Een vordering op de vennootschap ingeschreven op

advertisement
Een vordering op de vennootschap
ingeschreven op R/C, geldlening of
niet?
Interest
Wenst u meer info over dit onderwerp?
Contacteer ons vrijblijvend via [email protected]
Fiscale Wenken nr. 2015/15
Een bedrijfsleider leent vaak geld aan zijn vennootschap tegen een vastgestelde
interestvoet. Naast een belastingbesparing voor de vennootschap onder de vorm van
(in principe) aftrekbare interesten, blijft dit voor de natuurlijke persoon op vandaag
nog steeds één van de relatief goedkopere manieren om geld uit de vennootschap te
halen. Toch bouwde de wetgever een rem in op de aftrekbaarheid van deze
interesten om buitensporige interestbetalingen door de vennootschap te vermijden:
de herkwalificatie van de interestbetaling in een dividenduitkering.
Centraal in deze beoordeling staat het begrip ‘geldlening’. De rechtspraak is in dit
verband nog steeds verdeeld, zo blijkt onder meer uit de recente uitspraken: de
rechtbank van eerste aanleg te Aarlen (7 januari 2015) oordeelde in het voordeel van
de belastingplichtige, het hof van beroep te Antwerpen (14 oktober 2014) oordeelde
in het nadeel van de belastingplichtige.
Buitensporige interesten - herkwalificatieregeling
Een aandeelhouder-bedrijfsleider stelt financiële middelen ter beschikking aan de
vennootschap. Dit kan gaan om een simpele materiële afgifte van geld aan de
vennootschap, een niet uitbetaalde bezoldiging, een uitstel van betaling van de prijs
bij een koop-verkoop van een goed, etc.
De interesten die een vennootschap betaalt op deze schuld zijn voor haar aftrekbare
beroepskosten, behalve in de mate dat ze geherkwalificeerd moeten worden in
dividenden. Ingevolge artikel 18, eerste alinea, 4° WIB 92 worden de toegekende
interesten als buitensporig beschouwd en aldus geherkwalificeerd in dividenden in de
mate dat:


ofwel de toegepaste rentevoet hoger ligt dan de markrente;
ofwel het totale bedrag van het rentegevend voorschot hoger is dan de som
van het gestort kapitaal op het einde van het belastbaar tijdperk en de belaste
reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk.
1
Indien één van de twee grenzen overschreden wordt, zal de interest voor het
gedeelte dat wordt overschreden, geherkwalificeerd worden in een dividend en als
zodanig worden belast. Sinds aanslagjaar 2014 heeft dit geen gevolgen meer voor
het tarief van de roerende voorheffing, zowel interesten als dividenden zijn
belastbaar tegen 25 %.
De impact van de herkwalificatie zit hem echter in het feit dat het geherkwalificeerde
deel van de interesten niet meer aftrekbaar is voor de vennootschap. Dat moet
immers als dividend bij de belastbare bestanddelen worden gevoegd. Voor de
vennootschap kan dit het onaangename gevolg hebben dat zij hierdoor wordt
uitgesloten van het verlaagd opklimmend tarief inzake vennootschapsbelasting.
Dat een herkwalificatie tot dividend aardig kan oplopen blijkt uit onderstaand
schema:
Roerend
inkomen
Brutowinst
-Interest
Intrest
R/C
2 000
-2 000
Winst
0
Intrest
RV (25 %)
Netto privé
Rendement?
2 000
-500
1 500
1 500/2 000
= 75 %
Roerend
inkomen
Brutowinst
+ 33.99 %
taxatie
Kostprijs
Indien
herkwalificatie
2 000
679,8
Dividend
RV (25%)
Netto privé
Rendement?
2 000
-500
1 500
1 500/2 679,8 = 55,97
%
2 679,8
Toepassingsgebied: het begrip ‘geldlening’
a) Personeel toepassingsgebied
De herkwalificatieregeling is enkel van toepassing voor rentegevende voorschotten
die worden verstrekt door aandeelhouders-natuurlijke personen, hetzij door een
bedrijfsleider van de eerst categorie, i.e. de natuurlijke personen die een mandaat als
zaakvoerder of bestuurder hebben. Komen daarnaast ook in aanmerking: hun
echtgenoten of wettelijk samenwonende partners en hun kinderen wanneer zij het
wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben.
b) Materieel toepassingsgebied
De herkwalificatie van interest in dividend is enkel van toepassing indien er sprake is
van een ‘geldlening’ (art. 18, tweede alinea WIB92). De wetgever heeft echter het
begrip geldlening in deze context niet verder gedefinieerd. Bijgevolg is er al heel wat
inkt gevloeid over het begrip geldlening, meer bepaald de kwalificatie van een op
rekening-courant geboekte vordering als geldlening.
2
Voor de administratie is het al lang een uitgemaakte zaak: de voorschotten op
rekening-courant kunnen zonder meer als dividenden worden geherkwalificeerd. De
herkwalificatie moet met andere woorden overwogen worden met betrekking tot elk
bedrag dat op het credit van de rekening-courant wordt geboekt.
De administratie interpreteert de tekst van artikel 18, 4°, lid 2 WIB92 in ieder geval
zeer ruim en stelt dat de bedoeling van de partijen doorslaggevend is in de
beoordeling of er al dan niet sprake is van een geldlening. De administratie is met
andere woorden niet gebonden door de kwalificatie die de partijen aan het eventuele
contract hebben gegeven. Hierin draagt de administratie wel de bewijslast, waarbij
zij een aantal beoordelingscriteria hanteert (circulaire nr. Ci.RH.231/543.949 van
11 januari 2005 en 12 september 2007).
De rechtsleer houdt er een andere visie op na. Verschillende auteurs grijpen terug
naar de gemeenrechtelijk definitie van het begrip ‘geldlening’, met name een
materiële afgifte van geld. Er moet met andere woorden een contract bestaan
waarbij de uitlener geld overmaakt aan de lener. Deze laatste kan het overgemaakte
bedrag dan aanwenden, op voorwaarde het aan de uitlener terug te geven. Een
geldlening kan worden vastgesteld door een boeking in rekening-courant maar dit
impliceert daarom niet het ontstaan van een leningscontract.
Volgens deze visie is het de kwalificatie van de overeenkomst, die de onderliggende
oorzaak is voor de inschrijving in de rekening-courant, die bepalend is in de
beoordeling of er al dan niet sprake is van een geldlening.
In het verleden werd de belastingplichtige met deze laatste redenering niet altijd in
zijn gelijk gesteld, zo blijkt uit veelvuldige rechtspraak. Onderstaand overzicht vormt
een update van de rechtspraak besproken in Fiscale Wenken 2011, afl. 9.
Overzicht rechtspraak – feitelijke omstandigheden
De problematiek van herkwalifcatie van intrest van voorschotten tot dividenden komt
vooral voor in het volgende geval: een zelfstandige beslist na enkele jaren zijn
activiteit niet langer als eenmanszaak maar als vennootschap verder te zetten.
Hiertoe richt hij een afzonderlijke juridische entiteit op waaraan hij bijvoorbeeld
materieel en zijn reeds gevormde cliënteel overdraagt. Vaak is de vennootschap niet
in de mogelijkheid om de overnameprijs aan de bedrijfsleider te betalen. Bijgevolg
wordt de overnameprijs geheel of gedeeltelijk ingeschreven in de rekening-courant
van de vennootschap. Deze inschrijving maakt een vordering uit van de bedrijfsleider
op de vennootschap, maar kwalificeert dit als een effectieve geldlening of als een
verkoop met uitstel van betaling?
a) Hof van Beroep Gent van 8 mei 2012
In casu hadden de bestuurders aan de vennootschap aandelen verkocht. De
verkoopprijs werd ingeschreven op rekening-courant, zonder vaststelling van een
effectieve terugbetalingstermijn. Volgens de rechter wees alles in de richting van een
effectieve ‘geldlening’: de verkoper had werkelijk de bedoeling om de prijs langdurig
ter beschikking te stellen. Wanneer het bovendien bij het begin duidelijk is dat
3
vennootschap onvoldoende financiële middelen heeft om de schuld af te betalen
betreft het een geldlening.
b) Rechtbank van eerste aanleg Brussel van 6 juni 2012
De rechtbank van eerste aanleg te Brussel hanteert daarentegen een contra
administratieve zienswijze. Hierbij ging het om een identieke situatie, met name een
inschrijving van de verkoopprijs van de aandelen op rekening-courant, zonder een
expliciete terugbetalingstermijn.
In deze zaak oordeelde de rechtbank dat het ontbreken van financiële middelen bij
de vennootschap niet uitsluit dat er sprake kan zijn van een gewone verkoop met
uitgestelde betaling. Volgens de rechtbank is het hierbij eveneens van belang een
onderscheid te maken tussen enerzijds geld lenen en anderzijds een betaaltermijn
toestaan. Economische gezien zijn beide situaties gelijk, maar juridisch is er wel
degelijk een verschil. Een uitlener heeft geen bevoorrechte band met een welbepaald
actiefbestanddeel van de lener. Een onbetaalde verkoper kan daarentegen de koper
verplichten de overeenkomst uit te voeren of de koop te ontbinden en het verkochte
goed recupereren.
Bijgevolg werd in deze zaak geconcludeerd dat er geen herkwalificatie van intresten
in dividenden kon plaatsvinden, daar er geen sprake was van een geldlening. Let
wel, in tegenstelling tot bovenstaande zaak bij het hof van beroep te Gent, waar de
schuld na verloop van meer dan tien jaar nog altijd voor meer dan de helft
openstond, werd de schuld hier niet lang aangehouden.
c) Hof van beroep Antwerpen van 14 oktober 2014
In casu ging het om een door de vennoot verrichte inbreng in natura. De inbreng
werd grotendeels vergoed door de toekenning van aandelen. Voor het saldo van de
vergoeding voor de aandelenoverdracht werd geen beroep gedaan op externe
financiering, maar deze werd als ‘schuldvordering’ geboekt op rekening-courant.
De rechtbank was hier van oordeel dat het niet enkel ging om een uitstel van
betaling, omwille van volgende feiten:




de oprichtingsakte en het verslag van de bedrijfsrevisor spreken van een
‘schuldvordering op de vennootschap’ en een ‘schuld in het passief van de
vennootschap’;
er werd geen betalingstermijn vastgesteld;
er werd eveneens als bijzondere voorwaarde bepaald, dat er geen opnames
zullen worden gedaan tot terugbetaling van de schuld indien dit het financieel
evenwicht van de vennootschap in gevaar brengt of zou kunnen brengen;
op de schuld moet een intrest van 6 % worden betaald.
Het was met andere woorden de bedoeling om het saldo langdurig ter beschikking te
stellen van de vennootschap, en dit tegen de betaling van een intrest. Volgens het
hof komt er bijgevolg een schuldhernieuwing tot stand, waarbij de verbintenis tot het
4
vergoeden van de ingebrachte aandelen (de initiële schuld) werd omgezet in een
geldlening (de nieuwe schuld).
d) Hof van beroep Bergen van 15 oktober 2014
Het hof van beroep te Bergen oordeelde in diezelfde periode, in een vergelijkbare
situatie (hier ging het om een quasi-inbreng van immateriële vaste activa), in het
voordeel van de belastingplichtige. In deze zaak haalde de administratie opnieuw
haar zelfde feitelijke elementen aan o.a. afwezigheid van een betalingstermijn,
boeking van de verkoopprijs op een passiefrekening ‘schuld > 1j’,... . Volgens de
rechtbank waren deze feiten allemaal niet doorslaggevend om te besluiten dat het
hier ging om een schuldhernieuwing, en was er dus sprake van een
verkoopovereenkomst of de overdracht van activa met volledig uitstel van betaling,
wat in de regel geen geldlening uitmaakt.
e) Rechtbank van eerste aanleg Aarlen van 7 januari 2015
De rechtbank oordeelde in dit geval dat er geen herkwalificatie van intrest in
dividend mogelijk was, daar een intentie tot schuldhernieuwing ontbrak. Vooreerst
toont het ontbreken van een expliciete betalingstermijn niet aan dat het de bedoeling
was om de verkoopprijs ter beschikking te stellen van de vennootschap in het kader
van een geldlening. Daarnaast is het genereren van een rente te verantwoorden als
vergoeding voor de betalingsachterstand. De schuld werd bovendien op de ‘schulden
op ten hoogste 1 jaar’ geboekt in de balans. Hieruit blijkt dat de partijen niet de
intentie hadden om de gelden gedurende een lange tijd ter beschikking te laten aan
de vennootschap.
Conclusie
De inschrijving van een vordering op de rekening-courant van een vennootschap,
betekent niet noodzakelijk dat er sprake is van een geldlening in de zin van artikel 18
WIB 92. Ondanks het feit dat de administratie het been stijf houdt stelt de rechtsleer
dat een vordering in rekening-courant een geldlening “kan” uitmaken maar dit niet
noodzakelijk het geval “is”.
Desalniettemin kan er geoordeeld worden dat het ontbreken van een expliciete
betalingstermijn wijst op een langdurige ter beschikkingstelling van het openstaande
bedrag, tegen de betaling van een intrest. Er komt bijgevolg
een schuldhernieuwing tot stand waardoor er sprake is van een geldlening. Wanneer
de partijen echter kunnen aantonen dat er geen intentie is om de gelden gedurende
een lange tijd ter beschikking te stellen van de vennootschap, is er geen sprake van
een geldlening.
Wanneer bij het begin duidelijk is dat vennootschap onvoldoende financiële
middelen heeft om de schuld af te betalen wordt vaak geoordeeld dat het om een
geldlening gaat. Doch dit sluit niet automatisch de verkoop met een uitgestelde
betaling uit. De administratie zal in een dergelijke casus moeten kunnen aantonen
5
dat de overeenkomst die aan de grondslag ligt van de vordering in rekening-courant
een geldlening betreft. Bijkomende feitelijke elementen zullen de ‘werkelijke’
bedoeling van de partijen moeten aantonen. Het zal er dus telkens op aan komen de
achterliggende intentie van de overeenkomst vast te stellen.
03.06.2015
Eline Demeyere – Senior Consultant Tax
Mieke De Mol – Business Development en Marketing Manager
[email protected]
6
Download