijke zin Cursus Belastingrecht (studenteneditie) paragraaf
5.2.2.A.
14
Hof ’s Gravenhage 30 maart
1982, rolnr. 1518/81, BNB 1983/130.
Freudenthal tekent in Cursus
Belastingrecht 2.4.4.H, onder b2,
naar mijn mening terecht, aan
dat verzamelobjecten op zich niet
onmiddellijk tot voorwerp van
kunst en wetenschap mogelijk
worden gerekend.
Een dergelijke vrijstelling was er
niet onder de Wet op de vermogensbelasting 1964.
15
Een verhuurd kunstvoorwerp
geniet de vrijstelling op grond
van art. 5.8 lid 2 Wet IB 2001. Een
verhuurd gebruiksvoorwerp wordt
niet voor persoonlijke doeleinden
verbruikt of gebruikt en is dus een
bezitting en zal dus – in beginsel –
worden betrokken in de box 3heffing.
16
17
Er kan wel heffing zijn als het
voorwerp behoort tot een andere
box dan box 3, bijvoorbeeld omdat
het handelswaar is of omdat het
is aangeschaft als beleggingsobject en de belastingplichtige
de intentie heeft om het door te
verkopen en de belastingplichtige
met verstand van zaken kunst en
antiek koopt en verkoopt.
Het tarief tussen ouders en kinderen bedraagt (voor 2011) vanaf
een bedrag ad € 118.708 20%. Beneden het hiervoor gememoreerde
bedrag is het tarief 10%. Dit geldt
niet als de schenking onder de
jaarlijkse kleine vrijstelling ligt.
18
kan leiden tot heffing tegen een lager tarief c.q. een
lager verschuldigd belastingbedrag.19 Voordeel van
overdracht bij leven is ook dat vermogensgroei van het
geschonkene reeds vanaf het moment van overdracht
aan de volgende generatie toevalt en dus geen onderwerp meer is voor heffing van erfbelasting. Voorts is
een voordeel dat aan de schenking de zo gewenste ‘toeters en bellen’ kunnen worden gehangen. Hierbij dient
onder andere gedacht te worden aan het opnemen van
een bewindregeling, uitsluitingsclausule, tweetrapsmaking waarbij al in de schenkingsakte wordt bepaald
aan wie het vermogen toekomt na het overlijden van
een begiftigde of een herroepingsclausule.
Er is geen algemene belastingvrijstelling in de Successiewet opgenomen voor kunst. Ook voor kunst geldt
dus dat gereguleerde overgang gewenst is. Indien er
een kind is of meerdere kinderen en er meerdere kunstwerken zijn, welke ongeveer dezelfde waarde hebben
en die tezamen geen collectie vormen, kan eenvoudig
vermogensoverdracht worden bewerkstelligd. Aan ieder kind kan een kunstwerk worden verkocht of geschonken.
Bij de koopvariant wordt het kunstwerk aan het kind
verkocht en wordt de koopsom door het kind aan de
ouders schuldig gebleven.20 Belangrijk daarbij is dat de
leningsovereenkomst goed wordt geredigeerd en nageleefd.21
De koopsom wordt vervolgens gefaseerd kwijtgescholden. De schenking kan uiteraard geclausuleerd plaatshebben: aan de schenking van de koopsom kunnen
bijna alle hiervoor genoemde ‘toeters en bellen’ verbonden worden.
De koopsom of het restant daarvan is (in beginsel) belast in box 3 bij de ouder. Het kunstwerk behoort vanaf
het moment van de overdracht tot het vermogen van
het kind en bij het kind is het kunstwerk, indien geen
sprake is van een belegging, vrijgesteld van box 3-heffing. Bij het kind vormt de schuld aan de ouder een
schuld in box 3 en deze verlaagt dus in beginsel de rendementsgrondslag.
Bij de schenkingsvariant verlaat het kunstwerk het vermogen van de ouder en het werk behoort vanaf dan tot
het vermogen van het kind. Het is bij de voormalige en
bij de nieuwe kunstbezitter niet terug te vinden in de
aangifte IB: het kunstwerk is vrijgesteld van box 3-heffing.
Bij de koopvariant is in vergelijking met de schenk-
variant, vanwege de mogelijkheid tot spreiding van de
schenkingen, veelal een lager bedrag aan schenkbelasting verschuldigd. In de praktijk wordt ondanks dit
financiële nadeel toch vaak de voorkeur gegeven aan
de schenkvariant. Dit omdat bij de schenkvariant ook
de tweetrapsmaking in de schenkingsakte kan worden
opgenomen en verder de (toekomstige) aangetrouwde
volledig kan worden ‘kaltgestellt’. De waarde (nu en in
de toekomst) van het kunstwerk kan buiten iedere gemeenschap van goederen of van enig verrekenbeding,
waarin de begiftigde is gehuwd of zal huwen, blijven.22
Bij de schenkvariant rust de anti-schoonzoonclausule
feitelijk op het kunstwerk als geheel. Bij de koopsomvariant is dat niet het geval: de uitsluitingsclausule
rust alleen op de geschonken of kwijtgescholden bedragen. Dit kan, zeker als het kunstwerk een aanzienlijke waardestijging doormaakt, zich in een fors verschil vertalen.
Indien gekozen wordt voor de goedkoopste variant bij
de overdracht, kan dit voor de begiftigde uiteindelijk
nadelig uitpakken.
In de praktijk is de verdeling van kunstwerken of een
kunstcollectie over meerdere begiftigden minder eenvoudig. Men stuit bijvoorbeeld op het feit dat een
kunstwerk niet deelbaar is. Ook is het lastig om een
kunstcollectie dat uit meerdere delen bestaat, waarbij
grote waardeverschillen tussen de stukken bestaat,
eerlijk te verdelen. Om dit op te lossen zou tot verkoop
van de collectie moeten worden overgegaan, hetgeen
nu juist veelal niet gewenst is.
De wetenschap dat door te schenken tegelijkertijd ook
de zeggenschap uit handen wordt gegeven, kan bij de
schenker eveneens tot terughoudendheid leiden. Ook
het idee dat de kinderen de collectie te gelde gaan maken. Daarom wordt bij overdracht van vermogen in de
praktijk veel gebruik gemaakt van de mogelijkheid tot
herroeping van de schenking, bijvoorbeeld indien zich
in de ogen van de schenker een ongewenste omstandigheid voordoet23, of van de ‘instrumenten’: fonds
voor gemene rekening, certificering of bewind.
Bij alle drie vermelde mogelijkheden wordt de waardeontwikkeling en de zeggenschap uit elkaar getrokken.
Anders gezegd: in alle gevallen behoudt de schenker
(of een derde) grip op (het beheer van) het vermogen.
Wat is dan het onderscheid tussen deze drie vormen24
en welke van deze vormen heeft bij kunst te voorkeur?
Gedoeld wordt op het “knippen”
van het totaalbedrag van de
schenking. Enerzijds kan gebruik
worden gemaakt van het bedrag
van de kleine jaarlijkse vrijstelling.
Deze is voor 2011 € 5.030; zie art.
33 onder 5° Succ.w. Anderzijds kan
gebruik worden gemaakt van een
lager tarief (bijvoorbeeld 10% in
plaats van 20%).
19
20
Uiteraard kan de koopsom ook
bij derden of een bank worden
geleend. In dat geval verkrijgen de
ouders geld, welke – in beginsel –
wordt belast in box 3. Voor het
kind wijzigt er niets: zijn schuld
(aan de ouder of de bank) is een
schuld in box 3. Het kunstwerk is
(meestal) vrijgesteld.
21
In verband met art. 15 Succ.w.
Daaronder begrepen geregistreerd partnerschap en/of samenwoonsituatie met voorwaarden die
een verrekenbeding kennen.
22
Te denken is bijvoorbeeld aan
faillissement van de begiftigde,
maar ook aan waardedaling van
hetgeen is geschonken. Zie Van
Vijfeijken, De fiscale behandeling
van de herroepelijke schenking,
WPNR 2008/6744 p.173 en Houwer/
Bruggink, Herroepelijke schenking,
civiel- en fiscaalrechtelijk nader
bezien, WFR 2009/6799.
23
Zie Grotenhuis, Bewind versus
certificering, Estate Planner
Digitaal 2010/07.
24
Estate Planner Digitaal 2011/07
3
3.2. Fonds voor gemene rekening; algemeen
Het fonds voor gemene rekening kent geen regeling in
het civiele recht.25 Bij het besloten fonds voor gemene
rekening26 kent men grofweg drie betrokkenen: de participanten, de beheerder en de bewaarder. De (klein-)
kinderen zijn al dan niet tezamen met de ouder de participanten (daarom wordt het fonds ook wel ‘familiefonds’ genoemd). De beheerder (ouder) is belast met
het dagelijkse beleid. Hij voert het beheer over de in
het fonds ondergebrachte vermogen.27 De bewaarder
is eigenaar van het belegde vermogen. De bewaarder
vervult dus een formeel-juridische rol bij de tenaamstelling van de in het fonds ondergebrachte zaken.
Meestal is de bewaarder – vanwege verhaalsaspecten –
een stichting, waarbij de ouder (eventueel met partner)
bestuurder is.
Door de juridische structuur van het fonds zijn de juridische eigendom, de economische eigendom en de zeggenschap gesplitst. Bij de participanten ligt de economische eigendom van het belegde vermogen en bij de
bewaarder de juridische eigendom. De zeggenschap van
het fondsvermogen ligt bij de beheerder. Inbreng van
vermogen in het fonds heeft geen fiscale gevolgen.28
Na vaststelling van de voorwaarden van beheer en
bewaring geeft het fonds participaties uit waarop de
fondsvoorwaarden van toepassing zijn. De deelnemers verkrijgen de participaties overeenkomstig hun
inbreng. Met het te voeren beleid hebben de participanten niets van doen: de fondsvoorwaarden geven
aan wie het beleid bepaalt. De participanten hebben
minimale rechten: zij profiteren slechts van de waardestijging van het vermogen. De participaties kunnen
weliswaar worden ingekocht of verkocht en aldus in
liquiditeiten worden omgezet, maar die mogelijkheden kunnen aan voorwaarden zijn gebonden.29 Er kunnen zelfs vergaande beperkingen gelden. Zo kan in de
fondsvoorwaarden zijn opgenomen dat de deelnemers
maar één of een paar keer per jaar participaties ter intrekking aan kunnen bieden. Een andere voorwaarde
kan zijn dat de oprichter/ouder/beheerder toestemming moet verlenen voor intrekking van de participaties.
De structuur van het fonds voor gemene rekening
(waarmee men zeggenschap behoudt) volgt veelal op
de wens om vermogen over te dragen (en door spreiding van de schenkingen te profiteren van de progressie in de tarieven voor de erf- en schenkbelasting).
4
Estate Planner Digitaal 2011/07
De meest gebruikelijke methode is dat ouders aan het
kind participaties schenken of een geldsom lenen om
participaties te verwerven en vervolgens deze lening
gefaseerd kwijtschelden.30
De waarde die voor de heffing van schenkbelasting aan
de geschonken participaties moet worden toegekend
is de waarde van het in het fonds ondergebrachte vermogen. Ik vind het verdedigbaar dat de beperkende
voorwaarden die aan de participaties zijn verbonden
een waardedrukkend effect hebben bij de berekening
van de verschuldigde schenkbelasting.31
25
Zie Van Gompel en Van Meggelen, De mogelijkheden en onmogelijkheden van het Familiefonds,
Estate Planner Digitaal 2010/05
en Doorakkers en Mureau, Het
‘familiefonds’; dé mogelijkheid
tot vermogensoverheveling met
behoud van zeggenschap?!,
Estate Planner 2003/4.
Beschreven wordt een fonds voor
gemene rekening dat niet als personenvennootschap kwalificeert.
Er is sprake van een besloten fonds
indien de uitgegeven bewijzen
van deelgerechtigdheid niet vrij
verhandelbaar zijn.
26
In het kort bespreek ik nog de gevolgen voor de heffing
van inkomstenbelasting van het fonds. Het besloten
fonds voor gemene rekening is fiscaal transparant. Dat
wil zeggen dat niet het fonds, maar de participanten
in beginsel in de heffing van de inkomstenbelasting
(box 3) worden betrokken. De participanten geven in
de aangifte inkomstenbelasting de waarde van de participaties in het fonds aan (en de eventueel daarmee
verband houdende schuld).
De in de aangifte te vermelden waarde is in beginsel
te relateren aan de waarde van het onderliggende vermogen. Het enkele feit dat de juridische zeggenschap
bij een ander dan de economische gerechtigde ligt, is
voor de participant geen waardedrukkende factor bij
de bepaling van de waarde.32 De beperkende voorwaarden die kunnen zijn neergelegd in de fondsvoorwaarden kunnen wel reden zijn tot een bijstelling van die
waarde in neerwaartse zin. Anders gezegd, als de conclusie is dat de participaties – vanwege de voorwaarden – niet vergelijkbaar zijn met het onderliggende
vermogen, is voor de heffing van inkomstenbelasting
een waardedrukkend effect verdedigbaar.33
Tot slot merk ik dan nog het volgende op. Het familiefonds is een doelvermogen, maar kan vanuit fiscaal
perspectief – ook al wordt vermogen afgezonderd en
wordt er een particulier belang gediend – niet op een
lijn worden gesteld met een zogenoemd afgezonderd
particulier vermogen (APV).34 Eenvoudigweg niet omdat bij een fonds wel een geldelijke tegenprestatie
wordt verstrekt: de deelnemers krijgen immers tegenover hun inbreng bewijzen van gerechtigheid in het
fonds uitgereikt. Overeenkomst is dat beide instituten
fiscale transparantie kennen: niet de entiteit wordt belast maar er vindt toerekening plaats en er vindt belastingheffing plaats zoals net beschreven.
Het is een misverstand dat in
een fonds voor gemene rekening
alleen effecten kunnen worden
ondergebracht. Eigenlijk kunnen
alle zaken in een fonds worden
gebracht. Inbreng kan evenwel
niet altijd zonder heffing van
belasting; zie noot 29.
27
28
Het gaat hierbij uiteraard slechts
om de inbreng van kunst of effecten. Bij de inbreng van onroerend
goed in een fonds en opvolgende
verkoop en/of schenking van de
participaties is te denken aan de
overdrachtsbelastingaspecten.
29
Men dient hiervoor de voorwaarden van beheer en bewaring te
raadplegen. Daarin is verwoord of
en in welke mate de participaties
kunnen worden overgedragen of
liquide kunnen worden gemaakt
en ook in welke mate.
30
Andere methoden zijn: ouders
geld lenen aan het fonds, ouders
lenen geld aan het kind of verkopen participaties waarbij de
koopsom wordt schuldig gebleven,
ouders of bank lenen/leent na
uitgifte van participaties geld aan
het fonds. Voor het (volledig) buiten van de schoonzoon/schoondochter is het relevant van welke
methodiek gebruik is gemaakt.
Zie paragraaf 3.1. van dit artikel en
Van Gompel en Van Meggelen, De
mogelijkheden en onmogelijkheden van het Familiefonds, onder 3,
Estate Planner Digitaal 2010/05.
31
Dit is beslist voor certificaten:
Rechtbank Leeuwarden 22 oktober
2009, nr. AWB 08/1561 (LJN BL 1424).
Dit is beslist ten aanzien van
onder bewind gesteld vermogen.
Hoge Raad 22 januari 1958, BNB
1958/89.
32
33
Zie Autar, Baard, Kolkman (red.),
Blokland, Compendium Estate
Planning p. 135.
34
Art. 2.14a Wet IB 2001.
3.3. Certificering; algemeen
Certificering is met name bekend bij familiebedrijven
met een aandelenstructuur. Het is een manier om de
juridische eigendom van en het economische belang
bij dat vermogen te scheiden. Certificering wordt van
oorsprong gebruikt om de continuïteit van een onderneming te garanderen, bijvoorbeeld indien de aandelen
over veel familieleden (dreigen te) worden verspreid,
die ieder hun eigen ideeën hebben over beleid, koers,
etc. Om dit te voorkomen is het gebruikelijk dat het
te certificeren vermogen wordt overgedragen aan een
speciaal daartoe opgerichte stichting (stichting administratiekantoor). De stichting is hierdoor formeeljuridisch eigenaar, beheert het vermogen en bepaalt
het beleid en de administratievoorwaarden. De bestuurder van de stichting is veelal (alleen) de directeurgrootaandeelhouder. Tegenover het ingebrachte vermogen geeft de stichting certificaten uit.35 Deze worden aan de overdrager uitgereikt en hij verkrijgt hiermee economische gerechtigdheid tot het vermogen
van de stichting. Certificering van box 2-vermogen36
kan, indien de spelregels maar in acht worden genomen,
zonder heffing van inkomstenbelasting plaatshebben.
Niet alleen voor aandelen van een kapitaalvennootschap is certificering bruikbaar. Ook bij andere vermogensbestanddelen, zoals effecten, schuldvorderingen,
onroerend goed of kunst37 kan certificering worden
gebruikt.
Het voordeel van certificaten is dat deze eenvoudig
kunnen worden geschonken. In het geval van kunst,
kan door certificering de kunstcollectie worden opgeknipt, zonder dat tot een daadwerkelijke verdeling
behoeft te worden overgegaan. Certificaathouders
profiteren vanaf het moment van de overgang van de
waardestijging van het gecertificeerde vermogen; zeggenschap over het vermogen hebben de certificaathouders niet.
Voor de berekening van de verschuldigde schenkbelasting over de certificaten dient men de waarde in het
economische verkeer tot uitgangspunt te nemen. De
beperkende voorwaarden die aan de certificaten zijn
verbonden kunnen hun effect hebben op de waarde
daarvan.38
Vanaf het moment van overdracht van de certificaten
behoren deze tot de rendementsgrondslag van box 3
van de certificaathouder. Net zoals bij participaties het
geval is, is het enkele feit dat de juridische eigendom
bij een ander ligt dan de economische gerechtigde
geen omstandigheid die leidt tot een lagere waarde
voor de inkomstenbelasting.39 Indien de certificaten
evenwel niet vereenzelvigd kunnen worden met de gecertificeerde bezittingen, hetgeen slechts afhangt van
de certificeringsvoorwaarden, is een waardedrukkende
factor voor de bepaling van de waarde van de certificaten voor deze belastingheffing verdedigbaar.40
Is voor kunst, waarvan men eigenlijk nog geen afstand
wil doen maar die men wel wil opsplitsen, certificering
dus een afdoende instrument? Deze vraag zal ik paragraaf 3.5 beantwoorden.
3.4. Bewind; algemeen
Ook schenken onder bewind is geschikt om met behoud van zeggenschap vermogen over te dragen. Immers, ook bewind brengt een scheiding aan tussen
zeggenschap en economisch belang.41 Bewind is een
door de wet erkende rechtsfiguur.42 Deze maatregel
wordt veelal ingesteld indien de begiftigde of erfgenamen (nog) niet de volledige verantwoordelijkheid kunnen (of mogen) dragen voor het door hen verkregen
vermogen.
Er kunnen desgewenst diverse
soorten van certificaten worden
uitgegeven: niet-royeerbare,
royeerbare en beperkt royeerbare
certificaten.
35
Gedoeld wordt op de (fictieve)
vervreemdingswinst. Bij aandelen
moeten de certificaten wel met de
onderliggende aandelen kunnen
worden vereenzelvigd. Zie het
besluit van 23 november 2006,
nr. CPP2006/2674M.
36
Dit kan te maken hebben met de complexiteit van de
samenstelling van het vermogen of met de (jonge)
leeftijd van de gerechtigde of met bijzondere omstandigheden van de rechthebbende. Of zoals hier besproken, omdat het nu eenmaal de wens van de schenker
of testateur is om zijn (klein)kinderen niet zelf het beheer te geven over het aan hen geschonken of nagelaten vermogen. De bewindvoerder is slechts beheerder
en kan in beginsel niet zonder medewerking van de
hoofdgerechtigde over de onder bewind gestelde goederen beschikken.43
Bewind heeft geen waardedrukkend effect. Anders gezegd: bij het bepalen van de maatstaf van heffing voor
de schenkbelasting wordt met een bewind geen rekening gehouden.44 Hetgeen geschonken is, wordt voor
de waarde in het economische verkeer in de heffing
betrokken. Ook in de inkomstenbelasting wordt bij de
waardebepaling geen rekening gehouden met het bewind. Civiel- en fiscaaljuridisch verkrijgt de begiftigde
immers de volledige eigendom van de geschonken
goederen.
37
Zie Van Helden, De certificering
van een Rembrandt, ofwel hoe het
onaantastbare beheer behouden
over geschonken zaken, KWEP
1997/3.
Rechtbank Leeuwarden 22 oktober 2009, nr. AWB 08/1561 (LJN BL
1424) en Dusarduijn, Certificering
van vermogens vereenzelviging
voor de inkomstenbelasting, WPNR
2008/6737.
38
39
Zie noot 33.
40
Zie noot 34.
41
Art. 4:166 BW.
Het fonds voor gemene rekening
heeft geen wettelijke basis. Het
is een overeenkomst sui generis.
Certificering wordt evenwel als
instrument wel erkend (zie bijvoorbeeld art. 3:259 BW).
42
43
Art. 4:169 BW.
HR 22 juni 1955, BNB 1955/283 en
HR 18 oktober 1995, FED 1996/360.
Zie ook noot 33.
44
Estate Planner Digitaal 2011/07
5
Vanwege het feit dat het bewind vijf jaren na het overlijden of vijf jaar na het verrichten van de schenking op
verzoek van de onderbewindgestelde door de rechter
kan worden opgeheven, namelijk indien aannemelijk
is dat de rechthebbende de onder bewind staande
goederen zelf op verantwoorde wijze kan besturen45,
wordt bewind soms minder geschikt geacht c.q. wordt
de voorkeur gegeven aan het instellen van een fonds of
aan certificering.46
3.5. Welke van de drie instrumenten is bij kunst te
verkiezen?
Bewind is eenvoudig in te stellen maar is, in tegenstelling tot het fonds voor gemene rekening en tot
certificering, in tijdsduur beperkt. Fonds en stichting
zijn eeuwigdurend, mits uiteraard de statuten van de
stichting en de administratievoorwaarden daarin voorzien. In de literatuur wordt certificering meer geëigend
geacht bij ondeelbaar vermogen of bij een emotioneel
beladen vermogensbestanddeel, zoals kunst, dan wel
bij een consolidatiewens (kunstcollectie, auto’s, etc.).
Een fonds wordt in de praktijk meer gebruikt bij overdracht van effectenportefeuilles.
Is dan de conclusie, dat bij de overdracht van een
kunstwerk of kunstcollectie gekozen moet worden
voor certificering? Nee, dat lijkt niet het geval als men
kijkt naar de gevolgen voor de box 3-vrijstelling!
De rendementsgrondslag omvat de waarde van een
aantal limitatief opgesomde bezittingen verminderd
met de waarde van de in de wet genoemde schulden.
De opbouw van de definitie in de Wet IB 2001 lijkt
rechtstreeks afkomstig uit ‘zijn voorloper’, de Wet
op de vermogensbelasting 1964.47 De wetgever heeft
evenwel aangegeven dat de benutte begrippen, ondanks hun gelijkenis, een andere betekenis hebben.48
In de Wet IB 2001 is er (in tegenstelling tot de Wet op
de vermogensbelasting 1964) geen definitie van het
begrip bezitting opgenomen. Het daaruit voortvloeiende onderscheid tussen ‘zaak’ en ‘recht’ heeft gevolgen voor de toepasselijkheid van de vrijstelling in box
3. In de parlementaire geschiedenis is dit reeds gememoreerd: “ook vanuit de bedoeling om in de sfeer van
de vrijstellingen enkel de waarde van bepaalde zaken
zelf vrij te stellen, is verdedigbaar dat het begrip ‘zaak’
enkel ziet op de situatie dat het volledige belang en
genot hem aangaan. De box 3-vrijstellingen dienen immers beperkt te blijven tot de waarde van de betreffende zaak en niet tot allerhande rechten die (geheel of
6
Estate Planner Digitaal 2011/07
gedeeltelijk) op het gebruik of de waardemutatie van
die zaak betrekking hebben”.49
De eis van volledige eigendom sluit een aantal belastingplichtigen dus uit van de vrijstellingen in box 3.50
De Staatssecretaris geeft ten aanzien van certificering
met zoveel woorden aan dat de vrijstelling niet geldt
bij juridische constructies ‘waarbij de bezitting van
een individuele belastingplichtige bestaat uit een certificaat dat alleen een vorderingsrecht op de juridische
eigenaar (een stichting) van het voorwerp van kunst en
wetenschap is’.51 Dit standpunt is ook herhaald.52
Het uitsluiten van een grote groep van belastingplichtigen (certificaathouders) is naar mijn mening niet terecht omdat het conflicteert met de reden van de al
sinds 1892 in de wet53 opgenomen kunstvrijstelling, te
weten het particulier kunstbezit te behouden en te bevorderen.
Nu zijn vaak niet fiscale motieven, maar de wens tot
het in stand houden van de collectie de reden tot certificering. Dat weet de Staatssecretaris natuurlijk ook,
maar hij zegt: “Dat is naar mijn oordeel echter geen
reden om af te wijken van het oorspronkelijke uitgangspunt dat de vrijstelling niet is opgenomen voor
vorderingsrechten.”54
Conclusie is dan ook dat de certificaathouder verstoken blijft van de box 3-vrijstelling. Dat zou naar mijn
mening anders kunnen zijn indien de administratievoorwaarden toestaan dat de certificaathouder met
betrekking tot de gecertificeerde kunst een direct gebruiksrecht heeft.55 Namelijk in dat geval zou de certificaathouder gebruik kunnen maken van de eerder genoemde objectieve vrijstelling ‘roerende zaak in eigen
gebruik’. Ook is een vrijstelling in box 3 aan de orde
indien het kunstvoorwerp aan derden ter beschikking
is gesteld voor culturele en wetenschappelijke doeleinden.56 De Staatssecretaris formuleert dit als een uitbreiding van de vrijstelling. Mijns inziens is dit niet het
geval. Het is een logische uitkomst van interpretatie
van de wet: immers ook bij het ter beschikking stellen
van een kunstwerk aan een museum, door een belastingplichtige die volledige eigendomsrechten heeft,
mist hij het genot maar hij verkrijgt toch een vrijstelling in box 3.57
45
Hier wordt ervan uitgegaan dat
het bewind is ingesteld in het
belang van de rechthebbende. Zie
in dezen art. 4:178 lid 2 BW en 7:182
lid 2 BW.
46
Zie Grotenhuis, Bewind versus
certificering, Estate Planner
Digitaal 2010/07.
Zie art. 3 lid 2 Wet VB 1964 (oud)
en noot 10.
47
48
In zijn brief van 7 april 2006,
AFP 2006/190U, merkt de Staatssecretaris zelfs op dat het niet
opportuun zou zijn de grondslag
van de vermogensbelasting te vergelijken met die van de afgeschafte
vermogensbelasting.
49
MvT Kamerstukken II 1998/1999,
26727, nr. 3, p. 245.
Ganzeveld in NTFR opinie, 23 april
2002, p. 573 geeft dit ook aan.
50
Besluit van 31 oktober 2005, nr.
CPP2005/1272M, BNB 2005/385,
ingetrokken bij besluit van 19 december 2010, nr. DGB2010/4308M,
Stcrt. 2010, nr. 21344, V-N 2011/3.15.
Hoewel dit besluit is ingetrokken,
is de redactie van Vakstudie
Nieuws van mening dat het standpunt nog steeds geldt, omdat er
slechts sprake is van een onderdeel
met een voorlichtend karakter
(Aantekening 5.8, onderdeel 5.2,
Beschouwing).
51
52
Brief Staatsecretaris van 7 april
2006, AFP2006/190U.
Wet VB 1892. Zie Hemels,
Fiscale kunsten: belastingheffing
over kunst in de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 2002, p. 274
53
54
Brief staatssecretaris van
Financiën van 7 april 2006,
nr. AFP2006/190U, Kamerstukken II
2005/06, 30 375, nr. 3, p. 4-5
(V-N 2006/21.12).
55
Maar veelal bepalen de voorwaarden dit dus niet.
Dezelfde conclusie, namelijk het niet van toepassing
zijn van de vrijstelling in box 3, moet getrokken worden bij participaties in een fonds. Ook dan is immers
Kamerstukken I 1999/2000,
26 727, nr. 202a, p. 66.
56
57
Art. 5.8 lid 2 Wet IB 2001.
een splitsing tussen eigendom en zeggenschap aangebracht. De participaties zijn ‘slechts’ vorderingsrechten.
Dan lijkt dus bewind nog de enige overblijvende optie? Het antwoord moet bevestigend zijn indien alleen
wordt gekeken naar het behoud van de vrijstelling.
Ontkennend indien men zeggenschap wil behouden
c.q. eigenlijk nog geen afstand wil doen van het kunstwerk. Lettende op de juridische vorm van bewind is bij
bewind daarvan nu juist wel sprake.
Conclusie is dan ook dat voordat de kunstbezitter middels certificering of via een fonds zijn kunstcollectie
probeert veilig te stellen, hij een afweging moet maken
tussen het verlies van de box 3-heffing na instelling
van het instituut enerzijds en grip op c.q. instandhouding van het vermogen anderzijds!
4. Kunst ter beschikking aan een museum of
bij leven overdragen aan een (eigen) museum
4.1. Schenken of verkopen en de periodieke gift
Indien een kunstvoorwerp of kunstcollectie aan het
museum wordt uitgeleend om een groter publiek daarvan te kunnen laten genieten, dan behoort het werk
of de collectie nog steeds tot het vermogen van de
uitlener. Heffing van inkomstenbelasting vindt, zoals
beschreven, evenwel niet plaats: de belastingplichtige
geniet de vrijstelling, zoals neergelegd in art. 5.8 Wet
IB 2001.
Indien het werk of collectie aan het museum wordt geschonken, dan verdwijnt het bestanddeel uit het vermogen van de belastingplichtige. Een schenking van
kunst aan een museum of een andere het algemeen
nut beogende instelling is, tenzij aan de schenking een
opdracht is verbonden, vrijgesteld van schenkbelasting.58
Het is niet ongebruikelijk om een eigen kunstwerk aan
het museum te verkopen of een kunstwerk voor het
museum te kopen59, waarbij het museum de koopsom schuldig blijft. Vervolgens scheldt de voormalige
kunstbezitter de schuldig gebleven koopsom kwijt.
Vanuit fiscaal perspectief is het meest wenselijk om dit
te doen door middel van een gift die is vormgegeven als
een jaarlijkse periodieke uitkering (de lijfrenteschenking). Deze schenking is vastgelegd in een notariële
akte en geldt voor een periode van ten minste vijf jaren. Het jaarbedrag aan giften moet in gelijke termijnen van een vast bedrag worden gegeven. Dit omdat
dan geen rekening hoeft te worden gehouden met de
bekende drempels60: daardoor mag het gehele bedrag
in box 1 (als persoonsgebonden aftrek) worden verantwoord. Het leidt tot besparing van maximaal 52%.61
Tot 31 december 2009 vermeldde de schenker (het restant van) de vordering op het museum in zijn aangifte
inkomstenbelasting (box 3). De – contant te maken –
verplichting uit hoofde van de periodieke lijfrentegift
kon als schuld in box 3 worden verantwoord.62
Hierdoor viel de vordering uit hoofde van de koopsom
(vrijwel geheel) weg vanwege de verplichting uit hoofde van de periodieke (lijfrente)gift.
Vanaf 31 december 2009 kwalificeert de lijfrenteverplichting niet langer als schuld. Dat betekent concreet
dat vanaf het moment van de overdracht of aankoop
van het kunstwerk belastingheffing in box 3 plaatsheeft
over het bedrag van de nog openstaande vordering.
Het is financieel bezien een verslechtering ten opzichte van de situatie daarvoor, ook al is onveranderd (en
het meest essentieel) de mogelijkheid tot aftrek van de
toegekende termijnen als persoonsgebonden aftrek.
Een vaak vergeten aandachtspunt bij de koop-/lijfrentevariant is het opnemen van een legaat in het testament van (het restant van) de koopsom, indien en
voorzover op het moment van overlijden het museum
de koopsom nog niet geheel heeft afgelost.
4.2. Schenken aan een eigen museum
Op zich is het stichten van een eigen museum en het
overdragen van de kunstcollectie (nog steeds) een
mogelijkheid. Om te kunnen kwalificeren als een het
algemeen nut beogende instelling (hierna ook: ANBI)
en daardoor te kunnen profiteren van de fiscale faciliteiten die een goeddoelinstelling ten deel vallen63,
moet de instelling wel (nagenoeg) uitsluitend64 het algemeen nut dienen. Verder heeft men te doen met een
strikt na te leven regelgeving.65
Men dient te beseffen dat de overgedragen kunst onvoorwaardelijk uit het vermogen van de voormalige
eigenaar is. Door zitting te nemen in het bestuur van
de stichting kan nog enige invloed worden uitgeoefend op het overgedragen vermogen. Enige invloed,
want de bestuurder of beleidsbepaler mag niet meer
over het vermogen van de instelling beschikken alsof
het zijn eigen vermogen is (er moet sprake zijn van een
58
Art. 33 onder 4° Succ.w. geeft
aan dat deze vrijstelling niet
geldt indien aan de schenking
een opdracht is verbonden, welke
aan de verkrijging het karakter
ontneemt van te zijn gedaan in het
algemeen belang.
59
Dit vanwege de kortingen die wel
aan een particulier maar niet aan
een museum worden toegekend.
60
Art. 6.33 en 6.39 Wet IB 2001.
Indien voor aftrek in box 1
geen ruimte is, vermindert de
gift het belastbaar inkomen uit
sparen en beleggen en indien deze
onvoldoende is het inkomen uit
aanmerkelijk belang (art. 6.2 Wet
IB 2001).
61
HR 27 februari 2009, nr.
C07/168HR, LJN BG6445.
62
Gedoeld wordt op onder andere
de giftenaftrek voor diegenen die
aan de ANBI willen schenken en
het, zonder heffing van schenkbelasting, kunnen schenken door
de ANBI (mits gedaan in het algemeen belang). Een ANBI kan zonder
heffing van schenk- of erfbelasting
giften, legaten en erfstellingen
ontvangen.
63
64
De instelling moet zich ten
minste voor 90% inzetten voor het
algemene nut.
65
Zie www.belastingdienst.nl/anbi.
Estate Planner Digitaal 2011/07
7
afgescheiden vermogen). Concreet betekent dit dat
geen van de bestuursleden een meerderheid van zeggenschap mag hebben. Bij de beoordeling of feitelijk
sprake is van het beschikken over vermogen als ware er
sprake van eigen vermogen, kan de aanwezigheid van
familierelaties voor de belastingdienst een indicatie
zijn voor een nader onderzoek.66
4.3. Schenken aan een fonds op naam
Wat nu indien men geen kunst wil overdragen, maar
wel kunst een warm hart toedraagt en daarvan ook
wil laten blijken? Veel musea kennen een zogenoemd
Museumfonds. In het Museumfonds wordt geld ondergebracht en aangewend voor een door de schenker
specifiek aangegeven doel of project. Veelal is dit doel
gelijk aan de persoonlijke interesses van de donateur.
In ruil voor de donatie kan de naam van de schenker,
de familienaam of een fictieve naam aan het fonds
worden gegeven. Het Museumfonds is geen fonds voor
gemene rekening. Het is slechts een boekhoudkundige
methode om ontvangen gelden te administreren; er is
sprake van een soort van projectadministratie.
De verkrijging door een erkende instelling die (nagenoeg) uitsluitend het algemeen nut beoogt is vrijgesteld. De schenker kan de schenkingen fiscaal optimaal structureren door te schenken in de vorm van de
in paragraaf 4.1. beschreven periodieke lijfrentegift.
5. Het vererven van kunst
5.1. Het nalaten van kunst aan verwanten
Bij de totstandkoming van ‘de nieuwe Successiewet’
zijn er stemmen opgegaan om in het belang van het
cultuurbehoud in Nederland een algemene vrijstelling
in de Successiewet op te nemen.67 Het toekennen van
een vrijstelling bij schenking of vererving van zaken
waaraan een maatschappelijk belang wordt toegekend
is zeker niet ongebruikelijk: er gelden vrijstellingen in
de erfbelasting voor familiebedrijven en landgoederen.
Aan de oproep is jammer genoeg geen opvolging gegeven. Dat betekent dat kunst in de erfbelasting wordt
betrokken voor de waarde in het economische verkeer
op het moment van overlijden.
Belangrijk is hierbij een besluit voor de heffing van inkomstenbelasting te noemen.
Ten aanzien van kunst is in het besluit van 13 februari 2001, CPP2000/3210M68 expliciet aangegeven dat
8
Estate Planner Digitaal 2011/07
“de vrijstelling voor kunst en wetenschap alleen van
toepassing is wanneer een belastingplichtige de volle
eigendom heeft van het voorwerp van kunst of wetenschap. Van volle eigendom is sprake als men het volledige gebruiks- en genotsrecht én het gehele belang
bij de waardemutatie van het voorwerp van kunst of
wetenschap heeft. Wanneer een belastingplichtige
bijvoorbeeld alleen het vruchtgebruik heeft van een
schilderij dat bij hem in eigen gebruik is, behoort die
waarde van het vruchtgebruik tot de grondslag in box
3 en is de vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap niet van toepassing.”
Voor de goede orde: bij een afwikkeling waarbij de situatie van onverdeeld eigendom ontstaat, is het genoemde besluit niet van toepassing. De onverdeeld eigenaar heeft altijd belang bij de waardemutatie van het
voorwerp (te weten voor zijn aandeel). Het lijkt verder
logisch dat de onverdeelde eigenaren afspraken hebben gemaakt over het gebruik en genot. Zij zullen ook
wel de verzekeringsaspecten van het object afdoende
hebben geregeld. Anders gezegd: bij onverdeeld eigendom is de box 3-vrijstelling voor voorwerpen van kunst
en wetenschap van toepassing.
Bij een andere afwikkeling van de nalatenschap moet
men wel dit besluit in gedachten houden, omdat men
anders de vrijstelling in box 3 niet verkrijgt en men dus
in beginsel jaarlijks 1,2% inkomstenbelasting over de
waarde van het kunstvoorwerp betaalt.
Een goede reden voor bezitters van een kunstcollectie
om testamenten (met name vruchtgebruiktestamenten) nog eens goed onder de loep te nemen?
5.2. Het nalaten van kunst aan een eigen museum
Soms wordt een kunstcollectie krachtens legaat of via
erfstelling nagelaten aan een museum. Dit, omdat het
de wens van de erflater is om een groter publiek van
zijn collectie te laten genieten of kennis over te dragen. Ook komt dit in de praktijk aan de orde als er geen
naaste verwanten zijn. Of het is een combinatie van
beiden. Historisch is wel bekend Pieter Teyler van der
Hulst (1702-1778). Teyler richtte bij zijn testament een
stichting op die eigenaar werd van zijn bezittingen.
In het geval van Teyler ging het om een geldsom en
vanwege zijn brede belangstelling voor wetenschap
en kunst een omvangrijke en belangwekkende verzameling van dergelijke voorwerpen. Vorenbedoelde
stichting is thans eigenaar van het Teyler Museum.
In de conceptregeling voor de
huidige ANBI wetgeving stond dat
tweederde van de bestuursleden
geen familie van elkaar mocht
zijn). Dit criterium is terecht vervallen: niet de familierelatie, maar
een daadwerkelijk onafhankelijk
handelen moet het toetsingscriterium zijn.
66
67
Auerbach in Financieel Dagblad
6 maart 2008.
BNB 2001/187 en V-N 2001/14.2.
zie ook het besluit van 12 december
2003, nr. CPP2003/2145M, BNB
2004/94 (V-N 2004/2.12).
68
Met Teylers initiatief ontstond het eerste en oudste
museum van Nederland, dat al sinds 1784 het publiek
welkom heet om in Haarlem te komen kijken naar
voorwerpen van kunst en wetenschap en ook naar het
pand dat nog volledig de sfeer van de achttiende eeuw
uitademt.
Het nalaten van kunst aan een museum is voor het
museum op grond van art. 32 lid 1 onder 3° Succ.w. vrijgesteld van erfbelasting.
5.3. Nalaten aan een fonds op naam
Het is mogelijk dat een museum wordt aangewezen als
erfgenaam (voor een deel) van het vermogen of van de
kunstcollectie. Bij het nalaten van het kunstwerk blijkt
dat veelal uit een aantekening naast het kunstwerk.
Bij het nalaten van geld kan door de erflater worden
aangegeven welk doel met het geld moet worden nagestreefd.
Is dat laatste het geval, dan kan dit geldbedrag een
apart en zichtbaar onderdeel van een museumfonds
worden (of wordt toegevoegd aan een reeds bestaand
fonds van de erflater; zie 4.3). De gestorvene verkrijgt
als het ware een stukje onsterfelijkheid.
6. Geef de Keizer wat des Keizers is!
Na indiening van de aangifte volgt de aanslag erfbelasting. Deze moet worden betaald in geld. Soms zijn
liquide middelen niet of niet in onvoldoende mate beschikbaar, bijvoorbeeld in het geval de nalatenschap
een grote kunstcollectie omvat.69 Dit zou dan kunnen
betekenen dat de erfgenamen genoodzaakt worden
tot (snelle) verkoop van de kunst, waarbij die voorwerpen dan vaak naar het buitenland ‘verhuizen’. De wetgever heeft ingezien dat gestimuleerd moet worden
dat waardevol cultuurbezit voor Nederland behouden
moet blijven. Daarom is sinds 1997 in de Successiewet
opgenomen dat de erfbelasting soms – geheel of gedeeltelijk – ‘betaald’ kan worden door de voorwerpen
aan de Staat over te dragen.70 Betaling in natura dus,
zonder dat daarbij de liquiditeit van de erfgenamen
wordt getoetst.
De regeling is vorm gegeven als een kwijtscheldingsbepaling en is terug te vinden in art. 67 lid 3 Succ.w.
De bepaling luidt: “Onze Minister kan, in bij algemene
maatregel van bestuur te bepalen gevallen en volgens
daarbij te stellen regels, geheel of gedeeltelijk kwijtschelding verlenen van de verschuldigde erfbelasting
(…) indien voorwerpen uit de nalatenschap met een
nationaal cultuurhistorisch of kunsthistorisch belang,
door de verkrijger in – in beginsel volle – eigendom
worden overgedragen aan de Staat.”71
Het bedrag van de kwijtschelding beloopt 120% van de
waarde van de overgedragen voorwerpen, maar niet
meer dan de verschuldigde belasting en de in rekening
gebrachte heffingsrente. Die ophoging tot 120% is
bedoeld als stimulans om van de regeling gebruik te
maken.
Hoe moet men handelen om de kwijtschelding te verkrijgen? Door alle verkrijgers tezamen (of door degene
die het voorwerp uit de nalatenschap heeft verkregen) dient, uiterlijk acht weken na het onherroepelijk
worden van de aanslag – door tussenkomst van de
inspecteur – een beroep op kwijtschelding te worden
gedaan.72 Bij het verzoek dient tevens een omschrijving
van het voorwerp en een opgave van de waarde in het
economische verkeer te zijn gevoegd. In de praktijk
is dit onmogelijk gebleken zonder tussenkomst van
een deskundige op het betreffende kunstgebied in te
schakelen. Deze deskundige heeft vaak nog een andere
taak: hij vormt vaak de brug tussen de betrokkenen.
De minister van Financiën neemt vervolgens het besluit om het verzoek wel of niet in te willigen. Vooraf
moet hij zich laten adviseren door een adviescommissie, voluit: ‘Adviescommissie beoordeling aangeboden
cultuurbezit uit nalatenschappen’.73
Met de regeling wordt, zoals gezegd, beoogd om, in
aanvulling op andere bestaande regelingen, een bijdrage te leveren aan het behoud van cultureel erfgoed
voor Nederland. Hét toetscriterium voor de adviescommissie is dan ook telkens of het nationale culturele belang voorop staat of als vaststaat dat het een
verarming van de Nederlandse cultuur zou betekenen
als die voorwerpen buiten Nederland terecht zouden
komen.74 De regeling is beperkt tot roerende zaken of
verzamelingen.
Als de Minister positief beslist geeft hij dit in zijn besluit aan, alsmede de waarde welke op het tijdstip
van toepassing van de regeling in het economische
verkeer aan het voorwerp kan worden toegekend. Deze
waarde kan overigens een andere waarde zijn dan de
waarde die bij de aangifte erfbelasting in aanmerking
is genomen. Dit is ook logisch, omdat tussen het moment van overlijden en de waardevaststelling nu eenmaal een tijdspanne ligt. Daarnaast stelt de Minister in
69
Voor een nalatenschap waartoe
(bijna) alleen een eigen woning
in de zin van 3.111 Wet IB 2001
behoort waarin de langstlevende
echtgenoot blijft wonen, is een
rentedragend uitstel geregeld in
art. 35g Succ.w. De rente is gelijk
aan de (hoge) invorderingsrente.
De bedrijfsopvolgingsregeling ex
art. 35b Succ.w. ziet op de verkrijging van ondernemingsvermogen.
70
Met een dergelijke regeling sluit
Nederland aan bij een opzet die
internationaal (o.a. Frankrijk, Het
Verenigd Koninkrijk en enkele
Zwitserse kantons) gebruikelijk is.
71
Derhalve behoort niet tot de
mogelijkheden de overdracht aan
provincies, gemeenten en aangewezen musea. Zie Nader Rapport,
Kamerstukken II 1996/1997, 25052,
nr.B, p. 7. Dit betekent niet dat
deze voorwerpen niet voor het
publiek toegankelijk zijn: de voorwerpen worden immers doorgaans
aan een museum (en dat kan
bijvoorbeeld ook een provinciale
of gemeentelijke instelling zijn)
in bruikleen worden gegeven. Het
gaat in beginsel om de verkrijging
van de volle eigendom, maar
met mede-eigendom kan onder
voorwaarden genoegen worden
genomen: zie Wet van 20 december 1996 tot wijziging van enkele
belastingwetten c.a. (Belastingplan
1997) (Stb. 654).
Zie art. 11 lid 2 Uitv.besl. Succ.w.
De termijn van 8 weken is gelijk
aan de termijn binnen welke de
aanslag moet zijn voldaan. Het
verzoek is een aanvraag in de zin
van art. 1:3 lid 3 Algemene wet
Bestuursrecht.
72
73
Behalve als het verzoek kennelijk
ongegrond is of niet-ontvankelijk
is (zie in dezen art. 12 lid 1 Uitv.besl.
Succ.w.). De commissie bestaat
uit drie leden. Een daarvan wordt
benoemd op voordracht van de
Minister van Financiën, een op
voordracht van de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen
en een op voordracht van beiden.
De leden zijn te benoemen voor
een periode van vier jaren en
vervolgens herbenoembaar. Aan de
vergaderingen van de commissie
kan deelnemen de algemeen directeur van het Instituut Collectie
Nederland. De algemeen directeur
van voornoemd instituut heeft de
deskundigheid, of kan daarover
beschikken, om juiste taxaties te
plegen en om te kunnen adviseren
over de vraag of voldaan wordt aan
de in art. 15 van het besluit aan de
voorwerpen te stellen eisen. Hij
heeft dan ook een raadgevende
stem.
Onvervangbaar of onmisbaar zijn
in de zin van art. 2 van de Wet tot
behoud van cultuurbezit of anderszins van groot cultuurhistorisch of
kunsthistorisch belang zijn; zie art.
15 onder b en c Uitv.besl. Succ.w.
74
Estate Planner Digitaal 2011/07
9
een afzonderlijk besluit het bedrag van de kwijtschelding vast en het tijdstip waarop het voorwerp in eigendom moet worden overgedragen.
De kunstbezitter kan reeds bij zijn leven duidelijkheid
verkrijgen of zijn voorwerpen onder de kwijtscheldingsregeling kunnen vallen, indien daarom na zijn
overlijden wordt verzocht.
Dat schept helderheid terwijl de beslissing of het
kunstvoorwerp na zijn dood ook daadwerkelijk wordt
overgedragen ter betaling van de erfbelasting kan worden uitgesteld c.q. kan worden overgelaten aan zijn
erfgenamen.75
Nu aan de oproep om kunst een algemene vrijstelling
in de Successiewet te geven, geen gehoor is gegeven,
is de kwijtscheldingsregeling zeer zinvol. Ook is prettig dat de kunstbezitter al bij leven duidelijkheid kan
verkrijgen over de toepasselijkheid daarvan. Lettende
op doel en strekking van de bepaling, te weten een bijdrage leveren aan de instandhouding van de kwaliteit
van belangrijke Nederlandse musea en het behoud van
waardevolle kunstvoorwerpen voor Nederland76, is wel
een kritische kanttekening te plaatsen bij het feit dat
indien de verschuldigde erfbelasting minder bedraagt
dan 120% van de waarde van de overgedragen kunst,
er niet zonder meer contante terugbetaling door de
Staat aan de overdragende erfgenaam plaatsvindt. Dat
gebeurt slechts als het surplus uit het budget van het
ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen
kan worden bekostigd. Daarmee kan de weg naar het
buitenland of een verkoop op een buitenlandse veiling
nog steeds aantrekkelijk zijn77 of moet de belastingplichtige er maar in berusten dat het kwijtgescholden
bedrag lager is dan de waarde van het aangeboden
kunstwerk.
7. Samenvatting
Ook bij het houden en behouden van kunst komen
alle facetten van estate planning aan bod: civiel recht,
fiscaliteit, financiën, emotie en creativiteit. Soms raken deze facetten elkaar, soms staan ze los van elkaar.
Soms wordt een aandachtspunt in de loop ter tijd minder belangrijk, terwijl een ander juist meer de aandacht
behoeft.
In beginsel is kunst vrijgesteld van box 3-heffing. Dat
10
Estate Planner Digitaal 2011/07
geldt ook indien de collectie voor een groter publiek
wordt opengesteld. Indien men kunst aan een museum wil schenken, kan dit zonder schenkbelasting. Dat
geldt ook indien men ‘slechts’ geld aan het museum
wil geven om kunst aan te kopen, te onderhouden, etc.
Indien kunst tijdens leven binnen de familie wordt
overgedragen, gelden de normale regels: schenkbelasting is verschuldigd. Indien de schenker grip wil
houden op het vermogen kunnen niet alle ‘normaal
benutte’ beheersstructuren worden gebruikt: bij het
instellen van een fonds en ook bij certificering gaat de
vrijstelling in box 3 (in beginsel) verloren: de participanten en certificaathouders krijgen de vrijstelling in
box 3 niet. Bewind is qua duur beperkt en is vanuit dat
aspect niet afdoende.
Als men kunst aan verwanten nalaat, is erfbelasting
verschuldigd. Om de vrijstelling in de inkomstenbelasting (box 3) niet te verliezen is het van belang dat bij de
verdeling van de nalatenschap de erfgenaam de volle
eigendom verkrijgt of een aandeel in de onverdeelde
eigendom.
Het nalaten van een kunstcollectie aan een (eigen)
museum of het nalaten van geld middels een fonds
behoort eveneens tot de opties. Dat kan, mits het museum kwalificeert als ANBI, zonder heffing van erfbelasting.
Als er geen middelen zijn om de erfbelasting te voldoen, kan deze (onder voorwaarden) in natura worden
voldaan: kunst kan aan de Staat ter betaling worden
aangeboden.
Erflaters vinden het soms prettig om voor hun dood
te weten of hun kunstwerk daarvoor in aanmerking
komt. Het is goed om te weten dat de Belastingdienst
reeds bij leven duidelijkheid verschaft over de (niet-)
toepasselijkheid van de kwijtscheldingsregeling.
De wet- en regelgeving omtrent kunst is nauwlettend
in acht te nemen. Met name indien men vanwege besparing van erf- en schenkbelasting de voorwerpen nu
al binnen de familie wil overdragen, maar wel grip wil
houden op het overgedragen vermogen. Indien men
namelijk een foute weg inslaat, missen de begiftigden
de belastingvrijstelling die is neergelegd in de Wet IB
2001. Dat betekent dat zij dan – in beginsel – jaarlijks
1,2% over de waarde van hun participaties of certificaten aan inkomstenbelasting verschuldigd zijn.
MvT, Kamerstukken 1996/1997,
25052, nr. 3, p. 7, 8 en 21en Advies
Raad van State, Kamerstukken II
1996/1997, nr 25052, nr. B, p. 6-7.
Het kan evenwel zo zijn dat op
het moment van overlijden aan
het voorwerp geen behoeft meer
bestaat. Daarom is opgenomen
dat aan de verklaring voorwaarden
kunnen worden verbonden.
75
76
Het hoeft daarbij niet te gaan
om een van oorsprong Nederlands
voorwerp.
77
Bedenk wel dat er een lijst is
van voorwerpen die Nederland
niet mogen verlaten. Zie hiervoor:
www.erfgoedinspectie.nl.