Slide 1

Europese Fiscale studies
Vrij verkeer van
werknemers
15 januari 2013
Prof. mr. F.P.G. Pötgens
Inleiding
•
Uitwerking van het vrije verkeer van
werknemers (art. 45 VwEU) doet
zich met name gevoelen in de IB/LB
waarin bepaalde aftrekposten en
tegemoetkomingen worden
geclaimd door werknemers die op
enigerlei wijze gebruik hebben
gemaakt van hun recht op vrij
verkeer
Emigrerende werknemers
Biehl-arrest (8-5-1990, zaak C-175/88)
•
•
•
Teruggave te veel ingehouden
Luxemburgse LB -> binnenlandse bp
gedurende gehele jaar -> indirecte
discriminatie naar nationaliteit -> treft met
name werknemers met een andere dan de
Luxemburgse nationaliteit
Geen rechtvaardiging -> eventueel voordeel
bij werken in 2 landen
NL wetgeving aangepast -> nu: 1 aanslag
voor binnen- en buitenlandse bp -> art. 9.1
Wet IB
Emigrerende werknemers
Bachmann-arrest (28-1-1992, zaak C204/90)
•
•
premie (ziekte-, invaliditeits-, pensioen-,
en levensverzekering) alleen aftrekbaar
indien voldaan aan
verzekeringsmaatschappij in werkstaat
(België)
Bij pensioen- en levensverzekering Biehlredenering (indirecte discriminatie naar
nationaliteit)
Emigrerende werknemers
Vervolg Bachmann-arrest
•
•
Ziekte- en invaliditeitsverzekering
belemmering (Gebhard-arrest, 30-111995, zaak C-55/94)
Rechtvaardigingsgrond ->
coherentie -> geen rekening
gehouden met belastingverdrag ->
wel in Wielockx-arrest (11-8-1995,
zaak C-80/94)
Emigrerende werknemers
Wielockx-arrest (11-8-1995, zaak C80/94)
• FOR -> niet voor buit bp ->
discriminatie (verdiende gehele
inkomen in NL) -> geen coherentie ->
NL had heffingsrecht over FOR
afgestaan onder verdrag met België > art. 18 OESO (?)
• NL wetgeving aangepast; Fiscale
reserve (art. 3.53(1)(c) + afname
belast (art. 3.70(2) Wet IB
Emigrerende werknemers
Emigratieheffingen:
•
•
Commissie/België-arrest (5-7-2007, zaak C522/04) -> bij emigratie werd fictieve afkoop
geconstateerd (directe afrekening) + premies
levensverzekering/pensioen betaald aan in
België gevestigde verzekerraars -> onder meer
niet in overeenstemming met art. 45 VwEU ->
Bachmann-arrest is achterhaald
Emigratieheffing pensioen (art. 3.83 Wet IB
2001 juncto art. 2.8, lid 2, Wet IB 2001); HR BNB
2011/160 -> belemmering van art. 45 VwEU
Emigrerende werknemers
Vervolg BNB 2011/160
•
•
Belemmering is gerechtvaardigd vanwege
territorialiteit met temporele component
(N-arrest; 7 september 2006, zaak C470/04)
Proportioneel tenzij conserverende aanslag
wordt ingevorderd a.g.v. van besmette
handeling en sprake is van een hogere
belastingdruk dan zonder emigratie -> niet
of niet volledig rekening houden met
waardeverminderingen na emigratie
Emigrerende werknemers
•
CA -> aangepast n.a.v. Hughes-arrest
(11 maart 2004, zaak C-9/02) -> geen
zekerheid bij emigratie of verzekeraar
binnen EU -> zekerheidstelling was
belemmering in Hughes-arrest -> geen
rechtvaardiging -> algemene
misbruikbepaling en geen specifieke
ter bestrijding van volstrekt
kunstmatige constructies
Tegemoetkomingen
Schumacker-arrest (14 februari 1995, zaak C273/93)
•
•
Geen splitting -> geen inwoner Dld
Binnenlandse bp en buitenlandse bp zijn in
het algemeen geen gelijke gevallen -> dus:
geen discriminatie (r.o. 35) –> in beginsel is
de woonstaat het best in staat rekening te
houden met de persoonlijke draagkracht
van een belastingplichtige (r.o. 32)-> OESOModelverdrag hanteert eveneens principe
dat woonstaat wereldinkomen belast
Tegemoetkomingen
Vervolg Schumacker-arrest
•
Buit bp -> gehele of nagenoeg gehele
inkomen verwerven in werkstaat ->
binnenlands bp voor persoonlijke
tegemoetkomingen en tegemoetkomingen
uit hoofde samenstelling gezin -> anders
wordt bij een dergelijke buit bp noch in zijn
woonstaat noch in zijn werkstaat rekening
gehouden met zijn persoonlijke en
gezinssituatie (r.o. 38)
Tegemoetkomingen
Vervolg Schumacker-arrest
•
•
geen rechtvaardigingsgronden;
coherentie (r.o. 40-42) en
administratieve moeilijkheden
verworpen onder verwijzing naar de
Bijstandsrichtlijn (r.o. 45)
teruggave LB -> procedurele
regeling -> heeft buit bp altijd recht
op ongeacht inkomenstoets
Tegemoetkomingen/Inkomenseis
Gschwind-arrest (14 september 1999, zaak
C-391/97)
•
•
•
De heer Geschwind: 58% van het
gezinsinkomen in Dld
Mevrouw Geschwind: 42% van het
gezinsinkomen in NL
De heer Geschwind claimt splittingtarief
in Dld -> voldeed niet aan voorwaarden
Grenzpendelergesetz
Tegemoetkomingen/inkomenseis
Vervolg Gschwind-arrest
•
•
•
Grenzpendlergesetz -> VW: (i) minimaal 90% van
inkomen echtelieden is onderworpen aan Dld
belasting of (ii) inkomen dat niet onderworpen
is aan Dld belasting is max DEM 24.000
HvJ: geen recht op splittingtarief in Dld
42% van gezinsinkomen wordt in NL verworven
-> NL kan overeenkomstig zijn wetgeving
rekening houden met de persoonlijke en
gezinssituatie omdat de belastinggrondslag in
NL voldoende is (r.o. 29)
Tegemoetkomingen/inkomenseis
Vervolg Gschwind-arrest
•
•
Echtpaar Gschwind is niet vergelijkbaar
met in Dld wonend echtpaar (wel
splittingtarief, ook als 1 van de
echtelieden in andere staat werkt; r.o. 30)
HvJ past mechanisch Schumacker-criteria
toe -> NL kent geen splittingtarief
Tegemoetkomingen
Meindl-arrest (25 januari 2007, zaak C-328/05)
•
•
Betrof art. 49 VwEU; Meindl was inwoner Dld
die inkomen verwierf als zelfst. Zijn
echtgenote (Mendl-Berger) was inwoner van
Oostenrijk -> Meindl-Berger ontving
uitkeringen van Oostenrijkse staat in
verband met bevalling/gezin/ouderschap
(DEM 27.000) die in Oostenrijk waren
vrijgesteld maar niet naar Duitse maatstaven
(ze waren niet op basis van Duits recht
toegekend; anders waren ze ook vrijgesteld)
Tegemoetkomingen/inkomenstoets
Vervolg Meindl-arrest
•
•
90% van inkomen was evenmin onderworpen
aan Dld belasting -> geen splittingtarief ->
volgens HvJ toch recht op -> wordt
gediscrimineerd t.o.v. In Dld wonende
echtelieden waarvan echtgenote belastingvrije
inkomsten geniet -> wel splittingtarief
Verschilt volgens HvJ van Gschwind (nietingezetene waar in woonstaat rekening moet
worden gehouden met persoonlijke
draagkracht)
Tegemoetkomingen/inkomenseis
Wallentin-arrest (1 juli 2004, zaak C169/03)
•
Studietoelagen en stipendium -> geen
inkomsten naar Duits belastingrecht ->
volledige belastingvrije som
(persoonlijke tegemoetkoming) in
Zweden voor stagevergoeding omdat
hij in DLD geen belastbaar inkomen
heeft en aldaar geen rekening kan
worden gehouden met persoonlijke
situatie
Tegemoetkomingen/inkomenseis
Commissie/Estland-arrest (10 mei 2012,
zaak C-039/10)
•
Hoewel 50% van het pensioen
afkomstig is uit de woonstaat
(Finland)moet de bronstaat (Estland)
toch de persoonlijke
tegemoetkomingen toestaan omdat het
wereldinkomen in Finland zodanig
gering is dat het niet belast wordt
(komt niet boven de belastingvrije som
uit)
Tegemoetkomingen/inkomenseis
De Groot-arrest (12 december 2002,
zaak C-385/00)
• Salary split -> alimentatie ->
voorkoming van dubbele belasting
(evenredigheidsbreuk) -> deel
toerekenbaar aan werklanden (Fra,
Dld, VK) niet aftrekbaar (60%) ->
belemmering -> woonstaat (NL)
moet gehele aftrek toestaan
• Geen rechtvaardigingsgrond ->
voordeel salary split
Tegemoetkomingen/inkomenseis
Vervolg De Groot-arrest
•
NL was van mening dat systeem was
gerechtvaardigd omdat deel dat niet in
aftrek kwam in NL, in werkstaten in
aanmerking moest worden genomen ->
afgewezen door HvJ -> verwijzing naar
Schumacker -> woonstaat moet
alimentatie geheel in aanmerking nemen
tenzij werkstaat zulks unilateraal of op
basis van verdrag doet
Tegemoetkomingen/art. 2.5
•
•
NL implicaties-> art. 2.5 Wet IB 2001
-> keuzerecht voor buitenlands bp
Voorwaarden: Inwoner EU of land
waarmee Nederland een verdrag heeft
gesloten (inlichtingenuitwisseling);
* inwoners BES, Aruba, Curaçao
en St Maarten
Tegemoetkomingen/ Vervolg art. 2.5
•
•
•
•
Doel: invulling geven aan het
Schumacker-arrest
Gevolgen: Belast over wereldinkomen
Voordelen:
- Persoonsgebonden aftrek;
- Heffingskorting;
- Heffingsvrij vermogen;
- Negatieve inkomensbestanddelen.
Nadelen: Progressievoorbehoud.
Tegemoetkomingen/Vervolg art. 2.5
•
•
Combinatie van De Groot en art. 2.5
(NL=werkstaat) -> te ruime
tegemoetkoming ? -> volledige
aftrek in woonstaat + partiële aftrek
in NL
Gielen-arrest (18 maart 2010, zaak
C-440/08)-> mogelijkheid keuze art.
2.5 kan strijdigheid met art. 49
VwEU niet opheffen
Tegemoetkomingen/persoonlijk
Preciseringen Schumacker-doctrine
• Belastingvrije som is een
persoonlijke tegemoetkoming; dient
een sociaal doel, i.e. een
bestaansminimum waarborgen vrij
van IB (Walletin-arrest, 1 juli 2004,
zaak C-169/03)
•
Tegemoetkomingen/persoonlijk
Vervolg preciseringen van de
Schumacker-doctrine
•
Asscher-arrest (27 juni 1996, zaak C107/94) -> voldoet niet aan
inkomenstoets (< 90%) ->
buitenlanderstarief discriminatoir ->
binnenlands belastingplichtigen die aan
zelfde inkomenstoets voldoen -> lager
tarief -> tarief ≠ persoonlijke
tegemoetkoming
Tegemoetkomingen/persoonlijk
Vervolg preciseringen Schumacker-doctrine
Gerritse-arrest (12 juni 2003, zaak C324/01):
•
•
kostenaftrek ook voor buitenlands
belastingplichtige artiest
forfaitair tarief van 25% voor buit
bp/artiest alleen toegestaan indien
belastingheffing niet hoger dan
gemiddelde progressieve tarief voor bin
bp
Tegemoetkomingen/persoonlijk
Renneberg-arrest (16 oktober 2008, zaak C527/06)
•
•
•
NL ambtenaar (fictief binnenlands bp) met
eigen woning in België -> hypotheekrente niet
aftrekbaar door verdrag
belemmering en geen dispariteit (Gilly-arrest)
Schumacker-doctrine uitbreiden naar dit soort
aftrekken (was al aanzet toegegeven in
Lakebrink-arrest (18 juli 2007, zaak C-182/06)
Tegemoetkomingen/persoonlijk
Vervolg Renneberg-arrest
•
•
•
Volgens HR in prejudiciële vragen is
hypotheekrente geen persoonlijke
tegemoetkoming maar objectgebonden
Renneberg is beperkt binnenlands bp en geen
buit bp: is Schumacker-doctrine dan wel vt of
veeleer Zurstrassen-arrest (16 mei 2000, zaak
C-87/99)
vragen niet beantwoord in Ritter-Coulais (23
februari 2006, zaak C-152/03)
Tegemoetkomingen/persoonlijk
Ressumerend:
•
•
Persoonlijke tegemoetkomingen; (i)
Hypotheekrente-aftrek, (ii) oude FOR, (iii)
middelingregeling, (iv) heffingsvrije
vermogen in box 3
Geobjectiveerde tegemoetkomingen; (i)
aftrekbaarheid beroepskosten,
bedrijfskosten en advieskosten, (ii)
zelfstandigenaftrek, (iii) tarief, (iv) MKBwinstvrijstelling