Het douanerecht en de btw: btw-belaste levering

Omze t bela st i ng /d o ua n er ec ht en
Het douanerecht en de btw:
btw-belaste levering voordat goederen in
het vrije verkeer worden gebracht?
Mr. S.S.C. Wijsman en mr. S.P.M. van den Maagdenberg*
Wie internationaal zaken doet, krijgt te maken met de heffing van btw en douanerechten. Btw wordt in
beginsel geheven bij invoer, intracommunautaire verwerving en (binnenlandse) levering van goederen.
Douanerechten worden in beginsel geheven ter zake van de ‘invoer’ van goederen in het douanegebied
van de Europese Gemeenschap (de Gemeenschap). Het douanerecht kent echter vele speciale regelingen
die leiden tot vrijstelling of uitstel met als voornaamste doel om de goederenstromen te stimuleren of te
reguleren. In principe worden btw en douanerechten geheven over goederen die in de Gemeenschap op
de markt worden gebracht. Hoe zit het nu met de heffing van btw bij invoer, intracommunautaire verwerving en (binnenlandse) levering van goederen die zich vanuit een douaneperspectief nog niet op de
markt bevinden?
1.Inleiding
regelmatig aangeknoopt bij de douanewetgeving. Bij het
voor de btw belastbare feit invoer wordt aangesloten bij
De regelgeving betreffende de heffing van douanerechten
de douanewetgeving, namelijk het brengen van goederen
is neergelegd in Europese regelgeving. Het Communau-
in Nederland vanuit een derde land (art. 18 Wet OB
tair Douanewetboek (hierna: CDW) regelt de heffing van
1968). Ter zake de levering en de verwerving vindt er
douanerechten voor de gehele Gemeenschap. Daarnaast
geen directe aanknoping bij de douanewetgeving plaats.
zijn door de Commissie uitvoeringsbepalingen neergelegd
De vraag is hoe de btw-heffing plaatsvindt met betrekking
in de Toepassingsverordening CDW (hierna: TCDW). Een
tot de levering of verwerving van goederen die douane-
verordening is rechtstreeks van toepassing, hetgeen bete-
rechtelijk nog niet zijn ‘ingevoerd’.
kent dat de verordening niet eerst hoeft te worden omgezet
in nationale wetgeving. Het CDW is dus rechtstreeks van
Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ)
toepassing in Nederland. In onze nationale wetgeving
heeft in een recente uitspraak meer helderheid gecreëerd
treffen we enkel nog aanvullende regelgeving aan onder
over deze vraag. In het licht van deze actuele ontwikke-
andere op het gebied van bezwaar en beroep, boetes en
ling in de jurisprudentie zullen wij de verschuldigdheid
strafrechtelijke bepalingen.
van douanerechten en btw op invoer, intracommunautaire
verwerving en (binnenlandse) levering van goederen
Ook de heffing van btw is geharmoniseerd in Europa. De
spil in het web is hierbij de Richtlijn betreffende belasting
over de toegevoegde waarde (Btw-richtlijn). De Btw-richtlijn
heeft ten doel zo veel mogelijk gelijkluidende wetgeving op
bespreken.
2.
Douanerechten: wanneer zijn douanerechten verschuldigd?
het nationale niveau van de lidstaten te verzekeren. Omzetting in nationale wetgeving is echter wel noodzakelijk,
Bij de heffing van douanerechten speelt allereerst het toe-
omdat richtlijnen slechts bindend zijn voor het te bereiken
passingsgebied, het douanegebied van de Gemeenschap
resultaat. Dit resultaat staat vast, maar hoe een lidstaat
(het Douanegebied), een cruciale rol. Uit art. 3 CDW blijkt
daaraan voldoet niet. De lidstaten mogen zelf bepalen hoe
welke grondgebieden tot het Douanegebied behoren. Het
ze de Btw-richtlijn uitwerken. In Nederland neemt de Wet
Douanegebied is grotendeels gelijk aan het grondgebied
op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) de
van de Gemeenschap, maar omvat bijvoorbeeld ook de
grootste taak in deze op zich.
Kanaaleilanden en het eiland Man.
Hoewel het douanerecht en de btw ieder hun eigen re-
Douanerechten zijn doorgaans verschuldigd indien goe-
gelgeving kennen, wordt in de regelgeving van de btw
deren van buiten het Douanegebied (niet-communautaire
goederen) in het Douanegebied worden binnengebracht.
* Mr. S.S.C. Wijsman en mr. S.P.M. van den Maagdenberg zijn beide
werkzaam als advocaat-belastingsdviseur bij DLA Piper te Amsterdam.
34
Op grond van art. 201 CDW ontstaat een douaneschuld
bij invoer wanneer goederen in het vrije verkeer worden
F or fai tai r m aart 2013, e d i ti e 2 32
O m z e tb e l as ti n g / d ou an erech ten
gebracht die aan rechten bij invoer zijn onderworpen.
staan. Onder veredelingshandelingen worden bijvoorbeeld
Deze invoer door middel van een aangifte wordt ook wel
het monteren en assembleren van goederen verstaan.
‘regelmatige invoer’ genoemd. Uit art. 202 e.v. CDW blijkt
dat ook de ‘onregelmatige invoer’ van niet-communautaire
4. Behandeling onder douanetoezicht
goederen tot de heffing van douanerechten leidt. In dit
De regeling ‘behandeling onder douanetoezicht’ blijkt uit
verband wordt gedoeld op de situatie dat bijvoorbeeld een
art. 130 CDW. Niet-communautaire goederen kunnen in
smokkelaar niet-communautaire goederen op onregelma-
het Douanegebied een behandeling ondergaan die de
tige wijze in het Douanegebied brengt. Deze smokkelaar
soort of staat ervan wijzigt, zonder dat zij aan de heffing
wordt ook met heffing van douanerechten geconfronteerd.
van douanerechten zijn onderworpen.
Soms kan een aangifte ook vormvrij plaatsvinden. Een rei-
5. Tijdelijke invoer
ziger die bij Schiphol door het ‘groene poortje’ loopt, doet
De regeling ‘tijdelijke invoer’ is opgenomen in art. 137
een aangifte ten invoer waarbij geen douanerechten zijn
CDW. De regeling tijdelijke invoer maakt het mogelijk
verschuldigd. Zo kwalificeert het lopen door het groene
om niet-communautaire goederen in het Douanegebied te
gebruiken die zijn bestemd om te
poortje op Schiphol als het doen van
aangifte in de zin van de douanewetgeving (art. 61 CDW).
Goederen die in het vrije verkeer
zijn gebracht, verkrijgen de communautaire status. Vanaf dat moment
worden zij hetzelfde behandeld als
goederen die binnen het Douanege-
Zo kwalificeert het lopen
door het groene poortje
op Schiphol als het doen
van aangifte in de zin
van de douanewetgeving
bied zijn geproduceerd, geoogst of gewonnen.
worden wederuitgevoerd zonder
wijzigingen te hebben ondergaan.
Ieder van de hiervoor genoemde
regelingen leidt ertoe dat geen
douanerechten worden verschuldigd
zolang de goederen onder de regeling blijven of worden opgevolgd
door een van de andere regelingen. Iedere schorsingsregeling kent zijn eigen formaliteiten. Doorgaans dient aangifte
Douanerechten worden direct verschuldigd op het moment
te worden gedaan en is een vergunning vereist. De conse-
dat niet-communautaire goederen in het vrije verkeer
quentie van het niet voldoen aan deze formaliteiten is dat
worden gebracht. Dit is normaliter het geval indien de
de schorsingsregeling geen toepassing vindt en douane-
goederen de grens van het Douanegebied passeren. Op
rechten worden verschuldigd.
dit uitgangspunt bestaan vijf uitzonderingen (schorsingsregelingen genaamd). Wij bespreken deze schorsingsrege-
3.
Btw: wanneer is btw verschuldigd?
lingen hier.
Uit art. 2 van de Btw-richtlijn volgt welke feiten tot de
1. Extern douanevervoer
heffing van btw leiden. Art. 2 van de Btw-richtlijn luidt als
De regeling ‘extern douanevervoer’ is opgenomen in art.
volgt:
91 CDW. Met behulp van deze regeling kunnen nietcommunautaire goederen van een plaats in het Douanege-
‘Artikel 2
bied naar een andere plaats in het Douanegebied worden
De volgende handelingen zijn aan de BTW onderworpen:
vervoerd.
a. leveringen van goederen, die binnen het grondgebied
van een lidstaat door een als zodanig handelende belas-
2. Douane-entrepots
tingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;
De regeling ‘douane-entrepot’ blijkt uit art. 98 CDW.
b. intracommunautaire verwervingen van goederen die
Onder een ‘douane-entrepot’ wordt verstaan: elk door de
binnen het grondgebied van een lidstaat onder bezwa-
douaneautoriteit erkende, aan hun toezicht onderworpen
rende titel worden verricht; [..]
plaats waar goederen onder vastgestelde voorwaarden
d. invoer van goederen.’
kunnen worden opgeslagen. De regeling douane-entrepot
maakt het mogelijk om niet-communautaire goederen in het
Ad a
Douanegebied op te slaan.
De levering van goederen wordt enkel in de heffing van
btw betrokken indien de levering in het grondgebied van
3. Actieve veredeling
de lidstaat wordt verricht. De plaats van levering blijkt
De regeling ‘actieve veredeling’ wordt omschreven in art.
uit art. 31 e.v. van de Btw-richtlijn. De hoofdregel inzake
114 CDW. Niet-communautaire goederen die veredelings-
de plaats van de levering van goederen die niet worden
handelingen in het Douanegebied ondergaan, zijn niet
vervoerd, is de plaats waar het goed zich bevindt op het
onderworpen aan de heffing van douanerechten indien zij
tijdstip van de levering. De hoofdregel van de levering
worden wederuitgevoerd. Uit art. 114, lid 2, sub c, CDW
van goederen die worden vervoerd, is de plaats waar de
blijkt wat onder veredelingshandelingen moet worden ver-
verzending of het vervoer aanvangt.
Fo r fa i ta i r maa rt 2 0 1 3 , ed i t i e 2 3 2
35
Omze t bela st i ng /d o ua n er ec ht en
schorsingsstelsel geplaatst. De goederen zijn eerst onder
Ad b
de regeling douane-entrepot geplaatst en vervolgens onder
De heffing ter zake van intracommunautaire verwervingen
de regeling actieve veredeling. Daarop zijn de goederen
is geregeld in art. 20 e.v. van de Btw-richtlijn. Indien een
– zonder ooit het douane-entrepot te hebben verlaten
goed wordt verzonden of vervoerd van de ene lidstaat van
– door Profitube verkocht aan een andere Slowaakse
de Gemeenschap naar een andere lidstaat, is er sprake
vennootschap, Mercurius, en opnieuw onder de regeling
van een intracommunautaire verwerving van dat goed
douane-entrepot geplaatst.
door degene die het goed heeft verworven. De plaats
waar een intracommunautaire verwerving wordt verricht, is
Profitube is van mening dat de verkoop aan Mercurius
de plaats van aankomst van de verzending of het vervoer.
niet onder de werkingssfeer van de btw valt. De verkochte
goederen kwalificeren immers als niet-communautaire
Ad d
goederen in de zin van het douanerecht. De Slowaakse
Uit art. 30 Btw-richtlijn volgt wat onder de invoer van
belastingautoriteiten kunnen zich niet in deze zienswijze
goederen moet worden verstaan. Het in de Gemeenschap
vinden. Volgens hen moet de verkoop van Profitube aan
binnenbrengen van goederen uit derde landen (landen
Mercurius worden opgevat als een btw-belaste levering.
buiten de Gemeenschap) kwalificeert als invoer. Ook het in
Nederland beëindigen van, dan wel het in Nederland ont-
Het beroep van Profitube slaagde bij de rechter in eerste
trekken van goederen aan een douaneregime kwalificeert
aanleg. In tweede aanleg werd dat vonnis echter herzien
als invoer.1 De Wet OB 1968 verwijst voor de betekenis
door de Slowaakse cassatierechter. Profitube heeft zich
van het begrip ‘douaneregime’ naar het CDW.
daarop gewend tot het grondwettelijk hof. Het grondwettelijk hof heeft het arrest vernietigd en de zaak terugverwe-
Uit het vorenstaande volgt dat het toepassingsgebied voor
zen. De Slowaakse cassatierechter heeft de behandeling
de heffing van btw het grondgebied van de Gemeenschap
van de zaak vervolgens geschorst en prejudiciële vragen
betreft. Opgemerkt zij dat dit toepassingsgebied afwijkt
gesteld aan het HvJ.
van het toepassingsgebied voor de douanewetgeving,
namelijk het Douanegebied. Voor het belastbare feit invoer
De Slowaakse cassatierechter vroeg zich af of sprake kan
sluit de btw-wetgeving aan bij de douanewetgeving. Hoe
zijn van een levering van goederen in de zin van de btw
zit het echter met de belastbare feiten intracommunautaire
indien de verkoper de goederen onder de regeling doua-
verwerving en (binnenlandse levering),
wanneer de goederen nog niet in het
vrije verkeer zijn gebracht in de zin van
het CDW? Anders gezegd, maakt het
binnen de Btw-richtlijn uit of de geleverde/verworven goederen voor douanedoeleinden nog niet zijn binnengebracht
(niet-communautaire goederen), bijvoorbeeld omdat ze onder een schorsingsregeling zijn gebracht?
Het douanerecht en de
btw zijn voor het Gemeenschapsrecht in hiërarchie
gelijk; de een heeft niet
automatisch voorrang op
de ander
ne-entrepot heeft geplaatst en de
koper de goederen opnieuw onder de regeling douane-entrepot
plaatst. De werkingssfeer van
de btw strekt zich immers slechts
uit tot het grondgebied van de
Gemeenschap (althans de plaats
van levering dient zich in het
grondgebied van de Gemeenschap te bevinden). De vraag is
dan ook of douane-entrepots tot het grondgebied van de
De belangrijkste voorwaarde voor de toepassing van de
Gemeenschap moeten worden gerekend.
schorsingsregeling is dat de goederen niet in het Douanegebied op de markt worden gebracht. Het is geen onlo-
Het HvJ merkt op dat het douanerecht en de btw voor het
gische gedachte dat goederen die zich weliswaar op het
recht van de Gemeenschap twee fundamenteel verschil-
grondgebied van de Gemeenschap bevinden maar waarop
lende corpora vormen. Zij zijn in hiërarchie gelijk en de
een schorsingsregeling toepassing vindt, niet onderhevig
een heeft niet automatisch voorrang op de ander. De
zijn aan de heffing van btw. Ook het HvJ heeft zich met
advocaat-generaal (hierna: A-G) geeft in haar conclusie
deze vraag beziggehouden.
aan dat voor de heffing van btw de handeling moet zijn
4.
Het arrest Profitube
2
verricht binnen het grondgebied van de Gemeenschap.3
Vervolgens merkt de A-G op dat een douane-entrepot
zonder twijfel onderdeel uitmaakt van het grondgebied van
In het arrest naar aanleiding van de zaak Profitube heeft
de Gemeenschap. Het HvJ volgt de A-G in de uitspraak.
het HvJ de hiervoor weergegeven vraag beantwoord. De
In de Btw-richtlijn zijn de delen van het grondgebied van
feiten in deze zaak zijn als volgt. Profitube heeft goederen
de Gemeenschap waarop het btw-stelsel niet van toepas-
uit Oekraïne binnengebracht in Slowakije en onder een
sing is, uitdrukkelijk aangegeven; douane-entrepots worden
daarin niet genoemd. De omstandigheid dat de geleverde
1
2
36
HvJ EU 11 juli 2002, C-371/99 (Liberexim).
HvJ EU 22 mei 2012, zaak C-165/11 (Profitube).
3
Conclusie Mengozzi van 22 mei 2012 onder 18.
F or fai tai r m aart 2013, e d i ti e 2 32
O m z e tb e l as ti n g / d ou an erech ten
goederen zich fysiek in een douane-entrepot bevinden, is
Voorbeeld
voor de toepassing van de btw derhalve niet relevant, net
De Braziliaanse ondernemer X is een staalfabrikant. In dat
zomin als het in dat verband relevant is dat de goederen
kader is X eigenaar van een groot aantal gietvormen. De
onder een douaneschorsingsregeling vallen. Het gaat erom
gietvormen worden onder andere gebruikt voor produc-
dat de goederen zich fysiek op het grondgebied van de
tiedoeleinden in Nederland en Tsjechië. De gietvormen
Gemeenschap bevinden. De in het geding zijnde verkoop-
kwalificeren als niet-communautaire goederen in de zin van
handeling is derhalve een btw belaste levering.
het CDW. Douanerechten zijn derhalve verschuldigd op het
moment dat de gietvormen de grens van het Douanegebied
De conclusie van het HvJ is simpel: de levering van goe-
passeren. X vindt dit laatste niet wenselijk. De gietvormen
deren die zich op het grondgebied van de Gemeenschap
worden enkel gebruikt voor het produceren van goede-
bevinden maar zich douanetechnisch onder een schorsings-
ren die na het productieproces worden uitgevoerd uit het
regeling bevinden (niet in het vrije verkeer zijn gebracht),
Douanegebied. Regelmatig worden de gietvormen terug
is een btw-belaste levering. De douanestatus van de goede-
naar Brazilië vervoerd voor controle en/of bewerking.
ren is in dit verband niet van belang. Dit is echter anders
X wil de gietvormen onder de schorsingsregeling tijdelijke
indien de betreffende lidstaat van de mogelijkheid gebruik
invoer met volledige vrijstelling van douanerechten brengen
heeft gemaakt om de intracommunautaire verwerving en/
teneinde de heffing van douanerechten te voorkomen. Uit
of de binnenlandse levering van niet-communautaire goe-
art. 572 TCDW volgt dat volledige vrijstelling van rechten
deren op hun grondgebied vrij te stellen dan wel onder het
bij invoer voor de gietvormen kan worden verleend. Voor
nultarief te brengen (art. 156 e.v. Btw-richtlijn).
de toepassing van de schorsingsregeling tijdelijke invoer
5.Btw-vrijstelling/nultarief
is een vergunning vereist (art. 138 CDW) en dienen de
gietvormen te worden aangegeven.
De Btw-richtlijn verplicht de lidstaten om vrijstelling te verle-
Een aantal gietvormen voldoen in de ogen van X niet meer.
nen in bepaalde gevallen van invoer (art. 143 e.v. Btw-
X besluit de gietvormen te verkopen. Op dat moment bevin-
richtlijn). In Nederland is de invoer van goederen waar-
den de gietvormen zich in fabrieken gelegen in Tsjechië en
voor aanspraak op vrijstelling van douanerechten bestaat,
Nederland. De gietvormen blijven (voorlopig) in Tsjechië
vrijgesteld van btw (art. 21, sub a, Wet OB 1968).
en Nederland.
Ook de btw-regelgeving kent een aantal uitzonderingen
Ervan uitgaande dat de gietvormen zich onder de schor-
op de heffing bestaande uit vrijstellingen en de toepassing
singsregeling bevinden, is in Nederland de (binnenlandse)
van het nultarief. Zoals gezegd, geeft de Btw-richtlijn de
levering van de gietvormen onderworpen aan het nultarief
mogelijkheid aan de lidstaten om het nultarief toe te passen
op grond van art. 9, lid 2, sub b, Wet OB 1968. In Tsje-
op de invoer, verwerving en levering van goederen die zich
chië daarentegen zal de levering van de gietvormen belast
onder een douaneschorsingsregeling bevinden. Nederland
zijn met de heffing van btw. Het gevolg is dat X zich in
heeft gebruikgemaakt van deze mogelijkheid waarin de Btw-
principe in Tsjechië dient te registreren voor btw-doeleinden
richtlijn voorziet. Op grond van art. 9, lid 2, onderdeel b,
en vervolgens Tsjechische btw in rekening dient te brengen
Wet OB 1968 jo. tabel II post a onder 1 is de binnenlandse
aan de koper.
levering van niet-communautaire goederen onderworpen
aan het nultarief. Niet-communautaire goederen zijn goede-
6.Slot
ren die nog niet in het vrije verkeer zijn gebracht, bijvoorbeeld omdat de goederen zich onder een schorsingsregeling
Het douanerecht en de btw zijn twee aparte rechtsgebie-
bevinden. Met betrekking tot de intracommunautaire verwer-
den. Het ene rechtsgebied heeft niet automatisch voorrang
ving wordt art. 9 Wet OB 1968 overeenkomstig van toepas-
op het andere. Dit is eens temeer duidelijk geworden na
sing geacht (art. 17d Wet OB 1968).
de uitspraak van het HvJ in de zaak Profitube. Uit deze
uitspraak volgt dat ook niet-communautaire goederen die
Voor landen die geen gebruik hebben gemaakt van de
(binnenlands) worden geleverd of verworven, onderworpen
mogelijkheid de invoer, verwerving en levering van niet-
kunnen zijn aan lokale btw-heffing. Voor internationaal
communautaire goederen vrij te stellen, zoals Tsjechië, is
opererende ondernemers die zich bezighouden met de
de heffing van btw onvermijdelijk, ongeacht de communau-
invoer, levering en/of verwerving van goederen is het dan
taire status van de goederen. Voor landen zoals Neder-
ook van groot belang om per lidstaat vast te stellen of en
land, België en Engeland die wel gebruik hebben gemaakt
in welke mate de door de Btw-richtlijn voorziene vrijstellin-
van de mogelijkheid die de Btw-richtlijn biedt, heeft de
gen zijn geïmplementeerd.
uitspraak van het HvJ in de zaak Profitube geen gevolgen.
Wij hebben een voorbeeld opgenomen om meer inzicht te
verschaffen in deze problematiek.
Fo r fa i ta i r maa rt 2 0 1 3 , ed i t i e 2 3 2
37