deel 4. deontologie

DEEL 4. DEONTOLOGIE
Hoofdstuk 1. Koninklijk Besluit van
10 januari 1994 betreffende
de plichten van de
bedrijfsrevisoren (B.S.
18 januari 1994) (1) 1
(1) Zie Deel 1 – Wettelijke en reglementaire bepalingen, punt 6.
Hoofdstuk 2. Verenigbare en verboden
activiteiten
1. VOORWERP VAN HET BEROEP EN
VERBODSBEPALINGEN
1.1. Hoofdactiviteit van de bedrijfsrevisor (IBR, Jaarverslag, 1987
en K.B. van 10 januari 1994)
De wetgevende macht heeft sinds 1953 de functie en de hoofdactiviteit van de
bedrijfsrevisor duidelijk bepaald.
Artikel 3 van de wet van 22 juli 1953 bepaalt:
«De bedrijfsrevisor heeft als hoofdtaak alle opdrachten uit te voeren die bij of
krachtens de wet aan de bedrijfsrevisoren uitsluitend zijn toevertrouwd en op
algemene wijze, alle controleopdrachten te vervullen met betrekking tot
boekhoudkundige staten van ondernemingen, verricht met toepassing van of
krachtens de wet.»
In 1985 heeft de wetgever beslist dat de leden van het Instituut als voornaamste
activiteit de taken bedoeld in artikel 3 van de wet dienden uit te oefenen. De
beslissing wordt voornamelijk door twee overwegingen onderbouwd:
a) de noodzaak om een evenwicht te vinden tussen de beroepen van
bedrijfsrevisor en van accountant, zonder nadelige gevolgen voor de
controlevennootschappen. Het is de vraag of deze kantoren in voldoende
aantal en kwaliteit zullen kunnen blijven voortbestaan wanneer zij niet langer
1
opdrachten van boekhoudkundige aard en van advies aan de ondernemingen
mogen aanvaarden. Dit argument, dat al bij de oprichting van het IBR in 1953
werd aangevoerd, blijft relevant, ook al werd de verplichting tot wettelijke
controle intussen verruimd;
b) de wil om de activiteit van de kantoren toe te spitsen op de onafhankelijke
controle van de boekhoudbescheiden. Het beroep zou een voldoende
specialisatie niet kunnen waarmaken indien het beperkt zou blijven tot de
nevenactiviteit van een fiduciaire.
De interpretatie van de uitdrukking «hoofdtaak» roept wel enige problemen op.
Het zijn de organen van het Instituut die dit moeten interpreteren, omdat zij
belast zijn met het toezicht op de toepassing. De Raad heeft dan ook een
bezinningsnota opgesteld die aan de leden ter appreciatie werd voorgelegd. Hij
heeft talloze commentaren ontvangen en heeft daarmee rekening gehouden bij de
uitwerking van een nieuwe interpretatieve nota.
1.1.1. Het voorwerp van de wettelijke controle
Op basis van artikel 3 maken we volgend onderscheid:
A. Alle opdrachten die bij of krachtens de wet aan de bedrijfsrevisoren
uitsluitend zijn toevertrouwd
Het betreft hier gevallen die duidelijk in de Belgische wetgeving zijn omschreven
(in het buitenland zijn die niet uitsluitend aan de bedrijfsrevisoren toevertrouwd),
of nog in de uitvoering (Koninklijk Besluit) van die wet.
Bedoeld worden hier onder meer: de functie van commissaris en de andere
bijzondere opdrachten van de vennootschappenwetgeving, de functie van erkend
commissaris bij een bank of een spaarkas, de functie van erkend commissaris bij
een verzekeringsonderneming die de rechtsvorm van een handelsvennootschap
heeft aangenomen, de certificeringsopdracht t.a.v. de aan de ondernemingsraad
verstrekte informatie, de controle op de ziekenhuizen, de procedure van controle
op de grote ondernemingen die een erkenning aanvragen voor aanneming van
overheidsopdrachten, enz.
B. Opdrachten die niet uitsluitend aan de bedrijfsrevisoren zijn
voorbehouden
Er zijn nog een aantal controleopdrachten die met toepassing van de wet worden
uitgeoefend en niet uitsluitend aan bedrijfsrevisoren zijn toevertrouwd. Wanneer
de bedrijfsrevisor die taak uitoefent, betreft het uiteraard een wettelijke opdracht.
Verder dient elke opdracht die aan een bedrijfsrevisor wordt toevertrouwd door
een administratie (de Staat, het gewest, de provincie, de gemeente, een
internationale instelling) of gerechtelijke overheid beschouwd te worden als een
wettelijke opdracht die kan ondergebracht worden bij de hoofdactiviteit van de
bedrijfsrevisor. Ook al bepaalt de wet niet uitdrukkelijk dat alleen
bedrijfsrevisoren met die taak kunnen worden belast, kan de overheid slechts
binnen het grondwettelijk en wettelijk voorschrift optreden.
C. Overige opdrachten van controle op boekhoudbescheiden waarmee de
aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor gemoeid is
De opdrachten van controle op boekhoudbescheiden die leiden tot een verklaring
over of een goedkeuring door de bedrijfsrevisor van de rekeningen, de
jaarrekening, de balans en de resultatenrekening of van de geconsolideerde
jaarrekening van ondernemingen, moeten als kenmerkend voor het beroep van
bedrijfsrevisor worden beschouwd. Een certificeringsopdracht waarbij de
bedrijfsrevisor de verantwoordelijkheid opneemt om te verklaren of en in welke
mate de boekhoudkundige en financiële informatie getrouw is, behoort tot het
algemeen belang waaraan de voorbereidende werken van de Wet van 21 februari
19852 refereren.
Wanneer hij een verantwoordelijkheid opneemt ingevolge de neerlegging van een
certificeringsverslag, situeert de bedrijfsrevisor zijn optreden duidelijk in het
wettelijk kader, en met name dat van artikel 17 van de Wet van 17 juli 1975 op
de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen (thans art. 16 Wet
17 juli 1975 betreffende de boekhouding van de ondernemingen; wat betreft de
vennootschappen art. 171 Wetboek van vennootschappen).
De boekhoudwet stelt duidelijk dat het attesteren niet alleen betrekking heeft op
de jaarrekening. Het zou ook tussentijdse rekeningen kunnen betreffen die door
een bank of een verzekeringsonderneming worden opgevraagd, of nog staten
voorafgaand aan de overname van een onderneming; ook deze behoren tot het
specialisme van de bedrijfsrevisor.
De verklaringen en bevestigingen die door een bedrijfsrevisor aan een Belgische
of buitenlandse confrater in het raam van de controle van de geconsolideerde
jaarrekening worden afgegeven verdienen een bijzondere vermelding. Het staat
buiten kijf dat de uitvoering van controlewerkzaamheden die in het kader van een
controleopdracht
georganiseerd
door
een
confrater
onder
zijn
verantwoordelijkheid worden uitgevoerd, deel uitmaken van de beroepsactiviteit
en stelselmatig bij de hoofdactiviteiten van de bedrijfsrevisor zal worden
ondergebracht.
2 Cf. Memorie van Toelichting: Parl. St. Kamer 1982-83, nr. 552, p. 3.
1.1.2. Definitie van de term «revisorale opdracht»
Artikel 1, 4° van het Koninklijk Besluit van 10 januari 1994 betreffende de
plichten van de bedrijfsrevisoren bepaalt dat onder het begrip revisorale opdracht
dient te worden verstaan: «... onverminderd het bepaalde in artikel 3 van de wet,
elke opdracht die ertoe strekt, met het oog op bekendmaking, een deskundig
oordeel te geven over de getrouwheid en de waarachtigheid van een
jaarrekening, van een tussentijdse boekhoudkundige staat, van een waardering
of van andere economische en financiële informatie, verschaft door een
onderneming of instelling; dit begrip omvat eveneens de ontleding en de
verklaring van de economische en financiële inlichtingen aan de leden van de
ondernemingsraad ...»
1.1.3. De wettelijke opdrachten als «hoofdtaak»
Artikel 3 bepaalt dat de uitvoering van de opdrachten die bij of krachtens de wet
worden verricht – of ze nu uitsluitend aan de leden van het IBR worden
toevertrouwd of niet – de hoofdtaak van de bedrijfsrevisor moet uitmaken. Er
wordt niet verduidelijkt op welke wijze de hoofdtaak zal worden vastgesteld.
De Raad heeft hieromtrent een deontologische nota gepubliceerd.
1.2. Circulaire van de Raad inzake de hoofdactiviteit (3) 3
(3) Op grond van de belangrijkheid van de materie werd het nuttig geacht deze deonto
logische nota van de Raad, goedgekeurd op 8/11/2002, op te nemen.
De Raad heeft vastgesteld dat sommige bedrijfsrevisoren een onvoldoende aantal
«revisorale opdrachten» vervullen om ertoe te kunnen besluiten dat zij het beroep
van bedrijfsrevisor als hun hoofdtaak uitoefenen. Uit de praktijk blijkt dat een
beperkte revisorale activiteit een gevaar kan betekenen voor een kwalitatieve
beroepsuitoefening. Dergelijke situatie dient daarenboven als strijdig met de wet
van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren te
worden bestempeld.
1.2.1. Begrip «hoofdactiviteit van de bedrijfsrevisor»
A. Wettelijke context
Artikel 3 van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van het Instituut der
Bedrijfsrevisoren stelt:
«De bedrijfsrevisor heeft als hoofdtaak alle opdrachten uit te voeren die bij of
krachtens de wet aan de bedrijfsrevisoren uitsluitend zijn toevertrouwd en op
3
algemene wijze, alle controleopdrachten te vervullen met betrekking tot
boekhoudkundige staten van ondernemingen, verricht met toepassing van of
krachtens de wet.»
B. Hoofdactiviteit
De Raad oordeelt dat, ongeacht de mogelijke interpretaties van artikel 3 van de
wet, de volgende operationele definitie van de «hoofdactiviteit van de
bedrijfsrevisor» kan worden weerhouden, rekening houdend met de huidige
behoeften van toezicht en kwaliteitscontrole4:
– Alle wettelijke opdrachten, d.w.z. de opdrachten die door of krachtens de
Belgische wetgeving aan de bedrijfsrevisoren zijn toevertrouwd5.
Het gaat zowel om permanente als om occasionele opdrachten.
– Alle controleopdrachten met betrekking tot financiële informatie. Hieronder
moet worden verstaan, alle controleopdrachten die door een bedrijfsrevisor
binnen een bepaald afgesproken «bereik» worden uitgevoerd, die gebaseerd
zijn op een controledossier en die uitmonden in een schriftelijke en
deskundige opinie, ongeacht of deze opinie al dan niet het voorwerp uitmaakt
van een bekendmaking.
De hierboven vermelde activiteiten kunnen worden uitgeoefend als vennoot,
bestuurder of zaakvoerder, werknemer of medewerker van een
revisorenvennootschap, zelfs zonder handtekeningbevoegdheid.
C. Bijkomstige activiteiten
Naast de hoofdopdracht, kunnen de bedrijfsrevisoren bijkomstig nog andere
verenigbare opdrachten vervullen. Onder deze andere professionele
werkzaamheden zijn bijvoorbeeld begrepen, prestaties van boekhoudkundige
aard ten behoeve van derden, fiscale adviezen, beleidsadviezen, enz.
4 Deze operationele definitie van de «hoofdactiviteit» doet geen afbreuk aan de
toe passing van het artikel 9bis van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting
van het IBR.
5 Bijvoorbeeld opdrachten die door het Wetboek van vennootschappen aan de bedrijfsrevisoren zijn toevertrouwd: commissarisfunctie, inbreng in natura, enz.
1.2.2. Toezicht op de hoofdactiviteit
A. Meer dan 50%
De Raad van het Instituut dient erop toe te zien dat de bedrijfsrevisor
hoofdzakelijk opdrachten vervult zoals omschreven in artikel 3 van de wet (zie
hierboven punt B.).
Concreet houdt dit in dat de bedrijfsrevisor meer dan 50% van zijn activiteit
dient te besteden aan opdrachten die behoren tot de hoofdtaak.
B. Bijkomende informatie
De Raad is van oordeel dat de bedrijfsrevisoren facultatief aan het IBR via hun
jaarlijkse mededelingen eveneens informatie kunnen verschaffen omtrent de uren
die zij besteden aan opleiding- en vormingsactiviteiten, activiteiten in de schoot
van het IBR (werkgroepen, commissies, enz.), beheer van het kantoor,
onderwijsactiviteiten, enz.
Deze bijkomende informatie kan in aanmerking worden genomen om uit te
maken of de bedrijfsrevisor, niettegenstaande een kwantitatief ontoereikend
aantal opdrachten die behoren tot zijn hoofdactiviteit, zijn professionele
bekwaamheden is blijven onderhouden.
C. Jaarlijkse mededelingen
De controle op de hoofdactiviteit zal in essentie gebeuren aan de hand van de
jaarlijkse mededelingen, die elke bedrijfsrevisor in toepassing van artikel 18ter,
§ 2 van de wet van 22 juli 1953 aan het IBR dient over te maken.
Om de rechtszekerheid te bevorderen zal het formulier door de
bedrijfsrevisor(en) die het kantoor vertegenwoordigt (vertegenwoordigen),
ondertekend worden.
De niet-indiening of de laattijdige indiening van de jaarlijkse mededelingen zal
als foutief worden beschouwd en zal door de Commissie van Toezicht voor
verder gevolg aan de Raad worden voorgelegd.
De jaarlijkse mededelingen moeten de administratieve diensten van het IBR in
staat stellen om, via een gegevensbank, de beoordelingen inzake hoofdactiviteit
uit te voeren en de passende conclusies voor te leggen aan de Commissie van
Toezicht.
1.2.3. Toepassing van de drempel van 50 %
A. Tijdsbesteding en/of zakencijfer
Rekening houdend met de bijkomende informatie, bedoeld in bovenvermeld
punt 1.2.1., zal de Commissie van Toezicht nagaan of de bedrijfsrevisor meer dan
50% van zijn totale beroepsactiviteit besteedt aan opdrachten die behoren tot de
hoofdtaak.
De ervaring leert dat de uurregistratie de meest objectieve en daarom ook de
meest geschikte waardemeter is.
De tijdsregistratie van de gepresteerde uren is evenwel niet de enig mogelijke
parameter.
Het is duidelijk dat precieze informatie elementair is. Een aangepast intern
systeem inzake tijdsregistratie met het oog op een duidelijke rapportering terzake
naar het IBR, is aanbevolen.
Er wordt gesuggereerd dat de rapportering op zulkdanige wijze zou gebeuren dat
de drie segmenten van de activiteiten (wettelijke opdrachten, andere
controleopdrachten, bijkomende opdrachten) op afzonderlijke wijze worden
voorgesteld.
De mathematische maatstaf van tijdsregistratie dient te worden beschouwd als
een indicatief meetinstrument en niet als een absolute waardemeter. Daarnaast
kan bijvoorbeeld ook het zakencijfer een belangrijke indicator zijn.
Elke bedrijfsrevisor moet op elk moment in staat zijn aan te tonen dat hij aan de
vereiste inzake de hoofdactiviteit beantwoordt. Uiteraard zal hierbij rekening
gehouden worden met de eventuele activiteiten in een andere structuur (zie
punt 1.2.1. C., p. 479).
B. Op niveau van het kantoor (vennootschap) en op individuele basis
De controle van de hoofdactiviteit dient te gebeuren zowel op het niveau van het
kantoor waar de bedrijfsrevisor werkzaam is (gezien de actuele organisatie en
specialisatie van de meeste confraters), als op individueel niveau (gezien de wet
dit vereist).
C. Activiteiten die worden uitgeoefend via andere structuren
Door het onderbrengen van een deel van de nevenactiviteiten in een andere
juridische entiteit kunnen bedrijfsrevisoren de statistiek beïnvloeden, terwijl de
facto de inbreuk op de hoofdactiviteit kan blijven bestaan.
Het is dan ook van belang dat de verplaatsing van nevenactiviteiten naar andere
structuren wordt geïdentificeerd. Met de nieuwe versie van de jaarlijkse
mededelingen beschikt de Commissie van Toezicht over een nuttig
werkinstrument. Er wordt immers uitdrukkelijk vereist dat een lijst wordt
verstrekt met de samenwerkingsverbanden.
De samenwerkingsverbanden verdienen echter in ieder geval een diepgaander
onderzoek waarbij de hierboven vermelde lijst kan worden aangevuld en getoetst
aan bijkomende inlichtingen (bekomen door de Commissie van Toezicht of
Commissie Kwaliteitscontrole, via doelgerichte controles zoals bijvoorbeeld de
identificatie van vennootschappen gedomicilieerd op het adres van het
revisorenkantoor, bestuursmandaten, enz.).
1.2.4. Maatregelen ingeval van niet-naleving
A. Minder dan 50%
Indien de bedrijfsrevisor minder dan 50% van zijn activiteit besteedt aan
opdrachten die behoren tot de hoofdtaak, zal binnen de Commissie van Toezicht
een dossier worden geopend.
De betrokken confrater zal, in het voorkomende geval, om commentaar worden
gevraagd omtrent de vastgestelde situatie. In bepaalde gevallen kan beslist
worden om een plaatsbezoek te organiseren.
Deze gegevens zullen in de schoot van de Commissie geëvalueerd worden.
Indien wordt bevestigd dat de confrater geen hoofdactiviteit als bedrijfsrevisor
heeft, zal hij formeel gewezen worden op de noodzaak om aan deze toestand te
verhelpen.
Hij zal door de Raad verzocht worden om zich ertoe te verbinden om binnen een
termijn van twee jaar een oplossing uit te werken6.
Tijdens de regularisatietermijn van twee jaar zal de Commissie van Toezicht de
activiteiten van de confrater opvolgen.
Op het einde van de termijn van twee jaar, zal de Commissie van Toezicht de
toestand van de betrokken bedrijfsrevisor opnieuw bekijken.
6 Samenwerking aangaan met andere bedrijfsrevisoren, overstap naar een ander
Instituut, ...
Indien de confrater op om het even welk ogenblik, zelfs vóór het verstrijken van
de termijn van twee jaar, zijn verbintenis niet nakomt, zal de Commissie de Raad
hierover informeren.
B. Minder dan 2/3 – meer dan 50%
Indien de Commissie vaststelt dat een confrater minder dan 2/3 (maar meer dan
50%) van zijn activiteit besteedt aan opdrachten die behoren tot de hoofdtaak, zal
zij de betrokken confrater schriftelijk informeren omtrent de draagwijdte van
artikel 3 van de wet.
De Commissie zal de situatie van de betrokken confraters jaarlijks, aan de hand
van de nieuwe jaarlijkse mededelingen, evalueren.
1.3. Verenigbare nevenactiviteiten (IBR, Jaarverslagen, 1987 en
1999)
De hoofdactiviteit van de bedrijfsrevisor wordt in de wet omschreven. Maar de
wet vermeldt niet welke bijkomende activiteiten kunnen worden uitgeoefend.
Wel bevat de wet volgende aanwijzingen:
1.3.1. Beroepsactiviteiten
Krachtens artikels 34 en 37 van de wet van 22 april 1999 betreffende de
boekhoudkundige en fiscale beroepen kunnen de aan de accountant
voorbehouden activiteiten ook door bedrijfsrevisoren worden uitgevoerd, onder
voorbehoud van de onafhankelijkheidsregels in de uitoefening van een bepaalde
opdracht. Het betreft:
1° het verifiëren en corrigeren van alle boekhoudstukken;
2° de expertise, zowel privé als gerechtelijk, op het gebied van de
boekhoudkundige organisatie van ondernemingen, alsmede de analyse
volgens boekhoudmethodes van de toestand en de werking van
ondernemingen vanuit het oogpunt van hun kredietwaardigheid, hun
rendabiliteit en risico's;
3° de organisatie van de boekhouddiensten en van de administratieve diensten
van de ondernemingen, evenals het adviseren over de boekhoudkundige en
administratieve organisatie van de ondernemingen.
Dit heeft onder meer betrekking op raad en advies op volgende domeinen:
– de waarde van een onderneming of van een effect;
– de opportuniteit van de toekenning van een krediet;
– financiering en investeringsbeleid;
– de omvang van een schadegeval (fraude, brand, diefstal, enz.) of van een
verlies (contractbreuk, enz.);
– de consistentie van een vermogen;
– de inplanting van een onderneming;
– de herstructurering van een onderneming;
– de overdracht van een onderneming;
– de betrouwbaarheid van een boekhoudsoftware;
4° de organisatie en het voeren van de boekhouding van derden;
5° het verstrekken van advies in belastingzaken voor zover dit niet geschiedt als
hoofdwerkzaamheid of voor zover dit door zijn aard een onderdeel uitmaakt
van de uitoefening van één van de werkzaamheden bedoeld onder 1°.
1.3.2. Onderwijsactiviteit
Functies in het onderwijs worden uitdrukkelijk toegelaten door artikel 7bis van
de wet van 22 juli 1953.
1.3.3. Bepaalde functies als bestuurder of zaakvoerder van een
handelsvennootschap of van een vennootschap die de
rechtsvorm van een handelsvennootschap heeft
aangenomen
Dergelijke functies zijn in principe verboden, maar artikel 7bis van de wet van
1953 bepaalt twee uitzonderingen:
– wanneer het burgerlijke controlevennootschappen betreft, met inbegrip van als
gelijkwaardig beschouwde vennootschappen naar buitenlands recht;
– wanneer de taak door de rechtbank werd opgedragen.
1.3.4. Openbare mandaten
De door de overheid bezoldigde functies zijn verboden voor zover het functies in
ondergeschikt verband betreft. De voorbereidende werken van de wet van
21 februari 1985 (Parl. St. Senaat 715 (1983-1984) nr. 2, 35) zijn erg duidelijk
i.v.m.
de
verenigbaarheid
met
openbare
mandaten
van
b.v.
volksvertegenwoordiger, senator, burgemeester of schepen. (IBR, Jaarverslag,
1995)
1.3.5. Activiteiten van de accountant en boekhouder en verbod
om de titel van belastingconsulent te voeren (IBR,
Jaarverslag, 1999)
De wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen
houdt geen enkele wijziging in van de bevoegdheden van de bedrijfsrevisoren.
Artikel 37 neemt de bepalingen over die voordien opgenomen waren in artikel 82
van de wet van 21 februari 1985. Zoals in het verleden, kan de bedrijfsrevisor de
activiteiten van de accountant uitoefenen, met uitzondering van de opdracht
bedoeld in artikel 64, § 2 van de Vennootschappenwet (art. 166 en 167 W.
Venn.). Op dezelfde wijze herneemt ook artikel 48 van de wet een vroegere
bepaling van het Koninklijk Besluit van 19 mei 1992 inzake de bescherming van
de beroepstitel en de uitoefening van het beroep van boekhouder. Volgens deze
bepaling mogen de bedrijfsrevisoren en de stagiairs-bedrijfsrevisoren de
beroepswerkzaamheden van boekhouder uitoefenen zonder ingeschreven te zijn
op het tableau van de beoefenaars van het beroep of op de lijst van de stagiairsboekhouders.
De aandacht moet gevestigd worden op het laatste en voorlaatste lid van
artikel 19 van de wet:
«Eenzelfde persoon kan niet de hoedanigheid van bedrijfsrevisor en van
belastingconsulent bezitten.
De hoedanigheid van accountant kan wel worden verleend aan een persoon met
de hoedanigheid van bedrijfsrevisor. Personen met de hoedanigheid van
bedrijfsrevisor mogen de in artikel 38, 3° bedoelde werkzaamheden
(vertegenwoordiging van de belastingplichtigen in fiscale aangelegenheden) niet
uitoefenen voor ondernemingen waarin zij revisorale opdrachten uitoefenen.»
Wij herinneren eraan dat de functie van bedrijfsrevisor niet door de nieuwe
wetgeving wordt gewijzigd. Zoals in het verleden, heeft de bedrijfsrevisor als
hoofdtaak alle opdrachten uit te voeren die bij of krachtens de wet aan de
bedrijfsrevisoren uitsluitend zijn toevertrouwd en, op algemene wijze, alle
controleopdrachten te vervullen met betrekking tot boekhoudkundige staten van
ondernemingen. Het verbod om gelijktijdig de titel van bedrijfsrevisor en van
belastingconsulent te voeren, ligt in de lijn van de benadering van het Parlement
bij de wet van 1985. Ook al kan de bedrijfsrevisor fiscale adviezen verstrekken,
toch zou het tegenstrijdig zijn hem aan te moedigen om zich bij derden voor te
stellen als een specialist in een materie die niet zijn hoofdtaak is.
De tekst voegt daar nog aan toe dat de bedrijfsrevisor de werkzaamheden van
vertegenwoordiging van cliënten voor de fiscale overheid niet mag uitoefenen
voor de ondernemingen waarin hij revisorale opdrachten uitoefent. Dit wil
impliciet zeggen dat die activiteit in de andere gevallen wel is toegelaten. De
Raad oordeelt dat deze bepaling strookt met artikel 12, § 2 van het Koninklijk
Besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren.
Deze bepaling verbiedt de bedrijfsrevisor om in welke hoedanigheid dan ook de
belangen te vertegenwoordigen van een onderneming waarbij hij een revisorale
opdracht uitoefent.
De deontologische verbodsbepaling om een onderneming tegenover de
belastingoverheid te vertegenwoordigen, ook al oefent hij daarbij geen enkele
revisorale opdracht uit (IBR, Jaarverslag, 1961, p. 8 en 10) moet dan ook vanaf
nu als achterhaald worden beschouwd omwille van andersluidende wettelijke en
reglementaire teksten.
1.3.6. Advies en vertegenwoordiging in fiscale aangelegenheden
(IBR, Jaarverslag, 1999)
De Raad heeft uiteengezet op welke wijze hij de wet van 22 april 1999 leest met
betrekking tot de bevoegdheid van de bedrijfsrevisoren in fiscale
aangelegenheden. Deze bevoegdheid mag niet door de bedrijfsrevisor als
hoofdtaak worden uitgeoefend en de bedrijfsrevisor mag evenmin de titel van
belastingconsulent voeren. Verder kan de bedrijfsrevisor, overeenkomstig de
gebruikelijke
plichtenleer,
onder geen
beding een
onderneming
vertegenwoordigen wanneer hij bij diezelfde onderneming de functie van
commissaris of een andere wettelijke opdracht uitoefent.
De wet van 23 maart 1999 betreffende de rechterlijke inrichting in fiscale zaken
(B.S. 27 maart 1999) brengt een aantal verduidelijkingen in verband met de rol
die de bedrijfsrevisoren, in voorkomend geval, zouden kunnen vervullen op het
vlak van de fiscale vertegenwoordiging. Deze wet wijzigt artikel 728 van het
Gerechtelijk Wetboek via de invoeging van een paragraaf 2bis luidend als volgt:
Ǥ 2bis.Op uitdrukkelijk verzoek van de belastingplichtige of van zijn advocaat,
ingediend bij conclusie, kan de rechter de door de belastingplichtige gekozen
accountant, beroepsboekhouder of bedrijfsrevisor horen in zijn schriftelijke of
mondelinge toelichting ter terechtzitting. Het oproepen van de accountant,
beroepsboekhouder of bedrijfsrevisor staat ter beoordeling van de rechter, die
onderzoekt of het opportuun is in deze zaak raad in te winnen over elementen die
slechts betrekking kunnen hebben op feiten of op rechtsvragen in verband met de
toepassing van het boekhoudrecht.
Onder de in het vorige lid bedoelde accountant, beroepsboekhouder of
bedrijfsrevisor wordt verstaan de persoon die zich gewoonlijk bezighoudt met de
boekhouding van de belastingplichtige of die heeft meegewerkt aan het opstellen
van de betwiste belastingaangifte of die de belastingplichtige heeft bijgestaan in
de administratieve bezwaarprocedure».
Deze bepaling gaat in op een verzoek dat werd ingediend door het
accountantsberoep met de bedoeling de beroepsbeoefenaar toe te laten om naast
de belastingplichtige tussen te komen op het eerste jurisdictioneel niveau (zie de
uiteenzetting van de Voorzitters van het Instituut der Bedrijfsrevisoren, het
Instituut der Accountants en het Beroepsinstituut van Boekhouders in de loop
van de parlementaire werkzaamheden; Verslag namens de Commissie Financiën
en Economische aangelegenheden door de heer Weyts, Parl. St. Senaat, 30 maart
1999, 1-1302/2, p. 15).
1.4. Verboden activiteiten (IBR, Jaarverslag, 1987)
De wet sluit uitdrukkelijk een aantal onverenigbare activiteiten uit:
1.4.1. Opdrachten bepaald in artikel 166 van het Wetboek van
vennootschappen
Deze opdracht mag alleen door een accountant worden uitgevoerd.
1.4.2. Commerciële activiteiten
De daden van koophandel worden opgesomd in artikel 2 van het Wetboek van
Koophandel. De bedrijfsrevisor mag deze niet stellen, ook niet in bijkomende
orde. De interpretatie van de artikelen 1 en 2 van het Wetboek van Koophandel
behoort tot de bevoegdheid van de hoven en rechtbanken. Wij vermelden dat het
wetboek het houden van een zakenkantoor als een daad van koophandel
beschouwt.
1.4.3. De functies van bestuurder of zaakvoerder in een
handelsvennootschap of een vennootschap die de
rechtsvorm van een handelsvennootschap heeft
aangenomen (IBR, Jaarverslag, 2001, p. 116)
Behoudens de uitzonderingen hoger vermeld (punt 1.3.3., p. 483) zijn dergelijke
functies strikt verboden.
Een bedrijfsrevisor is door de rechtbank als voorlopig bewindvoerder aangesteld
in een bepaalde onderneming (A). De betrokken onderneming heeft een 50 %
participatie in een andere NV (B). In deze laatste vennootschap (B) heeft de
voorzitter van de raad van bestuur zijn ontslag aangeboden. De overige leden van
de raad van bestuur hebben de bedrijfsrevisor nu verzocht om deze functie waar
te nemen.
De betrokkene vraagt in welke mate hij op dit verzoek kan ingaan, rekening
houdend met het feit dat hij zou optreden, niet in persoonlijke naam maar als
vertegenwoordiger van de onderneming (A) waar hij voorlopig bewindvoerder is.
Hij verduidelijkt verder nog dat hij niet zou deelnemen aan het dagelijks bestuur
maar dat hij het mandaat enkel zou waarnemen om de belangen van de
onderneming (A) te vrijwaren.
De Juridische Commissie verwijst naar het absoluut verbod, dat geldt voor een
bedrijfsrevisor om in commerciële ondernemingen een bestuursmandaat waar te
nemen (artikel 7bis van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van het
IBR). Uitzonderingen op deze verbodsbepaling zijn niet mogelijk.
Wel wenst de Juridische Commissie de aandacht te vestigen op het feit dat er in
de voorliggende situatie geen bezwaar zou zijn tegen het feit dat niet zozeer de
bedrijfsrevisor, maar wel de vennootschap (A) als bestuurder bij de vennootschap
(B) zou worden benoemd. De voorlopige bewindvoerder zou dan kunnen
optreden als vertegenwoordiger voor de vennootschap (A) in het kader van het
bestuursmandaat bij (B).
1.4.4. Arbeidsovereenkomst zelfs na het einde van het mandaat
(IBR, Jaarverslag, 2001)
De bedrijfsrevisor kan nooit een dergelijke overeenkomst afsluiten of voortzetten,
behoudens dan een overeenkomst met een andere bedrijfsrevisor of met een
vennootschap van bedrijfsrevisoren.
Artikel 12, § 1 van het koninklijk besluit betreffende de plichten van de
bedrijfsrevisoren stelt:
«De bedrijfsrevisor mag geen enkele revisorale opdracht aanvaarden in een
onderneming waar hij gedurende de drie voorafgaande jaren de functie van
bestuurder, zaakvoerder, afgevaardigde voor het dagelijks bestuur of lid van het
directiecomité bekleedt of heeft bekleed. Een personeelslid of een stagiair van de
bedrijfsrevisor, die zich in een dergelijke positie zou bevinden, mag geenszins bij
de uitoefening van deze revisorale opdracht betrokken worden.»
Voorts onderschreef de Raad ook de waarborgen die in het ontwerp van
aanbeveling van het Committee on Auditing van de Europese Commissie zijn
opgenomen en die zijn bestemd om de onafhankelijkheid te waarborgen (a) van
de vroegere auditor die een arbeidsovereenkomst met de geauditeerde
vennootschap ondertekent en (b) van de auditor die hem opvolgt (zie IBR,
Jaarverslag, 2000, p. 44 e.v.).
Om de opvolging van de naleving van voormelde onafhankelijkheidsprincipes
mogelijk te maken, eist de Raad dan ook dat het lid dat het beroep wenst te
verlaten om een andere wending te geven aan zijn loopbaan, een mededeling doet
van de relatie die hij had met de revisorenvennootschap die hij verlaat, en
desgevallend van de relatie die hij heeft of had met zijn toekomstige werkgever
(zie eveneens Deel 3, hoofdstuk 1, punt 8.5. Tijdelijke weglating uit de ledenlijst,
p. 415 e.v.). (IBR, Jaarverslag, 2001, p. 65 e.v.)
1.4.5. Openbaar ambt en rechterlijke functie
Behoudens een leeropdracht, een politiek mandaat of een mandaat qualitate qua
is het de bedrijfsrevisor verboden een door de Staat, de gewesten, de provincies,
de gemeenten, agglomeraties en federaties van gemeenten bezoldigde functie te
aanvaarden omdat die een ondergeschikt verband veronderstellen.
Rechterlijke functies (b.v. rechter in handelszaken, rechter in sociale zaken), die
geen ondergeschikt verband impliceren, worden niet door de tekst van de wet
uitgesloten.
(Zie ook punt 4.2., Uitoefening van publieke functies, p. 506)
1.4.6. Elke andere activiteit die met de waardigheid of de
onafhankelijkheid van hun ambt onverenigbaar is
Wanneer we een onderscheid maken tussen zonder twijfel verenigbare en andere
even duidelijk verboden functies, blijft er een grijze zone waar meer
duidelijkheid zou moeten zijn. Bij de interpretatie zou men zich kunnen laten
leiden door volgende beginselen:
– De bedrijfsrevisor dient zijn adviesfunctie te beperken tot zijn vakgebied. Hij
mag het door de wet aan andere personen toegewezen domein niet betreden.
– De activiteit van de bedrijfsrevisor mag geen nadelige invloed uitoefenen op
het aanzien of de waardigheid van het beroep.
– De bedrijfsrevisor mag geen activiteiten uitoefenen die zijn onafhankelijkheid
in het gedrang brengen door tegelijkertijd controleur en gecontroleerde te zijn
in eenzelfde onderneming, door zich in een afhankelijkheidspositie te
plaatsen tegenover de leiding van de onderneming of zijn opdrachtgevers,
door commissielonen, makelaarslonen of andere voordelen buiten zijn
normale honorarium op te strijken, door zich te beperken tot een klein aantal
cliënten, door daadwerkelijk betrokken te zijn bij het beheer van een
handelsonderneming.
Een toepassing van deze principes leidt er toe volgende activiteiten als
onverenigbaar aan te merken:
– sociaal secretariaat en verstrekken van administratieve diensten;
– advies in reclameaangelegenheden;
– marktonderzoek;
– octrooiadvies;
– deskundige in immobiliën;
– vereffening van vennootschappen met voortzetting van de activiteit;
– activiteiten die specifiek tot een andere beroepssfeer behoren;
– vertegenwoordiging van een onderneming t.o.v. de fiscale, administratieve of
gerechtelijke overheid.
Daartegenover staat dat de bedrijfsrevisor zonder bezwaar opdrachten kan
aanvaarden:
– om advocaten, notarissen, curatoren, partijen bij verdeling, vereffening,
erfenissen, betwistingen, arbitrages, enz. bijstand te verlenen;
– als testamentuitvoerder;
– als scheidsrechter-rapporteur of verzoener, sekwester;
– minnelijk vereffenaar (behoudens voortzetting van het bedrijf), gerechtelijk
vereffenaar of curator.
1.4.7. Vastgoedmakelaar (IBR, Jaarverslag, 1994)
Sinds de publicatie in het Belgisch Staatsblad op 13 oktober 1993 van het
Koninklijk Besluit van 6 september 1993, is de beroepstitel en de uitoefening van
het beroep van vastgoedmakelaar voortaan beschermd.
Volgens de tekst van artikel 3 bestaat de beroepsactiviteit van de
vastgoedmakelaar erin om zich als zelfstandige en voor rekening van derden,
bezig te houden met:
«1° activiteiten van bemiddelaar met het oog op de verkoop, aankoop, ruil,
verhuring of afstand van onroerende goederen, onroerende rechten of
handelsfondsen;
2° activiteiten van beheerder van goederen die instaat voor:
a) ofwel het beheer van onroerende goederen of onroerende rechten;
b) ofwel het syndicusschap van onroerende goederen in mede-eigendom.»
Voor bedrijfsrevisoren is het uitgesloten om zich op het tableau van de «erkende
Vastgoedmakelaars» van het «Beroepsinstituut van vastgoedmakelaars» (BIV) te
laten inschrijven. Artikel 4, b) van het Koninklijk Besluit van 10 januari 1994
betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren, stelt immers uitdrukkelijk dat de
bedrijfsrevisor zich moet onthouden van «het vervullen van opdrachten die
specifiek behoren tot een ander beroep, behalve in de mate dat deze door de wet
of door de reglementen met de uitoefening van het beroep verenigbaar zijn
verklaard».
Deze onverenigbaarheid met het beroep van vastgoedmakelaar ligt tevens in de
lijn van het verbod voor de bedrijfsrevisor om commerciële activiteiten te voeren
(art. 7bis Wet 22 juli 1953). Het commercieel karakter is inderdaad onmiskenbaar
aanwezig bij de activiteit van bemiddeling bij vastgoedtransacties (art. 3, 1°).
Voor de andere activiteiten, zoals omschreven in artikel 3, 2°, ligt dit evenwel
minder voor de hand: het gaat hier eerder om beheerstaken, met name het beheer
van onroerende goederen in private eigendom enerzijds, en het beheer van
onroerende goederen in mede-eigendom (functie van syndicus), anderzijds.
De Raad van het IBR oordeelt dat het voor de bedrijfsrevisor niet mogelijk is om
beroepshalve, voor rekening van derden, andermans zaken waar te nemen en te
beheren.
Anders is de situatie daarentegen, waar een bedrijfsrevisor zich bijvoorbeeld zou
inlaten met het beheer van een appartementsgebouw, waarvan hij zelf medeeigenaar is, of waar hij zijn kantoor heeft. Hier is het niet uitgesloten dat de
bedrijfsrevisor de functie van syndicus zou opnemen. Het beheer van het
familiepatrimonium, van een patrimonium in mede-eigendom of van het
patrimonium van de vennootschap waarvan de bedrijfsrevisor vennoot is, valt
niet onder de toepassing van het besluit (art. 4, 2°).
1.4.8. Rechtspraak (selectie uittreksels)
A. Beheer en vertegenwoordiging van de ondernemingen: Commissie van
Beroep 0109/95/F (uittreksels)
Een bedrijfsrevisor die door de Tuchtcommissie werd geschrapt wegens het
negeren van de verbodsbepalingen in verband met het beheer en de
vertegenwoordiging van ondernemingen (IBR, Jaarverslag, 1995, p. 193) heeft
voor de Commissie van Beroep hoger beroep ingesteld. De Commissie van
Beroep heeft de bedrijfsrevisor vrijgesproken omwille van procedurefouten (zie
IBR, Jaarverslag, 1996, p. 202). De Raad van het Instituut kon zich met deze
benadering niet verzoenen en heeft cassatieberoep ingediend.
De anders samengestelde Commissie van beroep verklaart een aantal feiten
ongegrond, maar bevestigt wel de doorverwezen beslissing in de mate dat zij de
overtreding, die aan de eiser in hoger beroep wordt verweten, voor vaststaand
verklaart:
«Overwegende dat aan de eiser in hoger beroep wordt verweten dat hij bij
notariële akte van 19.9.1993 werd aangesteld als bijzondere opdrachthouder
(van de vennootschap [Y]) teneinde een aantal commerciële handelingen te
verrichten, een stuk dat door de heer [X] werd gebruikt voor de invordering van
schuldvorderingen in Sicilië;
Dat de Tuchtcommissie terecht en om redenen die de Commissie van Beroep
onderschrijft heeft geoordeeld:
– dat de interpretatie die de huidige eiser in hoger beroep (commissaris-revisor
van de NV [Y] sinds haar oprichting op 21.5.1990) wilde laten geven aan de
volmacht van 10.9.93 niet verenigbaar is met deze bewoordingen en het wel
degelijk een specifieke opdracht betreft die het hem mogelijk diende te maken
de vordering van de NV [Y] op een Siciliaanse vennootschap in te vorderen;
– dat de in de debatten neergelegde stukken de versie van de eiser in hoger
beroep wat het beperkte gebruik van de authentieke volmacht betreft dat hij
beweert te hebben gemaakt, niet staven;
– dat vaststaat dat hij zich inderdaad heeft ingelaten met de invordering van de
betrokken vordering, in uitvoering van de bijzondere opdracht die hem door
de NV werd toevertrouwd, dewelke hem overigens voorschotten op kosten
heeft uitbetaald ter financiering van deze invordering en om de
tussengekomen derden te vergoeden;
Overwegende inderdaad dat:
– de duidelijke en nauwkeurige bewoordingen van de authentieke volmacht de
eiser in hoger beroep de bevoegdheid geven om in de plaats van de
opdrachtgever, de NV [Y], alle door elke schuldenaar van de vennootschap
verschuldigde bedragen te innen «en inzonderheid in Sicilië», een opdracht
die verder reikt dan het natrekken van de invorderbaarheid van deze
schuldvordering;
– in het kader van zijn verplaatsingen naar Sicilië, de eiser in hoger beroep met
zijn volmacht alleen heeft onderhandeld met de Siciliaanse klant van de NV
[Y] over een overeenkomst tot gespreide terugbetaling;
– de eiser in hoger beroep handelingen heeft gesteld die niet anders kunnen
worden geduid dan daden van beheer van het geschil ontstaan naar
aanleiding van de invordering van de hoger genoemde vordering, of
rechtstreeks of middels het gelasten van verschillende «invorderaars» om,
tegen commissie, de betaling door de schuldenaar te bekomen.
Dat het optreden van de eiser in hoger beroep verder heeft gereikt dan het
inzamelen van bewijskrachtig materiaal via normale validatieprocedures zoals
de bevestiging door derden, bestemd voor het onderbouwen van zijn oordeel
over het bestaan van een invorderbare schuldvordering;
Overwegende dat de omstandigheid dat de eiser in hoger beroep geen
invorderingshonoraria zou hebben ontvangen, naast het feit dat dit op basis van
het dossier niet vaststaat, in elk geval niet ter zake dienend is aangezien blijkt dat
een dergelijke commissie werd overeengekomen;
Dat het mandaat dat op (...) door de NV [Y] aan de heer [Z] werd toevertrouwd,
dateert van na de beslissing van de eiser in hoger beroep «om te verzaken zich
bezig te houden met het geschil» (...) zodat dit gegeven geenszins afbreuk doet
aan de relevante overwegingen van de beslissing in hoger beroep;
Overwegende dat uit bovenstaande beschouwingen blijkt dat de eiser in hoger
beroep de invordering heeft georganiseerd van een schuldvordering van één van
zijn cliënten en dat het ten laste gelegde feit dat de bepalingen van de artikelen 9
van het KB van 16.3.1957 en 12, § 2 van het koninklijk besluit van 10.1.1994
overtreedt, aldus vaststaat.» (vertaling).
De Commissie van Beroep legt aan de bedrijfsrevisor, omwille van hoger
vermeld feit, de sanctie van schorsing gedurende zes maanden op.
(IBR, Jaarverslag, 2000, p. 186)
B. Bestuursfunctie in een commerciële vennootschap: Commissie van Beroep
0140/98/N (uittreksels)
In dit dossier wordt een bedrijfsrevisor verweten (onrechtstreeks) een
bestuursfunctie te hebben uitgeoefend in een commerciële vennootschap. De
Tuchtcommissie legt een schorsing op van twee maanden. De Commissie van
Beroep daarentegen acht een schorsing van vijftien dagen voldoende:
«(...) Overwegende dat de N.V. {X}, die niet ingeschreven is bij het IDAC, een
handelsvennootschap is in de zin van:
– art. 7bis, 2° van de Wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut
der Bedrijfsrevisoren, zoals gewijzigd bij de wet van 21 februari 1985
– art. 1, 2° W. 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding en de
jaarrekeningen zoals gewijzigd door de Wet van 12 juli 1989;
Dat een bedrijfsrevisor geen taak van bestuurder of zaakvoerder mag uitoefenen
in een handelsvennootschap (art. 7bis, 2° Wet 221711953) en zich moet
onthouden, rechtstreeks of onrechtstreeks, van deelname aan het bestuur van een
dergelijke onderneming (art. 4 K. B. 10 januari 1994 betreffende de plichten van
de bedrijfsrevisoren);
Overwegende dat de betrokkene op 5 september 1996, op het briefpapier van de
N.V. {X} en met vermelding onder zijn handtekening van «kantoordirecteur», een
brief heeft geschreven aan de PVBA {y}, inhoudende een aanmaning tot betaling
van achterstallige rekeningen;
Dat hij uitlegt dat hij woont op hetzelfde adres als de N.V. {X} die geleid wordt
door zijn vriendin, dat hij vroeger, vooraleer hij bedrijfsrevisor was, nog
zaakvoerder was geweest van deze vennootschap – toen een PVBA accountantskantoor – en dat hij deze brief ondertekende omdat men hoopte aldus
gemakkelijker betaling te bekomen (de {vennootschap Y} was reeds een klant van
het accountantskantoor {X} in de periode dat de betrokkene aldaar nog
zaakvoerder was);
Overwegende dat aldus vaststaat dat de betrokkene art. 4 van het K.B. van
10 januari 1994 heeft overtreden, hetgeen een tekortkoming betekent aan het
beginsel van waardigheid dat ten grondslag ligt aan het beroep van
bedrijfsrevisor (art. 19bis, 2° W. 22 juli 1953, gew. W. 21 februari 1985);
Dat deze inbreuk, die alleszins tot doel had een voordeel te bezorgen aan de
handelsvennootschap aan wiens bestuur ten minste onrechtstreeks werd
deelgenomen, voldoende ernstig is om een schorsing te verantwoorden;
Dat er anderzijds ook verzachtende omstandigheden bestaan onder de vorm van
de lange staat van dienst van de betrokkene zonder tuchtstraffen en van zijn
bereidheid ter zitting van 18 juni 1998 om in het vervolg een duidelijke scheiding
te maken tussen de N.V. {X} en hemzelf – zowel als bedrijfsrevisor dan privé –
teneinde te vermijden dat hij in de toekomst nog in de verleiding zou komen om
dergelijke daden te stellen;
Dat een schorsing van vijftien dagen bijgevolg zal volstaan als tuchtsanctie;
(…)».
(IBR, Jaarverslag, 1998, p. 191)
C. Vertegenwoordiger van een commerciële vennootschap: Commissie van
Beroep 0142/98/N (uittreksels)
Een bedrijfsrevisor wordt opgeroepen om voor de tuchtinstanties te verschijnen
omdat hij zou opgetreden zijn als vertegenwoordiger van commerciële
vennootschappen.
De Tuchtcommissie legt een schorsing van twee maanden op; deze sanctie wordt
echter door de Commissie van Beroep herleid tot een schorsing van 15 dagen. De
Commissie van Beroep argumenteert als volgt:
«(…) Overwegende dat uit de voorgelegde stukken niet blijkt dat de betrokken
revisor in de in de tenlastelegging genoemde ondernemingen een revisorale
opdracht heeft uitgevoerd of dat hij statutair bestuurder of zaakvoerder was van
de vermelde vennootschappen;
Dat hij evenmin is opgetreden als een zelfstandig koopman;
Dat hij wel de vertegenwoordiging van de BVBA {X} en van de N.V. M heeft
aanvaard en uitgeoefend op een wijze die aantoont dat hij rechtstreeks of
onrechtstreeks deelnam aan het bestuur van deze vennootschappen, minstens dat
hij verwarring schiep met de functie van zaakgelastigde en bijgevolg met de
functie van koopman;
Dat hij bijgevolg art. 4 van het KB van 10 januari 1994 overtrad;
Overwegende dat de betrokkene zijn verhouding tot de BVBA {X}, die op
7 september 1998 als accountantsvennootschap werd erkend, heeft
geregulariseerd, hetgeen hem thans moet toelaten, ondanks het feit dat hij
beweert als bedrijfsrevisor slechts een drietal revisorale opdrachten te hebben,
zijn beroep uit te oefenen zonder de tucht- en andere regels te overtreden;
Dat niet blijkt dat zijn ondeontologisch optreden aan derden enig nadeel heeft
berokkend;
Dat in deze omstandigheden een korte schorsing blijkt te zullen volstaan om de
betrokkene ervan te overtuigen dat hij op de nieuw ingeslagen weg moet verder
gaan; (...)».
(IBR, Jaarverslag, 1998, p. 193)
D. Taak van bestuurder in een handelsvennootschap: Tuchtcommissie
0113/95/N (uittreksels)
Dit tuchtdossier heeft betrekking op de situatie waarbij de bedrijfsrevisor in
verschillende handelsvennootschappen de taak van bestuurder waarneemt (zie
ook IBR, Jaarverslag, 1995, p. 197). De Raad dient het dossier in bij de
Tuchtcommissie die een tuchtsanctie van een schorsing van twee maanden
oplegt:
«(…)
Betrokkene erkent in voormelde vennootschappen de taak van bestuurder te
hebben uitgeoefend. Dat hij slechts voor beperkte duur deze taak zou hebben
aanvaard, is irrelevant. Nergens blijkt overigens dat hij ontslag heeft genomen.
Bij de behandeling van de zaak (...), is gebleken dat betrokkene ook
bestuursfuncties heeft uitgeoefend in de S.C.R.L. (...) sinds 28 oktober 1993 en in
de S.P.R.L. (...). Hij verklaart recent ontslag te hebben genomen uit deze functies.
Blijkbaar naar aanleiding van de uitnodiging om voor de Tuchtcommissie te
verschijnen.
(...)».
(IBR, Jaarverslag, 1996, p. 209).
E. Verwijzingen van definitieve beslissingen inzake verboden activiteiten
Voor de andere definitieve beslissingen in die materie voor de periode 1990 tot
2001, zie, 0171/2001/N, IBR, Jaarverslag, 2001, p. 206; 0114/95/N, IBR,
Jaarverslag, 1997, p. 199; 0115/96/N, IBR, Jaarverslag, 1997, p. 205;
0116/96/N, IBR, Jaarverslag, 1997, p. 205; 0065/92/F, IBR, Jaarverslag, 1993,
p. 145; 0076/92/F, IBR, Jaarverslag, 1993, p. 154; 0037/90/F, IBR, Jaarverslag,
1992, p. 162; 0061/92/N, IBR, Jaarverslag, 1992, p. 167; 0033/90, IBR,
Jaarverslag, 1990, p. 140.
1.5. Verenigbaarheid van het beroep van bedrijfsrevisor met
het mandaat van vereffenaar of curator (7) 7
(7) Voor de technische aspecten inzake de vereffening, zie Deel 5, Hoofdstuk 1,
punt 10. Vereffening en jaarrekening over het beheer van de vroegere bestuurders,
p. 729 e.v.
1.5.1. Algemeen (IBR, Jaarverslagen, 1987, 1994 en 1998)
A. Vereffenaar
«Het uitoefenen van het mandaat van vereffenaar is niet onverenigbaar met het
beroep van bedrijfsrevisor. Artikel 7bis, 2º van de wet van 22 juli 1953 houdende
oprichting van het Instituut der bedrijfsrevisoren houdt voor de bedrijfsrevisor
het verbod in om de taak van bestuurder of zaakvoerder uit te oefenen in een
handelsvennootschap, maar vergeet – met opzet – de taak van vereffenaar te
vermelden. Het artikel 5 van het koninklijk besluit van 10 januari 1994
betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren bevestigt deze zienswijze.» (Bull.
Vr. & Antw., Senaat, 15 februari 1994, vraag van de heer Valkeniers, 4917.)
Artikel 5, c) van het koninklijk besluit van 10 januari 1994 luidt als volgt:
«Artikel 4 [betreffende de verbodsbepalingen] verhindert niet dat de
bedrijfsrevisor functies, mandaten of opdrachten vervult die hem toevertrouwd
worden in het kader van de vereffening van een handelsvennootschap.»
Van bij de oprichting van het Instituut was de vraag aan de orde naar de
verenigbaarheid van een mandaat als vereffenaar met het beroep van
bedrijfsrevisor. In een Nota van Plichtenleer nr. 3 van 23 februari 1956 schreef de
voorlopige Raad:
«Overwegende dat deze functie uit de aard der zaak behoort tot de categorie van
de opdrachten van vertrouwen en controle, waarmee de bedrijfsrevisor moet
kunnen gelast worden, heeft de Raad zich uitgesproken ten gunste van haar
verenigbaarheid, onder dit voorbehoud dat het gaat om een ware vereffening en
niet om een voortzetting van bedrijvigheid onder de dekmantel van vereffening».
Deze beslissing blijft onverminderd van toepassing in het geval van een
vrijwillige vereffening. Het mag niet tot de bevoegdheid van de vereffenaar
behoren om het bedrijf van de vennootschap voort te zetten.
B. Curator (IBR, Jaarverslag, 1998)
Artikel 27 van de Faillissementswet van 8 augustus 1997 stelt: «Wanneer de aard
en de omvang van een faillissement het vereisen, kan elke andere persoon die
7
voldoet aan de voorwaarden inzake opleiding en de waarborgen biedt bedoeld in
het tweede lid, als curator worden toegevoegd wegens bijzondere
bekwaamheden.»
Aan de Raad van het Instituut werd de vraag gesteld of een bedrijfsrevisor –
omwille van de bijzondere bekwaamheid – de functie van curator kan uitoefenen
in een kredietinstelling of een verzekeringsmaatschappij, ook wanneer de
instelling die hem een erkenning heeft verleend, partij zou kunnen zijn in een
geschil in de loop van de rechtspleging.
Na verslag van de Commissie Ethische Zaken, oordeelt de Raad dat het verlenen
van een erkenning, of zelfs het toezicht dat door de instelling voor prudentiële
controle op de confrater wordt uitgeoefend, uitsluitend betrekking heeft op de
opdrachten waarvoor hij is erkend.
Met andere woorden, de curator van een kredietinstelling of van een
verzekeringsmaatschappij is, voor de uitoefening van zijn opdracht als curator,
niet aan het toezicht van de instelling voor prudentiële controle onderworpen.
Alleen de rechtbank van koophandel is bevoegd, en meer in het bijzonder de
rechter-commissaris. Indien de instelling voor prudentiële controle zich zou
inmengen in de uitoefening van de opdracht als curator, zou de bedrijfsrevisor
onmiddellijk moeten concluderen tot het bestaan van een belangenconflict,
hetgeen hem met toepassing van artikel 7 van het koninklijk besluit van
10 januari 1994 noopt tot ontslag.
Het feit dat de curator ertoe zou kunnen gebracht worden de aansprakelijkheid in
opspraak te brengen van een confrater die eveneens werd erkend, of zelfs van de
instelling voor prudentiële controle, is in se geen belemmering voor de uitvoering
van zijn opdracht. Hoe dan ook, zal de bedrijfsrevisor moeten nagaan in welke
mate deze toestand geen belemmering vormt voor zijn onafhankelijk oordeel dat
hij voor andere opdrachten moet geven of voor de goede uitoefening van zijn
functie van curator.
1.5.2. Commissaris, nadien vereffenaar
A. Principe
Door de invereffeningstelling wordt geen einde gesteld aan het mandaat van een
commissaris. Dit betekent dat de commissaris ten minste aanblijft tot het einde
van zijn driejarig mandaat. Het is en blijft de opdracht van de commissaris
jaarlijks de controle uit te voeren van de jaarrekening (artikel 142 van het
Wetboek van Vennootschappen) en een controleverslag daarover op te stellen
(artikel 143 van het Wetboek van Vennootschappen), ook al is de vennootschap
in vereffening. De wetgeving voorziet er evenwel niet in dat de vereffenaar de
door de commissaris gecontroleerde jaarrekening «ter goedkeuring» moet
voorleggen aan de algemene vergadering van aandeelhouders. Titel IX
betreffende de ontbinding en vereffening, zowel als Titel VI betreffende de
jaarrekening en de gecontroleerde jaarrekening en Titel VII betreffende de
controle van de jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening maken trouwens
deel uit van hetzelfde Boek IV van hetzelfde Wetboek van Vennootschappen. De
bepalingen betreffende ontbinding en vereffening en de voormelde bepalingen
dienen dan ook samen te worden gelezen.
Na afloop van het driejarig mandaat en indien de vereffening op dat moment nog
niet is afgesloten, zal de algemene vergadering van aandeelhouders moeten
beslissen of de commissaris wordt herbenoemd, of dat een andere commissaris
wordt benoemd, of dat geen commissaris meer wordt benoemd indien de
vennootschap niet langer voldoet aan de criteria die de benoeming van een
commissaris noodzakelijk maken.
Artikel 194 van het Wetboek van Vennootschappen voorziet dat na afloop van de
vereffening – het ogenblik dat normalerwijze niet samenvalt met de gewone
afsluitdatum van de jaarrekening – de vereffenaars de rekeningen moeten maken,
die moeten worden gecontroleerd door de commissaris. Zo er geen commissaris
meer in functie is, beschikken de vennoten over een individueel onderzoeksrecht,
waarbij zij zich kunnen laten bijstaan door een bedrijfsrevisor of externe
accountant.
Uit artikel 194 van het Wetboek van Vennootschappen blijkt duidelijk dat de
commissaris, indien er één is, in functie blijft ten minste tot het verstrijken van
zijn driejaarlijks mandaat. Indien de commissaris in functie blijft, dan blijven
artikelen 142 en 143 van het Wetboek van Vennootschappen integraal van
toepassing. (tekst helpdesk die deels stukken bevat van IBR, Jaarverslag, 2001)
B. Toepassingsgeval (Juridische Commissie 25 september 2002)
Aan de Juridische Commissie werd de vraag voorgelegd of een bedrijfsrevisor
achtereenvolgens het mandaat van commissaris en vereffenaar in dezelfde
vennootschap kan uitoefenen. In het voorgelegde geval, zou de commissaris,
vooraleer benoemd te worden als vereffenaar, door de algemene vergadering
vervangen worden als commissaris door een andere bedrijfsrevisor.
Door de invereffeningstelling wordt geen einde gesteld aan het mandaat van een
commissaris. Dit betekent dat de commissaris ten minste aanblijft tot het einde
van zijn driejarig mandaat. Het is en blijft de opdracht van de commissaris
jaarlijks de controle uit te voeren van de jaarrekening (artikel 142 van het
Wetboek van vennootschappen) en een controleverslag daarover op te stellen
(artikel 143 van het Wetboek van vennootschappen), ook al is de vennootschap in
vereffening. De wetgeving voorziet er evenwel niet in dat de vereffenaar de door
de commissaris gecontroleerde jaarrekening «ter goedkeuring» moet voorleggen
aan de algemene vergadering van aandeelhouders.
Na afloop van het driejarig mandaat en indien de vereffening op dat moment nog
niet is afgesloten, zal de algemene vergadering van aandeelhouders moeten
beslissen of de commissaris wordt herbenoemd, of dat een andere commissaris
wordt benoemd, of dat geen commissaris meer wordt benoemd indien de
vennootschap niet langer voldoet aan de criteria die de benoeming van een
commissaris noodzakelijk maken.
Overeenkomstig artikel 135 van het Wetboek van vennootschappen kan de
commissaris tijdens zijn opdracht, op straffe van schadevergoeding, alleen om
wettige redenen worden ontslagen door de algemene vergadering. Daarentegen
mag hij tijdens zijn opdracht alleen ontslag nemen ter algemene vergadering en
nadat hij deze schriftelijk heeft ingelicht over de beweegredenen van zijn ontslag.
Op 22 augustus 2002 is de wet van 2 augustus 20028 houdende wijziging van het
Wetboek van Vennootschappen alsook van de wet van 2 maart 1989 op de
openbaarmaking van belangrijke deelnemingen in ter beurze genoteerde
vennootschappen en tot reglementering van de openbare overnameaanbiedingen
in het Belgisch Staatsblad gepubliceerd (hierna afgekort als Wet Corporate
Governance).
De artikelen 4 en 5 betreffen wijzigingen aan de artikelen 133 en 134 van het
Wetboek van vennootschappen (die betrekking hebben op de commissaris). Het
nieuwe derde lid van artikel 133 W. Venn. luidt als volgt: «Zij kunnen gedurende
een tijdvak van twee jaar na het einde van hun mandaat van commissaris, noch
in de vennootschap die aan hun controle is onderworpen, noch in een daarmee
verbonden vennootschap of persoon zoals bedoeld in artikel 11, een mandaat
van bestuurder, zaakvoerder of enige andere functie aanvaarden.» (artikel 4,
derde lid van de Wet Corporate Governance).
De Juridische Commissie is van oordeel dat met de zinsnede «geen mandaat van
bestuurder, zaakvoerder of enige andere functie» de wetgever om het even welke
functie binnen de gecontroleerde vennootschap of ermee verbonden
vennootschap of personen wil verbieden, en m.a.w. een verbod met een zeer
ruime draagwijdte heeft willen instellen.
Bovendien maakt de invereffeningstelling van rechtswege een einde aan het
mandaat van de zaakvoerders en bestuurders. Het bestuur en de
vertegenwoordiging van de vennootschap worden vanaf de invereffeningstelling
toevertrouwd aan één of meer vereffenaars. Het mandaat van vereffenaar is
derhalve, in dat opzicht, te vergelijken met dat van bestuurder of zaakvoerder.
Uit het voorgaande volgt dat volgens de Juridische Commissie het
achtereenvolgens uitoefenen door een bedrijfsrevisor van het mandaat van
8 In afwachting van de K.B.’s ter uitvoering, maar gezien het belang van de
materie werd er reeds rekening mee gehouden.
commissaris en het mandaat van vereffenaar in dezelfde vennootschap strijdig is
met voormelde artikelen van de nieuwe Wet Corporate Governance.
De Juridische Commissie weerhoudt dus de stelling dat er een principiële
onverenigbaarheid is tussen beide functies.
Overeenkomstig artikel 55 van de Wet Corporate Governance treden de
artikelen 4 en 5 van voormelde wet echter pas in werking op een door de Koning
te bepalen datum. Tot zolang er geen koninklijk besluit is, blijft derhalve het
oude artikel 133 W. Venn. van toepassing. Deze verbiedt minstens de
gelijktijdige uitoefening van de functies van commissaris en vereffenaar.
Overeenkomstig paragraaf 1.5.2. derde lid van voormelde normen kan de
bedrijfsrevisor die een controleverslag met het oog op de ontbinding heeft
opgesteld, worden aangesteld als vereffenaar van de ontbonden vennootschap.
Wanneer een gevaar voor een belangenconflict bestaat, of wanneer het algemeen
onafhankelijkheidsprincipe in het gedrang kan worden gebracht, zal de
bedrijfsrevisor van de opdracht moeten afzien.
1.5.3. Commissaris, nadien curator of voorlopig bewindvoerder
(IBR, Jaarverslag, 1990)
Het gebeurt meer en meer dat advocaten of zelfs de rechtbank van koophandel de
vroegere commissaris vragen de functie van voorlopig bewindvoerder of van
curator uit te oefenen omdat hij beschikt over een persoonlijk inzicht in het
dossier en over financiële onderlegdheid. Hoewel die functies dus perfect
verenigbaar zijn met het beroep van bedrijfsrevisor, kan toch de vraag worden
gesteld of er zich geen problemen kunnen stellen vanuit het oogpunt van de
onafhankelijkheid.
Wat de functie van voorlopig bewindvoerder betreft, oordeelt de Raad dat er een
schending zou zijn van de regels inzake onafhankelijkheid indien de taak zou
worden toevertrouwd aan de commissaris in functie van de vennootschap. Het
zou indruisen tegen de principes die de Raad heeft neergeschreven in zijn
jaarverslag 1987 achtereenvolgens of zelfs gelijktijdig een bestuurdersfunctie,
zelfs beperkt tot de maatregelen van bewaring, en de wettelijke controle uit te
oefenen.
Ten aanzien van de functie van curator, kunnen de regels inzake
onafhankelijkheid geen betrekking meer hebben op de functie van wettelijke
controle op de boekhoudbescheiden, omdat die functie eindigt de dag waarop het
vonnis van faillietverklaring wordt uitgesproken. De vroegere commissaris van
de vennootschap kan dan ook een opdracht als curator aanvaarden zonder de
regels van onafhankelijkheid in het gedrang te brengen. Toch blijft het mogelijk
dat hij, ingevolge zijn aanstelling als curator, geconfronteerd wordt met een
belangenconflict: de curator is b.v. gelast met instellen van een aantal
vorderingen uit onrechtmatige daad tegen de vroegere bestuurders en
commissarissen van de gefailleerde vennootschap. De Raad is dan ook de mening
toegedaan dat de bedrijfsrevisor die commissaris was of andere conventionele of
wettelijke opdrachten heeft uitgeoefend in de gefailleerde vennootschap, een
functie van curator alleen maar kan aanvaarden indien hij deze gerechtelijke
opdracht in de schoot van een college uitoefent.
2. ANDERE BEROEPSTITELS
2.1. Inschrijving op de ledenlijst van de accountants (IBR,
Jaarverslag, 1999)
Artikel 19, derde en vierde lid van de wet van 22 april 1999 stelt een einde aan de
controverse betreffende de mogelijkheid voor een bedrijfsrevisor om ook op het
tableau van de accountants te zijn ingeschreven. Wij brengen in herinnering dat,
op advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat (thans Hoge Raad voor
de Economische Beroepen), de Raad van het Instituut in 1987 had geoordeeld dat
de gelijktijdige inschrijving op het tableau van het Instituut der Bedrijfsrevisoren
en op het tableau van het Instituut der Accountants niet kon worden toegelaten.
Deze beslissing is door de Raad tijdens de vergadering van 24 januari 1992
opgeheven (IBR, Jaarverslag, 1992, p. 45). De wetgever zet nu op een zeer
duidelijke wijze een punt achter wat mogelijk een twistpunt is geweest en
bevestigt de wettigheid van de inschrijving op beide ledenlijsten.
Het feit dat een confrater lid zou zijn van een ander Instituut dient te worden
vermeld op de jaarlijkse mededeling (IBR, Jaarverslag, 2000, bijlage 3, tabel D).
2.2. Titel van belastingconsulent (IBR, Jaarverslag, 1999)
De aandacht moet gevestigd worden op het laatste en voorlaatste lid van
artikel 19 van de wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en
fiscale beroepen (B.S., 11 mei 1999):
«Eenzelfde persoon kan niet de hoedanigheid van bedrijfsrevisor en van
belastingconsulent bezitten.
De hoedanigheid van accountant kan wel worden verleend aan een persoon met
de hoedanigheid van bedrijfsrevisor. Personen met de hoedanigheid van
bedrijfsrevisor mogen de in artikel 38, 3° bedoelde werkzaamheden
(vertegenwoordiging van de belastingplichtigen in fiscale aangelegenheden) niet
uitoefenen voor ondernemingen waarin zij revisorale opdrachten uitoefenen.»
(Zie ook punt 1.3.5., Activiteiten van de accountant en boekhouder en verbod om
de titel van belastingconsulent te voeren, p. 483.)
2.3. Voeren van de titel van erkend boekhouder en fiscalist
(IBR, Jaarverslag, 2000)
De Raad heeft zich gebogen over de mogelijkheid om gelijktijdig ingeschreven te
zijn op de ledenlijst van het IBR en op de lijst van de erkende boekhouders en
fiscalisten. De Raad stelt vast dat er een probleem is dat te maken heeft met het
feit dat de wet van 22 april 1999 de bedrijfsrevisor verbiedt om gelijktijdig de
titel van belastingconsulent te voeren.
De Raad stelt ook vast dat de wet de bedrijfsrevisor niet verbiedt om gelijktijdig
de titel van erkend boekhouder en fiscalist te voeren.
Verder heeft de Raad kennis genomen van het arrest van het Arbitragehof van
25 januari 20019, waarin uitdrukkelijk gesteld wordt dat de titel van
belastingconsulent niet kan worden gecumuleerd met die van boekhouder(fiscalist). Er kan dus volgens het Hof geen sprake zijn van een gelijktijdige
inschrijving als belastingconsulent op de ledenlijst van het IAB en als
boekhouder(-fiscalist) op de ledenlijst van het BIBF. Dit cumulatieverbod kan
afgeleid worden «uit de algemene economie van de aangevochten Wet van
22 april 1999». Het Hof voegt eraan toe dat het «evenmin mogelijk is
ingeschreven te zijn bij het BIBF zonder afstand te doen van de titel van
accountant».De Raad is evenwel de mening toegedaan dat vanuit een zorg van
samenhangendheid met de Wet van 22 april 1999 tot hervorming van de
economische beroepen dergelijke praktijk moet worden afgeraden.
3. RELATIES MET HANDELSVENNOOTSCHAPPEN
3.1. Domiciliëring van vennootschappen ten kantore van een
bedrijfsrevisor (10) 10 (IBR, Jaarverslag, 1992)
(10) De tekst van dit gedeelte moet nog worden aangepast in het licht van de recente
ontwikkelingen op het vlak van de beroepsethiek.
In het jaarverslag 1984 (p. 126) heeft de Raad een advies gepubliceerd van de
Juridische Commissie betreffende de domiciliëring van een onderneming ten
kantore van een bedrijfsrevisor. De Juridische Commissie oordeelde dat de
domiciliëring geen daad van bestuur van een vennootschap was, en daarom ook
niet kon beschouwd worden als principieel en om die reden onverenigbaar met
het beroep van bedrijfsrevisor. Toch voegde de Juridische Commissie daaraan toe
dat de domiciliëring meestal gepaard gaat met het verlenen van diensten die wel
rechtstreeks met het bestuur verband kunnen houden. Die diensten zouden dan
9 In zijn arrest van 25 januari 2001, heeft het Arbitragehof, in art. 58 Wet 22 april
1999 tot hervorming van de economische beroepen, de verwijzing naar art. 10
Wet 1 maart 1976 vernietigd, in de mate dat deze bepaling een sanctie zwaarder
dan een geldboete van 24,79 EUR toeliet. Zie Arbitragehof, arrest nr. 5/2001 van
25 januari 2001, eveneens beschikbaar op internetadres http://www.arbitrage.be.
10
wel onverenigbaar kunnen blijken met de regels inzake onafhankelijkheid of zelfs
met de uitoefening van het beroep zelf.
Verscheidene gevallen werden in de loop van het jaar aan de Raad voorgelegd
met betrekking tot domiciliëringspraktijken. De Raad steunde op het vroeger door
de Juridische Commissie uitgebrachte advies. Hij brengt in herinnering dat
domiciliëring in se niet onverenigbaar is met het beroep, en zeker niet wanneer
die niet het voorwerp is van enige vergoeding, maar dat zij wel het zichtbare
spoor kan zijn van een aantal activiteiten die wel strijdig zijn met de beginselen
inzake onafhankelijkheid.
In elk van de voorgelegde gevallen heeft de Raad dan ook onderzocht welke
diensten door het revisorenkantoor werden verstrekt aan de vennootschap die
daar woonplaats had gekozen. Wanneer bleek dat sommige van die diensten
nadelig konden zijn voor de uitoefening van de functie van commissaris, gaf de
Raad aan de bedrijfsrevisor de aanbeveling een einde te stellen hetzij aan zijn
functie van commissaris, hetzij aan zijn aanvullende diensten.
Voor een domiciliëring bij een revisorenkantoor in de opstartfase van een
vennootschap, waarvan de voornaamste aandeelhouders niet in België
woonachtig zijn, zou de Raad voor een in de tijd beperkte duur kunnen
aanvaarden dat een bedrijfsrevisor de domiciliëring van die vennootschap zonder
activiteiten in zijn kantoor toelaat.
In een bijzonder geval heeft de Raad vastgesteld dat de ten kantore van de
bedrijfsrevisor gedomicilieerde vennootschap waarbij de bedrijfsrevisor optrad
als commissaris, een vennootschap was die geen enkel economisch bedrijf meer
voerde, en waarvan de aandelen samengebundeld waren in handen van een
buitenlandse vennootschap. Eén van de personeelsleden daarvan was gemachtigd
om te tekenen en stond persoonlijk in voor het administratieve beheer. In
voorliggend geval oordeelde de Raad niet dat er een overtreding was op de regels
inzake onafhankelijkheid, maar heeft de betrokken confrater wel aangeraden een
andere oplossing te zoeken voor het administratieve probleem van die
vennootschap.
Verder bevestigt de Raad dat wanneer een confrater wettelijk is belast met de
functie van vereffenaar, de zetel van de vennootschap in vereffening wel degelijk
naar zijn kantoor kan overgeplaatst worden.
3.2. Vertegenwoordiging van een handelsvennootschap (IBR,
Jaarverslag, 1993)
Een confrater heeft de Raad gevraagd of hij als vertegenwoordiger kon optreden
bij de oprichting van een handelsvennootschap. Het betrof met name het
vertegenwoordigen, bij de oprichting van de vennootschap, van een vennoot voor
de ondertekening van de oprichtingsakte, de vertegenwoordiging van de
vennootschap voor de inschrijving in het handelsregister en bij de B.T.W., de
vertegenwoordiging van de vennootschap voor de ondertekening van een akte
houdende overdracht van een onroerend goed.
Traditiegetrouw heeft de Raad altijd geoordeeld dat een lid een vennootschap niet
beroepsmatig kan vertegenwoordigen, wegens het gevaar verwarring te creëren
met de functie van zaakgelastigde, een activiteit die luidens de wet als een
handelsactiviteit wordt beschouwd. Overigens bepaalt artikel 4 van het
tuchtreglement – zowel in de versie 1957 als in deze van 1994 – dat de
bedrijfsrevisor moet nalaten rechtstreeks of onrechtstreeks deel te nemen aan het
beheer van elke onderneming. Hieruit vloeit voort dat de bedrijfsrevisor niet kan
optreden als volmachthouder zonder de plichtenleer van het beroep te overtreden.
De Raad beschouwt dat dit besluit geen beletsel vormt voor een samenwerking
met andere beroepsbeoefenaars, wier statuut wel een fiduciaire
vertegenwoordiging zou toelaten, die beperkt blijft tot de administratieve en
boekhoudkundige aspecten van een vennootschap. Het nut van interprofessionele
relaties bestaat er precies in om een samenwerking te organiseren op deze
domeinen die niet tot de bevoegdheidssfeer van de bedrijfsrevisor behoren.
Rekening houdend met de formulering van artikel 12, § 2 van het Koninklijk
Besluit van 10 januari 1994 moet evenwel een uitzondering worden gemaakt
voor de neerlegging van de jaarrekening bij de Nationale Bank. De mogelijkheid
om zelf die stukken te overhandigen, levert inderdaad voor de commissaris de
waarborg dat de stukken die worden neergelegd conform zijn met deze die de
algemene vergadering heeft goedgekeurd.
3.3. Deelneming in een handelsvennootschap (IBR, Jaarverslag,
1993)
Artikel 7bis van de wet legt de bedrijfsrevisoren een verbod op om een
commercieel bedrijf of een taak van bestuurder of zaakvoerder uit te oefenen in
een handelsvennootschap of in een vennootschap die de rechtsvorm van een
handelsvennootschap heeft aangenomen, tenzij die taak hen door de rechtbank
wordt opgedragen. Deze verbodsbepaling slaat evenwel niet op het aanhouden
van aandelen of een deelneming in een handelsvennootschap. Niets hoeft dus de
bedrijfsrevisor, natuurlijke of rechtspersoon, te verhinderen om aandeelhouder te
zijn in een handelsvennootschap.
Hoeveel procent van de aandelen de bedrijfsrevisor in de vennootschap waarvan
hij aandeelhouder is, in zijn bezit heeft, is terzake onbelangrijk. Uiteraard mag hij
in die vennootschap geen functie van bestuurder noch, a fortiori, van
commissaris uitoefenen. Overeenkomstig artikel 4 van het Koninklijk Besluit
betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren moet de bedrijfsrevisor zich ook
onthouden van elke tussenkomst, zelfs onrechtstreeks, in het bestuur. Ten slotte
moet ook rekening gehouden worden met de omstandigheid dat de positie van
meerderheidsaandeelhouder voor derden een zekere verwarring zou kunnen doen
ontstaan t.a.v. de reële beroepsactiviteit van de bedrijfsrevisor. De bedrijfsrevisor
zal dan ook deontologisch bijzonder omzichtig zijn om de principes van
waardigheid, zoals bedoeld in artikel 3 van het Koninklijk Besluit betreffende de
plichten van de bedrijfsrevisoren, niet te schenden.
In haar advies aan de Raad terzake, stelde de Juridische Commissie dat bij de
beantwoording van de vraag of de positie van aandeelhouder al dan niet
verenigbaar is met de waardigheid van de bedrijfsrevisor, tevens aandacht dient
te worden besteed aan het doel en de economische positie van de vennootschap
waarin de bedrijfsrevisor een belangrijke deelneming aanhoudt.
3.4. Patrimoniumvennootschappen (IBR, Jaarverslagen, 1993 en
1997)
Herhaaldelijk hebben confraters de Raad de vraag voorgelegd of een deelneming
in het kapitaal en aan het beheer van een vennootschap, die werd opgericht in het
kader van het beheer van particulier roerend of onroerend vermogen, geoorloofd
is.
Telkens weer heeft de Raad verwezen naar artikel 7bis van de Wet van 22 juli
1953 houdende oprichting van het Instituut, dat bepaalt: «Het is een
bedrijfsrevisor niet toegelaten (...) een commercieel bedrijf of een taak van
bestuurder of zaakvoerder uit te oefenen in een handelsvennootschap of in een
vennootschap die de rechtsvorm van een handelsvennootschap heeft aangenomen
met uitsluiting van de professionele of interprofessionele vennootschappen, tenzij
de taak hem werd opgedragen door de rechtbank».
Niets belet dus een lid van het Instituut om vennoot of zelfs de voornaamste
vennoot te zijn in een dergelijke vennootschap, maar hij mag niet de zaakvoerder
zijn, ook al betreft het een burgerlijke vennootschap, omdat een
patrimoniumvennootschap per definitie de rechtsvorm heeft van een
handelsvennootschap.
Een andere benadering zou pas mogelijk zijn wanneer het maatschappelijk doel
van de vennootschap zich situeert in het kader van de uitoefening van het beroep
van bedrijfsrevisor. In dit verband bepaalt artikel 31 van het Koninklijk Besluit
betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren dat de vennootschap of
vereniging die tot doel heeft een deel of het geheel van de kosten, verbonden aan
het beroep, in gemeenschap te brengen, mag worden aangegaan met personen die
niet de titel van bedrijfsrevisor voeren maar die de echtgenoot, de bloed- of
aanverwant tot in de tweede graad zijn van de bedrijfsrevisor. In dit geval – maar
alleen in dit geval – kan de bedrijfsrevisor fungeren als bestuurder of als
zaakvoerder van zo'n patrimoniumvennootschap.
3.5. Bewaring van aandelen aan toonder (IBR, Jaarverslag, 1991)
Een confrater die werd benaderd door een onderneming die hem de opdracht
wilde toevertrouwen aandelen te bewaren, waarvan zij eigenaar was, heeft de
Raad om advies gevraagd.
De Raad verwijst eerst naar zijn jaarverslag 1987 waarin wordt gesteld dat de
bedrijfsrevisor een opdracht i.v.m. sekwester mag aanvaarden zonder dat er
onverenigbaarheid ontstaat met de regels van het beroep (p. 58).
Dit houdt in dat de functie van bewaring van aandelen ook aan een
bedrijfsrevisor kan worden toevertrouwd op voorwaarde dat deze laatste de
nodige veiligheidsmaatregelen heeft genomen om zich met de vereiste
benaarstiging van zijn opdracht te kwijten.
Wanneer de bedrijfsrevisor een functie als commissaris vervult, moet nagegaan
worden of die principiële toestemming verenigbaar is met de regels inzake
onafhankelijkheid. In dit verband lijkt het uitgesloten dat de commissaris zou
kunnen optreden als bewaarder van de aandelen van de gecontroleerde
vennootschap of van een daarmee verbonden vennootschap. Dergelijke opdracht
zou van aard zijn zijn onafhankelijkheid in opspraak te brengen. De functie van
aandelenbewaarder zou een belangenconflict kunnen doen ontstaan met een
groep aandeelhouders en zulks is onaanvaardbaar. Verder zouden een aantal
mogelijke problemen, in de uitvoering van de aanvullende opdracht negatieve
gevolgen kunnen hebben voor de uitoefening van de wettelijke opdracht.
Wanneer het een revisorenvennootschap betreft, kan de bewaarfunctie niet
uitgeoefend worden door de vennootschap of door de vennoten indien de
vennootschap of één van haar leden de functie van commissaris uitoefent bij de
handelsvennootschap of een verbonden vennootschap waarvan de aandelen
moeten worden bewaard.
4. DIVERSE ACTIVITEITEN – TOEPASSINGSGEVAL
4.1. Overdracht van boekhoudsoftware (11) 11 (IBR,
Jaarverslag, 1984)
(11) Deze titel dient te worden aangepast aan de artikelen 4 en 5 van de wet van
2 augustus 2002 houdende wijziging van het Wetboek van vennootschappen als
ook van de wet van 2 maart 1989 op de openbaarmaking van belangrijke deelne
mingen in ter beurze genoteerde vennootschappen en tot reglementering van de
openbare overnameaanbiedingen. Op het ogenblik van de afsluiting van deze
editie van het Vademecum zijn voormelde artikelen 4 en 5 tot wijziging van de
artike- len 133 en 134 van het Wetboek van vennootschappen nog niet in werking
getre den en werden de koninklijke uitvoeringsbesluiten nog niet aangenomen.
11
Een revisorenkantoor heeft de Raad gevraagd of het geoorloofd was een door het
kantoor ontwikkeld programma ter beschikking te stellen van een onderneming
waarvan het de rekeningen niet controleerde maar die door een vennootschap,
cliënt van het kantoor, op de hoogte werd gebracht van het bestaan van dit
programma.
De Juridische Commissie oordeelt dat het hier om een ingewikkelde
aangelegenheid gaat, des te meer daar de rechtsleer nog geen definitief standpunt
heeft ingenomen nopens de juridische aard van het computerprogramma of van
het standaardprogramma. Er bestaat namelijk betwisting over de vraag of het
mogelijk is het programma op grond van het auteursrecht te beschermen (cf. Fac.
Droit, Namen, Le Droit des contrats informatiques, Larcier, Brussel, 1983, 340).
Men mag de bedrijfsrevisor niet verhinderen standaardprogramma's te
ontwikkelen in de gebieden die tot de beroepssfeer behoren zoals de
boekhouding, de consolidatie, de financiële analyse, de controle, enz. Het is
daarenboven normaal dat, zoals dit gebruikelijk is t.a.v. auteurs van geschreven
werken, hij ook een vergoeding voor zijn intellectuele arbeid kan ontvangen.
De overdracht van het standaardprogramma roept echter een ander probleem op.
Er moeten drie gevallen onderscheiden worden: a) de overdracht aan de
onderneming die voor eigen rekening het programma zal reproduceren en
verspreiden; b) de overdracht als bijkomende dienst bij de hoofdprestaties van de
bedrijfsrevisor in een onderneming en c) de overdracht aan gelijk welke derde die
het programma zou willen verkrijgen.
a) De overdracht van een standaardprogramma aan een handelsonderneming die
het programma zal reproduceren en verspreiden, moet mogelijk zijn, ongeacht
de vraag of de vergoeding hiervoor al dan niet als auteursrecht moet
beschouwd worden. Dergelijke overdracht beantwoordt aan de vooruitgang
van de techniek en brengt het wezenlijke kenmerk van het vrije beroep niet in
het gedrang. De overdracht valt niet onder één van de categorieën van daden
van koophandel die opgesomd worden in artikel 2 van het Wetboek van
Koophandel. Er kan echter wel een probleem rijzen wanneer men beschouwt
dat een computercontract ook een verplichting als consulent inhoudt (cf.
POULLET, «Les contrats informatiques», J.T. 1982, 21, nr. 40).
b) Het tweede type van overdracht vloeit voort uit een overeenkomst tussen de
auteur van een systeem en een cliënt-gebruiker. Hierbij is de dienstverlening
qua organisatie en fijnstelling van het systeem belangrijker dan het leveren
zelf van het computerprogramma.
VAN RYN en HEENEN zijn de mening toegedaan dat de ondernemingen van arbeid
zoals bedoeld in artikel 2 van het Wetboek van Koophandel ook hoofdarbeid
zouden kunnen omvatten (Principes, 2e uitg., nr. 370). Via deze weg zou het
maken van het standaardprogramma, zelfs om te kunnen beantwoorden aan
de specifieke behoeften van een cliënt, thuisgebracht kunnen worden onder
de daden van koophandel.
In het geval van een bedrijfsrevisor, gaat deze opvatting niet op. De wetgever
verbiedt hem daden van koophandel te verrichten maar bepaalt anderzijds dat
de opdrachten met betrekking tot de organisatie van boekhoudkundige
diensten tot zijn bevoegdheidssfeer behoren (art. 3 Wet 22 juli 1953).
c) De derde categorie heeft betrekking op de verdeling van een
standaardprogramma dat door de bedrijfsrevisor met eigen middelen werd
aangemaakt. In voorliggend geval moet ervan uitgegaan worden dat de
verrichting een verkoop stricto sensu is en niet een dienstverlening die geduid
kan worden als een aannemingsovereenkomst (cf. noot sub Comm. Charleroi,
18 december 1981, J.T. 1983, 291). Overigens geldt in de rechtsleer zowel als
in de rechtspraak dat het leveren zowel betrekking kan hebben op materiële
als op immateriële goederen. Wanneer het standaardprogramma dan ook op
de markt wordt gebracht, zelfs zonder publiciteit om de verkoop te
bevorderen, en het overgedragen wordt aan elke persoon die het wenst te
kopen, hebben we blijkbaar te doen met een overdracht die als daad van
koophandel moet beschouwd worden.
Een onderscheid maken tussen daden van de tweede en daden van de derde
categorie is geen gemakkelijke taak. Er zal moeten uitgegaan worden van de reële
situatie, met aandacht voor twee voorname aspecten:
– het beroep op de diensten van de bedrijfsrevisor in zijn hoedanigheid van
deskundige in de organisatie van gecomputeriseerde boekhouddiensten is
zonder twijfel verenigbaar met de uitoefening van het beroep;
– indien daarentegen de cliënt belangstelling heeft voor het standaardprogramma,
en slechts in bijkomende orde voor de adviesfunctie die met een
informaticaovereenkomst verbonden is, zou de herhaalde verkoop van een
standaardprogramma
kunnen
worden
beschouwd
als
een
toeleveringsonderneming en dus ook als een daad van koophandel die
onverenigbaar is met het beroep.
4.2. Uitoefening van publieke functies (IBR, Jaarverslag, 1995)
Artikel 7bis, 3° van de Wet van 22 juli 1953 bepaalt dat het de bedrijfsrevisor
niet is toegelaten «in ondergeschikt verband een betrekking uit te oefenen
bezoldigd door de Staat, de gewesten, de gemeenschappen, de provincies, de
gemeenten, de agglomeraties en federaties van gemeenten of door een openbare
dienst die afhangt van deze publiekrechtelijke rechtspersoon».
Tijdens de parlementaire werkzaamheden, naar aanleiding van de Wet van
21 februari 1985, werd verduidelijkt dat de bedrijfsrevisor wel een politiek
mandaat mag uitoefenen (Gedr. St. Senaat 1983-1984, 715/2, 35). Een functie als
verkozene valt ongetwijfeld niet onder het begrip «ondergeschikt verband» zoals
bedoeld in artikel 7bis van de wet.
De parlementsleden, de leden van de gewest-, gemeenschaps-, provincie- of
gemeenteraden kunnen hun politiek mandaat uitoefenen, zonder dat dit de
verdere uitoefening van hun beroep in het gedrang brengt. De vraag die hierbij
rijst, houdt verband met de uitoefening van revisorale opdrachten in
vennootschappen die afhangen van de overheidsinstanties op het niveau van de
betrokken macht.
De commissaris moet te allen tijde een objectieve en onpartijdige houding
aannemen (art. 8 van het reglement van plichtenleer). Kan iemand die een functie
als verkozene uitoefent aan die voorwaarde voldoen? De Raad meent de vraag
bevestigend te mogen beantwoorden, maar een dubbel voorbehoud moet worden
gemaakt.
Vooreerst moet de bedrijfsrevisor steeds in het licht van de concrete
omstandigheden van de onderneming nagaan of zijn objectiviteit verzekerd is in
de ogen van de derden-belanghebbenden. Indien hij daarover twijfels heeft, zal
hij er de voorkeur aan gen zich te onthouden.
Vervolgens is het evident dat een andere conclusie zich opdringt wanneer de
bedrijfsrevisor betrokken is bij de beheersfunctie, ook al gebeurt dit zijdelings en
is dit slechts voorlopig.
Op voorstel van de Commissie Ethische Zaken heeft de Raad ook de
verenigbaarheid onderzocht tussen een politieke uitvoerende functie en de
uitoefening van het beroep. Ten aanzien van de bedrijfsrevisor die op nationaal,
gemeenschaps- of gewestniveau een functie aanvaardt die hem met de politieke
leiding van een departement van de uitvoerende macht belast (bedoeld zijn onder
meer ministers of staatssecretarissen) of die als medewerker fungeert van een
persoon die met die leiding is belast (kabinetschef, kabinetsmedewerker, enz.),
wat ook de benaming van de functie moge zijn en voorzover de betrokken
persoon niet is opgenomen in het ambtenarenkorps, neemt de Raad het volgende
standpunt in:
1) De in dit advies bedoelde functies worden, in principe, niet beschouwd als
functies uitgeoefend in een ondergeschikt verband, in de betekenis van
artikel 7bis van de wet en zij brengen de waardigheid of de onafhankelijkheid
van de bedrijfsrevisor niet in het gedrang. Zij verplichten de bedrijfsrevisor
niet ontslag te nemen.
2) De bedrijfsrevisor die zo'n functie aanvaardt, kan, tijdens de duur van die
functie en behoudens bijzondere afwijking door de Raad toegestaan, niet
langer de verantwoordelijkheid voor enige revisorale opdracht opnemen, met
inbegrip van deze als vertegenwoordiger van een vennootschap. Hij zal de
professionele briefwisseling, gericht aan de bedrijven en instellingen waarbij
zijn kantoor een revisorale opdracht uitoefent, niet persoonlijk tekenen. Deze
briefwisseling wordt ondertekend door een andere bedrijfsrevisor op wie hij,
met naleving van artikel 18 van het Koninklijk Besluit van 10 januari 1994
een beroep doet.
3) De bedrijfsrevisor die een dergelijke functie aanvaardt, moet de Raad alle
noodzakelijke inlichtingen verstrekken betreffende de wijze waarop zijn
kantoor of het kantoor waarvan hij deel uitmaakt gedurende de periode van
zijn verhindering zal worden beheerd. Ingeval de bedrijfsrevisor niet de
nodige garanties kan bieden dat zijn cliënteel geen nadeel zal ondervinden,
kan de Raad hem opleggen dat hij om de weglating van de ledenlijst van het
Instituut verzoekt gedurende de periode tijdens dewelke hij de bedoelde
functie uitoefent.
4) De bedrijfsrevisor die een dergelijke functie uitoefent, mag geen revisorale
opdrachten aanvaarden of voortzetten in een instelling die onder de
bevoegdheid of onder de rechtstreekse voogdij valt van dit departement,
hetzij direct, hetzij indirect, via personen met wie hij beroepsmatig
samenwerkt. Artikel 12, § 1 van het Koninklijk Besluit van 10 januari 1994
betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren is van toepassing.
Zowel gedurende als na de uitoefening van zijn functie, zal de bedrijfsrevisor
geen adviezen verstrekken of verslagen afgeven voor die gevallen waar hij
betrokken was in de besluitvorming. De vennoten van de betrokken
bedrijfsrevisor winnen het advies in van de Voorzitter van het Instituut voor
delicate situaties.
5) De stukken en briefwisseling uitgaande van het kantoor van de betrokken
bedrijfsrevisor kunnen, zoals voorheen, zijn naam blijven vermelden.
Behoudens toestemming van de Raad, zal de bedrijfsrevisor wel verzaken aan
elke functie als bestuurder of zaakvoerder van de revisorenvennootschap.
4.3. Functie van bestuurder in een VZW (IBR, Jaarverslag, 1995)
Herhaaldelijk werd aan de Raad gevraagd of een bedrijfsrevisor de functie van
bestuurder in een VZW kan uitoefenen.
Artikel 7bis van de wet verbiedt de bedrijfsrevisor een commercieel bedrijf of
een taak van bestuurder of zaakvoerder uit te oefenen in een
handelsvennootschap of in een vennootschap die de rechtsvorm van een
handelsvennootschap heeft aangenomen, met uitsluiting van de professionele of
interprofessionele vennootschappen, tenzij de taak hem werd opgedragen door de
rechtbank. De bestuurdersfunctie in een VZW is in deze bepaling niet bedoeld.
Dit werd trouwens bevestigd tijdens de parlementaire werkzaamheden van de
Wet van 21 februari 1985 (Gedr. St. Senaat 1983-1984, 715/2, 35).
Daartegenover staat dat artikel 4 van het Koninklijk Besluit van 10 januari 1994
ruimer is. Hierin wordt gesteld dat het de bedrijfsrevisor verboden is deel te
nemen aan het bestuur van elke onderneming, zoals bedoeld in artikel 1 van de
Wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen, met
uitzondering van de professionele en interprofessionele vennootschappen. Nu is
artikel 1 van de Boekhoudwet ook toepasselijk op bepaalde VZW's, aangezien
artikel 1, 4° bepaalt dat de wet toepasselijk is op instellingen, al dan niet met
rechtspersoonlijkheid, die met of zonder winstoogmerk een commercieel,
financieel of industrieel bedrijf uitoefenen en waarop de bepalingen van de wet
bij Koninklijk Besluit van toepassing worden verklaard. Ongetwijfeld zal
artikel 4 a) van het Koninklijk Besluit van 10 januari 1994 ook toepasselijk zijn
op de situaties waarin de Wet van 17 juli 1975 bij bijzondere wet toepasselijk is
gemaakt. Daarmee zouden dan onder meer zijn bedoeld de ziekenhuizen, de
ziekenfondsen, de interbedrijfsgeneeskundige diensten, de rusthuizen, alsook alle
andere VZW's die een ondernemingsraad hebben.
In zijn Advies van 30 september 1991 over het tuchtreglement, gaf de Hoge Raad
voor het Bedrijfsrevisoraat (thans Hoge Raad voor de Economische Beroepen)
volgende toelichting:
«Aangezien het onderscheid tussen commerciële en niet-commerciële
doelstellingen vervaagt en in de ons omringende landen zelfs helemaal niet
bestaat, zou het wenselijk zijn de onverenigbaarheid van deelname in bestuur en
vertegenwoordiging uit te breiden tot iedere ondernemingsactiviteit, ongeacht
het al dan niet winstgevende doel van de onderneming. Het spreekt vanzelf dat
het lidmaatschap van verenigingen zonder winstoogmerk die geen
ondernemingsactiviteiten hebben, niet onder dit verbod valt.»
De Commissie Ethische zaken zou dan ook kunnen aanbevelen dat het een
bedrijfsrevisor toegelaten is een mandaat van bestuurder in een VZW te
aanvaarden.
De Hoge Raad maakt een onderscheid waaruit blijkt dat de leden van het beroep
de uitoefening van een functie in een VZW, die geen ondernemingsactiviteit
voert, moeten kunnen aanvaarden. De Commissie Ethische zaken is eveneens die
mening toegedaan. Het moet de bedrijfsrevisoren toegelaten zijn posities te
bekleden en een maatschappelijke rol te spelen in instellingen die geen gewin
nastreven. Het is trouwens aangewezen dat die eventuele functies volledig «om
niet» zouden worden uitgeoefend.
Wanneer er twijfel bestaat omtrent het begrip «ondernemingsactiviteit», zal het
vaak nuttig zijn het advies van het Instituut in te winnen.
In de vier gevallen die aan de Commissie Ethische zaken werden voorgelegd, is
men tot volgende analyse gekomen:
a) Een confrater vraagt of het mogelijk is om bestuurder-schatbewaarder te zijn
van een VZW voor amateursportbeoefenaars. In zoverre die VZW geen
ondernemingsactiviteit voert, mag de bedrijfsrevisor daarin een
bestuurdersfunctie uitoefenen.
b) In een ander geval heeft de voorgelegde vraag betrekking op een sociaal
secretariaat. In toepassing van de wet, moet het sociaal secretariaat opgericht
zijn als een VZW. De omstandigheid dat het sociaal secretariaat volgens de
beginselen van een onderneming is georganiseerd, met name wat het doel
betreft, heeft tot gevolg dat het een bedrijfsrevisor niet toegelaten is de
functie van bestuurder uit te oefenen.
c) In een derde geval vroeg een confrater of het mogelijk was een functie van
bestuurder uit te oefenen in een onderwijsinstelling. De Commissie Ethische
zaken oordeelt dat dergelijke functie met het beroep verenigbaar is.
d) Functies als bestuurder in een Kamer van Koophandel werden eveneens
aanvaard. Er is geen reden om een onderscheid te maken naargelang de VZW
al dan niet op de economische activiteit is gericht.
4.4. Lid van het Beheerscomité
Zie hierna, Hoofdstuk 3, punt 4.12. – Waarborgfonds – extern deskundige – lid
van het beheerscomité, p. 531.
4.5. Bijzonder commissaris bij de Controledienst voor de
Verzekeringen (CDV) (IBR, Jaarverslag, 1998)
De Raad van het Instituut werd om advies gevraagd door de Controledienst voor
de Verzekeringen betreffende de vraag of een bedrijfsrevisor de functie kan
uitoefenen van bijzonder commissaris, aangesteld door de Controledienst met
toepassing van artikel 26, § 4, 1° van de Wet van 9 juli 1975.
De Raad is van oordeel dat de functie van bijzonder commissaris aan een lid van
het Instituut toevertrouwd kan worden. Het optreden van de bijzonder
commissaris kan inderdaad vergeleken worden met dat van de commissaris, die
wordt benoemd door een rechtbank overeenkomstig artikel 7bis, 2° van de Wet
van 22 juli 1953 houdende oprichting van het Instituut der Bedrijfsrevisoren.
Bovendien oefent de bijzonder commissaris zijn functie onder het toezicht van de
Controledienst uit. En ten slotte is het optreden van de bijzonder commissaris in
aard vergelijkbaar met dat van een commissaris inzake opschorting.
De Raad heeft dan ook besloten dat niets belet dat de Controledienst voor de
Verzekeringen een beroep zou doen op een bedrijfsrevisor om de functie van
bijzonder commissaris uit te oefenen.
4.6. Commissaris inzake opschorting
Zie Deel 6. Bijzondere wetgevingen en reglementeringen, Hoofdstuk 3.
Commissaris inzake opschorting, p. 851 e.v.
Hoofdstuk 3. Onafhankelijkheid (12) 12
(12) Dit hoofdstuk, dat handelt over de onafhankelijkheid, zal voor wat de
commissaris aangaat, moeten aangepast worden aan de artikelen 4 en 5 van de wet
van 2 augus- tus 2002, die het Wetboek van Vennootschappenrecht wijzigen, en
aan de wet van 2 maart 1989 op de openbaarmaking van belangrijke
deelnemingen in ter beurze genoteerde vennootschappen en tot reglementering
van de openbare overnameaan biedingen. Bij het ter perse gaan van deze versie
van het Vademecum waren de voormelde artikelen 4 en 5, die de artikelen 133 en
134 van het Wetboek van Ven nootschappen wijzigen, nog niet in werking
getreden en waren de uitvoeringsbe sluiten nog niet goedgekeurd.
1. VERSLAG AAN DE KONING VOORAFGAAND AAN
HET KONINKLIJK BESLUIT VAN 10 JANUARI 1994
(UITTREKSELS)
(...) «De hoofdstukken over de verbodsbepalingen en de onafhankelijkheid in de
uitoefening van de revisorale opdrachten zijn van wezenlijk belang; de
voornaamste verantwoording voor de controlefunctie is precies de
onafhankelijkheid van de beroepsbeoefenaar die wordt belast met de
certificering van of de verklaring over boekhoudbescheiden. Het is evenwel van
belang om duidelijk het onderscheid te maken tussen de verbodsbepalingen, die
op algemene wijze dienen te worden toegepast op de werkzaamheden van de
bedrijfsrevisor, en de regels van onafhankelijkheid bij het uitvoeren van een
revisorale opdracht die versterkt worden om zeker te zijn dat in eenieders ogen
de onafhankelijkheid is gewaarborgd.
Bij de hervorming van 1985, ging de voorkeur uit naar een algemene bepaling
die een principe vooropzet, eerder dan naar de opname van bijzondere regels in
het vennootschapsrecht (art. 64bis Venn. W.; thans art. 133 W. Venn.). De
principiële onafhankelijkheid blijft inderdaad niet beperkt tot de
commissarisfunctie in een handelsvennootschap, maar is evenzeer toepasselijk
op andere controleopdrachten.
De regels inzake de onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor maken deel uit van
de plichtenleer van het beroep.
De vraag naar de mogelijkheid of zelfs de wenselijkheid om een juridische
definitie te formuleren voor een bij uitstek persoonlijk begrip als de
onafhankelijkheid, kan gesteld worden.
12
Ongeacht de toestand waar het probleem ter sprake komt, houdt de
onafhankelijkheid verband met de persoonlijkheid van de beroepsbeoefenaar,
zijn bekwaamheid, zijn karakter en zijn opvatting over zijn maatschappelijke rol.
Ook al is het begrip onafhankelijkheid nauw verbonden met de persoon die de
uiteindelijke verantwoordelijkheid opneemt voor de ondertekening van een
verslag of van een verklaring, toch moet worden afgestapt van de idee dat de
uitoefening van een controletaak het werk zou zijn van één enkel individu. Om
het hoofd te kunnen bieden aan hun verplichtingen, zijn de bedrijfsrevisoren
verplicht een beroep te doen op medewerkers en meer en meer oefenen zij hun
beroepsactiviteit uit in het raam van een vennootschap of een maatschap. De
verplichting om de principes van onafhankelijkheid na te leven mag dus niet
langer beperkt worden tot het individu dat het eindverslag van een opdracht
ondertekent. Het hele kantoor dient blijk te geven van onafhankelijkheid t.o.v. de
onderneming waarvan de rekening wordt geviseerd door één of meer leden van
het kantoor.
Toch kunnen we niet volstaan met te stellen dat de bedrijfsrevisor in de
uitoefening van zijn revisorale opdrachten een objectieve en onpartijdige
houding moet aannemen. Het beroep moet in wezen als onafhankelijk worden
ervaren door al wie geroepen is om inzage te nemen van een verslag of van een
verklaring van een bedrijfsrevisor of daar gebruik van te maken. Kan dergelijke
doelstelling worden bereikt zonder toestanden te voorkomen waarbij abnormale
drukkingsmiddelen tegenover de revisor zouden kunnen worden aangewend?
Daarbij denkt men in de eerste plaats aan volgende situaties:
– het bestaan van familiale of persoonlijke banden tussen de revisor en de
leiding van de onderneming;
– financiële relaties of voordelen in natura die geen rechtstreekse bezoldiging
zijn voor de verstrekte diensten;
– een overdreven afhankelijkheid, op het vlak van de honoraria, t.o.v. één
vennootschap, één instantie of één belangengroep;
– de directe of indirecte deelneming van de revisor aan de beheersbeslissingen
van een gecontroleerde vennootschap;
– de betrokkenheid van degene die controleert in de totstandkoming van de
documenten waarover hij een verklaring moet uitbrengen.
Het lijkt noodzakelijk regels vast te leggen die conflictsituaties moeten
voorkomen wanneer er ernstig gevaar bestaat voor beïnvloeding van de revisor
die met de controle op de rekening is gelast. Daartegenover staat dat het,
rekening houdend met de doelstelling van de regels inzake onafhankelijkheid,
niet nodig is beperkingen in te bouwen wanneer het risico als onbeduidend kan
worden beschouwd. De regels inzake onafhankelijkheid waarvan voorgesteld
wordt ze in het Koninklijk Besluit betreffende de plichten van de
bedrijfsrevisoren op te nemen, zijn vaak nauwkeuriger en daarom ook wat
strikter dan de regels die in de meeste buurlanden gelden. In het licht van het
vooropgestelde doel lijken zij evenwel niet overdreven.
In tegenstelling met het advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat
(thans Hoge Raad voor de Economische Beroepen), verdient het de voorkeur
zich aan te sluiten bij de regels van plichtenleer, aanbevolen door het IFAC, en
te verbieden dat de controlevennootschap of haar vennoten enig aandeel zouden
bezitten in de door hen gecontroleerde vennootschap. Een uitzondering is
toegelaten voor de deelname aan een gemeenschappelijk beleggingsfonds of
gelijkaardige instelling, hetgeen uiteraard geen enkel probleem stelt wanneer het
beheer ervan door een derde wordt waargenomen.
Bij de regels inzake onafhankelijkheid is de hamvraag of de revisor of zijn
vennoten voor éénzelfde cliënt werkzaamheden mogen uitvoeren van
verschillende aard, inzonderheid dan het combineren van de controle op de
rekeningen en advieswerk. De wet van 21 februari 1985 tot hervorming van het
bedrijfsrevisoraat laat de absolute verbodsbepaling varen en legt een
tweevoudige regel op: in eerste instantie mogen de vennootschapscommissaris,
zijn bedienden, vennoten of medewerkers geen opdracht aanvaarden die van
aard is om de onafhankelijkheid van de commissarisfunctie in het gedrang te
brengen. Vervolgens mogen uitzonderlijke of bijzondere prestaties slechts tot een
bijzondere bezoldiging aanleiding geven indien dit in het jaarverslag aan de
algemene vergadering wordt verantwoord.
Het eerste verdeeld advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat (thans
Hoge Raad voor de Economische Beroepen) toont aan hoe moeilijk die vraag op
te lossen is, en hoe belangrijk het is om geen definitieve beslissingen te nemen,
alvorens een bespreking op Europees niveau de duurzame tendensen heeft
kunnen vastleggen.
Het voorstel van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat (thans Hoge Raad
voor de Economische Beroepen), zoals verwoord in zijn tweede advies, werd
weerhouden als basis voor de tekst van artikel 12. Het wordt geïnspireerd door
de Vennootschappenwet en laat een casuïstische interpretatie toe van het
principe, volgens hetwelk niemand in staat is om een compleet onpartijdige
mening uit te drukken over de kwaliteit van zijn eigen werk of over het werk van
iemand uit zijn onmiddellijke omgeving.
Er dient tevens te worden opgemerkt dat de revisor persoonlijk verantwoordelijk
moet worden gesteld voor de verplichting tot openbaarmaking. Naast de
toepassing van het vennootschapsrecht, zou hij een deontologische fout begaan
indien hij niet persoonlijk toeziet op het nauwgezet naleven van de
informatieprocedure.» (...)
2. ALGEMENE COMMENTAAR VAN HET
KONINKLIJK BESLUIT VAN 10 JANUARI 1994
(VERSLAG 1993)
In het IBR-jaarverslag over het werkjaar 1987 maakte de Raad een «status
questionis» over zijn opvatting over de regels inzake onafhankelijkheid bij de
uitvoering van een revisorale opdracht. Hij deelde de teksten mee die waren
verwerkt in zijn advies aan de Minister van Economische Zaken betreffende de
hervorming van het tuchtreglement. Met voldoening stelt de Raad vast dat die
principes een leidraad zijn geweest voor de bepalingen van artikel 6 tot en met 14
van het Koninklijk Besluit van 10 januari 1994. We kunnen de nieuwe teksten als
volgt toelichten:
2.1. Algemeen onafhankelijkheidsbeginsel
De bedrijfsrevisor oefent een vrij beroep uit. Zijn loyaliteit tegenover een cliënt
gaat altijd gepaard met een persoonlijke en professionele aansprakelijkheid
tegenover het maatschappelijk belang. Welke opdracht de bedrijfsrevisor ook
vervult, hij dient zich steeds onafhankelijk op te stellen. Hij mag zich niet
dermate identificeren met het belang van zijn cliënt, dat zijn maatschappelijke
verantwoordelijkheid erdoor in de verdrukking zou geraken13. Desgevallend
moet hij weigeren een opdracht verder te zetten, wanneer de wensen van een
cliënt onverenigbaar zijn met deze maatschappelijke verantwoordelijkheid, die de
naleving van wetten en bedrijfseconomische principes impliceert.
Het basisprincipe is opgenomen in hoofdstuk II, waar de algemene
verbodsbepalingen zijn opgenomen die betrekking hebben op de persoon van de
revisor, ongeacht wanneer of waar hij zijn beroep uitoefent. Dat algemeen
beginsel vinden we terug in artikel 6: «bedrijfsrevisor mag geen enkele opdracht
uitvoeren, wanneer hij zich in een positie bevindt waardoor zijn
onafhankelijkheid bij de uitoefening van de opdracht in het gedrang zou kunnen
worden gebracht, of waardoor de vertrouwensrelatie met de partijen in de
onderneming waar hij die opdracht uitvoert, zou geschaad kunnen worden».
Dit beginsel wordt verder aangevuld in artikel 7, dat de bedrijfsrevisor oplegt
elke opdracht te weigeren wanneer de uitoefening daarvan hem in een positie van
belangenconflict dreigt te plaatsen die van aard is zijn onafhankelijke oordeel in
gedrang te brengen.
De principiële en algemene onafhankelijkheid is onafscheidelijk verbonden aan
de uitoefening van een intellectueel beroep van dienstenverstrekking. Dit moet
13 Jaarverslag 1992-1993 van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat; Geens,
K., «Het vrije beroep», Proefschrift, K.U. Leuven, september 1986, p. 395.
tevens worden erkend voor de bedrijfsrevisor die zijn beroep uitoefent binnen het
kader van een arbeidsovereenkomst met een ander lid van het Instituut (zie
art. 21).
De bedrijfsrevisor mag dan ook onder geen beding en in geen enkele opdracht
toegeven aan praktijken die niet te verdedigen zijn tegenover de wetten,
reglementen of het bedrijfsleven, zelfs indien de opdrachtgever beweert de
verantwoordelijkheid terzake op zich alleen te nemen.
2.2. De onafhankelijkheid bij het uitvoeren van een
revisorale opdracht (IBR, Jaarverslag, 1993)
2.2.1. Principe
Het principe van onafhankelijkheid wordt op een bijzondere manier ingekleurd
wanneer het om revisorale opdrachten gaat. Volgens artikel 1 van het besluit zijn
revisorale opdrachten enerzijds de wettelijke opdrachten die bedoeld zijn in
artikel 3 van de wet, en anderzijds elke opdracht die ertoe strekt, met het oog op
bekendmaking, een deskundig oordeel te geven over de getrouwheid en
waarachtigheid van een jaarrekening, van een tussentijdse boekhoudkundige
staat, van een waardering of van andere economische en financiële informatie,
verschaft door een onderneming of instelling.
Deze definitie is interessant, want hierdoor worden de controleopdrachten, die bij
of krachtens de wet worden uitgeoefend, op gelijke wijze behandeld als andere
opdrachten waarbij een deskundig oordeel wordt gegeven met het oog op
bekendmaking, met andere woorden met het oog op het bijdragen tot het
informeren van derden.
Natuurlijk is het algemeen principe van de intellectuele onafhankelijkheid van de
beroepsbeoefenaar van toepassing, maar er is meer. Bij een revisorale opdracht
dient de revisor onpartijdig te zijn. De geloofwaardigheid van een oordeel hangt
af van de onafhankelijkheid en van de bekwaamheid van de persoon die het
geeft. De bedrijfsrevisor mag slechts een oordeel geven in zoverre zijn
onpartijdigheid wordt gewaarborgd door zijn eigen rechtschapen en objectieve
houding, alsook door de houding van de medewerkers en deskundigen wie op hij
een beroep doet (art. 8).
Voor het overige wordt in het Verslag aan de Koning terecht onderstreept: «De
vraag naar de mogelijkheid of zelfs de wenselijkheid om een juridische definitie
te formuleren voor een bij uitstek persoonlijk begrip als de onafhankelijkheid kan
gesteld worden.»
«Ongeacht de toestand waar het probleem ter sprake komt, houdt de
onafhankelijkheid verband met de persoonlijkheid van de beroepsbeoefenaar,
zijn bekwaamheid, zijn karakter en zijn opvatting over zijn maatschappelijke
rol.» (...)
«Toch kunnen we niet volstaan met te stellen dat de bedrijfsrevisor in de
uitoefening van zijn revisorale opdrachten een objectieve en onpartijdige
houding moet aannemen. Het beroep moet in wezen als onafhankelijk worden
ervaren door al wie geroepen is om inzage te nemen van een verslag of van een
verklaring van een bedrijfsrevisor of daar gebruik van te maken».
Het is dan ook verantwoord dat, in het raam van een revisorale opdracht, de
wetgever het noodzakelijk acht om de voornaamste gevaren voor de aantasting
van de onafhankelijkheid te voorkomen. Het gaat erom de derden gerust te stellen
door een aantal situaties, waarin de revisor in hun ogen niet onpartijdig zou
schijnen, te vermijden.
Overeenkomstig de considerans van de Achtste E.E.G.-richtlijn inzake de
kwalificatie van de wettelijke controleur van de rekeningen, worden de
onafhankelijkheidsbeginselen bij de uitvoering van een revisorale opdracht
geïnterpreteerd volgens het land waar de opdracht wordt uitgeoefend. De regels
van Hoofdstuk III van het Koninklijk Besluit zijn toepasselijk op alle opdrachten
die in België worden uitgeoefend.
Voor een toepassingsgeval: zie punt 5.1., p. 534.
2.2.2. Bloed- en aanverwantschap
In vergelijking tot de vroeger bestaande tekst, brengt artikel 9 een verruiming van
de toepassingssfeer van de onverenigbaarheid, terwijl het de reikwijdte ervan
beperkt. De tekst van het besluit sluit in dit opzicht aan bij het Verslag aan de
Koning, waarin wordt uiteengezet dat regels niet noodzakelijk zijn wanneer er
geen ernstig gevaar bestaat voor beïnvloeding van de revisor die met de controle
op de rekening is gelast.
Er is dus onverenigbaarheid van zodra de revisor, zijn echtgenoot, een bloed- of
aanverwant tot in de tweede graad één van de volgende posities bekleedt in de
gecontroleerde onderneming:
– voornaamste aandeelhouder van de vennootschap of eigenaar van de
onderneming;
voor een toepassingsgeval: zie infra punt 5.2. A., p. 537;
– bestuurder, zaakvoerder, afgevaardigde voor het dagelijks bestuur of lid van het
directiecomité van de vennootschap;
voor een toepassingsgeval: zie infra punt 5.2. B., p. 538;
– werknemer of onafhankelijke beroepsbeoefenaar die op betekenisvolle wijze
bijdraagt tot het houden van de boeken of tot het opstellen van de
jaarrekening of andere boekhoudkundige staten die het voorwerp zijn van een
verklaring;
voor een toepassingsgeval: zie infra punt 5.2. C., p. 539.
Met toepassing van artikel 1 geldt de onverenigbaarheid niet alleen voor de
bedrijfsrevisoren, maar ook voor alle vennoten binnen de vennootschap waarvan
hij eventueel deel uitmaakt.
Daartegenover staat dat de wetgever in tegenstelling tot bepaalde voorstellen die
vroeger gedaan werden, niet als een gevaar voor het verlies van de
onafhankelijkheid heeft weerhouden, het geval van bloed- of aanverwantschap
met de leiding van verbonden ondernemingen (dochters of kleindochters), en
evenmin bloed- of aanverwantschap tussen een medewerker, niet-vennoot van de
revisor en diezelfde personen.
De Raad beveelt evenwel aan dat de revisor zou nagaan of de familiebanden van
een medewerker die geen vennoot, stagiair of gewoon personeelslid is, met
bepaalde personen die een verantwoordelijke functie uitoefenen in de
gecontroleerde onderneming, niet moeten beletten dat die medewerker voor
controletaken in de gecontroleerde onderneming wordt ingezet. Dit is geen
uitbreiding van het wettelijk voorschrift; het is gewoon met gezond verstand het
algemeen beginsel, zoals bedoeld in artikel 8, toepassen.
2.2.3. Geen financiële relaties met een gecontroleerde
onderneming
Artikel 10 beoogt elke beïnvloeding van de oordeelsvorming van de revisor die
zou voortvloeien uit een financieel belang in de gecontroleerde onderneming te
voorkomen. De deelneming in het kapitaal van de gecontroleerde vennootschap,
als aandeel- of zelfs obligatiehouder, in eigen naam of voor rekening van
minderjarige kinderen, is verboden.
Het verbod om aandelen in de gecontroleerde vennootschap aan te houden, geldt
niet wanneer de effecten indirect via een gemeenschappelijk beleggingsfonds of
een andere beleggingsvennootschap worden aangehouden, omdat de
bedrijfsrevisor dan niet betrokken is bij het beheer van de aandelenportefeuille
waarvan hij eigenaar is, indien het beheerscontract voorziet in de volledige
autonomie van de beheerder en in een specifieke procedure voor de beëindiging
van het contract.
Overeenkomstig de bepalingen van het vennootschapsrecht schrijft paragraaf 3
ook voor dat de gecontroleerde onderneming geen leningen of voorschotten aan
de bedrijfsrevisor mag toestaan, noch te zijnen behoeve waarborgen mag geven
of stellen. Aangenomen mag worden dat die tekst moet gelezen worden als een
verbod om nog een nieuwe lening toe te staan na de aanvaarding van een
opdracht, maar dat de bedrijfsrevisor lopende overeenkomsten niet moet
stopzetten, voorzover die onder normale marktvoorwaarden werden gesloten. Op
dit punt is de definitieve tekst van het koninklijk besluit strenger dan het voorstel
van de Raad in 1987.
De beperkingen bedoeld in dit artikel, zijn niet alleen op de bedrijfsrevisor als
natuurlijke persoon toepasselijk, maar ook op de revisorenvennootschap waartoe
hij behoort en op alle vennoten van die vennootschap. In dit verband betreurt de
Raad dat paragraaf 3 van artikel 10 een belangrijke hinderpaal is voor de
vennoten van een kantoor dat belangrijke activiteiten in de banksector ontplooit.
Voor een toepassingsgeval: zie infra punt 5.3. p. 542.
2.2.4. Wijze van bezoldiging
Voordelen buiten honoraria moeten als ongezond worden beschouwd, omdat ze
ondoorzichtig zijn. Er moet dan ook een absoluut verbod bestaan t.a.v. elk
voordeel in natura dat een rechtstreekse of onrechtstreekse vergoeding voor de
revisorale opdracht zou inhouden of ertoe zou strekken de revisor een
welwillende houding te doen aannemen (art. 11).
Wel mag het voorschrift niet in een té strenge betekenis worden gelezen, luidens
welke de revisor of zijn medewerkers de geringe voordelen zouden moeten
weigeren, waarvan wordt aanvaard dat zij behoren tot de geplogenheden tussen
personen die elkaar vaak ontmoeten en die men hoffelijkheidshalve niet kan
weigeren.
2.2.5. Financiële onafhankelijkheid
Artikel 13 verwoordt een fundamenteel principe voor het vrij beroep, dat
overigens al opgenomen was in artikel 7 van het tuchtreglement uit 1957: «De
bedrijfsrevisoren mogen hun activiteit niet derwijze beperken dat hun
beroepsinkomsten uitsluitend afhankelijk zijn of van een zeer beperkt aantal
onderscheiden opdrachten of functies, of van opdrachten en functies die concreet
alle afhankelijk zijn van één enkele belangengroep of van éénzelfde gezag».
2.2.6. Verbod om aan beheersbeslissingen deel te nemen
Het verbod om zich in te laten met beheersbeslissingen, opgenomen in artikel 12,
bedoelt in eerste instantie een rechtstreekse inmenging in het beheer van de
onderneming in de hoedanigheid van bestuurder of zaakvoerder «de facto» of in
rechte. Die verbodsbepaling staat al in artikel 7bis van de wet. Zij wordt
bevestigd en uitgebreid tot de drie jaar die de opneming van de functie van
commissaris voorafgaan. Deze bepaling geldt t.a.v. personen die een activiteit als
bestuurder of zaakvoerder hebben uitgeoefend voor ze lid werden van het
Instituut. Paragraaf 3 van artikel 12 bevat daarnaast een voorschrift dat moet
voorkomen dat de revisor, aan wie wordt gevraagd een beheersmandaat uit te
oefenen na de uitoefening van zijn controlemandaat, zijn onafhankelijkheid zou
verliezen, wat hem overigens aan zijn hoedanigheid van bedrijfsrevisor zou
moeten doen verzaken. Ook die mogelijkheid ligt vervat in artikel 133 W. Venn.
Het tweede luik van de verbodsbepaling heeft betrekking op de gelijktijdige
uitoefening van een controleopdracht en een opdracht van bijstand of advies
binnen eenzelfde onderneming. In het Verslag aan de Koning vinden wij een
vermeldenswaardige toelichting terzake (zie punt 1. hierboven, p. 513).
Verder moeten we nog aanstippen dat artikel 12, § 2, de bedrijfsrevisor, zijn
vennoten, personeel en stagiairs verbiedt om de belangen te vertegenwoordigen
van een door hem gecontroleerde vennootschap. Wel bevat de verbodsbepaling
één uitzondering, namelijk de vertegenwoordiging in het kader van andere
wettelijke opdrachten of van opdrachten die onvermijdelijk gepaard gaan met
zijn revisorale opdracht.
2.2.7. Activiteiten van de personen met wie een beroepsmatig
samenwerkingsverband bestaat
In artikel 1 van het koninklijk besluit lezen we de definitie van een «persoon met
wie een beroepsmatig samenwerkingsverband bestaat». De oorsprong van de
definitie vinden we terug in het tweede advies van de Hoge Raad voor het
Bedrijfsrevisoraat (thans Hoge Raad voor de Economische Beroepen) over het
tuchtreglement: «elke persoon met wie de bedrijfsrevisor een georganiseerd
beroepsmatig
samenwerkingsverband
heeft
aangegaan;
aan
deze
begripsomschrijving worden in elk geval vermoed te beantwoorden, elke
vennootschap die ertoe strekt het beroep uit te oefenen, elke overeenkomst die het
recht inhoudt een gemeenschappelijke benaming te gebruiken of eraan te
refereren, of die een verbintenis tot wederkerige aanbeveling omvat». Deze vrij
ruime begripsomschrijving zou de twijfels moeten lichten die kunnen bestaan
omtrent de toepasselijkheid van de regels inzake onafhankelijkheid.
Het gaat hier in hoofdorde om artikel 14 van het Koninklijk Besluit: «Indien
personen met wie een beroepsmatig samenwerkingsverband bestaat, diensten
verrichten voor de gecontroleerde vennootschap, dan zal de bedrijfsrevisor
nagaan of de aard en de omvang van die diensten zijn eigen onafhankelijkheid
niet in het gedrang brengen».
Voor een toepassingsgeval: zie infra punt 5.4. p. 544.
«Indien hij commissaris is, moet hij erop toezien dat de informatievoorschriften,
bepaald in artikel 134 W. Venn. worden nageleefd.» Het hoeft dus voortaan geen
verder betoog dat de commissaris op deontologisch vlak tekort schiet wanneer hij
niet zou reageren indien in het jaarverslag de aard en de vergoeding van de
diensten, verstrekt door één van de in de omschrijving bedoelde personen, niet
worden vermeld.
We lezen overigens een verduidelijking in die zin in het Verslag aan de Koning:
«... dat de revisor persoonlijk verantwoordelijk moet worden gesteld voor de
verplichting tot openbaarmaking. Naast de toepassing van het
vennootschapsrecht, zou hij een deontologische fout begaan indien hij niet
persoonlijk toeziet op het nauwgezet naleven van de informatieprocedure».
(IBR, Jaarverslag, 1993)
3. ROL VAN DE REVISOR IN DE SCHOOT VAN
VENNOOTSCHAPSORGANEN
3.1. Algemene vergadering (IBR, Jaarverslag, 1990)
In een specifiek geval heeft de Raad moeten vaststellen dat een confrater
voorzitter was van een algemene vergadering, ter vertegenwoordiging van
afwezige aandeelhouders.
Overeenkomstig zijn vorige rechtspraak, oordeelt de Raad dat de bedrijfsrevisor
die binnen het kader van zijn beroep optreedt geen aandeelhouder in de schoot
van de algemene vergadering mag vervangen. Wanneer hij in die hoedanigheid
door het bureau van de algemene vergadering wordt aanvaard, zou een
bedrijfsrevisor die niet met een wettelijke opdracht is belast de vergadering wel
kunnen bijwonen als privé-raadsman van een aandeelhouder. Hij mag echter
onder geen beding een mandaat als vertegenwoordiger van een aandeelhouder
aanvaarden. A fortiori is het hem ook verboden als voorzitter van de vergadering
op te treden, omdat die opdracht luidens de statuten alleen maar aan een lid van
de vergadering mag worden toevertrouwd.
3.2. Raad van bestuur (IBR, Jaarverslag, 1994)
Aan de Raad werd eveneens gevraagd naar de mogelijkheid voor de commissaris
om regelmatig de vergaderingen van de raad van bestuur, of zelfs de vergadering
van andere comités in de schoot van de onderneming, bij te wonen. Volgend
antwoord werd door de Raad verstrekt.
Er dient herinnerd te worden aan het feit dat het de commissaris verboden is zich
te mengen in de beheersbeslissingen. Het gebeurt wel vaker dat hij uitgenodigd
wordt om deel te nemen aan de vergaderingen van de raad van bestuur, tijdens
dewelke boekhoudkundige informatie wordt besproken, maar het is zeker niet
gebruikelijk dat de commissaris systematisch alle vergaderingen van de raad van
bestuur zou bijwonen. Er bestaat terzake ook geen enkele wettelijke verplichting.
Wat de administratieve en boekhoudkundige organisatie en het systeem van
interne controle betreft, verdient het aanbeveling dat de commissaris de aandacht
van de bestuursorganen van de onderneming zou vestigen op de gebreken die
gevaarlijk zijn voor de toekomst. Maar zelfs in deze aangelegenheden kunnen de
bestuurders hun verantwoordelijkheid niet afwentelen op de commissaris, wiens
wettelijke rol bestaat in de controle van de jaarrekening, de financiële toestand en
de regelmatigheid, vanuit het oogpunt van het vennootschapsrecht en van de
statuten, van de verrichtingen die weer te geven zijn in de jaarrekening.
4. TOEPASSINGSGEVALLEN
4.1. Inbreng in natura en deskundigenonderzoek (IBR,
Jaarverslag, 1990)
In zijn Arrest van 26 januari 1983 heeft de Tweede Kamer van het Hof van
Cassatie een uitspraak gedaan in verband met het beroepsgeheim dat kan ontstaan
wanneer een bedrijfsrevisor achtereenvolgens belast is met twee opdrachten van
verschillende aard. In casu ging het om de controle op een inbreng in natura en
de aanstelling als gerechtelijk deskundige in een concordaatsprocedure. Het Hof
van Cassatie heeft geoordeeld dat het de plicht van de gerechtelijke deskundige is
de feiten aan te klagen die inbreuken zijn op de wet en waarvan hij bij de
uitoefening van zijn functie, of vroeger bij zijn aanstelling door de voorzitter van
de Rechtbank van Koophandel, kennis heeft gekregen (Journal des Tribunaux
1983, p. 395).
Zonder zich ook maar in het minst te willen uitspreken over de grond van dit
arrest, wenst de Raad toch de aandacht te vestigen op de problemen waarmee de
bedrijfsrevisor zou kunnen geconfronteerd worden wanneer hij een opdracht bij
een vennootschap uitoefent – wij laten buiten beschouwing de persoon die hem
zou aangesteld hebben – en hij later in dezelfde vennootschap een opdracht van
gerechtelijk deskundige aanvaardt. Wegens deze moeilijkheden oordeelt de Raad
dat een bedrijfsrevisor de functie van gerechtelijke deskundige zou moeten
weigeren, wanneer hij vroeger een andere opdracht in dezelfde vennootschap
heeft uitgevoerd.
4.2. Commissaris en waardering (IBR, Jaarverslag, 1991)
Een lid heeft de Raad de vraag gesteld of de commissaris van een
intercommunale zou kunnen overgaan tot de waardering van een netwerk van een
gemeente die tot deze intercommunale wil toetreden, overeenkomstig artikel 8
van de wet van 1986 op de intercommunales, artikel dat voorziet in een
vergoeding die wordt bepaald op basis van een deskundigenverslag.
Dergelijke opdracht is uiteraard verenigbaar met de hoedanigheid van
bedrijfsrevisor, maar de vraag is eigenlijk of de commissaris van de
intercommunale als één van die twee deskundigen kan optreden. In dit verband
antwoordde de Raad op de vraag van de confrater met volgende bedenkingen.
Indien de waardering alleen maar beoogt een objectieve grondslag te verschaffen
voor de prijszetting die door beide partijen moet worden bepaald, is die opdracht
vergelijkbaar met de opdracht in geval van quasi-inbreng en kan zij als
verenigbaar worden beschouwd. Wanneer daarentegen zou blijken dat de prijs
volledig autonoom door de deskundigen wordt bepaald, en dat die de partijen
bindt, dan hebben we te maken met een onverenigbare opdracht omdat die een
inmenging in het beheer inhoudt en de waardering kan in geen geval gezien
worden als een prijsbepaling.
4.3. Commissaris, nadien vereffenaar (IBR, Jaarverslag, 1992)
Traditioneel werden vereffeningsopdrachten altijd al beschouwd als verenigbaar
met het beroep van bedrijfsrevisor (zie hierboven hoofdstuk 2, punt 1.5., p. 494
e.v.). De vraag wordt nu echter gesteld of een bedrijfsrevisor, die voordien in de
vennootschap de functie van commissaris uitoefende, een opdracht als
vereffenaar mag aanvaarden.
De Raad oordeelde dat het niet noodzakelijk een inbreuk zou betekenen op de
regels inzake onafhankelijkheid wanneer aan de commissaris wordt gevraagd op
te treden als vereffenaar van de vennootschap. Er bestaat slechts een beperkt
gevaar voor een belangenconflict, omdat het niet de vereffenaar is die zich moet
uitspreken over de aansprakelijkheid van de commissaris qualitate qua, maar wel
de algemene vergadering, overeenkomstig de uitdrukkelijke bepaling van
artikel 561 Wetboek van Vennootschappen. Wel zou er een moeilijkheid kunnen
ontstaan, wanneer eventuele betwistingen zouden opduiken omtrent de inventaris
van het vermogen van de vennootschap per datum van haar invereffeningstelling.
Wanneer dergelijke betwistingen rijzen, zal de commissaris in functie de
vereffeningsopdracht liever niet aanvaarden.
Onder de vereffeningsmogelijkheden die de wet toelaat, is er de inbreng van het
netto-actief van de vennootschap in vereffening in een of meer andere
vennootschappen. Het ligt voor de hand dat de vereffenaar niet zelf het verslag
kan opstellen over de inbrengen in natura. In het dossier 026/90 heeft de
Tuchtcommissie duidelijk in herinnering gebracht, dat de betrokkene zich in een
positie had geplaatst waarin hij zelf rechtstreeks zijn activiteit beoordeelde. Zij
heeft dan ook een zware sanctie tegen de confrater uitgesproken. (zie IBR,
Jaarverslag, 1990, p. 137; zie punt 5.3., p. 542 e.v.).
De vraag werd gesteld of er een verschillende toestand zou ontstaan indien het
verslag over de inbreng in natura gedagtekend was vóór de invereffeningstelling
van de vennootschap. De Raad oordeelt dat er tussen beide gevallen geen
onderscheid moet worden gemaakt, omdat er in elk geval een samengaan is van
uitvoerings- en controletaken.
Een ander dossier werpt de vraag op te weten in welke mate de revisor, die de
functie van vereffenaar vervult, ook een functie als commissaris zou kunnen
uitoefenen of aanvaarden in een vennootschap, waarin hij een deel van het
maatschappelijk vermogen van de ontbonden vennootschap heeft ingebracht. In
dit verband stipt de Raad aan dat in de nota's van plichtenleer van 1962 de
toelating om een mandaat van commissaris te aanvaarden of uit te oefenen werd
geweigerd aan leden, die ingeschreven hadden voor de oprichting van een
vennootschap waarin hen het mandaat van commissaris werd voorgesteld
(Vademecum 1978, p. 134). Die deontologische regels hadden voornamelijk tot
doel te verhinderen dat leden van het Instituut zouden verschijnen bij de
oprichting van vennootschappen, bij wijze van aanvulling voor het destijds
vereiste aantal van 7 personen voor de oprichting van een naamloze
vennootschap. De Raad liet overigens afwijkingen toe op het principieel verbod.
Maar ook al verkeren we hier in de toestand die volkomen verschilt van de
toestand die aan de grondslag ligt van de nota's van plichtenleer van 1962, toch
oordeelt de Raad dat de schijnbare onafhankelijkheid van de commissaris in de
ogen van derden en met name in de ogen van de geldschieters, in het gedrang
komt wanneer de revisor persoonlijk betrokken is geweest bij de oprichting van
de vennootschap, in zijn hoedanigheid van vereffenaar van een ontbonden
vennootschap, die een deel van haar maatschappelijke tegoeden inbrengt in de
nieuw opgerichte vennootschap. Trouwens, wegens zijn deelname aan het
uitwerken van een financieel plan, zou er een belangenconflict zijn met de
waardering van de financiële situatie van de vennootschap tijdens de eerste drie
jaren van de vennootschap. De Raad heeft bijgevolg geoordeeld dat degene die
als oprichter is verschenen, geen mandaat van commissaris in deze vennootschap
kan uitoefenen, alvorens het derde boekjaar is verstreken. (In dezelfde zin, zie
Parlementaire Vraag van Senator Valkeniers nr. 639, Bull. Parl. Vr. & Antw.
Senaat, 15 februari 1994, 4917.)
4.4. Uitoefening van een functie als docent en de controle van
een onderwijsinstelling (IBR, Jaarverslag, 1995)
In zijn verslag over het werkjaar 1994 (p. 45) stelde de Raad dat een
bedrijfsrevisor die docent was in een instelling, bedoeld in het Decreet van 13 juli
1994 van de Vlaamse Gemeenschap, geen controleopdracht mag aanvaarden in
de instelling waar hij doceert, en evenmin in de VZW's die de sociale
voorzieningen van de instelling beheren.
In de loop van het werkjaar heeft een confrater de Raad de vraag voorgelegd of
die onverenigbaarheid ook geldt ten aanzien van de vennoten van de revisordocent of de andere medewerkers.
Op advies van de Commissie Ethische Zaken luidt het antwoord van de Raad als
volgt:
Artikel 12, § 2 van het Koninklijk Besluit van 10 januari 1994 verbiedt de
bedrijfsrevisor commissaris te worden of dat te blijven in een instelling waar hij
andere functies, mandaten of opdrachten uitoefent die hem ertoe brengen deel te
nemen aan het beheer of de belangen van de instelling te vertegenwoordigen. Dit
betekent dat, wanneer de bedrijfsrevisor-lesgever eveneens lid is van een orgaan
van de instelling dat voor het administratieve of financiële beheer daarvan
verantwoordelijk is, de confrater zich bevindt in een toestand die
ontegensprekelijk onverenigbaar is. Met toepassing van artikel 1, 3° van het
Koninklijk Besluit, heeft die onverenigbaarheid ook betrekking op de vennoten
en op de vennootschap waarvan hij deel uitmaakt.
Het tweede aspect slaat op de toepassing van artikel 12, § 3 van dat besluit.
Luidens het voorschrift mag een revisor geen opdracht aanvaarden of verder
zetten wanneer hij een taak, een opdracht of een mandaat uitoefent die van aard
zou zijn de onafhankelijkheid in het gedrang te brengen. De vraag is te weten of
een lesopdracht van aard is de opdracht, zoals bepaald in het decreet en die
duidelijk de aard heeft van een revisorale opdracht, in het gedrang te brengen. In
dit verband stelt de Commissie Ethische Zaken dat het antwoord op die vraag niet
als eensluidend mag worden beschouwd. Indien de uitoefening van een
leeropdracht gepaard gaat met daaraan verbonden elementen, zoals het beheer
van een onderzoekscentrum, de verantwoordelijkheid voor een dienst die
overeenkomsten sluit met derden, of zelfs een belangrijke academische positie,
moeten we ervan uitgaan dat de onafhankelijkheid van de revisor in het gedrang
zou kunnen komen. Maar wanneer de revisor daarentegen een «parttime»
lesopdracht heeft en niet betrokken is bij specifieke verantwoordelijkheden in de
schoot van de onderwijsinstelling, is het weinig waarschijnlijk dat zijn
onafhankelijkheid in opspraak kan komen.
Om de schijnbare onafhankelijkheid van de commissaris te vrijwaren, moet
vermeden worden dat hij een controleopdracht aanvaardt wanneer hij een functie
als docent in de instelling uitoefent. Op die manier zal hij vermijden dat hij op
gelijk welk ogenblik geconfronteerd zou worden met een belangenconflict, ook al
is het occasioneel en onvoorspelbaar op het ogenblik dat hij de opdracht
aanvaardt.
Wanneer daarentegen de onafhankelijkheid zelf niet in het gedrang komt door de
aanvaarding van de lesopdracht, is er geen reden om artikel 12, § 3 toe te passen,
en moet dus het principe – zoals vastgesteld door de Raad – niet noodzakelijk
doorgetrokken worden naar de vennoten van de vennootschap waarvan de
revisor-docent deel uitmaakt.
4.5. Arbitrage (IBR, Jaarverslag, 1996)
Een confrater legde de Raad de vraag voor of een bedrijfsrevisor kan optreden als
scheidsrechter in een geschil dat de onderneming, waarvan hij de commissaris is,
stelt tegenover een andere onderneming die eveneens haar commissaris als
scheidsrechter heeft aangewezen. In voorliggend geval ging het om een arbitrage,
zoals bedoeld in de artikelen 1676 tot en met 1723 van het Gerechtelijk Wetboek.
Op advies van de Commissie voor Ethische Zaken heeft de Raad de
verplichtingen in herinnering gebracht van artikel 18ter, § 1, 3° en 4° van de wet
van 22 juli 1953 tot oprichting van het Instituut der Bedrijfsrevisoren, die
bepalen dat een bedrijfsrevisor geen opdracht mag aanvaarden onder
voorwaarden die zijn objectiviteit in opspraak kunnen brengen. Dit principe
wordt bevestigd in de artikelen 6 en 7 van het koninklijk besluit van 10 januari
1994: volgens die bepalingen mag een bedrijfsrevisor geen opdracht aanvaarden
wanneer de uitoefening ervan hem in een positie van belangenconflict zou
kunnen plaatsen, die van aard is het onafhankelijke oordeel, dat hij nog moet
uitbrengen, in het gedrang te brengen.
Volgens de Raad is er geen principieel bezwaar tegen het feit dat beide partijen,
met kennis van zaken, een arbitrageopdracht aan de commissarissen-revisoren
zouden toevertrouwen, die dan – in gemeenschappelijk overleg – een derde
scheidsrechter zouden aanstellen. In voorliggend geval oordeelt hij echter wel dat
het gevaar op belangenconflict aanzienlijk is en dat de grootste voorzichtigheid
geboden is.
4.6. Commissaris van een VZW (14) 14 (IBR, Jaarverslag, 1996)
(14) Er dient rekening te worden gehouden met het feit dat in een aantal VZW’s de
aan stelling van een commissaris onder de leden van het IBR verplicht is
geworden krachtens de wet van 2 mei 2002 tot wijziging van de wet van 27 juni
1921 betref fende de VZW’s (B.S. 11 december 2002).
Aan de Raad is de vraag voorgelegd of de bedrijfsrevisor, die lid is van een
VZW, mag aanvaarden bij de vereniging de functie van commissaris uit te
oefenen.
Vanuit juridisch oogpunt, kan de algemene vergadering van een VZW een
beroepsbeoefenaar aanduiden voor de controle op de jaarrekening van de
vereniging. In de statuten kan zelfs zijn bepaald dat die aanstelling verplicht is.
Indien in de statuten naar de regels van het vennootschapsrecht wordt verwezen,
moeten deze integraal worden toegepast op de aldus aangestelde commissaris die
de titel van commissaris voert. Indien daarover in de statuten niets vermeld
wordt, kan niet worden geconcludeerd dat de beroepsbeoefenaar, aangesteld voor
de controle op de rekening, zijn functie conform het Wetboek van
vennootschappen uitoefent. De algemene vergadering die de beroepsbeoefenaar
aanstelt voor de controle op de rekeningen zou vooraf zijn rol, zijn opdracht en
ook de andere gegevens van de contractuele relatie moeten bepalen. Hij oefent
geen functie van commissaris uit en a fortiori geen functie van commissaris.
Vanuit ethisch oogpunt, is de vraag gesteld of een bedrijfsrevisor, die lid is van
een VZW, de functie van commissaris kan uitoefenen wanneer de statuten
verwijzen naar de Vennootschappenwet. Na raadpleging van de Commissie voor
Ethische Zaken is het antwoord van de Raad positief. Men kan geen gelijkaardige
beperkingen opleggen als deze die gelden voor het aanhouden van aandelen in
een vennootschap met de rechtsvorm van een handelsvennootschap. In dit laatste
14
geval is er inderdaad een financieel belang dat in de context van een VZW
onbestaande is.
De hoedanigheid van lid van een VZW moet onderscheiden worden van de
betrokkenheid bij het effectieve beheer van de vereniging. In dit verband dient
verwezen te worden naar het Koninklijk Besluit van 10 januari 1994, en meer in
het bijzonder naar de regels betreffende de onafhankelijkheid bij het uitvoeren
van een revisorale opdracht, die verhinderen dat de bedrijfsrevisor, die op één of
andere manier bij het beheer van de VZW betrokken is, een verklaring zou geven
over de rekeningen van de VZW.
4.7. Opdracht bij een onderneming in moeilijkheden –
herstructureringsplan (IBR, Jaarverslag, 1990)
Aan de Raad werd een vraag voorgelegd betreffende de rol die de bedrijfsrevisor
mag aanvaarden in een onderneming die in ernstige financiële moeilijkheden
verkeert. In het voorliggende geval was het de bedoeling van de raad van bestuur
een bijzondere lasthebber te belasten met de uitwerking van een
herstructureringsplan en met de onderhandelingen over dat plan, onder meer met
de overheidsinstanties en financiële instellingen. Voor deze opdracht was de
commissaris van de vennootschap benaderd.
De Raad heeft gemeend dat de commissaris onder geen beding een mandaat mag
aanvaarden ter vertegenwoordiging van een vennootschap en in het kader
waarvan hij beheersdaden zou stellen en beslissingen zou treffen die de
vennootschap verbinden. Dergelijk mandaat zou overigens strijdig zijn met
artikel 7bis, 2° van de wet van 22 juli 1953 dat bepaalt dat de bedrijfsrevisoren
geen commercieel bedrijf of een taak van bestuurder of zaakvoerder mogen
uitoefenen in een handelsvennootschap of een vennootschap in de rechtsvorm
van een handelsvennootschap, met uitsluiting van de professionele en
interprofessionele vennootschappen, tenzij de taak hem werd opgedragen door de
rechtbank. Bij de vermelding van de functie van bestuurder of zaakvoerder
bedoelde de wetgever alle mandaten waarbij de vennootschap wordt
vertegenwoordigd, mandaten van bestuurders, afgevaardigden voor het dagelijks
bestuur of bijzondere opdrachthouders. De Raad oordeelt dat de bedrijfsrevisor
zijn beroep alleen mag uitoefenen in het raam van een overeenkomst van
dienstverlening die hij met de vennootschap afsluit en niet binnen een contract
dat hem de mogelijkheid zou bieden om rechtshandelingen in naam van de
vennootschap te stellen. De enige specifieke uitzondering die de wet vermeldt,
heeft betrekking op rechterlijke opdrachten.
In het geval dat aan de Raad werd voorgelegd moet men ervan uitgaan dat de
bedrijfsrevisor de vennootschap wel mag bijstaan bij het uitwerken van een
herstructureringsplan en in de hoedanigheid van raadsman mag deelnemen aan de
gesprekken met de openbare of financiële instellingen, maar zonder een opdracht
die hem in staat stelt de vennootschap te verbinden. Indien hij commissaris is, zal
de confrater op basis van de gegeven omstandigheden moeten onderzoeken in
welke mate de deelneming aan dergelijke besprekingen een bedreiging kan
vormen voor zijn onafhankelijkheid. Dit zou niet het geval zijn wanneer de
belangrijkste belanghebbende partijen, de aandeelhouders, de vertegenwoordigers
van de werknemers, de openbare instellingen, uitdrukkelijk de wens hebben te
kennen gegeven dat hij zou deelnemen aan de besprekingen rond het
herstructureringsplan.
4.8. Regels inzake onafhankelijkheid na het ontslag als lid
van het IBR (15) 15 (IBR, Jaarverslag, 1990)
(15) Deze afdeling moet herzien worden in het licht van de nieuwe ontwikkelingen
betreffende de «cooling off period».
De Raad werd ondervraagd in verband met de beroepsmatige beperkingen
waartoe de bedrijfsrevisor nog zou kunnen gehouden zijn nadat hij als lid van het
Instituut ontslag heeft genomen. In het voorliggende geval luidde de vraag of een
ontslagnemend confrater de taak van financieel directeur mag aanvaarden bij een
vennootschap die concurrent is van de vennootschap waarvan hij vroeger de
commissaris was.
De Raad heeft destijds geoordeeld dat er geen juridisch bezwaar was tegen het
feit dat een confrater die ontslag heeft genomen een betrekking in loondienst zou
aanvaarden bij een concurrent van één van zijn vroegere cliënten. Wel moeten we
onderstrepen dat de ontslagnemende revisor in zijn nieuwe functie gebonden
blijft door de regels van het beroepsgeheim ten aanzien van die inlichtingen
waarvan hij in zijn hoedanigheid van bedrijfsrevisor kennis heeft gekregen.
Wanneer hij aan zijn werkgever fabricagegeheimen of vertrouwelijke informatie
over de financiële positie van de onderneming waarvan hij de commissaris was,
zou mededelen, begaat hij een overtreding die met toepassing van artikel 458 van
het Strafwetboek kan worden bestraft.
In het algemeen is er geen bezwaar dat een confrater een overeenkomst zou
ondertekenen waarin hij zich verbindt om gedurende een duur van drie jaar,
volgend op de beëindiging van zijn mandaat als commissaris, geen betrekking in
loondienst te aanvaarden bij een concurrent van zijn cliënt. (zie eveneens Deel 4,
hoofdstuk 1, punt 1.4.4. Arbeidsovereenkomst zelfs na het einde van het
mandaat, p. 486)
4.9. Deskundige bij een beheerscomité van een ziekenhuis
(IBR, Jaarverslag, 1990)
Het Koninklijk Besluit van 2 augustus 1985 houdende bepaalde regels in verband
met het afzonderlijk beheer en de boekhouding van de ziekenhuizen die afhangen
15
van een openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn, van een
intercommunale vereniging of van een vereniging opgericht overeenkomstig
hoofdstuk XII van de Organieke wet van 8 juli 1976 betreffende de openbare
centra voor maatschappelijk welzijn, gewijzigd bij Koninklijk Besluit van
21 december 1989 (B.S. 4 januari 1990) bepaalt in artikel 4bis:
«§ 2:Vanaf de eerste dag van de tweede maand volgend op die van de in § 1
bedoelde kennisgeving, wordt het beheerscomité van het ziekenhuis uitgebreid
met deskundigen aangeduid door de Gemeenteraad van de gemeenten waarvan
het openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn het ziekenhuis beheert.
§ 4:De in § 2 bedoelde deskundigen hebben medebeslissende stem.
§ 5:De in § 2 bedoelde deskundigen moeten houder zijn van een diploma van
licentiaat in de handelswetenschappen, van handelsingenieur, van licentiaat in
de ziekenhuiswetenschappen, of moeten het bewijs leveren van een ervaring van
ten minste vijf jaar in een functie bedoeld in artikel 12 van de voormelde wet op
de ziekenhuizen. De experten mogen geen ambtenaar of personeelslid zijn van de
gemeente waarvan het openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn het
ziekenhuis beheert, noch van het betrokken openbaar centrum zelf.
§ 6:Indien één of meer van de in § 2 bedoelde deskundigen het niet eens zijn met
een door het beheerscomité genomen beslissing, moeten de beslissingen en de
afwijkende standpunten van de betrokken deskundigen schriftelijk worden
gemotiveerd en moeten de motiveringen van de afwijkende standpunten bij de
beslissing worden gevoegd.»
Een confrater heeft de Raad gevraagd of de functie van deskundige in deze
bepaling met het beroep verenigbaar is. De Raad heeft geoordeeld dat een
bedrijfsrevisor dergelijke opdracht mocht aanvaarden, op voorwaarde dat de
regels inzake onafhankelijkheid worden geëerbiedigd. Een confrater zou dan ook
geen opdracht als deskundige mogen aanvaarden waardoor hij een standpunt zou
kunnen innemen dat afwijkt van de beslissingen genomen door het
beheerscomité, wanneer hij tegelijkertijd ook een opdracht uitoefent die leidt tot
het opstellen van een controleverslag over de rekeningen van een instelling die
afhangt van datzelfde centrum voor maatschappelijk welzijn.
4.10. Interne-auditfunctie (16) 16 (IBR, Jaarverslag, 1994)
(16) De tekst van dit gedeelte zal moeten worden aangepast in het licht van met name
de nieuwe deontologische bepalingen voorgeschreven door de SEC van de E.E.G.
en van de nieuwe omzendbrieven verspreid door zowel de CBF als door het
Comité van Bazel.
16
De Raad van het Instituut werd om advies verzocht inzake de mogelijkheid om de
functie van commissaris en van interne audit door hetzelfde revisorenkantoor te
laten uitvoeren.
De gestelde vraag diende te worden gesitueerd binnen het kader van de regels
inzake onafhankelijkheid, en meer bepaald het artikel 12, § 2 en 3 van het
Koninklijk Besluit van 10 januari 1994.
De Raad heeft vooreerst opgemerkt dat dergelijke praktijken zich in de
banksector op vraag van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen zelf
voordoen, in gevallen waar de omvang van de instelling het oprichten van een
interne dienst niet toelaat of rechtvaardigt.
Onder voorbehoud van deze specifieke gevallen, die verband houden met de
eisen van de autoriteiten, belast met de prudentiële controle, was de Raad van het
Instituut, in het licht van de destijds geldende wetgeving, tot volgende conclusie
gekomen:
1)Het is niet uitgesloten dat een bedrijfsrevisor, weze het de commissaris,
bepaalde taken inzake interne audit aanvaardt, teneinde tegemoet te komen aan
een specifieke behoefte die klaar en duidelijk door de directie van de
onderneming wordt verwoord. Deze opdracht, uitgeoefend door de commissaris,
is een uitbreiding van de werkzaamheden, buiten hetgeen normalerwijze vereist is
voor zijn wettelijke opdracht, om op die manier tegemoet te komen aan de
specifieke behoeften inzake interne controle.
Deze toestand is verenigbaar met de onafhankelijke uitoefening van de opdracht
van commissaris, voor zover hij zijn volledige autonomie bij het vervullen van de
vereiste werkzaamheden behoudt, zelfs indien het aanvaardbaar is dat de
procedures voor de interne audit worden uitgewerkt in overleg met de directie.
2)De interne-auditfunctie, begrepen in het organigram van de vennootschap, is
per definitie een permanente taak en impliceert – in het merendeel van de
gevallen – een hiërarchische ondergeschiktheid.
Dit hield in dat een persoon of een orgaan van de vennootschap het recht heeft
om dwingende instructies aan de persoon die deze functie uitoefent, op te leggen.
Dergelijke specifieke en permanente opdracht diende als onverenigbaar te
worden beschouwd met het uitoefenen van een mandaat van commissaris.
4.11. Bijstand in geval van een tijdelijke administratieve
moeilijkheid (17) 17 (IBR, Jaarverslag, 1994)
(17) De tekst van dit gedeelte zal moeten worden aangepast in het licht van de recente
ontwikkeling op het vlak van de onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor.
17
Aan de Raad werd de vraag voorgelegd in welke mate een commissaris de
boekhouddiensten van een onderneming kon helpen, gegeven dat die diensten
volkomen werden verstoord ingevolge diverse technische incidenten te wijten aan
de boekhoudsoftware. Deze bijstand, die met instemming van de raad van bestuur
werd verstrekt, had tot gevolg dat de oorspronkelijk in de computer ingevoerde
gegevens opnieuw werden verwerkt.
De Raad stelde in het licht van de wetgeving vast dat het samenwerken met de
ondernemingsleiding aan de herbewerking van de rekeningen op het einde van
het boekjaar, wanneer diverse technische incidenten de voorbereiding van de
jaarrekening ernstig hebben verstoord, in generlei mate onverenigbaar is met de
functie van commissaris. Integendeel, die bijdrage was onontbeerlijk indien de
onderneming binnen de gestelde termijnen tegemoet wil komen aan de
informatievereiste ten behoeve van de aandeelhouders. Daartegenover staat dat
het erg twijfelachtig is dat dergelijke toestand kan blijven aanslepen. Het is aan
de ondernemingsleiding om zelf te zorgen voor het uitbouwen van een systeem
van administratieve en boekhoudkundige organisatie dat aangepast is aan de aard
en de omvang van haar bedrijf. Het is onvoorstelbaar dat computerincidenten
jarenlang het boekhoudkundig beheer zouden kunnen verstoren.
4.12. Waarborgfonds – extern deskundige – lid van het
beheerscomité (IBR, Jaarverslag, 1998)
De Raad werd de vraag voorgelegd naar de mogelijkheid om in verschillende
openbare instellingen een functie uit te oefenen die erin bestaat een advies te
verstrekken inzake het toekennen van een krediet of andere adviezen betreffende
het beheer van een onderneming.
Bij herhaling heeft de Raad vastgesteld dat de overheid een beroep wenst te doen
op de bekwaamheid van de leden van het beroep wat betreft de analyse van de
financiële staten teneinde de expertise van een aantal openbare instellingen te
verstevigen. Bij wijze van voorbeeld citeren wij hier de Vlaamse Commissie voor
Preventief Bedrijfsbeleid, het beheerscomité van het Waarborgfonds voor het
Brussels Hoofdstedelijk Gewest (K.B. van 19 februari 1998, B.S. 27 maart 1998),
het comité van toezicht dat belast is met de opvolging van de participaties van
een intercommunale (art. 28 van het decreet betreffende de Waalse
intercommunales van 5 december 1996).
Na het advies te hebben ingewonnen van de Commissie Ethische Zaken, oordeelt
de Raad dat die functies met de uitoefening van het beroep van bedrijfsrevisor
verenigbaar zijn, in de mate dat zij de revisor niet betrekken in het beheer van een
onderneming in de zin van de boekhoudwet. De bedrijfsrevisor kan gevraagd
worden diensten te verstrekken als extern deskundige, maar hij kan in geen geval
lid zijn van een comité dat beheersverantwoordelijkheden uitoefent binnen een
entiteit die als onderneming in de zin van de Boekhoudwet kan worden
bestempeld.
Indien de functie geen inmenging in het beheer van de onderneming inhoudt, zijn
de artikelen 7bis van de wet van 22 juli 1953 of 4 van het koninklijk besluit van
10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren niet toepasselijk.
Op voorwaarde dat de aanstelling met toepassing van een wettelijke of
bestuursrechtelijke bepaling geschiedt, verstevigt artikel 8 van hetzelfde besluit
nog het argument van de verenigbaarheid. Aldus luidde de conclusie in de drie
hoger vermelde gevallen.
Van zodra daarentegen de betrokken functie gezien moet worden als een
beheersfunctie of een functie van vertegenwoordiging van een vennootschap met
handelsvorm, behoudens in geval van één van de uitzonderingen bedoeld in
artikel 5 van het koninklijk besluit, is er zonder twijfel sprake van
onverenigbaarheid.
Naast de aspecten van verenigbaarheid, wenst de Raad ook nog de aandacht te
vestigen op twee belangrijke gegevens:
– een bedrijfsrevisor die dergelijke functies uitoefent, moet oog hebben voor het
mogelijke bestaan van bepaalde belangenconflicten. In voorkomend geval
moet artikel 7 van het Koninklijk Besluit van 10 januari 1994 worden
toegepast: dit heeft betrekking op de belangenconflicten die het
onafhankelijke oordeel van de beroepsbeoefenaar dreigen in het gedrang te
brengen.
– de gewone deontologische regels blijven in voorliggende hypothese
toepasselijk. Dit betekent onder meer dat wanneer de bedrijfsrevisor
specifieke werkzaamheden in een vennootschap ter plaatse moet uitvoeren of
indien hij overweegt kritiek te uiten op de controlewerkzaamheden van een
confrater, hij de artikelen 24 en 25 van het Koninklijk Besluit van 10 januari
1994 betreffende een voorafgaand contact moet toepassen.
4.13. Het begrip onafhankelijk expert in het kader van een
uitkoopbod (IBR, Jaarverslag, 2001, p. 128-129)
De Raad heeft kennis genomen van de circulaire van de CBF van 19 december
2000 betreffende het begrip «onafhankelijk expert» in het kader van een
uitkoopbod (artikel 47 van het koninklijk besluit van 8 november 1989 op de
openbare overnameaanbiedingen en de wijzigingen in de controle op
vennootschappen).
Voornamelijk punt 3.4. van de circulaire «voorwaarden waaronder een extern
auditor als onafhankelijk expert mag optreden» is voor het beroep van belang.
Hierin stelt de CBF dat zij voornoemd artikel 47 voortaan als volgt zal
interpreteren: «de commissaris-revisor van de bieder of de doelvennootschap (of
van de met hen verbonden ondernemingen) mag niet worden aangesteld tot
onafhankelijk expert in het kader van een uitkoopbod. Dit geldt ook voor de
andere personeelsleden van de firma waar de commissaris-revisor werkzaam is».
Zij steunt zich hierbij op volgende redenering: «Gelet op het feit dat de opdracht
van een onafhankelijk expert zoals bedoeld in artikel 47 buiten het bestek valt
van de werkzaamheden waarvoor de wet de commissaris-revisor een
onafhankelijkheidsstatuut verleent, is de Commissie van oordeel dat de
betrokkenheid van de externe auditor bij de opstelling of publicatie van een
verslag over de billijkheid van de prijs van een actief of een vennootschap, of van
de ruilvoorwaarden tussen twee vennootschappen, de indruk kunnen wekken dat
er een belangenverstrengeling is tussen de externe auditor en zijn cliënt. Uit die
betrokkenheid zou logischerwijze kunnen worden geconcludeerd dat er sprake is
van een zakenrelatie die verder reikt dan de normale relatie tussen een externe
auditor en zijn client.»
De Raad herhaalt het standpunt dat hij ontwikkelde betreffende dit ontwerp van
circulaire (zie IBR, Jaarverslag, 2000, p. 133). De Raad van het Instituut is van
mening dat de commissaris «een onafhankelijk expert van de bieder» is in de zin
van artikel 47 van voormeld koninklijk besluit van 8 november 1989.
De Raad is eveneens van mening dat de commissaris zich kan uitspreken over de
relevantie, ten aanzien van de gebruikelijke waarderingscriteria, van de «door de
bieder gehanteerde» methode(s) om de vennootschap te waarderen en de prijs te
rechtvaardigen. Het gaat dus om «waarderingen gedaan door anderen» (valuation
work performed by others), waarover een wettelijke rekeningencontroleur zich –
volgens het Europese ontwerp van aanbeveling inzake onafhankelijkheid – kan
uitspreken zonder zijn onafhankelijkheid in het gedrang te brengen.
Het Belgisch Wetboek van vennootschappen laat de commissaris overigens
uitdrukkelijk toe dit type van opdracht uit te voeren vermits de commissarissen –
in de vennootschappen die hen hebben aangesteld – een verslag moeten
opstellen in het kader van een kapitaalverhoging met inbrengen die niet in geld
bestaan (Artikel 602 van het Wetboek van vennootschappen).
De Raad van het IBR stelt vast dat zijn advies niet werd gevolgd in de circulaire
van de CBF van 19 december 2000.
5. TUCHTRECHTSPRAAK (SELECTIE VAN
UITTREKSELS)
5.1. Principe van de onafhankelijkheid: Commissie van
Beroep 0111/95/N (uittreksels)
Na analyse van een commissarisverslag, oordeelt de Raad dat de betrokken
bedrijfsrevisor tekort is gekomen aan de principes van waardigheid en
onafhankelijkheid, onder andere doordat hij in zijn verslag een dubbelzinnige
terminologie hanteert, doordat hij letterlijk de tekst overneemt die in het
jaarverslag was aangegeven door de afgevaardigde bestuurder om het verlies van
het boekjaar te rechtvaardigen, doordat hij de indruk wekt in het (mogelijke)
geschil tussen de oude en de nieuwe aandeelhouder, partij te kiezen voor de
nieuwe aandeelhouder, tevens zijn opdrachtgever, en doordat hij meer dan vijf
maand na het verslag een groot aantal stukken aan het dossier heeft toegevoegd.
Verder legt de Raad betrokkene ten laste dat hij de artikelen 15 en 17 van het
reglement van plichtenleer niet heeft nageleefd wegens het ontbreken van
doelgerichte en nauwgezet uitgevoerde controlewerkzaamheden en wegens het
ontbreken van werkdossiers die een getrouwe weergave zijn van de uitvoering
van de opdracht.
De zaak is door de Raad bij de Tuchtcommissie aanhangig gemaakt na klacht van
de voormalige eigenaar-bestuurder (in het uittreksel, de heer X) van de N.V. in
kwestie (zie IBR, Jaarverslag, 1995, pp. 193-194). De Tuchtcommissie heeft de
door de Raad weerhouden tekortkomingen bewezen geacht en een schorsing van
drie maanden opgelegd. De revisor gaat in beroep, doch de Commissie van
Beroep bevestigt de uitspraak:
«(…)
II.Over de ingestelde tuchtvordering:
Overwegende dat de commissaris-revisor, naar luid van art. 64, § 1 Venn. W., de
regelmatigheid controleert van de verrichtingen, weer te geven in de
jaarrekening;
dat de regelmatigheid van deze verrichtingen moet getoetst worden aan de
wetten op de handelsvennootschappen en aan de statuten;
dat hij met het oog op de algemene vergadering een omstandig schriftelijk
verslag opstelt waarvan de vermeldingen in het bijzonder worden opgesomd in
art. 65 Venn. W.;
Overwegende dat deze controleopdracht niet betekent dat de commissarisrevisor zich mag mengen in het beheer van de vennootschap door het bestuur;
dat hij slechts een controleur is, maar geen censor, dit is: een hoge Romeinse
ambtenaar die «afkeurt»;
Overwegende dat aansluitend op de regel van art. 64, § 1 Venn. W. tevens moet
verwezen worden naar art. 65, 6° Venn. W.;
dat deze bepaling vooreerst aan de commissaris-revisoren oplegt te vermelden
«of zij kennis hebben gekregen» van verrichtingen of beslissingen, die een
overtreding inhouden van de statuten of van de bepalingen van de wet op de
handelsvennootschappen;
dat aangenomen wordt dat deze bepaling, hoe algemeen ook, de verplichting van
art. 64 § 1 relativeert, in die zin dat de commissaris-revisor, indien hij iedere
overtreding moet melden, hiertoe slechts gehouden is in de mate hij die kon
kennen, hetgeen een verdere verplichting tot fundamenteel speurwerk uitsluit;
dat de vermelding van art. 65, 6° Venn. W. vervolgens mag worden weggelaten
«wanneer de openbaarmaking van de overtreding aan de vennootschap
onverantwoorde schade kan berokkenen, met name omdat de raad van bestuur
gepaste maatregelen heeft genomen om de aldus ontstane onwettige toestand te
herstellen»;
Overwegende dat dit alles voorzeker niet wegneemt dat de commissaris-revisor
een verplichting tot optreden heeft wanneer er grove tekortkomingen worden
vastgesteld of het bestuur werkloos toeziet;
Overwegende dat uit de hierboven vermelde feiten blijkt dat de betrokkene sedert
1992, als bedrijfsrevisor, prestaties verrichtte voor de groep (...) en in die
hoedanigheid kennis had van de aankoop (...) door deze groep van de aandelen
van de N. V. (...), eigendom van de heer X;
dat hij ook wist dat er omtrent deze overeenkomst nadien betwistingen waren
gerezen tussen de partijen bij dit contract;
Overwegende dat hij vervolgens aanvaardde commissaris-revisor te zijn van de
N. V. (...), toen de heer X ontslag nam als bestuurder van deze vennootschap en
alleen de groep (...) overbleef als bestuurders en als aandeelhouders (...);
dat hij (...), in de jaarrekening 1992 van de N.V. (...) een aantal correcties liet
opnemen, (...);
Overwegende dat deze handelingen van de betrokkene d.d. 21 juni 1994:
– vooreerst werden voorafgegaan door het verslag van de raad van bestuur van
de N. V (...) aan de algemene vergadering, (…) en waarin omtrent het
boekjaar 1992 onregelmatigheden werden verweten aan «de vroegere
eigenaar», nl. de heer X, en tevens het in rekening brengen door deze vorige
eigenaar van wederrechtelijke privé kosten, vreemd aan het maatschappelijk
doel;
– vervolgens werden begeleid door het verslag van de commissaris-revisor dat
op dezelfde dag door de betrokkene werd ondertekend en waarin hij de
verwijten van de raad van bestuur (...) aan de vorige eigenaar, klakkeloos
overnam;
Overwegende dat de betrokkene aldus de art. 3 en 8 van het K.B. van 10 januari
1994 overtrad, waarin aan de bedrijfsrevisor de verplichting wordt opgelegd:
– art. 3: iedere handeling of houding te vermijden die in strijd zou zijn, hetzij met
de waardigheid, de rechtschapenheid of de kiesheid, hetzij met het respect
dat hij aan zijn confraters verschuldigd is, hetzij met de onafhankelijkheid die
de vrije beroepen kenmerkt;
– art. 8: slechts een revisorale opdracht uit te voeren en een verslag of een
oordeel te geven in zoverre zijn onpartijdigheid wordt gewaarborgd door zijn
eigen rechtschapen en objectieve houding, alsook door de houding van de
medewerkers en deskundigen waarop hij beroep doet;
Overwegende immers dat de betrokkene, indien hij (...) aan de nieuwe eigenaar
van de N. V (...) mocht adviseren dat een aantal facturen, (...), betrekking konden
hebben op prestaties die verricht waren voor de vorige eigenaar persoonlijk, en
bijgevolg in aanmerking kwamen voor een gerechtelijke procedure tot
terugvordering, hij zich nadien niet verder mocht mengen in het beheer van de
vennootschap en deze uitgaven in zijn verslag (...) aanmerken als
«wederrechtelijk» of «vreemd aan het maatschappelijk doel»;
(…)
Overwegende dat de betrokkene alleszins het «vonnis» van de raad van bestuur
niet had mogen overnemen alsof het zijn eigen oordeel was, maar er hoogstens
in zijn verslag kon naar verwijzen om zodoende zijn opinie, gesteund op eigen
controlewerkzaamheden, te staven;
(…)
Overwegende dat hij, door te handelen zoals hij gedaan heeft, inderdaad de
indruk wekte partij te kiezen voor de nieuwe aandeelhouders tegen de vorige
eigenaar, (...)
dat deze indruk nog versterkt wordt door het feit dat hij ten tijde van zijn verslag
zijn werkdossier zo karig had gestoffeerd dat hij niet steeds vijf maar toch
minstens vier maanden nadien nog een groot aantal stukken diende toe te
voegen;
Overwegende dat meteen ook een principiële inbreuk bewezen werd op:
– art. 15 van het K.B. van 10 januari 1994 dat aan de bedrijfsrevisor oplegt zijn
verklaringen, certificeringen of ontledingen te steunen op de mening die hij
zich gevormd heeft op grond van doelgerichte en nauwgezet uitgevoerde
controlewerkzaamheden;
– art. 17, eerste lid van het K.B. van 10 januari 1994 dat de verplichting oplegt
bij de uitvoering van een revisorale opdracht schriftelijk aantekening te
houden of te doen houden van de aard der verrichte werkzaamheden,
zodanig dat een getrouwe weergave van de uitvoering van de opdracht kan
verkregen worden;
(…)
dat, zoals gesteld door de Raad van het I.B.R., in de werkdossiers ook de nodige
referenties ontbreken;
III.Over de opgelegde tuchtstraf:
Overwegende dat de betrokkene, volgens de stukken die aan de Commissie
worden voorgelegd, nog geen tuchtsanctie onderging;
dat de begane inbreuken op de essentiële plichten van waardigheid,
rechtschapenheid, kiesheid en vooral van onpartijdigheid evenwel voldoende
zwaar zijn om een substantiële schorsing op te leggen van drie maanden, die bij
geval zal worden meegedeeld en ter kennis gebracht volgens de voorschriften
van art. 35 K.B. 10 januari 1994; (...)».
(IBR, Jaarverslag, 1996, p. 203)
Voor andere definitieve beslissingen op dat gebied voor de periode van 1990 tot
2001, zie 0033/90, IBR, Jaarverslag, 1990, p. 140; 0061/92/N, IBR, Jaarverslag,
1992 p. 167; 0085/93/N en 0088/93/N, IBR, Jaarverslag, 1994, p. 160.
5.2. Bloed- en aanverwantschap
A. Meerderheidsaandeelhouder van de vennootschap of eigenaar van de
onderneming: Tuchtcommissie 0035/90/F (uittreksels)
Een bedrijfsrevisor die een verslag had opgesteld over een omzetting van een
vennootschap, waarin zijn echtgenote meerderheidsaandeelhouder was (IBR,
Jaarverslagen, 1990, p. 141 en 1991, p. 131) kreeg in eerste aanleg een
waarschuwing opgelegd. Aangezien echter het gemis aan onafhankelijkheid een
bijzonder ernstige inbreuk uitmaakt, heeft de Raad beroep aangetekend.
De Commissie oordeelt:
«Overwegende dat het dan ook om oordeelkundige motieven is, die de
Commissie van Beroep overneemt, dat de Tuchtcommissie oordeelde dat de
feiten ten laste van N. waren bewezen, met dien verstande dat enerzijds deze
feiten een tekortkoming betekenen aan het voorschrift van artikel 18ter, § 1, 3°
van de wet van 22 juli 1953, en, anderzijds, dat de ernst ervan de straf van
berisping verantwoordt;
Dat dient opgemerkt dat in hoofdstuk II betreffende de rechten en de plichten van
de bedrijfsrevisor, de wet van 22 juli 1953 een voor het beroep wezenlijk
voorschrift bevat, waaraan N. zich niet heeft geconformeerd, namelijk dat de
revisoren zich in volledige onafhankelijkheid van de betrokken personen,
vennootschappen of instellingen, van hun opdracht kwijten (art. 8 § 1,) (...)»
(vertaling).
(IBR, Jaarverslag, 1992, p. 161)
Voor andere definitieve beslissingen op dat gebied voor de periode van 1990 tot
2001, zie 0038/90/N, IBR, Jaarverslag, 1991, p. 132; 0065/92/F, IBR,
Jaarverslag, 1992, p. 169
B. Bestuurder, zaakvoerder, gevolmachtigde inzake dagelijks bestuur of lid
van het directiecomité van de vennootschap: Tuchtcommissie 0076/
92/F (uittreksels):
De Raad verwijst een confrater naar de Tuchtcommissie met de volgende
tenlasteleggingen:
«(…)
A.Het dagelijks bestuur te hebben uitgeoefend van de N.V. (X) en als dusdanig
een rol te hebben gespeeld in de besluitvorming en het commerciële beleid van
de N.V. (Y) (...), waarvan (X), medestichter, meerderheidsaandeelhouder en
afgevaardigd bestuurder was, en de echtgenote van N. (...) — luidens de akten —
afgevaardigd bestuurder was van (X).
B.Commissaris-revisor te zijn geweest van de N. V. (Z) (...), terwijl zijn
echtgenote bestuurder was;
C.Opzettelijk (...) slagen te hebben toegebracht aan genaamde (A) die klacht
heeft ingediend bij de strafrechtbank (...)»
De Tuchtcommissie acht de tekortkomingen, zoals door de Raad omschreven,
bewezen, en oordeelt voor de op te leggen tuchtstraf als volgt:
«(…)
Overwegende dat uit wat voorafgaat, blijkt dat N. gedurende meer dan twee jaar
op voortdurende wijze een inbreuk heeft gepleegd op de regels van
onverenigbaarheid (punt A) en ook op de regels inzake onafhankelijkheid (punt
B), twee regels die van wezenlijk belang zijn voor de geloofwaardigheid van het
beroep van bedrijfsrevisor en vandaar rechtstreeks met de bestaansreden van het
beroep zelf aanknopen;
(…)
Overwegende dat ten aanzien van de feiten die onder punt A ten laste van N.
worden aangevoerd, de onverenigbaarheid zoals ingericht in artikel 7bis, 4°, van
de wet van 22 juli 1953, gelezen moet worden als de wettelijk bepaalde
onmogelijkheid om gelijktijdig met het beroep van bedrijfsrevisor activiteiten te
voeren zoals N. die heeft uitgeoefend binnen de vennootschappen (X) en (Y),
Dat N., naar verluid, uiteindelijk zijn aandelen in (X) via dewelke hij (Y)
controleerde, aan zijn ex-partners heeft verkocht;
Dat N. evenwel, samen met zijn echtgenote, de N.V. (X) controleert een
portefeuillemaatschappij,
die
op
haar
beurt
achttien
andere
handelsvennootschappen controleert of daarin een betekenisvolle deelneming
bezit, en waarvan een aantal hun maatschappelijke zetel op het adres van N.
hadden gevestigd, wat overigens tevens het geval was voor (Y) (...);
Dat in ten minste twaalf van die vennootschappen (X) en/of mevrouw N. een
functie als bestuurder, afgevaardigd bestuurder of zaakvoerder uitoefenen;
Dat het bijgevolg vaststaat dat N. zich heeft ingelaten met het commerciële beleid
van (X), onder meer door zich actief te mengen in het commerciële beleid van
(Y), terwijl de rol die zijn echtgenote als bestuurder van (Z) zo bescheiden was
dat die zelfs aan de aandacht van N. Was ontsnapt, en dat dan ook gevreesd kan
worden dat dit ook het geval zou kunnen zijn in de andere vennootschappen van
de groep waarvan mevrouw N. bestuurder is, in eigen naam of als
vertegenwoordiger van (X);
Dat die vrees in voorliggend geval des te meer is gegrond, daar N. betwistte
dat,hij met het beroep onverenigbare activiteiten heeft uitgevoerd, waardoor hij
blijk geeft van blindheid en de ware toedracht niet meer inziet t.a.v. één van de
meest essentiële beroepsverplichtingen;
Dat het redelijkerwijs niet in de verwachting ligt dat N., rekening houdend met
de aanzienlijke persoonlijke financiële belangen die hij in de commerciële sector
bezit, daarvan daadwerkelijk afstand zou kunnen nemen om zijn
beroepsverplichtingen na te komen;
Dat, in die omstandigheden, de sanctie die hem vanwege zijn tekortkomingen aan
artikel 7bis, 4 ° van de wet van 22 juli 1953 moet worden opgelegd zeker niet
minder mag zijn dan de schrapping;
Dat de aard van die sanctie zelf uitsluit dat nog andere straffen tegen N. worden
uitgesproken op grond van de feiten te zijnen laste hoger bedoeld sub B en C;
(…)» (vertaling).
(IBR, Jaarverslag, 1993, p. 154)
C. Bediende of onafhankelijke beroepsbeoefenaar die op een betekenisvolle
wijze bijdraagt tot het voeren van de boekhouding of de opmaak van de
jaarrekening of enige andere financiële staat die het voorwerp
uitmaken van certifiëring: Commissie van Beroep 0115/96/N en
0116/96/N (uittreksels)
Zoals reeds aangegeven in IBR, Jaarverslag, 1996 (p. 210-211) betreft het
voorwerp van deze (samengevoegde) tuchtdossiers een revisoraal verslag over
een omzetting, opgemaakt door een bedrijfsrevisor die medewerker is van een
revisorenvennootschap. Eén van de vennoten van de revisorenvennootschap, en
tevens bestuurder, is aandeelhouder van de om te zetten vennootschap. De
Commissie van Beroep herleidt de sanctie van de revisor-medewerker (in het
uittreksel bedrijfsrevisor A) en de revisorvennoot (in het uittreksel bedrijfsrevisor
B), door de Tuchtcommissie vastgelegd op een schorsing voor een duur van
respectievelijk 15 dagen en één maand, tot een waarschuwing:
«III.Over de onafhankelijkheid
onpartijdigheid:
van
de
bedrijfsrevisor
en
over
zijn
Overwegende dat art. 3 van het KB van 10 januari 1994 het algemeen beginsel
van de art. 7bis, 4° en 8, § 1 van de wet van 22 juli 1953 in herinnering brengt:
de bedrijfsrevisor moet iedere handeling of houding vermijden die in strijd zou
zijn met de onafhankelijkheid die de vrije beroepen kenmerkt;
dat de art. 7bis, 4° en 8, § 1 van de wet van 22 juli 1953 respectievelijk handelen
over de onverenigbaarheden met het beroep van bedrijfsrevisor en over het
vervullen van een controletaak;
dat deze bepalingen uit de wet van 22 juli 1953 nog moeten samen gelezen
worden met art. 64bis van de Vennootschappenwet dat een bijzondere regel
inhoudt omtrent de commissarisfunctie;
Overwegende dat het algemeen beginsel van art. 3 van het KB van 10 januari
1994 wordt verduidelijkt door de algemene verbodsbepalingen in de art. 4 tot 7
van het KB van 10 januari 1994;
dat de art. 4 en 5 van dit KB verwijzen naar bepalingen omtrent de
onverenigbaarheden van art. 7bis van de Wet, terwijl de art. 6 en 7 van het KB
betrekking hebben op de onafhankelijkheid bij het uitoefenen van een
controleopdracht18
Overwegende dat deze laatste regels omtrent de onafhankelijkheid bij het
uitoefenen van een controleopdracht in de art. 8 tot en met 14 van het KB nog
«versterkt worden om zeker te zijn dat in eenieders ogen de onafhankelijkheid is
gewaarborgd»19;
dat art. 9 aldus bepaalt: «De bedrijfsrevisor mag geen enkele revisorale
opdracht aanvaarden in een onderneming waar hijzelf, zijn echtgenoot (...) één
van de volgende posities bekleedt: voornaamste aandeelhouder van de
vennootschap of (...) bestuurder, zaakvoerder (...)»;
Overwegende dat uit deze regels en de hierboven beschreven feiten duidelijk
blijkt dat er voor (bedrijfsrevisor B) een versterkt verbod bestond om de controle
uit te voeren bij de omvorming van de PVBA (...) waarvan hijzelf en zijn
echtgenote aandeelhouder waren, ieder voor 49,6 %, en zijn echtgenote
bovendien, volgens de voorgelegde publicatie, de statutaire zaakvoerder was;
dat terzake de vraag rijst of dit verbod ook gold voor (bedrijfsrevisor A) omdat
zij medewerker was van de vennootschap waarin (bedrijfsrevisor B) zijn ambt
van bedrijfsrevisor uitoefende;
dat in dit verband enerzijds verwezen wordt naar art. 1, 3° van het KB van
10 januari 1994: «Elk voorschrift dat toepasselijk is op een natuurlijke persoon,
is tevens van rechtswege toepasselijk op de revisorenvennootschap, waarvan
deze persoon deel uitmaakt, alsook op alle vennoten van deze vennootschap.» –
bepaling waarvan moet vastgesteld worden dat zij wel de
revisorenvennootschap en haar vennoten vermeldt, maar niet de medewerkers;
dat anderzijds ook art. 8 van het KB van 10 januari 1994 wordt aangehaald:
«De bedrijfsrevisor haag slechts een revisorale opdracht uitvoeren en een
verslag of een oordeel geven, in zoverre zijn onpartijdigheid wordt gewaarborgd
door zijn eigen rechtschapen en objectieve houding, alsook door de houding van
de medewerkers en deskundigen waarop hij beroep doet.» – bepaling waarin wel
het begrip medewerker voorkomt;
Overwegende dat deze laatste bepaling een «versterkt» verbod bevat in verband
met de onpartijdigheid, gewaarborgd door een rechtschapen en objectieve
18 Over het begrip «controleopdracht», cf. het begrip «revisorale opdracht» in
art. 1, 4) KB 10 januari 1994.
19 Cf. het Verslag aan de Koning, voorafgaand aan het KB van 10 januari 1994,
B.S., 1994, p. 941, vierde lid.
houding bij het uitvoeren van de opdracht, niet alleen van de bedrijfsrevisor en
van zijn vennootschap en haar vennoten (art. 1, 3 ° van het KB) maar tevens van
alle medewerkers en deskundigen – het hele kantoor dus20;
dat blijkt uit een aandachtige lezing van het verslag van de Raad, dat gekozen
werd – gelet op het feit dat (bedrijfsrevisor A) geen vennoot is van de
vennootschap (...) – voor een overtreding van art. 8 KB 10 januari 1994;
Overwegende dat deze overtreding door het onderzoek in hoger beroep ook
bewezen is geworden;
dat immers moet benadrukt worden dat de onafhankelijkheid en de
onpartijdigheid van een bedrijfsrevisor in wezen moet worden ervaren door al
wie geroepen is om inzage te nemen van een verslag of een verklaring of daarvan
gebruik moet maken;
dat de omstandigheid, dat het formele verbod van bloed- of aanverwantschap,
zoals dat voorkomt in art. 9 van het KB van 10 januari 1994, niet geldt wanneer
deze familiebanden bestaan in hoofde van een medewerker van de controlerende
bedrijfsrevisor, niet wegneemt dat derden een schijn van partijdigheid en
afhankelijkheid waarnemen wanneer zij vaststellen, zoals terzake, dat een
controlerende bedrijfsrevisor, die samen met een confrater voorkomt op het
briefpapier van dezelfde vennootschap, een controle verricht bij een
vennootschap, waarin die confrater en diens echtgenote ieder 49,6 % van de
aandelen bezitten en de echtgenote tevens statutaire zaakvoerder is;
Overwegende overigens dat ook in het jaarverslag over 1993 de geciteerde
passus over de bloed- en aanverwantschap in hoofde van een medewerker-nietvennoot wordt genuanceerd door de aanbeveling «dat de revisor zou nagaan of
de familiebanden van een medewerker die geen vennoot, stagiair of gewoon
personeelslid is, met bepaalde personen die een verantwoordelijke functie
uitoefenen in de gecontroleerde onderneming, niet moeten beletten dat die
medewerker voor controletaken in de gecontroleerde onderneming wordt
ingezet.21;
Overwegende dat (bedrijfsrevisor B) ingevolge de terzake bewezen goede
professionele verhoudingen tussen hem, zijn echtgenote en zijn medewerker,
(bedrijfsrevisor A), had moeten weten dat deze laatste aangezocht werd om een
controle uit te voeren die hijzelf niet mocht doen;
dat hij alleszins kennis nam van deze met een schijn van partijdigheid en
afhankelijkheid omgeven revisorale opdracht op de algemene vergadering van
20 Cf. het Verslag aan de Koning, voorafgaand aan het KB van 10 januari 1994,
B.S., 1994, p. 941, lid 9.
21 Cf. IBR, Jaarverslag, 1993, op. cit. p. 28.
de gecontroleerde vennootschap, waar het verslag van (bedrijfsrevisor A) door
zijn echtgenote werd voorgelezen en waar hijzelf 211 + 1 + 2 aandelen van de
gecontroleerde vennootschap vertegenwoordigde, hetzij samen 214 op de 425;
dat hij, als bedrijfsrevisor, minstens bij deze laatste gelegenheid had moeten
reageren en eisen dat een ook naar de schijn onpartijdige en onafhankelijke
confrater met de opdracht werd belast;
dat hij aldus op een deontologisch verboden wijze heeft meegewerkt aan de
schending van het onafhankelijkheids- en onpartijdigheidsprincipe;
IV.Over de strafmaat:
Overwegende dat uit de behandeling ter zitting (...) is gebleken dat een
waarschuwing zal volstaan opdat de betrokkenen, waarvan niet beweerd wordt
dat zij voordien al hadden gezondigd tegen de deontologie, zich in de toekomst
zouden onthouden van gelijkaardige feiten, waarvan overigens ook niet bewezen
wordt dat zij een nefaste invloed hadden op de kwaliteit van het verslag; (...)».
(IBR, Jaarverslag, 1997, p. 205)
5.3. Afwezigheid van financiële banden met de
gecontroleerde vennootschap: Commissie van Beroep
0087/93/F (uittreksels)
In dit dossier (zie ook IBR, Jaarverslag, 1993, p. 162) verweet de Raad van het
Instituut de revisor, enerzijds, het verslag te hebben opgesteld over de staat der
activa en passiva van een coöperatieve vennootschap met het oog op de
omzetting tot een (burgerlijke) BVBA, daar waar tot aan de buitengewone
algemene vergadering van de om te vormen coöperatieve vennootschap van
31 juli 1992, de revisor één van de coöperanten was en dat aansluitend op die
algemene vergadering, zijn zoon eigenaar was geworden van alle aandelen van de
vennootschap. Anderzijds verweet de Raad de revisor het revisoraal verslag te
hebben opgesteld over de staat der activa en passiva van de NV «X», met het oog
op de omzetting van deze NV tot BVBA, besloten door de buitengewone
algemene vergadering van 31 december 1992, die vervolgens besloot tot de fusie
door de opslorping van de aldus omgevormde vennootschap met de hoger
genoemde BVBA, door inbreng in deze laatste van de algemeenheid van het
actieve en passieve vermogen, terwijl zijn echtgenote en zijn zoon elk voor 50 %
eigenaars waren van de aandelen van de om te vormen naamloze vennootschap,
waarvan zijn echtgenote bovendien bestuurder was.
De Tuchtcommissie legde een schorsing van drie maanden op, onder meer op
grond van volgende overwegingen:
«Overwegende dat, rekening houdend met de nauwe band van respectievelijk
bloedverwantschap en aanverwantschap met de personen die de betrokken
vennootschappen beheerden, aangezien het zijn zoon en zijn echtgenote betreft,
(de revisor) de opdrachten niet mocht aanvaarden die een verslag inhielden over
de staat der activa en passiva van die vennootschappen en derhalve ook niet zijn
stagiairs, waarvan één overigens de betrokken zoon is, gelasten met een deel of
met het geheel van de werkzaamheden die met het oog op de opstelling van de
bedoelde verslagen vereist zijn;
Dat de ten laste gelegde inbreuken aldus vaststaan;
Overwegende dat de Raad van het Instituut terecht de ernst van deze
overtredingen onderstreept, die van aard zijn de geloofwaardigheid van het
beroep van bedrijfsrevisor in de ogen van het publiek in opspraak te brengen,
daar waar het precies op die geloofwaardigheid is dat de wetgever zijn
vertrouwen in het beroep heeft gestoeld en het beroep een aantal specifieke
opdrachten heeft toebedeeld, waaronder ook de opdrachten die de
vennootschappenwet voorschrijft;
Dat het wezenlijke karakter van de onafhankelijkheidsregel verbiedt om, bij wijze
van verzachtende omstandigheid, rekening te houden met de hoogdringendheid
die destijds zou hebben bestaan voor het opstellen van de aangevochten
verslagen;
Dat, integendeel, de fout die door (de revisor) werd gemaakt, des te ernstiger is
dat uit de door hem uiteengezette feiten moet blijken dat het, enerzijds, zijn
bedoeling was de miskenning van een fundamentele beroepsverplichting te
verhelen onder een schijn van regelmatigheid, door een confrater te verzoeken
zijn naam en zijn handtekening te lenen en dat hij, anderzijds, zijn stagiairs
verkeerdelijk heeft ingelicht over deze verplichting die eerlang ook op hen zou
rusten;
Dat in deze omstandigheden de aan (de revisor) op te leggen straf niet minder
mag bedragen dan een schorsing;
Dat, rekening houdend met het feit dat (de revisor) nog niet het voorwerp is
geweest van enige tuchtstraf, er bij wijze van welwillendheid reden kan bestaan
om de duur van die schorsing tot drie maanden te beperken (...)». (eigen
vertaling)
De Commissie van Beroep heeft de beslissing herzien en de sanctie van schorsing
herleid tot een schorsing van één maand:
«Dat waar de tekortkomingen van de appellant aan de verplichting van
onafhankelijkheid inderdaad bewezen zijn, men bij de beoordeling van de toe te
passen sanctie niet uit het oog mag verliezen dat deze tekortkomingen
fundamenteel van doen hebben met een schuldige lichtzinnige houding en zij niet
de uitdrukking zijn van een opzettelijke oneerlijkheid;
Dat waar de intrinsieke ernst van deze tekortkomingen de straf van schorsing,
die door de Tuchtcommissie werd uitgesproken, rechtvaardigt, er toch reden is
— onder meer rekening houdend met het niet bestaan van enig precedent in
hoofde van de appellant en met de punctuele aard van de hem ten laste gelegde
feiten — de duur van de uit te spreken sanctie te verminderen; (...)». (eigen
vertaling)
(IBR, Jaarverslag, 1995, p. 174)
Voor andere definitieve beslissingen op dat gebied voor de periode van 1990 tot
2001, zie 0035/90/F, IBR, Jaarverslag, 1992, p. 160; 0026/90, IBR, Jaarverslag,
1990, p. 137; 0037/90, IBR, Jaarverslag, 1992, p. 162; 0038/90, IBR,
Jaarverslag, 1991, p. 132; 0076/92, IBR, Jaarverslag, 1993, p. 154; 0103/94,
IBR, Jaarverslag, 1995, p. 190;
5.4. Activiteiten van personen waarmee een verband van
samenwerking bestaat: Commissie van Beroep
0114/95/N (uittreksels)
Een bedrijfsrevisor die als vertegenwoordiger van een revisorenvennootschap
gelast is met de controle van een moedervennootschap en haar drie
dochtervennootschappen (zie ook IBR, Jaarverslag, 1995, p. 195), wordt door de
Raad van het Instituut verweten geen ontslag te hebben genomen op het ogenblik
dat hij wist dat er onderhandelingen met het oog op een overname werden
gevoerd tussen de door hem gecontroleerde moedervennootschap en een derde
vennootschap met wie hij een samenwerkingsverband had. Volgens de Raad
begaat de bedrijfsrevisor hiermee een inbreuk op de onafhankelijkheid,
waardigheid en kiesheid, temeer daar hij ook als woordvoerder voor deze
transacties is opgetreden.
De Commissie van Beroep hervormt de schorsing van drie maanden, zoals
opgelegd door de Tuchtcommissie, en motiveert de beslissing van een berisping
als volgt:
«III.Over de onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor:
Overwegende dat de commissaris-revisor door de algemene vergadering van de
aandeelhouders wordt benoemd voor een vernieuwbare termijn van drie jaar;
dat de onafhankelijkheid van de commissaris-revisor tegenover de algemene
vergadering wordt beklemtoond, vooreerst doordat deze laatste, op straffe van
schadevergoeding, de opdracht van de commissaris alleen kan beëindigen om
wettige redenen (art. 64 en 64quater Venn. W.) en vervolgens door de wijze van
bezoldiging (art. 64ter Venn. W);
Overwegende dat art. 64bis Venn. W. voorschrijft, niet alleen dat niet tot
commissaris kan worden benoemd, diegene die zich in een positie bevindt die
van aard is om een onafhankelijke taakuitoefening, overeenkomstig de regels
geldend voor het beroep van bedrijfsrevisoren, in het gedrang te brengen, maar
bovendien dat de commissarissen niet mogen aanvaarden na hun benoeming in
een dergelijke positie te worden geplaatst;
dat de commissarissen aldus, tijdens hun mandaat of erna, noch in de
vennootschap die aan hun controle is onderworpen, noch in een daarmee
verbonden onderneming, een andere taak, mandaat of opdracht mogen
aanvaarden die van aard zou zijn de onafhankelijke uitoefening van hun taak als
commissaris in het gedrang te brengen;
dat dit voorschrift evenzeer van toepassing is op de personen met wie de
commissaris een arbeidsovereenkomst afsloot of met wie hij beroepshalve in
samenwerkingsverband staat (art. 64bis, Venn. W.);
Overwegende dat art. 8, § 1 W 22 juli 1953 houdende oprichting van het I.B.K.,
zoals gewijzigd bij de wet van 21 februari 1985, voorschrijft dat de revisor, bij
het vervullen van de hem toevertrouwde controletaak handelt in volledige
onafhankelijkheid van de betrokken personen, vennootschappen of instellingen;
dat hij, volgens art. 3 van het KB van 10 januari 1994. betreffende de plichten
van de bedrijfsrevisoren, iedere handeling of houding moet vermijden die in
strijd zou zijn met de onafhankelijkheid die de vrije beroepen kenmerkt;
dat het de bedrijfsrevisor, naar luid van art. 7 van hetzelfde KB, verboden is, niet
alleen een opdracht, een functie of een mandaat te aanvaarden wanneer de
uitoefening daarvan hem in een positie van belangenconflict dreigt te plaatsen,
van aard het onafhankelijke oordeel dat hij moet uitbrengen in het gedrang te
brengen, maar ook deze opdracht, functie of mandaat voort te zetten;
Overwegende dat een commissaris-revisor aldus, tijdens zijn driejarige
opdracht, zelf ontslag kan nemen;
dat hij dit in principe moet doen bij gelegenheid van een algemene vergadering
en nadat hij dit orgaan schriftelijk heeft ingelicht over de beweegredenen van
zijn ontslag;
dat hij nochtans ook buiten de algemene vergadering ontslag mag nemen, maar
slechts bij gewichtige persoonlijke redenen (art. 64quinquies Venn. W);
dat onder deze gewichtige persoonlijke redenen gerekend wordt: het niet langer
gewaarborgd zijn van de regels van onafhankelijkheid;
Overwegende dat het verslag aan de Koning, voorafgaand aan het KB van
10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren, nog het belang
heeft benadrukt van de onafhankelijkheid 22;
dat hierbij werd vastgesteld dat het niet volstaat te stellen dat de bedrijfsrevisor
in de uitoefening van zijn revisorale opdrachten een objectieve en onpartijdige
houding snoet aannemen;
dat eveneens: «Het beroep ... in wezen als onafhankelijk (moet) worden ervaren
door al wie geroepen is om inzage te nemen van een verslag of van een
verklaring van een bedrijfsrevisor of daar gebruik van te maken»23;
dat omtrent de vraag of een dergelijke doelstelling kan worden bereikt zonder
toestanden te voorkomen waarbij abnormale drukkingsmiddelen tegenover de
revisor zouden kunnen worden aangewend, in de eerste plaats werd gedacht
aan – de volgende situaties:
– het bestaan van familiale of persoonlijke banden tussen de revisor en de
leiding van de onderneming;
– financiële relaties of voordelen in natura die geen rechtstreekse bezoldiging
zijn voor de verstrekte diensten;
– een overdreven afhankelijkheid op het vlak van de honoraria, ten overstaan
van één vennootschap, één instantie of één belangengroep;
– de directe of indirecte deelneming van de revisor aan de beheersbeslissingen
van een gecontroleerde vennootschap;
– de betrokkenheid van degene die controleert in de totstandkoming van de
documenten waarover hij een verklaring moet uitbrengen;
dat meer in het algemeen de noodzakelijkheid werd vastgesteld regels vast te
leggen die conflictsituaties moeten voorkomen wanneer er een ernstig gevaar
bestaat voor beïnvloeding van de revisor die met de controle op de rekening is
gelast;
IV.Over de gegrondheid van de ingestelde tuchtvordering:dat het daarentegen
niet nodig werd geoordeeld, rekening houdende met de doelstelling van de regels
inzake onafhankelijkheid, beperkingen in te bouwen wanneer het risico als
onbeduidend kan worden beschouwd
22 Cf. Belgisch Staatsblad, 18 januari 1994, p. 941
23 Ibidem
Overwegende dat blijkt uit de sub I vermelde feiten dat de betrokkene gelast was
met de controle op de rekening van een moedervennootschap en haar drie
dochtervennootschappen;
dat hij sinds begin mei 1995 wist dat er onderhandelingen waren tussen de door
hem gecontroleerde moedervennootschap en een derde vennootschap met wie hij
een samenwerkingsverband had;
dat deze besprekingen werden gevoerd niet het oog op de koop/verkoop van de
aandelen van de drie dochtervennootschappen;
dat de betrokkene de bedoeling had ontslag te nemen in de drie
dochtervennootschappen zodra de aandelen zouden verkocht zijn aan de
samenwerkingsverbandvennootschap;
dat hij het, volgens zijn zeggen na ruggespraak met de voorzitter van de
Commissie voor het Bank- en Financiewezen, niet nodig oordeelde om ontslag te
nemen tijdens de onderhandelingen, en bij de moedervennootschap ook niet na
het beëindigen van de besprekingen, voor zover deze beëindiging plaats had vóór
30 juni 1995, datum waarop de halfjaarlijkse boekhoudkundige staat, bedoeld in
art. 64sexies Venn. W., moet worden opgesteld en, voor de vennootschappen die
onderworpen zijn aan art. 3 van het KB van 18 september 1990 over de
verplichtingen bij opneming van effecten in de eerste markt van een Belgische
Effectenbeurs, ook een halfjaarlijks verslag over het bedrijf en de resultaten in de
eerste zes maanden van het boekjaar moet worden gepubliceerd, eventueel na
controle door de wettelijke toezichthouder op de rekeningen;
Overwegende dat deze houding verschillende gevolgen had;
dat de betrokkene vooreerst zijn mandaat verder moest blijven uitoefenen tijdens
de onderhandelingen en bijgevolg de verantwoordelijkheid van de
commissarisrevisor bleef dragen en kon geroepen worden op te treden;
dat de terugwerkende kracht van een later ontslag hieraan niets verandert nu de
opdracht van een commissaris-revisor niet alleen voortvloeit uit een contract
maar tevens uit de wet en gericht is naar het maatschappelijk verkeer, zodat een
louter conventioneel bedongen terugwerking geen gevolgen kan hebben naar
derden toe:
dat de betrokkene er vervolgens, na het afsluiten van de onderhandelingen op
30 juni 1995, kon toe gebracht worden bij de beursgenoteerde vennootschap een
controle uit te voeren op de boekhoudkundige gegevens;
dat hij tenslotte op het einde van het boekjaar bij de moedervennootschap de
controle zou moeten verrichten, bedoeld in art. 64 Venn. W. en die ook
betrekking heeft op de tijdens het afgelopen jaar verrichte verkoop van aandelen
door de gecontroleerde vennootschap aan een andere rechtspersoon met dewelke
hij een samenwerkingsverband had,
Overwegende dat de omstandigheid dat de betrokkene bij de
moedervennootschap zijn opdracht uitvoerde in college met een andere
bedrijfsrevisor, terzake evenmin enige invloed heeft, vermits hij aldaar zowel de
facto als de jure — en zonder dat achteraf, volgens een spitsvondige redenering,
met terugwerkende kracht deze situatie de jure werd uitgewist — in functie bleef
en onverminderd beroepsverantwoordelijkheid droeg;
Overwegende dat de betrokkene, ingevolge de onderhandelingen gevoerd door
de vennootschap met dewelke hij een samenwerkingsverband had, bijgevolg
gebracht werd in een conflictsituatie tussen de gecontroleerde vennootschappen
—
in
het
bijzonder
de
moedervennootschap
—
en
de
samenwerkingsverbandvennootschap waarbij het gevaar voor beïnvloeding van
de revisor niet als onbeduidend kan worden afgedaan, maar integendeel als
voldoende ernstig moet worden beschouwd om een niet adequate reactie van de
betrokkene te beschouwen als een principiële tekortkoming aan het boven
beschreven onafhankelijkheidsprincipe;
Overwegende dat de betrokkene wel ontslag nam in de dochtervennootschappen,
zij het enkel op het ogenblik dat de samenwerkingsvennootschap eigenaar werd
van deze dochtervennootschappen;
dat de omstandigheid, dat dit ontslag werd verleend met terugwerkende kracht,
wijst op het dubbelzinnige van deze situatie: tijdens de onderhandelingen bleef
de betrokkene de facto commissaris, ook al hoefden er gedurende deze periode
geen verslagen te worden opgemaakt, maar de jure werd zijn opvolger
commissaris vanaf de vorige algemene vergadering;
Overwegende dat de betrokkene ook toegeeft dat hij begrepen had dat er een
probleem was met de moedervennootschap, nu hij beweert dat hij op dit punt het
advies heeft gevraagd van de voorzitter van de Commissie van het Bank- en
Financiewezen;
dat hij terecht dit advies vroeg, vermits de vermelde vennootschap
beursgenoteerd was;
dat het probleem evenwel ook andere aspecten vertoonde, zoals hierboven reeds
werd vermeld, meer bepaald een vennootschaprechtelijk — de drie jaar durende
commissarisopdracht — en een tuchtrechtelijk. — de dreigende schending van de
onafhankelijkheid;
dat de betrokkene aldus, indien hij enige twijfel had omtrent de aan te nemen
houding, ook zijn tuchtoverheid, het Instituut der Bedrijfsrevisoren, had moeten
raadplegen vooraleer op het louter advies van de voorzitter van de Commissie
voor het Bank- en Financiewezen te beslissen dat de vennootschap, met wie hij
een samenwerkingsverband had, hem niet in een conflictsituatie kon brengen
door onderhandelingen te beginnen met een door hem gecontroleerde
moedervennootschap omtrent de koop en verkoop van aandelen in drie eveneens
door hem gecontroleerde dochtervennootschappen;
dat blijkt uit wat voorafgaat dat het advies van de tuchtoverheid niets anders kon
zijn dan de raad dringend ontslag te nemen, ook als commissaris van de
moedervennootschap, en deze opdracht slechts opnieuw te aanvaarden nadat de
onderhandelingen waren beëindigd en de daaropvolgende jaarlijkse algemene
vergadering, op het verslag van een confrater, hierover had beslist;
Overwegende dat de betrokkene aldus principieel is tekort gekomen aan het
boven beschreven beginsel van onafhankelijkheid;
dat hij bovendien gemeend heeft, als woordvoerder van het
samenwerkingsverband, zelf de pers te moeten inlichten over de gesloten
overeenkomst;
dat de principiële schending van de onafhankelijkheid door dit optreden ook
deels een inbreuk betekent op de waardigheid en de kiesheid, voorgeschreven
door art. 3 van het KB 10 januari 1994;
Overwegende dat de bewezen principiële schending van het onafhankelijkheids-,
waardigheids- en kiesheidsprincipe niet hoeft gesanctioneerd te worden door een
tijdelijke schorsing, vooreerst omdat de uitleg van de betrokkene, te goeder
trouw te hebben gehandeld, geloofwaardig wordt gemaakt, o. m. door de
raadpleging van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen;
dat vervolgens een opzettelijke, laat staan kwaadwillige overtreding van de
deontologische regels terzake niet bewezen is;
dat, omwille van deze getemperde zwaarwichtigheid van de feiten, een berisping
voldoende vergeldend en afschrikkend zal zijn met het oog op het door de
tuchtvordering beoogde behoud, in het openbaar belang, van een onberispelijke
kiesheid, een waardige standvastigheid in het gedrag en een ongeschonden
naleven van de geldende zeden24; (...)».
(IBR, Jaarverslag, 1997, p. 199)
24 Cf. Jean SACE, «Autonomie de 1'action disciplinaire», Rev. Dr. ULB., 4,
1991, die een Frans cassatiearrest van 12 mei 1827 aanhaalt als volgt: «... `l'action
en discipline» ... a été instaurée pour maintenir dans l'intérêt public la sévérité
dans la délicatesse, la dignité dans le caractère et 1'intégrité dans les moeurs ...».
Voor andere definitieve beslissingen op dat gebied voor de periode van 1990 tot
2001, zie 0103/94/N, IBE, Jaarverslag, 1996, p. 197; 0121/96/F, IBR,
Jaarverslag, 1996, p. 216.
Hoofdstuk 4. Het beroepsgeheim (25) 25
(25) Bibliografie
1. ALGEMEEN
1.1. Wettelijke basis
Artikel 458 van het Strafwetboek stipuleert: «Personen die uit hoofde van hun
staat of beroep kennis dragen van geheimen die hen zijn toevertrouwd en deze
bekendmaken buiten het geval dat zij geroepen worden om in rechte of voor een
parlementaire onderzoekscommissie getuigenis af te leggen en buiten het geval
dat de wet hun verplicht die geheimen bekend te maken, worden gestraft met
gevangenisstraf van acht dagen tot zes maanden en met geldboeten van honderd
frank tot vijfhonderd frank.»
De wettelijke basis van het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor is ingeschreven
in artikel 27, tweede lid van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een
Instituut der Bedrijfsrevisoren dat stelt:
«Artikel 458 van het Strafwetboek is van toepassing op de bedrijfsrevisoren, de
stagiairs en de personen voor wie zij instaan. Buiten de uitzonderingen op de
geheimhoudingsplicht waarin dit artikel voorziet, geldt deze plicht eveneens niet
voor de mededeling van een attest of van een bevestiging verricht met de
schriftelijke toestemming van de onderneming waarin zij hun taak uitoefenen, of
gericht binnen het kader van de hen toevertrouwde controle over de jaarrekening
of de geconsolideerde jaarrekening van een onderneming, tot een commissaris of
een persoon die in een onderneming naar buitenlands recht een gelijkaardige
taak uitoefent als deze van commissaris». (IBR, Jaarverslag, 1991)
1.2. Voorwerp (IBR, Jaarverslag, 1991)
Het beroepsgeheim behelst alle feiten en inlichtingen van vertrouwelijke aard
waarvan de revisor, omwille of naar aanleiding van de uitoefening van zijn
beroep, kennis heeft gekregen. Het slaat niet op de inlichtingen waarvan de
publicatie door de wet verplicht wordt gesteld. Er moet een oorzakelijk verband
bestaan tussen het beroep en het vertrouwelijk gegeven.
25
1.3. Personen gehouden tot het beroepsgeheim (IBR,
Jaarverslag, 1991)
Uit de wettekst volgt duidelijk dat niet alleen de leden van het Instituut doch ook
de stagiairs en de personen wie voor de bedrijfsrevisoren instaan (b.v. bedienden
die voor hem werken doch geen stagiairs zijn) onderworpen zijn aan het
beroepsgeheim.
Er wordt aanbevolen in de arbeidsovereenkomst die de bedrijfsrevisor en zijn
personeelsleden bindt een bepaling op te nemen waarin deze verplichting
uitdrukkelijk wordt opgenomen.
2. UITZONDERINGEN OP HET BEROEPSGEHEIM
2.1. Wettelijke spreekplicht (IBR, Jaarverslag, 1991)
Uit de gecombineerde lezing van artikel 27 van de wet van 22 juli 1953 en
artikel 458 S.W. volgt dat de bedrijfsrevisor in bepaalde gevallen moet spreken
omdat de wet hem ertoe verplicht. Hij kan dan niet strafrechtelijk veroordeeld
worden wegens overtreding van het beroepsgeheim.
Zo volgt uit artikel 144 van het Wetboek van vennootschappen dat in het kader
van de verslaggeving aan de algemene vergadering de inbreuken op de
boekhoudwetgeving, de vennootschappenwet en de statuten moeten gesignaleerd
worden. Uit de artikelen 444, 449 W. Venn., 219, 224 W. Venn. en 395, 399 W.
Venn. en de analoge bepalingen voor de quasi-inbreng volgt dat de revisor in zijn
verslag een aantal gegevens moet opnemen. In deze gevallen moet de
bedrijfsrevisor het houden bij de opname van informatie die de wet oplegt. Meer
gegevens meedelen, die niets te maken hebben met het specifieke door de wet
vereiste verslag zou als een inbreuk op het beroepsgeheim kunnen beschouwd
worden. Daarnaast legt de vennootschappenwet ook in een reeks andere artikelen
(omzetting, interimdividenden, enz.) de bedrijfsrevisor op te spreken via zijn
verslagplicht.
2.1.1. Voorbeelden van uitzonderingen uit het
vennootschapsrecht
A. Mededeling aan de Voorzitter van de Rechtbank van Koophandel
Overeenkomstig artikel 138 van het Wetboek van vennootschappen kan de
commissaris aan de Voorzitter van de Rechtbank van Koophandel zijn
vaststellingen meedelen, indien de continuïteit van de gecontroleerde
vennootschap gevaar loopt en daaraan niet met de passende maatregelen werd
geremedieerd.
B. Melding in het controleverslag van verrichtingen gedaan of beslissingen
genomen met overtreding van de statuten of de bepalingen van het
Wetboek van vennootschappen
De commissaris heeft de meldingsplicht om verrichtingen gedaan of beslissingen
genomen met overtreding van de statuten of de bepalingen van het Wetboek van
vennootschappen (artikel 144, 6° W. Venn.) in het controleverslag te vermelden.
Deze vermelding kan worden weggelaten wanneer de openbaarmaking van de
overtreding aan de vennootschap onverantwoorde schade kan berokkenen, met
name omdat het bestuursorgaan gepaste maatregelen heeft genomen om de aldus
ontstane onwettige toestand te herstellen.
C. Vraag om informatie vanwege de algemene vergadering van
aandeelhouders
De commissarissen geven antwoord op de vragen die hen door de aandeelhouders
worden gesteld met betrekking tot hun verslag (artikel 540, tweede lid W. Venn.).
Hoewel niet ingeschreven in het Wetboek van vennootschappen, is de rechtsleer
van mening dat de commissaris niet dient te antwoorden op vragen die van aard
zijn een ernstig nadeel te berokkenen aan de vennootschap.
D. Informatie aan de ondernemingsraad
In elke vennootschap waar een commissaris is benoemd, dient deze bij het niet
kunnen afgeven van de certificering of bij het vaststellen van leemten in de aan
de ondernemingsraad verstrekte economische en financiële inlichtingen, het
bestuursorgaan daarvan op de hoogte te brengen. Indien laatstgenoemde daaraan
geen gevolg geeft binnen de maand volgend op zijn tussenkomst, dient de
bedrijfsrevisor op eigen initiatief de ondernemingsraad daarvan in kennis te
stellen (artikel 151, 4° W. Venn.).
2.1.2. Voorbeelden van specifieke reglementeringen
Bepaalde bijzondere wetgeving, in casu financiële wetgeving en de
verzekeringswetgeving, legt de bedrijfsrevisoren op om met gerechtelijke of
administratieve autoriteiten samen te werken door laatstgenoemden te informeren
over inbreuken en schendingen van de wetgeving waarvan ze in de uitoefening
van hun functie kennis zouden krijgen.
A. Wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de
kredietinstellingen
Overeenkomstig artikel 55, 4° van voorvermelde wet hebben de erkende
revisoren van kredietinstellingen de verplichting om beslissingen of feiten te
melden die kunnen leiden tot een weigering van certificering van de jaarrekening
of tot het formuleren van een voorbehoud aan de Commissie voor het Bank- en
Financiewezen.
B. Wet van 9 juli 1975 betreffende de controle der
verzekeringsondernemingen
Artikel 40 van voorvermelde wet bevat een soortgelijke verplichting voor de
erkende revisor als artikel 55, 4° van de wet van 22 maart 1993 ten aanzien van
de Controledienst voor de Verzekeringen.
C. Wet van 6 april 1995 inzake de secundaire markten, het statuut en het
toezicht op de beleggingsondernemingen, de bemiddelaars en de
beleggingsadviseurs
Artikel 101, 4° van voormelde wet machtigt de door de Commissie voor het
Bank- en Financiewezen erkende revisoren om bij de uitoefening van hun
opdracht in een beleggingsonderneming naar Belgisch recht, in afwijking van
hun beroepsgeheim, de inbreuken op de wetgeving in verband met hun opdracht
mede te delen aan de Commissie voor het Bank- en Financiewezen.
D. Wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het
financiële stelsel voor het witwassen van geld
Overeenkomstig artikel 14bis van voormelde wet moet de commissaris, wanneer
hij feiten vaststelt waarvan hij weet dat ze verband houden met witwassen van
geld of die bewijsmateriaal voor witwassen voor geld kunnen vormen,
onmiddellijk de Cel voor Financiële Informatieverwerking verwittigen.
2.2. Uitzonderingen verbonden aan een gerechtelijke
procedure
2.2.1. Getuigenis in rechte (IBR, Jaarverslag, 2001)
Uit de gecombineerde lezing van artikel 27 van de wet van 22 juli 1953 en
artikel 458 S.W. volgt een andere uitzondering dan de wettelijke verplichting om
te spreken: de bedrijfsrevisor schendt het beroepsgeheim niet indien hij als
getuige op burgerlijk en op strafrechtelijk gebied voor het gerecht wordt gedaagd
en spreekt. Hierbij dient benadrukt dat de bedrijfsrevisor in dit geval niet
verplicht is te spreken: hij heeft de keuze, doch indien hij spreekt is hij niet
strafbaar.
2.2.2. Rechten van verdediging
In de situatie dat een bedrijfsrevisor als verdachte gehoord wordt en in toepassing
van de rechten van verdediging, kan de bedrijfsrevisor spreken zonder het
beroepsgeheim te overtreden. Hij kan alle elementen inroepen die hij nuttig acht
voor zijn verdediging, zelfs indien zijn cliënt hem vraagt het geheim te bewaren.
Ook hier geldt dat de betrokkene de keuze heeft tussen zwijgen en spreken.
2.2.3. Huiszoeking en aard van de documenten die in beslag
kunnen worden genomen
Sommige bewijselementen vallen klassiek onder het beroepsgeheim en kunnen
niet in beslag worden genomen, met name de voorwerpen of bescheiden die hun
ontstaan hebben gevonden in de relatie tussen de cliënt en de noodzakelijke
vertrouwensman (de briefwisseling met zijn cliënt en de nota’s van de cliënt en
van de bedrijfsrevisor).
2.2.4. Door de onderzoeksrechter afgevaardigde persoon (IBR,
Jaarverslag, 1999, p. 228-229)
Het Instituut is ondervraagd teneinde te weten in welke mate de getuigenis van
een bedrijfsrevisor kan afgenomen worden op verzoek van een onderzoeksrechter
door een persoon die door deze laatste hiertoe is aangeduid.
Eerst en vooral moet worden opgemerkt dat de deontologie van de bedrijfsrevisor
geen enkele vereiste omvat die verder zou gaan dan de wettelijke vereiste, en dat
bijgevolg de bedrijfsrevisor een getuigenis in rechte kan afleggen. Wanneer de
gegevens vallen onder zijn beroepsgeheim, kan hij echter oordelen dat hij het
stilzwijgen dient te bewaren.
Moet worden beschouwd als persoon die een getuigenis in rechte moet afleggen,
de persoon die door de onderzoeksrechter wordt verzocht om hem een
mondelinge of schriftelijke verklaring af te leggen. Het horen van de getuigen ter
gelegenheid van een onderzoek is onderworpen aan de artikelen 71 tot 86 van het
Wetboek van Strafvordering. Zelfs indien artikel 73 bepaalt dat het verhoor wordt
gedaan door de onderzoeksrechter, heeft het Hof van cassatie geoordeeld dat deze
vorm van rechtspleging, noch substantieel, noch op straffe van nietigheid
voorgeschreven is. Hieruit kan worden afgeleid dat de onderzoeksrechter iemand
kan afvaardigen om een getuige te verhoren. Niets belet de bedrijfsrevisor om te
antwoorden op de vragen die hem gesteld worden door de door de
onderzoeksrechter aangeduide persoon.
In het geval dat hij het noodzakelijk zou achten, in functie van bijzondere
omstandigheden, kan evenwel overwogen worden dat hij vraagt dat zijn
getuigenverhoor rechtstreeks door de optredende magistraat wordt afgenomen.
2.3. De toestemming van de cliënt (IBR, Jaarverslag, 1989)
Artikel 27 van de wet van 22 juli 1953 voorziet uitdrukkelijk als uitzondering op
het beroepsgeheim: de mededeling van hetzij een attest, hetzij een bevestiging
met de schriftelijke toestemming van de onderneming waarbij de bedrijfsrevisor
zijn taak uitoefent. In dit verband dient gewezen op de restrictieve interpretatie
van de begrippen «attest» en «bevestiging». Het gaat hier noodzakelijkerwijze
om informatie die reeds in het bezit is van de bestemmeling die een bijkomende
garantie vraagt over de juistheid ervan. Het gaat niet om het louter doorgeven van
informatie.
2.4. Mededelingen aan andere revisoren of
beroepsbeoefenaars (IBR, Jaarverslag, 1989)
Attesten of bevestigingen aan specifieke personen kunnen zelfs zonder
toestemming van de vennootschap worden doorgegeven (artikel 27 van de wet
van 22 juli 1953). Het gaat echter enkel om mededelingen binnen het kader van
de hen toevertrouwde controle over de jaarrekening of de geconsolideerde
jaarrekening en uitsluitend met een commissaris als bestemmeling of een persoon
die in een onderneming naar buitenlands recht een gelijkaardige taak uitoefent als
een commissaris.
3. TOEPASSINGSGEVALLEN
3.1. Algemeen
3.1.1. Kwaliteitscontrole (IBR, Jaarverslag, 1991)
De kwaliteitscontrole in de schoot van een maatschap of onder onderscheiden
kantoren houdt geen schending in van het beroepsgeheim wanneer aan volgende
voorwaarden is voldaan:
– het onderzoek mag alleen maar uitgevoerd worden door personen die ten
aanzien van de verplichting tot beroepsgeheim dezelfde waarborgen bieden
als de revisor;
– de dossiers zullen ter plaatse worden ingezien. Het volledige dossier moet
voortdurend onder de bewaring blijven van de revisor die er de
verantwoordelijkheid voor draagt.
Geen enkel afschrift van een stuk dat uit het dossier van de cliënt wordt gelicht
mag buiten de controle van de voor het dossier verantwoordelijke revisor in
omloop worden gebracht.
3.1.2. Gebruik van informatie door het personeel (IBR, Jaarverslag,
1991)
De bedrijfsrevisor mag, noch in eigen belang noch in het belang van een derde,
enig voordeel halen uit de vertrouwelijke informatie waarvan hij naar aanleiding
van een controleopdracht kennis zou hebben gekregen. Zelfs de opdrachtgever
kan hem van deze verplichting niet ontslaan. De revisor moet de gepaste
maatregelen treffen om te vermijden dat zijn medewerkers of bedienden die
kennis zouden krijgen van inlichtingen die door het beroepsgeheim gedekt
worden, hiervan in eigen belang of in het belang van om het even welke derde,
gebruik zouden maken.
3.1.3. Betrekkingen tussen cliënten (IBR, Jaarverslag, 1991)
Wanneer hij verscheidene cliënten heeft die met elkaar handels- of financiële
betrekkingen onderhouden, dient de revisor bijzonder attent te zijn op het gevaar
van onvrijwillige schending van het beroepsgeheim.
3.1.4. Bestuur der belastingen (IBR, Jaarverslagen, 1991 en 1998)
De bedrijfsrevisor is tot het beroepsgeheim gehouden tegenover alle openbare
besturen met inbegrip van het bestuur der belastingen. Wat dit laatste betreft, is
het nodig te herinneren aan artikel 334 van het Wetboek van
Inkomstenbelastingen, luidens hetwelk dit bestuur aan het tuchtorgaan van het
Instituut (de Raad) een verzoek kan richten om na te gaan of, en gebeurlijk in
hoeverre, de gevraagde inlichtingen door het beroepsgeheim gedekt zijn.
Een bedrijfsrevisor richt zich tot het Instituut met de vraag of een B.T.W.controleur het recht heeft om op basis van artikel 62, § 1 van het B.T.W.-wetboek
bepaalde documenten of inlichtingen uit de revisorale werkdocumenten te eisen.
De betrokken bedrijfsrevisor werd door de B.T.W.-controleur aangesproken in
het kader van zijn verslag over een inbreng in natura.
Vooreerst brengt de Juridische Commissie in herinnering dat de bedrijfsrevisor in
toepassing van artikel 458 van het Strafwetboek gehouden is tot het
beroepsgeheim. Indien hij de schriftelijke toestemming zou krijgen van zijn cliënt
om bepaalde vertrouwelijke documenten door te geven, zou hij kunnen
overwegen om tóch in te gaan op het verzoek van de B.T.W.-controleur. Hij kan
hiertoe echter nooit verplicht worden. De Juridische Commissie is dus van
oordeel dat artikel 458 S.W. primeert op artikel 62, § 1 van het B.T.W.-wetboek.
In dit laatstgenoemde artikel wordt gesteld:
«Eenieder is gehouden, op ieder verzoek van de ambtenaren van de administratie
die de belasting over de toegevoegde waarde onder haar bevoegdheid heeft,
mondeling of schriftelijk alle inlichtingen te verschaffen die hem gevraagd
worden, teneinde de juiste heffing van de belasting in zijnen hoofde of in hoofde
van derden na te gaan».
Ten slotte vestigt de Commissie de aandacht op het feit dat de toepassing van
artikel 458 S.W. uiteraard betrekking moet hebben op gegevens die vertrouwelijk
zijn.
3.1.5. Betrekkingen met derden niet gebonden door het
beroepsgeheim (IBR, Jaarverslag, 1991)
Wanneer het nodig blijkt het advies in te winnen van personen die tot een beroep
behoren, dat niet door het beroepsgeheim is gebonden, om zodoende tegemoet te
komen aan de instructies van een cliënt, dan moet de revisor deze laatste op de
hoogte brengen van zijn bedoeling om deze personen te raadplegen alsmede van
het feit dat zij niet door tuchtregels inzake beroepsgeheim gebonden zijn.
3.1.6. Organen van het Instituut (IBR, Jaarverslag, 1980)
De leden van de organen van het Instituut zijn tot geheimhouding verplicht, zelfs
tegenover hun vennoten en medewerkers, voor alle problemen m.b.t. bijzondere
gevallen, en onder meer in verband met de stage, de tucht, de financiën en het
toezicht.
3.1.7. Kopie van in beslag genomen bescheiden (IBR, Jaarverslag,
1994)
In de mate dat de bedrijfsrevisor van de onderzoeksrechter de toestemming zou
hebben verkregen om een aantal in beslag genomen bescheiden in kopie te
bewaren, moeten die (...) behandeld worden volgens de gebruikelijke regels
inzake het beroepsgeheim. Met andere woorden, die stukken zouden overhandigd
kunnen worden aan een vennootschapsorgaan dat verantwoordelijk is voor de
vennootschap die de controle heeft gevraagd, maar onder geen beding mag de
revisor die mededelen aan andere personen zonder zijn verplichtingen te
overtreden. Aangezien het echter om in beslag genomen stukken gaat, moet de
bedrijfsrevisor met de grootste omzichtigheid handelen en dit verantwoordt dat
hij contact opneemt met de onderzoeksrechter voor elk gebruik dat van die
stukken zou kunnen worden gemaakt.
3.1.8. Misbruik van voorkennis (IBR, Jaarverslagen, 1989 en 1990)
De bedrijfsrevisor is al gebonden door het beroepsgeheim met toepassing van
artikel 458 van het Strafwetboek, waarnaar artikel 27 van de wet van 22 juli 1953
houdende oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren verwijst. Eenzelfde
zwijgplicht geldt eveneens voor de stagiairs en voor het personeel dat onder zijn
verantwoordelijkheid werkt.
Toch kunnen artikel 458 en het misbruik van voorwetenschap toegepast worden.
De straffen die in het nieuwe artikel worden bepaald zijn inderdaad zwaarder dan
de sancties in geval van schending van het beroepsgeheim. Bovendien kan de
betrokkene ook veroordeeld worden tot betaling van een bedrag dat geheel of
gedeeltelijk overeenstemt met de winst die werd gemaakt of met het verlies dat
werd vermeden.
Daarnaast moeten we nog de toepassing vermelden van artikel 1 van het
koninklijk besluit van 22 oktober 1934 waarbij aan bepaalde veroordeelden en
aan de gefailleerden verbod wordt opgelegd bepaalde ambten, beroepen of
werkzaamheden uit te oefenen en waarbij aan de rechtbanken van koophandel de
bevoegdheid wordt toegekend dergelijk verbod uit te spreken.
De wet van 4 december 1990 op de financiële verrichtingen en de financiële
markten (B.S. 22 december 1990) heft artikel 509quater van het Strafwetboek op
en vervangt dat artikel door de artikelen 181 tot 192 die de toepassing zijn van de
Richtlijn 89/592/EEG van 13 november 1989 tot coördinatie van de
reglementering inzake transacties van ingewijden.
Zoals dit onder de vroegere wetgeving ook het geval was, worden de
bedrijfsrevisoren ook in deze bepalingen bedoeld, voorzover zij uit hoofde van
hun beroep toegang kunnen krijgen tot bevoorrechte informatie (art. 182).
Luidens artikel 181 van de wet wordt onder bevoorrechte informatie verstaan:
«de bij het publiek niet bekende informatie die voldoende duidelijk is en
betrekking heeft op één of meer emittenten van effecten of van andere financiële
instrumenten of op één of meer effecten of andere financiële instrumenten en die,
indien zij openbaar zou worden gemaakt, een aanzienlijke invloed zou kunnen
hebben op de koers van dit (deze) effect(en) of van andere financiële
instrumenten.» Het toepassingsveld van de strafbepalingen wordt verruimd tot de
effecten of andere financiële instrumenten die genoteerd worden op de
gereglementeerde markt van een andere lidstaat van de EU (art. 185).
De wet verbiedt:
1º deze bevoorrechte informatie aan een derde mede te delen, tenzij in het kader
van de normale uitoefening van hun werk, beroep of functies;
2º op grond van deze bevoorrechte informatie, aan een derde, aan te bevelen
effecten of andere financiële instrumenten te kopen of te verkopen, dan wel
ze door een derde te laten kopen of verkopen.
De wet bekrachtigt de zware straffen die voordien al in de wetgeving waren
bepaald. Zij schrijft ook een procedure voor waarbij de Commissie voor het
Bank- en Financiewezen mee kan werken aan de toepassing van de wet door alle
inlichtingen, bescheiden of stukken mede te delen die voor het onderzoek van het
dossier nuttig geacht worden.
3.1.9. Vertrouwelijke informatie vernomen bij de uitoefening van
een andere opdracht (IBR, Jaarverslag, 1989)
Een confrater heeft om het advies van het Instituut verzocht in volgende
feitensituatie. De betrokkene was commissaris van een vennootschap waarvan de
boekhouder opstapte. Er werd toen een interimboekhouder aangeworven wie van
de naam aan de commissaris niet onbekend was: het was de vroegere boekhouder
van een andere klant, die wegens frauduleuze praktijken het bedrijf had moeten
verlaten. Tegen deze boekhouder liep, volgens de laatste informatie van de
commissaris, nog een rechtszaak. Hij vroeg dan ook het curriculum vitae van de
man. Het desbetreffende document van het interimagentschap werd hem
overhandigd. Daarin kwam de vroegere werkgever inderdaad voor, maar met de
maatschappelijke benaming die reeds jaren geleden werd veranderd, zodat
controle bemoeilijkt werd.
Wat kon de commissaris doen? Kon hij zonder meer aan de raad van bestuur van
de gecontroleerde vennootschap de informatie meedelen waarover hij beschikte
i.v.m. hun interimboekhouder?
Op deze vraag kon de Raad enkel ontkennend antwoorden aangezien de
informatie valt onder het beroepsgeheim; het gaat om inlichtingen vernomen bij
de uitvoering van een opdracht bij een vennootschap en deze kunnen niet
aangewend worden in het kader van een commissarismandaat bij een andere
vennootschap. Het enige wat de confrater kon doen was de raad van bestuur
mondeling aanbevelen meer informatie over hun boekhouder te bekomen, dan
wat uit het curriculum vitae blijkt.
Het is dan uiteindelijk aan de vennootschap zelf om de nodige informatie te
vergaren en haar conclusies te trekken. Iedere meer ingrijpende interventie van de
commissaris zou, hoe dan ook, een schending van het beroepsgeheim geweest
zijn.
Een andere confrater werd met een al even moeilijke situatie geconfronteerd. Hij
wordt betrokken bij een fusie van twee vennootschappen waarvoor hij het
inbrengverslag tekent. Hij stelt tijdens zijn controlewerkzaamheden vast dat één
van de bij de fusie betrokken vennootschappen een onroerend goed verkocht
heeft aan een derde vennootschap waar de betrokken confrater commissaris is.
De verrichting ging gepaard met het opstellen van een compromis, het betalen
van een voorschot en het toekennen van een lening. In de fusievennootschap
werd dat allemaal boekhoudkundig verwerkt, maar in de derde vennootschap is
van de verrichting geen spoor te vinden. De confrater stelde zich natuurlijk de
vraag of hij daarover iets kon schrijven in zijn verslag per einde boekjaar voor de
derde vennootschap en vroeg het Instituut om advies.
Ook hier was de informatie vernomen in het kader van de fusie gedekt door het
beroepsgeheim. Indien de onroerende verrichting evenwel wordt gedetailleerd in
het inbrengverslag, is dit geen geheim meer en kan de commissaris de raad van
bestuur van de derde vennootschap met dit verslag confronteren. Indien deze
elementen niet in het verslag opgenomen zijn, speelt het beroepsgeheim ten volle
en mag de bedrijfsrevisor bij de uitoefening van zijn functie van commissaris in
de derde vennootschap geen gebruik maken van gegevens vernomen tijdens de
opstelling van het inbrengverslag voor een andere vennootschap.
In dit geval heeft de Raad aanbevolen de controle in de derde vennootschap te
verscherpen in de hoop toch enig spoor van de transactie te vinden, waarna de
raad van bestuur om uitleg kan gevraagd worden. Indien geen spoor gevonden
wordt, kan enkel aan de raad van bestuur gevraagd worden schriftelijk te
bevestigen dat de door de vennootschap verstrekte informatie volledig is.
Eenmaal dit document in het bezit is van de commissaris, kan hem nog moeilijk
nalatigheid in de uitoefening van zijn mandaat bij de vennootschap verweten
worden.
3.1.10. Vordering tot betaling van honoraria en voorlegging van
de werkdossiers (IBR, Jaarverslag, 1998)
Een commissaris dagvaardt een cliënt omwille van niet-betaling van het ereloon
voor zijn mandaat. De cliënt beweert echter dat er geen prestaties zouden
geleverd zijn. De raadsman van de revisor wenst aan de rechtbank de volledige
auditdossiers voor te leggen teneinde die bewering te ontkrachten. Is dit
mogelijk?
Vooraleer in te gaan op de vraag of het beroepsgeheim hierdoor in het gedrang
kan komen, kan er gewezen worden op het feit dat bij de aanstelling van een
commissaris door de algemene vergadering, de bezoldiging wordt vastgelegd en
dat er mag vanuit gegaan worden dat de commissaris zijn controleopdracht
uitvoert overeenkomstig de wettelijke en professionele voorschriften. Het lijkt
dan ook dat de commissaris niet het initiatief moet nemen om zijn uitgevoerde
controlewerkzaamheden aan te tonen, opdat hij de betaling van het hem
verschuldigde ereloon zou bekomen.
Op het vlak van het beroepsgeheim kan gesteld worden dat in de
werkdocumenten inderdaad een getrouwe weergave van de uitvoering van de
opdracht kan verkregen worden en dat deze dossiers aan de betrokken
bedrijfsrevisor toebehoren. Men mag echter niet uit het oog verliezen dat de
werkdossiers onvermijdelijk vertrouwelijke gegevens bevatten waarvan de
revisor, omwille of naar aanleiding van de uitoefening van zijn beroep, kennis
heeft gekregen.
De wettelijke bepalingen inzake het beroepsgeheim, met name artikel 458 van het
Strafwetboek en artikel 27, tweede lid van de wet van 22 juli 1953 houdende
oprichting van het IBR, omvatten een aantal expliciete uitzonderingen op het
beroepsgeheim. De spontane overlegging van de werkdocumenten door de
bedrijfsrevisor aan de rechtbank in het kader van een vordering tot betaling van
honoraria, valt evenwel niet onder de wettelijk bepaalde uitzonderingen.
Sommigen oordelen dat de revisor toch het recht zou hebben om de nodige
bestanddelen aan te voeren die de gegrondheid van zijn vordering moeten
ondersteunen. Zoals terecht door Prof. M. Franchimont gesteld (zie «Het
beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor», B.C.N.A.R., 1986/2, p. 35-36) verdient
het wel aanbeveling dat hij van een grote omzichtigheid zou blijk geven en dat
hij alleen maar die zaken zou openbaren die voor de verdediging van zijn rechten
strikt noodzakelijk zijn.
3.2. Mededelingen
3.2.1. Aan de curator (IBR, Jaarverslagen, 1993, 1994 en 2001)
Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor is minder een kwestie van
beroepsmatige interpretatie, maar veeleer de gewone toepassing van artikel 458
van het Strafwetboek dat toepasselijk is op de bedrijfsrevisoren zoals op de leden
van de balie. De vraag is dan ook niet of het beroepsgeheim al dan niet tegenover
de curator kan worden ingeroepen, maar wel of er sprake is van één van de
uitzonderingen op de geheimhoudingsplicht bedoeld in artikel 458 van het
Strafwetboek en artikel 27 van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van
het Instituut der Bedrijfsrevisoren.
Vanuit de zorg om een goede samenwerking te bevorderen tussen de curator en
een vroegere commissaris van een gefailleerde vennootschap, is het normaal dat
de revisor aan de curator een afschrift bezorgt van de stukken waarvan hijzelf een
kopie van de vennootschap heeft ontvangen, alsook een afschrift van de
verslagen die hij met toepassing van de wet aan de vennootschap heeft gericht.
Artikel 458 van het Strafwetboek komt daarbij niet ter sprake, aangezien het
informatie betreft die niet als vertrouwelijk werd verkregen of overhandigd.
Met betrekking evenwel tot de controlenota's, de onderzoeks- of bewijskrachtige
gegevens die in het controledossier van de revisor aanwezig zijn, zelfs indien het
om een wettelijke controleopdracht gaat, oordeel de Raad van het IBR dat het
hier wél gegevens zijn die vertrouwelijk zijn en het geenszins stukken betreft
waarvan de vennootschap de mededeling had kunnen eisen. De curator heeft niet
meer rechten dan de vennootschap.
In het bijzonder in het kader van de curatele van een faillissement wordt er vaak
beroep gedaan op de diensten van de bedrijfsrevisor. Ook hier rijst de vraag of de
bedrijfsrevisor gehouden is door het beroepsgeheim.
In het voorgelegde geval bestond de opdracht erin in het bijzonder de gebreken
van de bestuurders te belichten in het kader van het bestuur van vennootschappen
die deel uitmaken van een groep.
De curatoren hebben een kopie van het verslag van de bedrijfsrevisor bezorgd
aan het parket, voor zover het de strafrechtelijke inbreuken in het licht brengt.
Het parket heeft een deskundige aangesteld die belast is met het analyseren van
de boekhouding van de vennootschap. Daarom werd hem het verslag van de
bedrijfsrevisor die werd aangesteld door de curatele bezorgd. De bedrijfsrevisor
weigert zijn werkdocumenten over te maken aan de deskundige in de mening dat
hij gehouden is door het beroepsgeheim.
Het parket vraagt zich af wat de draagwijdte is van het beroepsgeheim waaraan
de bedrijfsrevisor, die niet is tussengekomen in de hoedanigheid van commissaris
maar belast werd met een opdracht als deskundige, is gehouden. Volgens het
parket zijn de deskundigen die een beroep uitoefenen dat onderworpen is aan het
beroepsgeheim (bijvoorbeeld bedrijfsrevisoren) die belast zijn met een opdracht
in het kader van een juridisch mandaat, niet gehouden tot het beroepsgeheim ten
aanzien van de verzoekende juridische instanties.
Na het advies te hebben ingewonnen van de Juridische Commissie is de Raad van
mening dat de curatele geen recht van toegang heeft tot de werkdocumenten van
de bedrijfsrevisor. De bedrijfsrevisor is derhalve evenmin verplicht zijn
werkdocumenten aan de deskundige te bezorgen. De Juridische Commissie
vestigt de aandacht op het feit dat de revisor niet is tussengekomen in de
hoedanigheid van deskundige voor de rechtbank, maar wel op vraag van de
curatele.
3.2.2. Aan deskundigen (IBR, Jaarverslag, 1992)
In een bepaald geval vroeg een bedrijfsrevisor aan de Raad of hij mocht ingaan
op het verzoek van een deskundigencollege, dat in het raam van een faillissement
door de rechtbank van koophandel werd aangesteld, en dat ertoe strekte de
werkdocumenten die hij als commissaris bezat, te mogen inkijken. In het
bedoelde geval had de curator van de vennootschap wel de toelating verleend.
Na advies van de Juridische Commissie, heeft de Raad eraan herinnerd dat het
beroepsgeheim betrekking heeft op alle feiten waarvan de revisor kennis heeft
gekregen, «hetzij als een noodzakelijke vertrouwelijke mededeling die hem in de
uitoefening van zijn beroep is gedaan, hetzij als een geheim van nature uit,
waarvan hij krachtens of naar aanleiding van de uitoefening van zijn beroep op
de hoogte is» (B.C.N.A.R., 1986/2, p. 17). De werkdocumenten van de
commissaris vallen ongetwijfeld onder het beroepsgeheim. Hieruit vloeit
noodzakelijkerwijs voort dat de commissaris geenszins toegang mag verlenen tot
zijn persoonlijke werkpapieren, aan een deskundige die door de rechtbank van
koophandel werd aangesteld, ook al is die deskundige een confraterbedrijfsrevisor.
Dit doet geen afbreuk aan de mogelijkheid om nauwkeurige antwoorden te geven
op vragen die hem door de rechtbank zouden worden gesteld in het kader van een
getuigenverhoor. De commissaris zou eveneens antwoorden kunnen verstrekken
op vragen die hem door de deskundige worden gesteld, op voorwaarde dat zijn
cliënt hem daartoe de schriftelijke toestemming heeft gegeven, en met cliënt
bedoelen we het orgaan dat wettelijk bevoegd is om de vennootschap te
vertegenwoordigen, in casu dus de curator.
In voorgaand geval zou de bedrijfsrevisor die inlichtingen mededeelt die onder
het beroepsgeheim ressorteren, geen strafrechtelijk strafbare daad stellen. Wel
behoort het hem toe uit te maken in hoeverre het wenselijk is dat hij zich
uitspreekt. In elk geval kan hij altijd het principe van het beroepsgeheim
inroepen, en de Raad oordeelt dat, in geval van twijfel, deze houding de meest
aangewezen is.
Op advies van de Juridische Commissie, oordeelt de Raad van het IBR dat het
uitwisselen van informatie tussen de commissaris en de door de rechtbank
aangestelde deskundige niet bedoeld is in de uitzondering van artikel 27, tweede
lid in fine van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van het Instituut der
Bedrijfsrevisoren, met name de mededeling van een attest of van een bevestiging
binnen het kader van de hem toevertrouwde controle over de jaarrekening of de
geconsolideerde jaarrekening van een onderneming, tot een commissaris of een
persoon die in een onderneming naar buitenlands recht een gelijkaardige taak
uitoefent als deze van commissaris.
In zijn verslag over het jaar 1997 heeft de Raad een gelijkaardig advies
uitgebracht in het geval van een deskundige die op verzoek van de
minderheidsaandeelhouders is aangesteld.
3.2.3. Aan een aandeelhouder (IBR, Jaarverslag, 1992)
Een confrater legde de Raad de vraag voor of de overdracht van alle aandelen van
een vennootschap aan nieuwe aandeelhouders van aard was om de reikwijdte van
het beroepsgeheim van de commissaris te beïnvloeden. Naar aanleiding van deze
vraag luidt de analyse van de Raad als volgt.
Ontegensprekelijk is het de vennootschap en niet de raad van bestuur, noch één
of andere meerderheidsaandeelhouder die de opdrachtgever van de commissaris
is. Uit deze vaststelling mag dan ook terecht worden afgeleid dat de regels in
verband met het beroepsgeheim niet kunnen beletten dat de revisor gelijk welke
inlichting aan de algemene vergadering of aan de raad van bestuur die haar
afvaardigt, meedeelt omdat die functioneel bevoegd zijn. Die regel blijft
toepasselijk, ook na een verandering in het aandeelhouderschap.
We herinneren eraan dat een individuele aandeelhouder nooit kan worden
beschouwd als «de vennootschap», ook al is hij de voornaamste aandeelhouder.
Terecht zou dit moeten inhouden dat de commissaris geen mededelingen kan
doen aan een individuele aandeelhouder, tenzij dan bij toepassing van de
verplichtingen die hij krachtens de wet heeft, onder meer wat betreft de
uitzondering bedoeld in artikel 27 van de wet van 22 juli 1953 t.a.v. de controle
op de jaarrekening en op de geconsolideerde jaarrekening.
In principe moeten worden geconcludeerd dat de commissaris geen inlichtingen
meer mag mededelen aan een persoon die de vennootschap niet langer
vertegenwoordigt, ook al was die ooit de meerderheidsaandeelhouder. Wel kan
de vraag gesteld worden in hoeverre de aan die vroegere aandeelhouder te
verstrekken antwoorden de openbaring zouden zijn van het beroepsgeheim. Er
kan slechts sprake zijn van een geheim, wanneer het feit niet is bekend aan de
persoon die ervan op de hoogte wordt gebracht. Een ex-bestuurder aan wie
bepaalde verwijten worden toegestuurd, kan onmogelijk niet op de hoogte zijn
van de feiten die het voorwerp van de betwisting zijn. Men kan dan ook aan de
bedrijfsrevisor niet het verwijt maken dat hij een geheimhoudingsplicht niet zou
hebben nageleefd, wanneer hij aan de bewaarder van dat geheim feiten in
herinnering brengt, die hem op instructie van deze laatste ter kennis werden
gebracht.
Daartegenover staat wel dat de commissaris onder geen beding aan de exbestuurders feiten mag mededelen, die zich na hun ontslag hebben voorgedaan en
waarvan zij dus niet op de hoogte kunnen zijn. Bovendien bevindt de
commissaris zich dan centraal in een discussie, waarbij hij enerzijds rechtstreeks
betrokken zou kunnen zijn en waarbij anderzijds zijn relaties met de huidige
leiding van de vennootschap in opspraak zouden kunnen gebracht worden.
Voorzichtigheid is dan meer dan ooit geboden. Die voorzichtigheid zal hij onder
meer kunnen laten blijken door de vennootschap op de hoogte te houden van alle
mogelijke stappen die hij tegenover de vroegere aandeelhouder zou zetten.
3.2.4. Aan een lid van de ondernemingsraad (IBR, Jaarverslag, 1994)
In een bepaald geval werd aan een revisor door een werknemersafgevaardigde in
de ondernemingsraad de vraag gesteld naar de aankoopprijs van een
aandelenpakket dat goed was voor een controlemeerderheid. Het
ondernemingshoofd oordeelde dat die informatie vertrouwelijk was. Volgend
antwoord werd gegeven.
Omtrent de vraag of de bedrijfsrevisor zelf de informatie kan verstrekken, is geen
enkele twijfel mogelijk. Het antwoord is hier ontegensprekelijk ontkennend.
Zowel het eensluidend advies van de Centrale Raad voor het Bedrijfsleven in
1972 als de voorbereidende werken van de Wet op de hervorming van het
bedrijfsrevisoraat (Memorie van toelichting, p. 8), het advies van de Hoge Raad
voor het Bedrijfsrevisoraat (thans Hoge Raad voor de Economische Beroepen)
met betrekking tot het ontwerp van controlenormen (Jaarverslag Hoge Raad
1986- 1987, p. 2) en de normen met betrekking tot de opdracht bij de
ondernemingsraad (§§ 2.4.1. en 5.1.2.) zijn op dit vlak unaniem.
Wat het vertrouwelijke karakter van informatie betreft, staat eveneens vast dat het
Koninklijk Besluit van 27 november 1973 in Hoofdstuk VI in een specifieke
procedure voorziet. De bedrijfsrevisor mag niet in de plaats van die regeling
treden, zelfs wanneer het hem mogelijk is om, met inachtneming van de vereiste
voorzichtigheid, een voorlopig advies te geven.
3.2.5. Aan de commissaris inzake opschorting (IBR, Jaarverslag,
1998)
Aan de Raad werd de vraag voorgelegd betreffende het bestaan van een
beroepsgeheim tussen de commissaris en de commissaris inzake opschorting. De
Raad stelt vast dat in de wet geen uitzondering is opgenomen voor het principe
van het beroepsgeheim in de hypothese dat de vennootschap een gerechtelijk
akkoord heeft bekomen.
De commissaris inzake opschorting moet het beroepsgeheim van de commissaris
eerbiedigen, maar het is mogelijk en het verdient zelfs aanbeveling dat hij de
vennootschapsorganen zou vragen de commissaris of, in voorkomend geval, de
bedrijfsrevisor of de accountant, toelating te geven om vrij met hem te
communiceren. Indien de commissaris inzake opschorting niet de gehele
samenwerking van de vennootschap bekomt waarop hij normaliter moet kunnen
rekenen, zal hij hierover verslag uitbrengen aan de rechtbank van koophandel en
dit zou het verdere verloop van het gerechtelijk akkoord kunnen bezwaren.
Vanaf het ogenblik echter dat de leiding van de vennootschap uitdrukkelijk heeft
ingestemd met de contacten tussen de commissaris en de commissaris inzake
opschorting, verdient het aanbeveling dat de eerste zijn volledige samenwerking
zou aanbieden aan de tweede in die domeinen die behoren tot zijn bevoegdheid
en zijn specifieke opdracht.
3.2.6. Aan een bestuurder (IBR, Jaarverslag, 1999)
Het Instituut is ondervraagd omtrent het recht voor een individueel optredende
bestuurder om contact op te nemen met de commissaris teneinde bepaalde
informatie te bekomen. Na het advies te hebben ingewonnen van de Juridische
Commissie, heeft de Raad zich het volgend standpunt gevormd. Het individueel
onderzoeksrecht van de bestuurders, zoals in de rechtspraak algemeen wordt
aanvaard, is een bevoegdheid die normalerwijze tot de raad van bestuur behoort.
In toepassing van dit principe, moet men ervan uitgaan dat de bestuurder recht
heeft op een antwoord op zijn vragen die hij stelt ter gelegenheid van een
vergadering van de raad van bestuur; hij zou niet de mogelijkheid hebben om
voor zijn persoonlijke informatie onderzoekingen te doen in de diensten van de
vennootschap. Indien de raad van bestuur aan de commissaris vragen of
verzoeken tot bevestiging overmaakt, zal de commissaris hieraan normaal gezien
gevolg geven, voor zover deze onderzoekingen deel uitmaken van zijn opdracht.
Dezelfde benadering moet worden gevolgd wanneer één of meerdere bestuurders
aangesteld worden om te handelen in naam van de raad van bestuur. Deze situatie
doet zich voor wanneer een auditcomité in de schoot van de vennootschap is
opgericht; dit auditcomité kan uiteraard directe contacten onderhouden met de
commissaris, hem ondervragen over zijn activiteiten of zijn vaststellingen.
3.2.7. Aan een beroepsbeoefenaar in kader van een
«acquisition» audit (IBR, Jaarverslag, 1998)
De Raad werd bevraagd over de reikwijdte van het beroepsgeheim in het raam
van een «acquisition»-audit. De mededeling tussen beroepsbeoefenaars in het
kader van een «acquisition»-audit kan niet beschouwd worden als één van de
uitzonderingen bedoeld in artikel 27 van de wet van 22 juli 1953 wat betreft de
mededeling tussen confraters in het kader van de hun toevertrouwde controle op
de jaarrekening of de geconsolideerde jaarrekening van een onderneming. Hieruit
vloeit voort dat bij een «acquisition»-audit, geen enkele samenwerking mogelijk
is tussen de commissaris in functie en een andere Belgische of buitenlandse
beroepsbeoefenaar, zonder dat het bevoegde orgaan van de vennootschap zijn
schriftelijke toestemming heeft gegeven.
Het is slechts wanneer een schriftelijke toestemming van de cliënt werd
bekomen, dat de inzage van de werkdocumenten kan worden overwogen. De
commissaris kan echter wel weigeren dat zijn confrater de dossiers raadpleegt
indien deze laatste geen verbintenis wil ondertekenen waarin hij zichzelf verbiedt
om later, rechtstreeks of indirect, een persoon bij te staan die de
aansprakelijkheid van de commissaris in het gedrang wenst te brengen. Volgens
de Commissie Ethische Zaken kan het eisen van een dergelijke verbintenis niet
als strijdig met de beroepsethiek worden beschouwd.
Indien de verantwoordelijke voor de «acquisition»-audit commissaris wordt,
blijft hij natuurlijk meester over het oordeel dat hij over de jaarrekening moet
uitbrengen, zelfs indien dit oordeel in zou gaan tegen het verslag van zijn
voorganger (zie ook art. 25 van het K.B. van 10 januari 1994 en de aanbeveling
inzake de aanvaarding van een opdracht).
3.2.8. Aan de commissaris of aan leidinggevend personeel van
de moedervennootschap (IBR, Jaarverslag, 1989)
In de praktijk wordt vaak aan de commissaris van een Belgische vennootschap
gevraagd inlichtingen te verstrekken of gegevens door te geven aan de
moedervennootschap, hetzij aan haar interne accountantsdienst, hetzij aan haar
commissaris. In dit verband rijst het probleem of de commissaris zonder meer op
zo'n vraag kan ingaan.
Het beroepsgeheim omvat alles wat de bedrijfsrevisor in de uitoefening van zijn
beroep heeft gezien, vastgesteld, ontdekt, geleerd of opgevangen en wat niet
gekend is of slechts door een beperkt aantal personen (zie FRANCHIMONT, M.,
«Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor», in B.C.N.A.R.,1986/2, p. 17. Zie
ook oud art. 27 van de wet van 22 juli 1953: «inlichtingen of feiten waarvan zij
bij de uitoefening van hun ambt kennis hebben gekregen».
Uit de definitie volgt dat de gegevens die de bedrijfsrevisor aan de
«groepsaccountant» doorgeeft normaal onder het beroepsgeheim vallen tenzij het
b.v. gegevens zijn die reeds openbaar gemaakt werden (jaarrekening, jaarverslag,
controleverslag, enz.). De hoedanigheid van de bestemmeling van de informatie
is eveneens relevant. Het spreekt vanzelf dat er geen beroepsgeheim is t.o.v. de
algemene vergadering van de gecontroleerde vennootschap26. Dit speelt wel
t.o.v. een derde, bijvoorbeeld de groepsaccountant verbonden met de
moedervennootschap27. De conclusie is dat het beroepsgeheim hier normaal van
toepassing is.
Hieruit volgt dat de bedrijfsrevisor in principe geen «onbekende» gegevens mag
doorgeven aan de «groepsaccountant». Dit verbod is niet absoluut aangezien
artikel 27 van de Wet van 22 juli 1953 een uitzondering voorziet voor de «...
mededeling van een attest of van een bevestiging verricht met de schriftelijke
toestemming van de onderneming waarbij zij hun taak uitoefenen, of gericht
binnen het kader van de hen toevertrouwde controle over de jaarrekening of de
geconsolideerde rekening van een onderneming, tot een commissaris of een
persoon die in een onderneming naar buitenlands recht een gelijkaardige taak
uitoefent als deze van commissaris.» Er moeten dus enkele voorwaarden vervuld
zijn om het beroepsgeheim te kunnen negeren.
– Mededeling van een attest of een bevestiging. Aangezien het om een
uitzondering gaat, moeten deze begrippen restrictief geïnterpreteerd worden.
Een attest of een bevestiging impliceert dat de informatie reeds in het bezit is
van de bestemmeling die enkel een bijkomende garantie wenst over de
juistheid. Er is geen wettelijke definitie van die begrippen28. Het louter
doorgeven van informatie aan de «groepsaccountant» kan dus niet; het
bevestigen van een saldo dat hij reeds kent bijvoorbeeld wel, dit onder
voorbehoud van de vervulling van de andere voorwaarden.
26 MAES, J.P., en VAN HULLE, K., De hervorming van het bedrijfsrevisoraat
en de organisatie van het accountantsberoep, Kluwer, Antwerpen, 1985, p. 41.
27 In die zin: GEENS, K., Het vrije beroep, Leuven, 1986, p. 134.
28 FRANCHIMONT, M., o.c., p. 50, noot 124: de Raad van State wees op deze
lacune wat de «bevestiging» betreft: Gedr. St., Kamer 1982-83, nr. 552/1, p. 49.
– Gericht binnen het kader van de hen toevertrouwde controle over de
jaarrekening of de geconsolideerde jaarrekening van een onderneming tot
een commissaris of een persoon die in een onderneming naar buitenlands
recht een gelijkaardige taak uitoefent als deze van commissaris. Deze
hypothese zal zich in casu niet voordoen. Het attest of de bevestiging kadert
immers niet in de controle van de commissaris zelf, maar is bestemd voor een
andere «controleur», de «groepsaccountant». Daarnaast is de bestemmeling
geen commissaris en waarschijnlijk ook geen persoon met een gelijkaardige
functie in een buitenlandse onderneming: de groepsaccountant zal immers
veelal een interne controleur zijn.
– Of verricht met de schriftelijke toestemming van de onderneming waarbij zij
hun taak vervullen. De commissaris zal dus het schriftelijk akkoord van zijn
opdrachtgever moeten bekomen.
3.2.9. Aan de overnemer van de vennootschap (29) 29
(29) PRIOUX, R., Les exceptions au secret professionnel du réviseur d’entreprises, in
«La révision des comptes annuels et des comptes consolidés», Bruylant,
Bruxelles, 2000, p. 50-70.
In het kader van de overname van een onderneming, hetzij door een overdracht
van aandelen, hetzij door een overdracht van activa, stellen de kandidaatovernemers vaak vragen aan de commissaris van de vennootschap.
In beginsel is de commissaris gehouden tot een absoluut stilzwijgen. Hij kan
evenwel antwoorden op basis van een geschreven toelating vanwege zijn cliënt.
Artikel 27, tweede lid van de wet van 22 juli 1953 laat de bedrijfsrevisor toe om
informatie te bevestigen of te certificeren mits de geschreven toestemming van
zijn cliënt. Indien de cliënt de bedrijfsrevisor van zijn beroepsgeheim ontheft,
kan hij hem nochtans niet machtigen om vertrouwelijke informatie openbaar te
maken. De toelating van zijn cliënt laat de bedrijfsrevisor alleen toe de exactheid
van de informatie die de overnemer bezit te certificeren of te bevestigen, maar de
bedrijfsrevisor is vrij om te weigeren te spreken.
29
Hoofdstuk 5. Betrekkingen met cliënten en
bezoldiging
1. BETREKKINGEN MET CLIËNTEN EN
AANSPRAKELIJKHEID (VERSLAG 1991)
1.1. Algemeen
De relaties van de bedrijfsrevisor met zijn cliënten worden getekend door de
geest die kenmerkend is voor de uitoefening van een vrij beroep, namelijk
bevoegde en verantwoorde dienstenverstrekking.
Het begrip dienstenverstrekking vinden we in alle opdrachten terug. Maar wel
hebben bij de uitoefening van een wettelijke opdracht de fundamentele
doelstellingen van de reglementen met toepassing waarvan de revisor werd
aangeduid, voorrang op de particuliere belangen van de cliënt. Zo kan
bijvoorbeeld het belang van de cliënt onmogelijk een voldoende verantwoording
zijn, om in het verslag geen gewag te maken van de vaststelling van een
onregelmatigheid in de boekhouding wanneer het tot de opdracht van de revisor
behoort om dit te vermelden.
Evenmin kan de basisidee van dienstenverstrekking rechtvaardigen dat een
revisor wetens deel zou hebben aan een fraude die door één van zijn cliënten
werd opgezet. Daartegenover staat dat als normaal zal worden beschouwd, de
cliënt elke maatregel aan te reiken om een onregelmatige boekhoudkundige staat
recht te zetten, derwijze dat de onderneming financiële informatie verstrekt die
conform de boekhoudreglementering is opgesteld.
Overeenkomstig artikel 18ter, eerste lid, 2° van de wet dient de revisor voor hij
een opdracht aanvaardt te beschikken én over de bekwaamheden én de
medewerking die voor de uitvoering ervan zijn vereist.
Het verstrekken van bevoegde diensten betekent dat een lid dat niet over de
technische bekwaamheid beschikt om een bijzonder hem voorgelegd probleem te
behandelen, ofwel de opdracht moet weigeren indien het probleem zelf het
voorwerp van de opdracht is, ofwel zijn cliënt zal voorstellen een beroep te doen
op de diensten van een deskundige wanneer het probleem slechts een gegeven
van de opdracht is.
Bovendien veronderstelt de beroepsbekwaamheid dat de revisor aan de hem
toevertrouwde opdracht de nodige zorg en tijd zou besteden, om een in het licht
van die opdracht voldoende zekerheid te verkrijgen, voor hij enig oordeel
uitspreekt of een voorstel doet.
1.2. Aansprakelijkheid
De persoonlijke aansprakelijkheid van de beroepsbeoefenaar is de specifieke
regeling voor de vrije beroepen. Artikel 9bis van de Wet houdende oprichting
van het IBR bepaalt: «De bedrijfsrevisoren zijn aansprakelijk voor de uitoefening
van hun beroepstaken overeenkomstig het gemeen recht. Het is hen verboden
zich aan deze aansprakelijkheid, zelfs gedeeltelijk, door een bijzondere
overeenkomst te onttrekken. (...)»
Ook wanneer zij het beroep in de schoot van een vennootschap uitoefenen
blijven de revisoren persoonlijk aansprakelijk voor de dossiers die zij
behandelen, in de hoedanigheid van vertegenwoordiger van de
revisorenvennootschap (art. 132 W. Venn.). Deze wettelijke regeling heeft tot
gevolg dat een revisorenvennootschap geen verslag kan afgeven dat niet door een
beroepsbeoefenaar is ondertekend die bevoegd is om de vennootschap te
verbinden en die persoonlijk de aansprakelijkheid opneemt voor de verrichte
daden.
Uit artikel 18ter van de wet van 22 juli 1953 alsook uit andere teksten, onder
meer artikel 140 Wetboek van vennootschappen, blijkt dat de revisor zich in de
uitoefening van zijn opdrachten maar onder zijn verantwoordelijkheid mag laten
bijstaan door daartoe bevoegde medewerkers en stagiairs. Hij kan eveneens een
beroep doen op deskundigen in een ander vakgebied.
Bovendien bepaalt artikel 198, § 1 W. Venn.: «Door verloop van vijf jaren
verjaren:
Alle rechtsvorderingen (…) alle rechtsvorderingen tegen zaakvoerders,
bestuurders, commissarissen, vereffenaars, wegens verrichtingen in verband met
hun taak, te rekenen van die verrichtingen of, indien ze met opzet verborgen zijn
gehouden, te rekenen van de ontdekking; (…)».
1.3. Bewaring van werkdocumenten (IBR, Jaarverslag, 2002)
Deze materie wordt behandeld in Deel 5, Hoofdstuk 1, punt 6.4., p. 676-677.
2. BEZOLDIGING (ZIE EVENEENS DEEL 5, HOOFDSTUK 1,
PUNT 5., P. 660 E.V.)
2.1. Verslag aan de Koning voorafgaand aan het Koninklijk
Besluit van 10 januari 1994 (uittreksels)
(...) «Wat de regeling voor de honoraria betreft, is het niet de bedoeling een
barema op te nemen in het Koninklijk Besluit betreffende de plichten van de
bedrijfsrevisoren. Die mogelijkheid, voorzien door artikel 9 van de Wet van
22 juli 1953, is bijzonder complex, vanwege de grote verscheidenheid van
opdrachten die aan een bedrijfsrevisor kunnen toevertrouwd worden, en vooral
vanwege de aanzienlijke invloed van de administratieve organisatie van de te
controleren vennootschap op het tijdsbestek dat voor een nauwgezet onderzoek
van de boekhouding vereist is. Daarbij komt nog dat het aannemen van een
barema al vlug zou kunnen beschouwd worden als een maatstaf voor de
aansprakelijkheid van de revisor. Alvorens terzake normerend op te treden, moet
eerst een diepgaand onderzoek worden verricht, met oog voor internationale
vergelijkingen.
Daartegenover staat dat twee wezenlijke regels wel in herinnering moeten
worden gebracht: de honoraria mogen niet afhankelijk zijn van het voordeel dat
de cliënt gebeurlijk kan halen uit het optreden van de revisor (in de uitoefening
van revisorale opdrachten of van een verenigbare opdracht). Een tweede regel is
dat de leden geen commissielonen of andere voordelen mogen toekennen of
ontvangen die in verband staan met de aanvaarding van een opdracht. Deze
verbodsbepaling doet evenwel niets af aan de mogelijkheid om een kantoor in
zijn geheel over te dragen, in de veronderstelling dat de revisor aan de
daadwerkelijke uitoefening van het beroep zou verzaken of zijn activiteit zou
doen opgaan in een vennootschap van revisoren.» (...)
2.2. Algemeen (IBR, Jaarverslag, 1991)
De honoraria van de bedrijfsrevisor worden bepaald afhankelijk van de graad van
ingewikkeldheid van de opdracht, haar aard en reikwijdte en de omvang van de
dienstverstrekkingen die voor de naleving van de normen van het Instituut zijn
vereist. Het is billijk dat die honoraria eveneens de invloed ondergaan van de
aansprakelijkheid die de revisor daarmee opneemt, de specifieke bevoegdheid
van de revisor en de faam die hij in dit verband geniet. Daartegenover staat dat de
honoraria geenszins afhankelijk mogen zijn van de door zijn cliënt geboekte
financiële resultaten.
Als strijdig met de plichtenleer van het beroep wordt beschouwd het aanvaarden
van een opdracht aan financiële voorwaarden die de goede uitoefening ervan in
het gedrang zouden kunnen brengen.
2.3. Commissaris
Wanneer hij als commissaris fungeert, moet de revisor met zijn cliënt een
honorariumbedrag bedingen dat groot genoeg is om de volle kost van de controle
te dekken, in voorkomend geval, met inbegrip de controle van de aan de
ondernemingsraad te verstrekken informatie. Hij moet erop toezien dat de
notulen van de algemene vergadering het hem toegekende bedrag vermelden dat,
behoudens wijziging van dat besluit door die algemene vergadering, onveranderd
blijft voor de drie jaar waarop de opdracht betrekking heeft. Het vaste bedrag
belet evenwel niet dat een indexaanpassingsclausule wordt opgenomen in het
besluit van algemene vergadering en evenmin dat over een wijziging in onderling
overleg zou worden onderhandeld.
Het is strijdig met de wet en dus ook met de plichtenleer facturen op te stellen
met aanvullende honoraria die rechtstreeks of zijdelings de kosten van de
wettelijke opdracht als commissaris dekken en die niet door de algemene
vergadering werden goedgekeurd.
De betalingsregeling voor de honoraria wordt in onderling overleg tussen de
revisor en zijn cliënt bepaald. De honoraria kunnen periodiek of globaal worden
gestort, vooraf of a posteriori, naargelang in de overeenkomst is bepaald.
Het verdient aanbeveling die regeling te bevestigen in een schriftelijke
opdrachtbrief, ook al worden eigenlijk alleen maar de bewoordingen van de
wettelijk bepaalde opdracht overgenomen.
2.4. Overige opdrachten
Behoudens andersluidende afspraak, moeten de honoraria voor een opdracht die
niet een opdracht als commissaris is, en met name de bijzondere in het Wetboek
van vennootschappen bepaalde opdrachten, niet door de algemene vergadering
worden beslist. De revisor moet echter wel zorgen dat artikel 134 § 2 W. Venn.
wordt toegepast, namelijk de verplichte vermelding in het jaarverslag van de
aanvullende vergoeding.
De honoraria i.v.m. die overige opdrachten moeten niet bij het begin van de
opdracht worden vastgesteld, maar het verdient wel de voorkeur een
opdrachtbrief te maken om duidelijk de draagwijdte van verbintenis vast te
stellen en de cliënt ten minste vooraf in te lichten over de wijze waarop de
honoraria zullen worden berekend. Wanneer die informatie wordt gegeven
verbindt zij uiteraard de revisor overeenkomstig de regels van het gemeen recht.
Wanneer de revisor in de loop van de opdracht feiten of gebeurtenissen vaststelt
die het voorwerp van de opdracht of de reikwijdte van zijn werkzaamheden, en
dus ook de daaraan verbonden honoraria, aanzienlijk kunnen wijzigen, moet hij
zijn cliënt daarvan onmiddellijk op de hoogte brengen.
Het is alleszins wenselijk ten behoeve van de cliënt een evaluatie van de kost van
een opdracht op te stellen, met de vermelding dat die evaluatie niet bindend is.
Wanneer hij deze procedure heeft toegepast, zou hij de cliënt in kennis moeten
stellen van elke nieuwe gebeurtenis die een verhoging van de kosten van de
werkzaamheden zou kunnen meebrengen met meer dan een overeen te komen
percentage.
2.5. Voorschotten
Voorschotten op honoraria en kosten zijn gebruikelijk bij de uitvoering van
werkzaamheden door de beroepsbeoefenaars.
2.6. Betwisting
In geval van betwisting verdient het aanbeveling dat de leden de cliënten zouden
voorstellen het geschil voor te leggen aan de voorzitter van het Instituut of aan
een door deze laatste aangewezen persoon. Wanneer beide partijen met deze
vaststellingswijze van de honoraria instemmen, kan het betrokken lid niet zonder
de plichtenleer te overtreden de genomen beslissing wraken.
2.7. Niveau van de honoraria (IBR, Jaarverslag, 1994)
Het ereloon van de commissaris dient zich op een voldoende hoog niveau te
situeren om de naleving van de controlenormen te waarborgen (art. 134 § 1 W.
Venn.). Het moet een eerlijke vergoeding uitmaken die hem toelaat kwaliteitsvol
werk te leveren, zodanig dat zijn onafhankelijkheid en zijn integriteit
gewaarborgd worden. De Raad is van mening dat dit door de Commissie van
Toezicht in de toekomst nauwlettend in het oog moet worden gehouden. Een
tarifering van de erelonen van de bedrijfsrevisor lijkt niet alleen in te druisen
tegen het principe van de mededinging en als dusdanig overigens op Europees
niveau aangevochten, maar bovendien niets te maken te hebben met de kwaliteit
van de uitgevoerde controles.
2.8. Pro deo (IBR, Jaarverslag, 1999)
Een lid dat «pro deo» werd aangewezen door een rechtbank, vroeg de Raad of hij
verplicht is de opdracht in dergelijke omstandigheden uit te oefenen. De Raad
formuleerde volgend advies:
De reglementering betreffende het beroep van bedrijfsrevisor bevat geen
wettelijke of bestuursrechtelijke bepaling betreffende de «pro deo»dienstverlening30. De «pro deo» is dan ook een vrijwillige benadering die
inherent is aan de opvatting van het vrije beroep onder uitzonderlijke
omstandigheden met betrekking tot natuurlijke personen die in staat van nood
verkeren.
30 De enige uitzondering vloeit zijdelings voort uit art. 28 § 1 tweede lid Wet 22
april 1999: de Raad van het Instituut van de Accountants en Belastingconsulenten
kan de regels bepalen volgens dewelke de externe accountants een gratis
eerstelijnsad vies verstrekken aan ondernemingen die erom verzoeken in de loop
van hun eerste activiteitenjaar.
Volgens het advies van de Raad zou het onaanvaardbaar zijn dat de «pro deo»
wordt opgelegd door enige overheid, buiten een welbepaald wettelijk kader,
omdat daardoor de beroepsbeoefenaar in de onmogelijkheid zou verkeren zijn
diensten aan te rekenen, ook indien later zou blijken dat de partijen in staat zijn
de uitgevoerde werkzaamheden te vergoeden.
2.9. Barema's (IBR, Jaarverslag, 1998)
In zijn verslag over het jaar 1994 had de Raad reeds geoordeeld dat een tarifering
voor de erelonen van de bedrijfsrevisoren zou indruisen tegen de algemene
principes inzake mededinging.
De problematiek van de tarifering voor erelonen voor vrije beroepen is ook
expliciet aan de orde gekomen in een beslissing van de Raad voor de
Mededinging van 31 oktober 199531. Naar aanleiding van minimumtarieven
opgelegd door de Orde van Architecten, werd geoordeeld dat de gezamenlijke
vaststelling van erelonen de concurrentie uitschakelt en bijgevolg strijdig is met
de mededingingswet (wet 5 augustus 1991 tot bescherming van de economische
mededinging).
In de loop van 1998 heeft de Raad van het Instituut juridisch advies ingewonnen
omtrent een arrest van het Arbitragehof van 30 april 199732. Op basis van dit
advies is de Raad tot het besluit gekomen dat dit arrest geen nieuw licht werpt op
de problematiek inzake de tarifering van erelonen. Indien het Instituut een
reglementering zou invoeren met betrekking tot het opleggen van tarieven en/of
barema's voor het ereloon van de bedrijfsrevisoren, zou dit ongetwijfeld kunnen
aangevochten worden voor de Raad voor de Mededinging.
Overigens wenst de Raad de aandacht nog te vestigen op het feit dat de
aanbeveling in verband met het ereloon van de commissaris inzake opschorting
(zie ook IBR, Jaarverslag, 1998, p. 113) niet kan beschouwd worden als een
algemeen geldend tarief of barema. Deze specifieke aanbeveling is immers
geformuleerd in het kader van het koninklijk besluit van 10 augustus 1998
houdende vaststelling van de regels en barema's betreffende de erelonen en de
kosten van de commissarissen inzake opschorting (B.S. 19 september 1998). Dit
besluit stelt uitdrukkelijk dat het uurtarief van de commissaris inzake opschorting
bepaald wordt overeenkomstig de tarieven die gebruikelijk zijn bij de
beroepscategorie waartoe hij behoort.
31 Raad voor de Mededinging, 31 oktober 1995, A.J.T. 1995-1996, p. 176.
32 Arbitragehof 30 april 1997 (23/97), B.S. 25 juni 1997. Het arrest van het
Arbitrage hof handelt meer in het bijzonder over de bevoegdheid van de Raad
voor de Mede dinging om kennis te nemen van procedures die door advocaten
worden ingesteld tegen reglementen van de Orde van de advocaten. De vraag kan
gesteld worden of het arrest ook een weerslag zou hebben op de andere vrije
beroepen.
2.10. Indexering van de bezoldiging van de commissaris (IBR,
Jaarverslag, 2001, p. 243-244)
Aan de Juridische Commissie is de vraag gesteld of de indexering van de
vergoeding van de commissaris automatisch gebeurt wanneer de algemene
vergadering beslist over zijn mandaat en bezoldiging.
Artikel 134 van het Wetboek van vennootschappen stipuleert dat bij de aanvang
van de opdracht van de commissarissen een bezoldiging wordt vastgesteld door
de algemene vergadering. Indien de commissaris wordt benoemd door de
voorzitter van de rechtbank van koophandel is het ook deze die de vergoeding
vastlegt (artikelen 131 en 157 van het Wetboek van vennootschappen).
In elk geval gebeurt de indexering van de bezoldiging niet automatisch, doch
dient ze uitdrukkelijk te worden bepaald in de beslissing van de algemene
vergadering of de voorzitter van de rechtbank van koophandel. Indien de notulen
van de algemene vergadering betreffende de aanstelling en de vergoeding van de
commissaris niets vermelden over de indexering, kan er geen indexering worden
toegepast. Over de indexering moet dan in een volgende vergadering worden
beslist. De commissaris doet er goed aan hierover te waken.
Overigens kan de commissaris in zijn opdrachtbrief vragen om desgevallend de
beraadslaging van de algemene vergadering als volgt te omschrijven: «De
vergoeding van deze opdracht wordt vastgesteld op [...] EUR geïndexeerd».
De indexering zal trouwens eveneens opgenomen zijn in de opdrachtbrief
waarvan het gebruik is aanbevolen door de Raad aan de bedrijfsrevisoren. In het
model van opdrachtbrief wordt uitdrukkelijk gestipuleerd: «Het hogervermelde
bedrag zal jaarlijks op de facturatiedag geïndexeerd worden, in functie van de
evolutie van de index van de maand die de algemene vergadering voorafgaat.
Indien zich overigens aanzienlijke veranderingen in de structuur van de
vennootschap zouden voordoen, wordt een aanpassing van voormeld bedrag in
gemeenschappelijk overleg vooropgesteld.» en «Het bedrag van het ereloon voor
de controle van de geconsolideerde rekeningen zal eveneens aan de algemene
vergadering worden onderworpen. Dit wordt bepaald op [X] EUR. De
factureermodaliteiten, alsook de vermelde indexering zijn van overeenkomstige
toepassing» (zie Vademecum van de bedrijfsrevisor, 1999, p. 612; zie deel 5,
hoofdstuk 1, punt 5.14., p. 670).
2.11. College van commissarissen (IBR, Jaarverslag, 1998)
In een familiale vennootschap wenst men in de loop van het mandaat van de
commissaris in functie over te gaan tot de aanstelling van een tweede
commissaris. De commissaris in functie stelt zich vragen of hij hiermee akkoord
dient te gaan en hoe de vergoeding moet geregeld worden.
Er dient verwezen te worden naar artikel 134, § 1 van het Wetboek van
vennootschappen. Van de in functie zijnde commissaris wordt niet verwacht dat
hij voorafgaandelijk zijn akkoord geeft in verband met de benoeming van de
tweede commissaris.
Wat het ereloon betreft, mag de aanstelling van een tweede confrater in principe
geen invloed hebben op het ereloon van de commissaris in functie. Dit bedrag
kan immers in de loop van het mandaat niet worden gewijzigd dan met
instemming van de partijen, dit wil zeggen, enerzijds de commissaris en
anderzijds de algemene vergadering. Komen de beide commissarissen tot een
taakverdeling binnen het college, dan kunnen zij desgevallend een akkoord
bereiken omtrent het ereloon.
2.12. Aanvullende honoraria (33) 33
(33) Deze materie dient te worden herzien in het licht van de wet van 2 augustus
2002, afgekort de wet «Corporate governance» (B.S. 22 augustus 2002) en vooral
na de bekendmaking van haar koninklijke uitvoeringsbesluiten.
Zie IBR, Vademecum van de bedrijfsrevisor, 1999, punt 5.10. Facturatie van
bijkomende honoraria, p. 631.
2.13. Honoraria toegekend door de moedervennootschap
(34) 34
(34) Deze materie dient te worden herzien in het licht van de wet van 2 augustus
2002, afgekort de wet «Corporate governance» (B.S. 22 augustus 2002) en vooral
na de bekendmaking van haar koninklijke uitvoeringsbesluiten.
Zie IBR, Vademecum van de bedrijfsrevisor, 1999, punt 5.3. Bezoldiging van de
commissaris bij een groep van vennootschappen, p. 626-627.
3. RECHTSVORDERING TOT BETALING VAN HET
ERELOON (VERSLAGEN 1990 EN 2001)
3.1. Algemeen
In het K.B. van 20 april 1989 tot vaststelling van het huishoudelijk reglement,
werd een apart hoofdstuk gewijd aan de inlichtingen die aan de Raad van het
Instituut moeten worden verstrekt. Daarin wordt bepaald dat een lid de Raad
moet op de hoogte brengen van een tegen hem ingestelde gerechtelijke,
tuchtrechtelijke of administratieve procedure betreffende de uitoefening van hun
opdrachten. De leden zijn ook verplicht de uitslag van de rechtspleging binnen
een maand na de uitspraak ter kennis te brengen.
33
34
Daartegenover staat dat wanneer een tegenvordering zou worden ingesteld tegen
een bedrijfsrevisor die eerst een eis tot betaling van honoraria had ingeleid, de
kennisgeving wel verplicht is. Wanneer de revisor echter zelf de gerechtelijke
procedure tot betaling van de honoraria inleidt, moet hij de Raad daarover niet
inlichten.
3.2. Verjaring van de rechtsvordering
Aan de Juridische Commissie werd de vraag voorgelegd na welke termijn de
vordering tot betaling van het ereloon van de bedrijfsrevisor verjaart.
3.2.1. Algemene verjaringstermijn
De Juridische Commissie is van oordeel dat de vordering tot betaling van het
ereloon van de revisor verjaar na 10 jaar.
Het artikel 2262bis van het Burgerlijk Wetboek bepaalt immers dat alle
persoonlijke rechtsvorderingen (rechtsvordering tot betaling) verjaren na 10 jaar.
3.2.2. Deskundigenopdracht
Niettemin, krachtens artikel 2276ter § 2 van het Burgerlijk Wetboek, verjaart de
vordering van deskundigen tot betaling van kosten en ereloon na verloop van vijf
jaar. Een rechtbank kan een revisor in de hoedanigheid van deskundige
aanstellen, op vraag bijvoorbeeld van een minderheid van de aandeelhouders.
Wanneer dat het geval is, is de Juridische Commissie van mening dat er redenen
zijn om de verjaringstermijn van vijf jaar toe te passen.
3.2.3. Stuiting van de verjaring
Indien een dagvaarding voor het gerecht, een bevel tot betaling of een beslag is
betekend aan hem die men wil beletten de verjaring te verkrijgen (de schuldenaar
van de bedrijfsrevisor bijvoorbeeld) wordt de verjaring gestuit (artikel 2244 van
het Burgerlijk Wetboek). De eenvoudige verklaring van een partij (de
bedrijfsrevisor) die haar recht behoudt om later een rechtsvordering in te stellen,
vormt geen stuitingsgrond voor de verjaring van deze rechtsvordering (Cass.,
5 april 1957).
De stuiting, door een dagvaarding voor het gerecht, van de verjaring van een
rechtsvordering wordt verlengd tot de sluiting van het geding (Cass., 11 januari
1957).
4. Algemene contractvoorwaarden (35) 35 (IBR, Jaarverslag, 1992)
35
(35) Er dient rekening te worden gehouden met de inwerkingtreding op 1/12/2002
van de wet van 2 augustus 2002 betreffende de misleidende en vergelijkende
reclame, de onrechtmatige bedingen en de op afstand gesloten overeenkomsten
inzake de vrije beroepen, p. 51704 e.v.
Verschillende confraters hebben de Raad gevraagd uit te maken of een
bedrijfsrevisor op zijn briefpapier algemene contractvoorwaarden kan vermelden.
Overeenkomstig het standpunt terzake dat vroeger algemeen werd aangenomen,
oordeelt de Raad dat de contractuele relatie tussen de bedrijfsrevisor en zijn
client dient geïndividualiseerd te worden. Een overeenkomst die beide partijen
bindt, kan inderdaad niet over het hoofd worden gezien, maar toch moet het
gebruik van algemene voorwaarden voor de dienstenverstrekking beschouwd
worden als strijdig met de beginselen die aan de uitoefening van een vrij beroep
ten grondslag liggen. De bedrijfsrevisor moet vermijden dat de
vertrouwensrelatie met zijn cliënt (een wezenlijk kenmerk voor de vrije
beroepen) in het gedrang zou kunnen komen vanwege het gebruik van dergelijke
clausules, die niet uitdrukkelijk zouden zijn opgenomen in een
opdrachtovereenkomst die specifiek wordt opgesteld met het oog op de
bijzondere behoefte van de relaties met de client.
De Raad oordeelt dan ook dat algemene contractvoorwaarden bestempeld moeten
worden als strijdig met de principes van waardigheid en kiesheid die de
basisgegevens zijn van het beroep (art. 19bis 2° Wet 22 juli 1953 houdende
oprichting van het IBR). Algemene voorwaarden zijn onaanvaardbaar, ook al
hebben die betrekking op de betalingswijze van de honoraria. Niets belet dat
dergelijke bepalingen opgenomen worden in een opdrachtbrief, maar de
vermelding van algemene betalingsvoorwaarden op de keerzijde van de door de
revisoren verzonden facturen, zoals gebruikelijk in handelsondernemingen, is
onaanvaardbaar voor de beoefenaar van een vrij beroep.
Een confrater legde de Raad eveneens de vraag voor naar de mogelijkheid om
een strafbepaling op te nemen in de contractuele voorwaarden, met name onder
de vorm van een nalatigheidsinterest.
De Raad oordeelt dat het toepassen van nalatigheidsinteresten of van andere
strafbedingen in de overeenkomst tussen de bedrijfsrevisor en zijn cliënt niet
wenselijk is, omdat dergelijke overeenkomstclausules van aard zijn om de
vertrouwensrelatie, die kenmerkend is voor het vrije beroep, ernstig in het
gedrang te brengen.
5. VERZEKERING VAN DE BURGERLIJKE
AANSPRAKELIJKHEID
5.1. Verzekering burgerlijke beroepsaansprakelijkheid
(Omzendbrief D.009/96 – 6 september 1996)
De Raad oordeelt dat de confraters over de volgende dekking moeten beschikken:
– een dekking van 619 733 EUR per schadegeval wordt als een minimum
beschouwd;
– de polis moet alle wettelijke opdrachten van de bedrijfsrevisor dekken;
– overeenkomstig de wet moet de polis vooraf aan de Raad worden voorgelegd.
De polis moet ook bepalen dat de opzegging vooronderstelt dat de Raad
vooraf werd ingelicht.
Het staat de leden vrij hun verzekering te kiezen, te meer omdat de polis die de
Raad heeft onderschreven, niet kan aangewend worden ter dekking van een
vrijstelling in een belangrijker polis. Wel worden de confraters, die niet
aansluiten bij de collectieve verzekering, verzocht overeenkomstig artikel 9bis
van de wet, de Raad te laten weten of zij aan de hierboven bedoelde voorwaarden
voldoen. Die verklaring kan collectief worden gedaan, wanneer de polis werd
onderschreven door of voor rekening van een revisorenvennootschap.
Dit standpunt van de Raad werd de leden ter kennis gebracht in Omzendbrief
D.009/96. De Omzendbrief D.008/87 is dus automatisch opgeheven. De
deontologische verplichting om een verzekering aan te gaan, werd met ingang
van 31 december 1996 toepasselijk verklaard. Bij ontstentenis van wettelijke
verplichting, kan de Raad evenwel naar behoren gemotiveerde uitzonderingen op
de vastgestelde regel toestaan.
5.2. Collectieve polis burgerlijke aansprakelijkheid
onderschreven door het Instituut (IBR, Jaarverslagen, 1996 en
1998)
Parallel met zijn Omzendbrief D.009/96, besloot de Raad van het Instituut een
collectieve polis te onderschrijven, die de burgerlijke beroepsaansprakelijkheid
dekt van de leden die individueel aansluiten.
In tegenstelling tot een groot aantal polissen die in voege zijn, heeft de Raad
ervoor geijverd dat de aangeboden dekking alle wettelijke opdrachten die het
beroep van bedrijfsrevisor kenmerken, zou omvatten, maar ook alle activiteiten
die met de titel en de functie van bedrijfsrevisor verenigbaar zijn. Zijn uit de
verzekeringswaarborg uitgesloten, de activiteiten die niet verenigbaar zijn met het
beroep van bedrijfsrevisor, alsook de activiteiten die voortvloeien uit activiteiten
als vereffenaar, curator van een faillissement, bestuurder of andere gelijkaardige
functies, ook al werden die opdrachten, overeenkomstig de wet, door de
rechtbank aan een bedrijfsrevisor toegewezen.
Naar aanleiding van een rondvraag bij de leden, is gebleken dat de meerderheid
van de betrokken confraters ook het aspect rechtsbijstand zou willen uitgebreid
zien in de verzekeringspolis. Er is dan ook beslist om met ingang van
31 december 1998 de geboden waarborgen aan te vullen. Dankzij de goede
schadestatistiek van de collectieve polis, is deze uitbreiding mogelijk zonder
aanpassing van de premie. De uitgebreide waarborg rechtsbijstand wordt
verleend tot beloop van 12 394 EUR per bedrijfsrevisor en per verzekeringsjaar
en beoogt hoofdzakelijk de strafrechtelijke verdediging van een bedrijfsrevisor
die ten persoonlijke titel vervolgd wordt, en de tenlasteneming van het burgerlijk
extracontractueel verhaal dat hij tegen een derde zou willen uitoefenen.
Verder is in het kader van de collectieve polis gewezen op de mogelijkheid om de
mandaten van commissaris inzake opschorting, alsook andere gerechtelijke
mandaten die aan de bedrijfsrevisoren kunnen worden toevertrouwd, te laten
verzekeren. Dit dient echter te gebeuren bij wijze van uitbreiding op het collectief
programma. De premie is daarbij afhankelijk van het aantal mandaten en van het
bedrag van de door de wet vereiste waarborg.
Tevens voorziet de refertepolis voor de collectieve verzekering in een systeem
van variabele premie, waarbij deze laatste naar boven of naar beneden kan
aangepast worden op advies van een gemengde Commissie, samengesteld uit
vertegenwoordigers van de makelaar en van het Instituut.
5.3. Aangaan van een verzekering door
éénpersoonsvennootschappen (IBR, Jaarverslag, 2001, p. 55)
Overeenkomstig artikel 9bis van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting
van het Instituut der Bedrijfsrevisoren zijn de bedrijfsrevisoren aansprakelijk
voor de uitoefening van hun beroepstaken overeenkomstig het publiek recht. Het
is hen verboden zich aan deze aansprakelijkheid, zelfs gedeeltelijk, door een
bijzondere overeenkomst te onttrekken. Het is hen toegestaan hun
burgerrechtelijke aansprakelijkheid te laten dekken door een door de Raad van
het Instituut goedgekeurd verzekeringscontract.
In de Omzendbrief D.009/96 van 6 september 1996 betreffende de verzekering
burgerlijke aansprakelijkheid (IBR, Jaarverslag 1996, p. 47-48) oordeelde de
Raad dat de confraters over de volgende dekking moeten beschikken:
– een dekking van 620.000 EUR per schadegeval wordt als een minimum
beschouwd;
– de polis moet alle wettelijke opdrachten van de bedrijfsrevisor dekken;
– overeenkomstig de wet moet de polis vooraf aan de Raad worden voorgelegd.
De polis moet ook bepalen dat opzegging vooronderstelt dat het Instituut
vooraf werd ingelicht.
In 2001 heeft de Raad herhaaldelijk bevestigd en benadrukt in het kader van
éénpersoonsvennootschappen dat deze deontologische verplichting tot het
afsluiten van een verzekering burgerlijke aansprakelijkheid ook geldt voor
éénpersoonsrevisorenvennootschappen.
Bijgevolg dienen éénpersoonsvennootschappen aan het Instituut een attest van
afsluiting van dergelijke verzekeringspolis te bezorgen. (Zie eveneens Deel 2,
Hoofdstuk 2, punt 13., p. 320)
Hoofdstuk 6. Omgang met confraters
1. PRINCIPES
Luidens het Koninklijk Besluit betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren
moeten de bedrijfsrevisoren elke handeling of houding vermijden die strijdig zou
zijn met het respect dat zij aan hun confraters zijn verschuldigd (art. 3 K.B.
10 januari 1994).
Die algemene regel is toepasselijk op alle bedrijfsrevisoren in hun omgang met
confraters, zowel buiten de uitoefening van hun beroep als naar aanleiding van
het uitvoeren van hun beroepswerkzaamheden. Een lichtvaardig geuite insinuatie
ten aanzien van een confrater of een lasterlijke aanklacht zijn deontologische
fouten.
De bedrijfsrevisor die een confrater moet opvolgen moet zich richten naar de
normale regels van de confraterniteit (art. 24 en 25 K.B. 10 januari 1994). Het is
zijn plicht:
– contact op te nemen met zijn voorganger;
– zich te vergewissen of de aan zijn voorganger verschuldigde en niet-betwiste
honoraria werden betaald;
– zich van enige persoonlijke kritiek ten opzichte van zijn voorganger te
onthouden.
2. TOEPASSINGSGEBIED
2.1. Concurrentiebeding
De vraag werd gesteld of een oud-stagiair, die de eed van bedrijfsrevisor heeft
afgelegd, na vijf jaar volgend op het einde van de stage, (termijn die art. 19 van
het K.B. van 1987 betreffende de stage inkort tot 3 jaar), opdrachten mag
aanvaarden die hem toevertrouwd werden door de cliënten van zijn gewezen
stagemeester, wiens medewerker hij geworden is; de stageovereenkomst schreef
voor, dat de stagiair zulke opdrachten niet mocht aanvaarden gedurende de 5 jaar
die volgen op de beëindiging van zijn stage.
De Raad is van oordeel dat de bedrijfsrevisor niet gehouden is aan de
stageovereenkomst na het verstrijken van de 5 jaar, voorgeschreven door
vermelde stageovereenkomst (termijn herleid tot 3 jaar op grond van art. 19 K.B.
13 oktober 1987 betreffende de stage), en dat de medewerking in hoedanigheid
van bedrijfsrevisor niet mag beschouwd worden als een verlenging van de
periode van 5 jaar. Het is bijgevolg wenselijk dat een overeenkomst van
samenwerking tussen bedrijfsrevisoren wordt opgesteld waarbij een beschikking
terzake wordt voorzien. (IBR, Jaarverslag, 1975)
Met andere woorden: er bestaat ten aanzien van het concurrentiebeding geen
vermoeden. Dit beding moet uitdrukkelijk in de samenwerkingsovereenkomst of
in het arbeidscontract, dat sinds de wijziging van de wet van 1953 in 1985
toegelaten is, zijn bepaald.
2.2. Hulp aan confraters in moeilijkheden (IBR, Jaarverslag,
1977)
De Raad erkent dat onvoorziene omstandigheden, ziekte of andere beletsels, een
hinder kunnen zijn om bepaalde controles uit te voeren die de functie van
commissaris vereisen. Nochtans moet de opdracht, ongeacht de omstandigheden,
volgens de normen van het Instituut uitgevoerd worden.
Het behoort tot de verantwoordelijkheid van het Instituut om alles in het werk te
stellen om één van zijn leden te helpen die tijdelijk moeilijkheden ondervindt bij
de uitoefening van zijn beroep, maar adequate maatregelen kunnen slechts
worden genomen indien het Instituut snel wordt ingelicht over de staat van
verhindering van zijn leden.
Daarom vraagt de Raad aan al de leden dat zij hem desgevallend de motieven van
verhindering zouden mededelen waardoor de normale uitoefening van een
wettelijke opdracht in het gedrang zou komen, welke ook de reden of de duur van
deze verhindering zou zijn. De Raad zal in dit geval de nodige maatregelen
treffen om de bedrijfsrevisor, die zich in moeilijkheden bevindt, te helpen bij het
volbrengen van zijn opdracht.
2.3. Controle van een inbreng in een vennootschap waar een
confrater commissaris is
Wanneer een kapitaalverhoging een inbreng in natura omvat, moet de
commissaris, of in de vennootschappen waar er geen is, een speciaal daartoe door
de raad van bestuur aangestelde bedrijfsrevisor een controleverslag over die
inbreng opstellen. Wanneer er een commissaris in functie is, bepaalt de wet dat
hij dat verslag moet opstellen en een andere confrater die opdracht niet mag
aanvaarden. De Tuchtcommissie van de Commissie Beroep hebben een uitspraak
gedaan in een geval van niet-naleving van die regel. De Commissie merkt op:
«Een revisor wordt geacht de Vennootschappenwet (thans het Wetboek van
vennootschappen) te kennen. Uit de bescheiden die hem werden voorgelegd
moest de revisor kunnen afleiden dat er een commissaris in functie was. Hij
diende de verklaringen van de persoon die hem de opdracht toevertrouwde na te
trekken: een revisor is niet een bijzondere lasthebber van één van de bestuurders
van de vennootschap. Hij moet bereid zijn zijn opdracht volkomen onafhankelijk
uit te voeren. Dit houdt ook het nazicht in van de relevante gegevens. Tijdsnood
kan evenmin een verschoningsgrond zijn.» (D.006/87)
In een gelijkaardig geval werd de benoeming van de commissaris niet bekend
gemaakt. De Commissie van Beroep concludeert dat de heer X niet kan worden
verweten dat hij lichtvaardig zou hebben gehandeld, aangezien hij verschillende
stappen heeft gezet om inlichtingen te bekomen, ondanks de hoogdringendheid.
(D.025/89)
2.4. Verplicht contact met een confrater-voorganger
2.4.1. Principes (IBR, Jaarverslag, 1991)
Aan de Juridische Commissie werd de vraag voorgelegd op welk ogenblik de
bedrijfsrevisor die een confrater opvolgt, contact moet opnemen met zijn
voorganger (art. 24 K.B. 10 januari 1994). In elk geval dient de bedrijfsrevisor
met zijn voorganger contact op te nemen vóór hij de opdracht aanvaardt, vóór hij
definitief toezegt. Eigenlijk zou een contactname moeten plaats vinden uiterlijk
op het moment dat hij weet dat de Raad van Bestuur beslist heeft zijn
kandidatuur aan de algemene vergadering voor te dragen (desgevallend via de
ondernemingsraad).
De Commissie oordeelt dat de bedrijfsrevisor geen vaste en definitieve offerte
kan indienen zolang hij met zijn confrater geen contact heeft opgenomen: er moet
altijd in de (prijs)offerte een voorbehoud blijven bestaan. Een aanvaarding van de
opdracht zou maar mogelijk zijn mits een voorbehoudclausule betreffende het
contact met de voorganger.
Het contact moet ook voldoende vlug worden gelegd, om te vermijden dat er
gevolgen voor de algemene vergadering zouden zijn. (IBR, Jaarverslag, 1991)
Wanneer het mandaat van de confrater in functie nog niet is beëindigd, zou deze
bezwaar kunnen maken tegen de benoeming van een tweede bedrijfsrevisor en dit
o.m. steunend op artikel 135, eerste lid W. Venn. Wanneer daarentegen een
mandaat van drie jaar verstrijkt, kan de commissaris in functie geenszins
aanspraak maken op een automatische hernieuwing daarvan. Er kan dan ook geen
sprake zijn van een bezwaar, doch hoogstens van de melding van een probleem
van professionele aard of betreffende de betaling van zijn honoraria.
2.4.2. Inzage in werkdossiers (IBR, Jaarverslag, 1994)
De uittredende bedrijfsrevisor heeft de verplichting om zijn confrater-opvolger
zijn werkdocumenten te laten inkijken. De Raad acht de voorwaarde van de
voorafgaande betaling van een geldsom, ongetwijfeld strijdig met de elementaire
beginselen inzake de confraterniteit en met het respect dat de revisor aan zijn
confraters verschuldigd is (cf. art. 3 K. B. 10 januari 1994).
Of de uittredende bedrijfsrevisor al dan niet bijstand verleent aan zijn opvolger
bij het doornemen van de dossiers, wordt aan de persoonlijke
beoordelingsvrijheid van eerstgenoemde overgelaten. De inzage in de
werkdossiers zelf zal gebeuren ten kantore van de uittredende bedrijfsrevisor. De
opvolgende bedrijfsrevisor moet de tijd gelaten worden die redelijkerwijze
voldoende is om de dossiers door te nemen. Er worden geen kopies van de
werkpapieren en -documenten gemaakt, tenzij uitdrukkelijk akkoord van de
uittredende bedrijfsrevisor.
2.4.3. Betaling van de honoraria van de voorganger (IBR,
Jaarverslag, 1994)
De niet-betaling van de honoraria aan de confrater die men opvolgt, is in se geen
voldoende reden om een opdracht niet te aanvaarden. Maar wel moet de opvolger
nagaan om welke redenen er zich een vertraging in de betaling voordoet, omdat
dit zijn beslissing om het mandaat of de opdracht al dan niet te aanvaarden, zou
kunnen beïnvloeden.
In een geest van confraterniteit, zal de opvolger pogingen ondernemen om zijn
confrater te helpen bij het bekomen van de betaling van het hem verschuldigde
bedrag. De normale gang van zaken is dat een brief wordt gestuurd aan de
ondernemingsleiding, waarin de aan de confrater verschuldigde honoraria in
herinnering worden gebracht en er bij de vennootschap op aangedrongen wordt
de zaak spoedig te regelen.
Indien de vennootschap refereert aan een geweigerde kwijting of aan de
bedoeling om de aansprakelijkheid van de voorganger op te werpen, heeft de
bedrijfsrevisor zijn deontologische verplichting vervuld wanneer hij zijn
voorganger daarvan op de hoogte heeft gebracht, zodat deze laatste de
maatregelen kan treffen die hij nuttig acht.
Indien de achterstallige betaling echter te maken heeft met een nalatigheid van de
vennootschap of met kwaad opzet, zal hij verdere stappen zetten om de betaling
te laten uitvoeren. In voorkomend geval zou hij kunnen oordelen dat het moeilijk
zal zijn om zijn opdracht in normale omstandigheden uit te voeren, indien hij
vaststelt dat het een gewoonte is van de vennootschap om de haar verstrekte
diensten niet te honoreren.
3. IN OPSPRAAK BRENGEN VAN HET WERK VAN EEN
CONFRATER
3.1. Principe
Artikel 25 van het K.B. van 10 januari 1994, schrijft voor:
«Wanneer een bedrijfsrevisor het werk of de verklaring van een andere
bedrijfsrevisor zou kunnen in opspraak brengen, moet hij, voor zover het
beroepsgeheim zich daar niet tegen verzet, hem onmiddellijk op de hoogte
brengen van de punten waarover er een meningsverschil bestaat.
Hij zal oordeelkundig tewerk gaan en eventueel het advies van een andere
bedrijfsrevisor of van een advocaat inwinnen.»
3.2. Tuchtrechtspraak
In opspraak brengen van het werk of van een verklaring van een bedrijfsrevisor:
Commissie van Beroep 0102/94/N (uittreksels)
«Overwegende dat in het K.B. van 10 januari 1994 (…) art. 25 voorschrijft:
«Wanneer een bedrijfsrevisor het werk of de verklaring van een andere
bedrijfsrevisor zou kunnen in opspraak brengen, moet hij, voorzover het
beroepsgeheim zich daar niet tegen verzet, hem onmiddellijk op de hoogte
brengen van de punten waarover er een meningsverschil bestaat.
Hij zal oordeelkundig te werk gaan en eventueel het advies van een andere
bedrijfsrevisor of van een advocaat inwinnen.»;
dat in het verslag aan de Koning, voorafgaand aan dit K.B., werd gewezen op het
belang:
«dat de leden een deontologisch verantwoorde houding zouden aannemen
wanneer zij optreden bij een vennootschap waar een van de confraters een
wettelijke opdracht vervult.... Deze regel... is noodzakelijk om bepaalde
frustraties te voorkomen die altijd leiden tot een betreurenswaardig conflict
tussen confraters.»
Overwegende dat deze bepaling erop gericht is, het aanzien en de
onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor in functie, te vrijwaren in het
maatschappelijk verkeer;
dat de wetgever daarom aan iedere bedrijfsrevisor vraagt, zijn mogelijk in
opspraak te brengen confrater in te lichten en hierbij oordeelkundig te werk te
gaan;
Overwegende dat dit voorschrift inhoudt, vooreerst dat de in opspraak te
brengen confrater een opdracht als bedrijfsrevisor uitoefent, vervolgens dat hij
in de mogelijkheid wordt gesteld zijn visie te uiten vooraleer verslag wordt
uitgebracht aan de opdrachtgever en tenslotte dat er bij dit alles oordeelkundig
tewerk wordt gegaan.» (IBR, Jaarverslag, 1996, p. 194)
3.3. Verwijzingen naar definitieve beslissingen inzake het in
opspraak brengen van het werk van een confrater
Voor de andere definitieve beslissingen in die materie van 1990 tot 2001, zie,
0157/2001/N, IBR, Jaarverslag, 2001, p. 200; 0139/98/F, IBR, Jaarverslag,
1998, p. 188; 0143/98/N, IBR, Jaarverslag, 1998, p. 194; 0101/94/F, IBR,
Jaarverslag, 1995, p. 186; 0070/92/F, IBR, Jaarverslag, 1994, p. 158;
0071/92/F, IBR, Jaarverslag, 1994, p. 158; 0098/94/F, IBR, Jaarverslag, 1994,
p. 174; 0081/93/F, IBR, Jaarverslag, 1993, p. 158; 0083/93/F, IBR, Jaarverslag,
1993, p. 158; 0082/93/N, IBR, Jaarverslag, 1993, p. 160; 0058/92/N, IBR,
Jaarverslag, 1992, p. 166; 028/90, IBR, Jaarverslag, 1990, p. 138; 029/90, IBR,
Jaarverslag, 1990, p. 138; 30/90, IBR, Jaarverslag, 1990, p. 139; 023/89, IBR,
Jaarverslag, 1990, p. 136.
Hoofdstuk 7. Verzoek om dienstverlening en
reclame
1. VERSLAG AAN DE KONING VOORAFGAAND AAN
HET KONINKLIJK BESLUIT VAN 10 JANUARI 1994
(UITTREKSEL)
(...) «Eén van de meest delicate kwesties, die het beroep van bedrijfsrevisor en
ook de gelijkaardige beroepen in de buurlanden hebben bezig gehouden, heeft
betrekking op de wijze waarop de kantoren zich aan het publiek kenbaar mogen
maken. Het Koninklijk Besluit van 16 maart 1957 bevatte een aantal uitermate
strikte regels. Ronseling is een commerciële techniek die altijd strijdig zal blijven
met de ethiek van een vrij beroep. Daartegenover staat dat de onafhankelijkheid
en de beroepsbekwaamheid zeker niet op de helling worden gezet door de
bekendmaking van gegevens over een revisorenkantoor. Integendeel, zoals
benadrukt door de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat (thans de Hoge Raad
voor de Economische Beroepen), de opbouw van objectieve informatie moet
bewerkstelligd worden. De tekst schrijft voor dat de meegedeelde informatie
objectief moet zijn, verenigbaar met de welvoeglijkheid en dat die geen al dan
niet vergelijkende gegevens mag bevatten inzake de tarieven of de kwaliteit van
de dienstverlening. Daarnaast verbiedt de tekst in beginsel het gebruik van de
naam van een cliënt in brochures of andere publieke documenten die moeten
bijdragen tot de bekendheid van de revisor.» (...)
2. COMMENTAREN (36) 36
(36) Er dient rekening te worden gehouden met de inwerkingtreding op 1/12/2002
van de wet van 2 augustus 2002 betreffende de misleidende en vergelijkende
reclame, de onrechtmatige bedingen en de op afstand gesloten overeenkomsten
inzake de vrije beroepen, p. 51704 e.v.
2.1. Gedragslijnen met betrekking tot reclame (IBR, Jaarverslag,
2000)
Er bestaan twee regelingen: een eerste verbiedt reclame, maar laat wel
afwijkingen toe. Een tweede regeling laat reclame toe, maar legt beperkingen
vast. Er dient duidelijk aan de leden van het beroep te worden medegedeeld dat,
ongeacht het Instituut waarvan ze lid zijn, reclame in België wordt toegelaten. De
toestand is vandaag nog duidelijker na de gerechtelijke uitspraken in verband met
het mededingingsrecht.
Evenwel werden op deze toelating van reclame beperkingen toegevoegd. De tekst
van de IFAC lijkt in dit verband volkomen aanvaardbaar.
Het leek de drie Instituten nuttig een gemeenschappelijke circulaire van
plichtenleer op te stellen op basis van de Code of Ethics van de IFAC.
Met het oog op voorlegging aan de respectieve Raden van de drie Instituten heeft
het Interinstitutencomité gemeenschappelijke gedragslijnen vastgelegd inzake
«het verspreiden van informatie door de economische beroepen». Het ontwerp
zal later overgezonden worden naar de Hoge Raad voor de Economische
Beroepen.
2.1.1. Arrest van het Hof van Cassatie van 7 mei 1999 –
Ontwikkeling van de deontologische principes (IBR,
Jaarverslag, 1999)
Vooreerst heeft de Raad kennis genomen van een arrest van het Hof van Cassatie
van 7 mei 199937. Concrete aanleiding van het cassatiearrest is de uitspraak van
het tuchtorgaan van de Orde van Apothekers waarbij een disciplinaire
waarschuwing werd opgelegd aan de apotheker die door het uitdelen van
draagtassen met het publicitair logo van de apotheek de eer en de waardigheid
van het beroep in opspraak zou hebben gebracht. Het Hof van Cassatie vernietigt
36
37 Cass. 7 mei 1999, Tijdschrift voor Belgisch Handelsrecht, 1999, 490-491.
Voor een commentaar, zie NYSSENS, H., «Concurrence et ordres professionnels: les
trompet tes de Jéricho sonnent-elles ?», Tijdschrift voor Belgisch Handelsrecht,
1999, p. 475-489.
de disciplinaire uitspraak; het Hof doet hierbij echter niet zozeer uitspraak over
de geoorloofdheid van de publiciteitsvoering, maar wel over de vraag of de Orde
van Apothekers regels kan opleggen die de economische vrijheid van de
apothekers beperken. Het Hof van Cassatie komt tot het besluit dat de Orde van
Apothekers een ondernemingsvereniging is in de zin van de Mededingingswet
van 5 augus- tus 1991 en dat al zijn besluiten moeten getoetst worden aan de
eisen van die mededingingswet. Als de Orde bijgevolg regels uitvaardigt
waardoor de mededinging op de Belgische markt zou verhinderd worden, beperkt
of vervalst, dan zijn deze regels vernietigbaar.
Volgens de Raad van het IBR maakt het cassatiearrest duidelijk dat, zelfs al heeft
een beroepsorde van de wetgever in hoofdzaak een opdracht van algemeen
belang gekregen – namelijk te waken over de naleving van de deontologie en de
behoorlijke beroepsuitoefening door de leden – dan nog belet dit niet dat deze
beroepsorde beschouwd wordt als een ondernemingsvereniging in de zin van de
Mededingingswet (art. 2 § 1). Het is dan ook uitgesloten dat
concurrentiebeperkende regels zouden worden uitgevaardigd die niet vereist zijn
om de fundamentele regels van het beroep te handhaven.
Verder is het IBR naar aanleiding van een aantal concrete dossiers verzocht
geworden om een standpunt in te nemen omtrent de geoorloofdheid van bepaalde
aankondigingen en bekendmakingen door bedrijfsrevisoren. Ook door het
Instituut van de Accountants en Belastingconsulenten en het Beroepsinstituut van
erkende Boekhouders en Fiscalisten is de Raad omtrent publiciteit binnen het
revisoraat ondervraagd geworden.
Bij de contacten met de andere Instituten, heeft de Raad van het IBR de algemene
principes in herinnering gebracht, volgens dewelke publiciteit voor
bedrijfsrevisoren is toegelaten, uiteraard binnen bepaalde grenzen. De
bedrijfsrevisor mag dus in het openbaar objectieve informatie over zijn kantoor
mededelen. Hij moet echter te allen tijde blijk geven van terughoudendheid, zoals
het voor een niet- commercieel beroep past. Bovendien mag hij op geen enkele
wijze gebruik maken van vergelijkingspraktijken in verband met tarieven of
kwaliteit (art. 26 en 27 van het K.B. van 10 januari 1994 betreffende de plichten
van de bedrijfsrevisoren).
De Raad heeft echter moeten vaststellen dat de deontologische voorschriften
inzake publiciteit niet identiek zijn voor de verschillende Instituten. Dit kan
onduidelijkheid teweeg brengen in geval van bekendmakingen en publiciteit door
kantoren die tegelijk actief zijn op het vlak van boekhouding, accountancy en
revisoraat. Vandaar dat hij het wenselijk heeft geacht om in gemeenschappelijk
overleg met het Instituut van de Accountants en Belastingconsulenten en met het
Beroepsinstituut
van
erkende
Boekhouders
en
Fiscalisten,
een
gemeenschappelijke visie omtrent publiciteit uit te werken en een uniforme
toepassing van gelijkaardige regels na te streven.
2.1.2. Gedragslijn inzake de bekendmaking van objectieve
informatie (IBR, Jaarverslag, 1995)
Artikel 27, eerste lid van het reglement van plichtenleer bepaalt: «De
bedrijfsrevisor mag in het openbaar objectieve informatie over zijn kantoor
mededelen, voor zover hij de voor de leden van het beroep gepaste discretie niet
in het gedrang brengt. In geen geval mag verwezen worden naar al dan niet
vergelijkende gegevens inzake tarieven of kwaliteit».
Uit die bepaling kunnen twee wezenlijke beginselen worden afgeleid:
– bekendheidsinformatie is voor de bedrijfsrevisoren toegelaten;
– een bekendmaking mag niet verder reiken dan objectieve informatie, of met
andere woorden ontegensprekelijke feitelijke gegevens.
Hoe dan ook blijven er twee beperkingen gelden:
– te allen tijde moeten de revisoren blijk geven van de discretie die een nietcommercieel beroep kenmerkt;
– op geen enkele wijze mag de beroepsbeoefenaar gebruik maken van
vergelijkingspraktijken; er mag geen enkele rechtstreekse of zijdelingse
verwijzing gemaakt worden naar gegevens in verband met tarieven of
kwaliteit.
Algemeen wenst de Commissie Ethische Zaken in herinnering te brengen dat de
hoeveelheid informatie die met toepassing van artikel 27 mag worden
bekendgemaakt, rechtstreeks verband houdt met de media die voor de
verspreiding van de boodschappen worden gebruikt. Hoe ruimer de verspreiding,
hoe beperkter de informatie moet zijn, omdat het gevaar van gebrek aan
objectiviteit groter wordt. Er is sprake van gebrek aan objectiviteit wanneer de
tekst een waardeoordeel suggereert of wanneer de boodschap insinueert dat er
verschillen bestaan in de kwaliteit van de dienstverlening van de aankondiger en
die van zijn confraters.
Volgens de Commissie Ethische Zaken zijn die regels toepasselijk voor de
openbare mededeling van informatie. Ze zijn niet rechtstreeks toepasselijk op
mededelingen die gericht zijn tot een bepaalde geadresseerde of een beperkte
groep geadresseerden, bijvoorbeeld de voorafgaande informatie aan de
ondernemingsraad, een seminarie voor de cliënteel, een stuk met de voorstelling
van het kantoor dat alleen op verzoek wordt overhandigd. Maar ook in die
gevallen moet de revisor zijn boodschap beperken tot objectieve informatie en
elke vergelijking inzake tarieven en kwaliteit vermijden, ook in formulieren die
slechts beperkt worden verspreid.
Wanneer het formulier opgesteld is in naam van diverse leden van een netwerk
die verschillende beroepsactiviteiten voeren, luidt de aanbeveling van de
Commissie Ethische Zaken dat in dergelijke aankondigingen een duidelijk
onderscheid zou worden gemaakt tussen de diensten die elk lid van het netwerk
verstrekt, en dat verwarring tussen de activiteiten zou worden vermeden.
Bovendien vestigt de Raad de aandacht op artikel 27, lid 2 van het reglement van
plichtenleer:
«Welke media er ook gebruikt worden, zijn de reclametechnieken, die niet tot
doel hebben objectieve informatie te verschaffen, niet in overeenstemming met de
plichtenleer.
Onafgezien van de verslagen die moeten bekendgemaakt worden in toepassing
van de wet, mag de bedrijfsrevisor in het openbaar of in brochures geen gewag
maken van de naam van één van zijn cliënten. In uitzonderlijke gevallen kan van
deze regel worden afgeweken met toestemming van de cliënt, alsmede van de
voorzitter van het Instituut.»
2.2. Vermelding van een specialisme (IBR, Jaarverslag, 1995)
De Raad acht het gebruik van de vermelding van specialist alleen maar in de
volgende drie gevallen geoorloofd:
– wanneer de bedrijfsrevisor officieel is ingeschreven op een lijst die de
hoedanigheid van specialist direct of indirect toekent. Bij wijze van voorbeeld
kan het gaan om erkenningen afgegeven door de overheid, de Commissie
voor het Bank- en Financiewezen, de Controledienst der Verzekeringen,
Consultant van de «Région wallonne», enz.;
– voor een diploma uitgereikt door een onderwijsinstelling, door de Belgische of
buitenlandse overheid erkend;
– voor een beroepstitel die met die van bedrijfsrevisor gelijkwaardig is of die
ermee verenigbaar is, toegekend door een buitenlandse beroepsinstelling.
2.3. Verbod van ronseling en beperking van reclame (IBR,
Jaarverslag, 1993)
Binnen het beroep is er heel wat te doen geweest rond de kwestie van de reclame.
De discussie moge dan al de jongste jaren wat zijn weggeëbd, toch zijn er
vermoedelijk een aantal confraters die, ten onrechte, de indruk hebben dat de
tuchtoverheid niet steeds op dezelfde wijze optreedt. De Raad heeft evenwel in
zijn verslagen de diverse beslissingen toegelicht. Volgens de Raad werden de
oude regels al te strikt gelezen, en druiste de interpretatie soms zelfs in tegen de
eigenlijke tekst. De tuchtrechtspraak bevestigde overigens dit standpunt meer dan
eens, en heeft ontegensprekelijk bijgedragen tot meer duidelijkheid.
In zijn eerste verslag van 30 november 1991 heeft de Hoge Raad voor het
Bedrijfsrevisoraat
een
uitvoerige
toelichting
verstrekt
rond
de
reclameproblematiek. Rekening houdend met het feit dat de bedrijfsrevisoren het
beroep in een economisch en sociaal evoluerende omgeving uitoefenen, pleitte de
Hoge Raad voor een evolutie van de regels terzake. Aansluitend bij de
tuchtrechtelijke beslissingen, maakt hij daarbij een onderscheid tussen, enerzijds,
de middelen die voor het aantrekken van cliëntèle worden gebruikt, met inbegrip
van een aantal vormen van publiciteit, en, anderzijds, het mededelen van
objectieve informatie over de persoon, het kantoor, en de wijze waarop de
bedrijfsrevisor zijn beroep uitoefent (HRB 90/05.D § 71). Reclame, sponsoring
en publiciteitsvormen die niet gericht zijn op objectieve voorlichting werden door
de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat gewraakt. Objectieve informatie, ook
betreffende de aard van de activiteit, beschouwt de Hoge Raad daarentegen als
aanbevelingswaardig. Overigens is die in een aantal gevallen het gevolg van een
wettelijke verplichting. De artikelen 26 en 27 van het Koninklijk Besluit zetten
die aanbevelingen van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat om.
Vooreerst wordt duidelijk gesteld dat ronseling en dienstaanbod verboden
blijven. Met «dienstaanbod» wordt hier het juridisch begrip bedoeld, namelijk
een aanbod dat voldoende aanwijzingen bevat nopens de aard van de
verstrekkingen en de prijs. De oorspronkelijk opgestelde tekst nam de
formulering over van het Koninklijk Besluit van 1957 en had het over een
eenzijdig dienstaanbod. De term «eenzijdig» werd op verzoek van de Raad van
State geweerd, omdat de uitdrukking overbodig is wanneer die in samenhang met
dienstaanbod wordt gebruikt. Het kan niet in de bedoeling van de wetgever liggen
de leden van het Instituut te verbieden een offerte te maken wanneer ze daartoe
aangezocht worden of in te gaan op een offerteaanvraag die uitgaat van de
overheid.
Het tweede lid verbiedt de bedrijfsrevisor over te gaan tot ronseling onder de
vorm van een gezamenlijk dienstaanbod, of van een prijsvermindering voor
verscheidene diensten van verschillende aard, waaronder een revisorale opdracht.
De revisorale opdracht dient autonoom te zijn en het budget ervoor voldoende.
Bijgevolg is het verboden een revisorale opdracht afhankelijk te maken van de
vergoeding van andere diensten die worden verstrekt in dezelfde onderneming of
in een verbonden onderneming.
Worden dus duidelijk luidens de bepaling van artikel 26 uitgesloten, een
dienstaanbod dat tegelijk revisorale en fiscale diensten zou omvatten, of een
aanbod om die diensten tegen een globale, al dan niet forfaitaire, vergoeding te
verstrekken, of nog de indirecte bezoldiging voor een revisorale opdracht in een
dochter, via de vergoeding voor andere, al dan niet revisorale, opdrachten die aan
de moeder worden verstrekt.
In tegenstelling tot artikel 3 van het Koninklijk Besluit van 1957 verbiedt
artikel 27 reclame niet zonder meer. Er wordt integendeel een onderscheid
gemaakt tussen de openbaarmaking van objectieve informatie die wordt
toegelaten, en reclametechnieken die niet tot doel hebben objectieve informatie te
verschaffen en die strijdig zijn met de deontologie.
In het Verslag aan de Koning lezen we volgende toelichting bij de nieuwe
teksten: «(...), dat de onafhankelijkheid en de beroepsbekwaamheid zeker niet op
de helling worden gezet door de bekendmaking van gegevens over een
revisorenkantoor. Integendeel, zoals benadrukt door de Hoge Raad voor het
Bedrijfsrevisoraat, de opbouw van objectieve informatie moet bewerkstelligd
worden. De tekst schrijft voor dat de meegedeelde informatie objectief moet zijn,
verenigbaar met de welvoeglijkheid en dat die geen al dan niet vergelijkende
gegevens mag bevatten inzake de tarieven of de kwaliteit van de dienstverlening.
Daarnaast verbiedt de tekst in beginsel het gebruik van de naam van een cliënt in
brochures of andere publieke documenten die moeten bijdragen tot de
bekendheid van de revisor.»
2.4. Gezamenlijk aanbod van diensten van verschillende
aard (IBR, Jaarverslag, 1995)
Artikel 26, tweede lid, is in dezelfde mate van toepassing op een kantoor op zich,
als op een interprofessionele groepering.
In de veronderstelling dat het om een kantoor op zich gaat, zal een aanbod dat
wordt gedaan voor verscheidene diensten van verschillende aard, maar weliswaar
verenigbare diensten, een duidelijk onderscheid moeten maken tussen de
revisorale opdracht en de andere diensten en de cliënt de mogelijkheid bieden om
alleen de revisorale opdracht te kiezen. Ook in de honoraria moet er een duidelijk
onderscheid worden gemaakt. En de vergoeding van de revisorale opdracht mag
in geen enkel opzicht afhangen van de andere diensten.
Wanneer de aanbiedingen worden gedaan door personen die verschillende
beroepen uitoefenen, ook al bestaat er tussen hen een beroepsmatig
samenwerkingsverband, kan van een gezamenlijk aanbod geen sprake zijn. Elk
van de betrokken beroepsbeoefenaars moet zijn verantwoordelijkheid opnemen
in de verbintenis, voor het deel dat hem aanbelangt. Het is uiteraard uitgesloten
dat iemand die niet over de hoedanigheid van bedrijfsrevisor beschikt, een
bedrijfsrevisor zou kunnen verbinden. Bovendien geeft het ondertekenen op
briefpapier met de hoofding van de houders van een ander beroep, aanleiding tot
verwarring; dergelijke praktijk kan dan ook niet worden geduld.
In de veronderstelling van een internationaal aanbod, kan dat onmogelijk het
Belgische revisorenkantoor verbinden zonder de individuele toestemming van dit
kantoor. Het zou strijdig zijn met de deontologie om een internationaal
beroepsmatig samenwerkingsakkoord te ondertekenen dat de autonomie van de
bedrijfsrevisor niet zou eerbiedigen.
2.5. Sponsoring (IBR, Jaarverslag, 1995)
Verschillende confraters hebben de Raad van het Instituut vragen gesteld rond
praktijken die we als «sponsoring» kunnen bestempelen.
Volgens de Commissie Ethische Zaken moeten hoofdzakelijk drie elementen
worden overwogen:
– naarmate de informatie meer bekendgemaakt wordt in een medium met ruime
verspreiding, moet die ook meer toegespitst zijn op strikt objectieve
gegevens, zoals de naam, het beroep, ...;
– er moet duidelijk erkend worden dat de openbare mededeling van objectieve
informatie betreffende de revisor en zijn kantoor door de wet wordt
toegelaten. Alleen informatie die een waardeoordeel suggereert, moet
definitief worden geweerd;
– de informatie zal haar objectief karakter verliezen, zodra ze tot doel heeft de
revisor of zijn kantoor te onderscheiden van zijn confraters.
Bijgevolg kan er in de voorgelegde gevallen waarin alleen de naam, de
beroepstitel en het adres van de revisor werden vermeld, geen sprake zijn van
praktijken die indruisen tegen artikel 27 van het reglement van plichtenleer. Voor
andere informatie zouden de gevallen concreet moeten worden onderzocht en dit
rekening houdend met de context waarin zij openbaar wordt gemaakt.
De Commissie Ethische zaken is verder de mening toegedaan dat men niet uit het
oog mag verliezen dat artikel 3 van het koninklijk besluit van 10 januari 1994 de
bedrijfsrevisor de verplichting oplegt zich te onthouden van elke handeling of
houding die strijdig is met de waardigheid.
2.6. Tuchtrechtspraak (selectie van uittreksels)
2.6.1. Ongevraagd dienstaanbod: Commissie van Beroep 0122/
96/N (uittreksels)
Naar aanleiding van het schriftelijk benaderen van een klant, waarvan de revisor
duidelijk wist dat de confrater met wie hij vroeger in associatie was, daar (in het
uittreksel «de Belgische vennootschappen») het mandaat van commissaris
bekleedde, beslist de Raad betrokkene naar de Tuchtcommissie door te verwijzen
wegens overtreding van het verbod van ronseling en dienstaanbod, en wegens
zijn houding in strijd met het respect aan een confrater verschuldigd.
De Tuchtcommissie oordeelt dat de bewuste brief van de betrokken
bedrijfsrevisor aan de Italiaanse groep een ongevraagd dienstaanbod bevat zoals
verboden door artikel 26 van het koninklijk besluit van 10 januari 1994.
Bovendien acht de Tuchtcommissie de inbreuk op vermeld artikel bewezen:
1. Nu de betrokkene in dezelfde brief laat blijken dat hij enerzijds een grote
revisorale kwaliteit heeft aan te bieden en bovendien dat hij, door zijn in dit
dossier opgebouwde kennis, een voordelige offerte kan aanbieden;
2. nu de aangeboden honoraria voor het mandaat van commissaris niet gespeend
blijken te zijn van enige commerciële ingesteldheid;
3. nu de betrokkene in steeds dezelfde brief verwijst naar een aangenaam
onderhoud dat hij met de verantwoordelijke van deze vennootschap had op
30 november 1994, zijnde anderhalf jaar vóór het schrijven van die brief;
De Commissie van Beroep bevestigt voor het grootste deel deze analyse, gedaan
in eerste aanleg en besluit:
«Overwegende dat uit de behandeling ter zitting (...). is gebleken dat de houding
van de betrokkene meer is dan een uit de hand gelopen ruzie tussen twee
bedrijfsrevisoren;
dat hij, langs het ondeontologisch dienstaanbod om, heeft trachten te bekomen
wat hij door onderhandelingen met zijn confrater (...) niet kon bereiken;
dat hij, niet alleen tegenover zijn confrater, maar ook tegenover de cliënten,
aldus een houding heeft aangenomen, een bedrijfsrevisor onwaardig;
dat het ook na de behandeling in hoger beroep verantwoord blijft hem voor de
thans bewezen feiten een schorsing op te leggen, die bij gebrek aan hoger beroep
vanwege de Raad niet hoger kan zijn dan vijftien dagen, teneinde hem duidelijk
te maken dat hij zijn houding op dit punt grondig moet veranderen, en dit in het
belang van de maatschappij, van de cliënten, van de bedrijfsrevisoren in het
algemeen, van de individuele confraters in het bijzonder, maar ook in zijn eigen
persoonlijk belang; (...)».
De bedrijfsrevisor krijgt een schorsing van 15 dagen opgelegd.
(IBR, Jaarverslag, 1997, p. 208)
2.6.2. Vergelijkende reclame, individueel contact, niet
inbegrepen dienst: Commissie van Beroep 0112/95/N
(uittreksels)
«Overwegende dat in het standaardschrijven wel wordt beklemtoond dat de
aangeboden diensten «tegen bijzondere gunstige voorwaarden» zullen worden
verleend en dat na ontvangst van een ingevuld formulier er een individueel
contact zal zijn met de instelling, duidelijk met het oog op het formuleren van een
precies aanbod en het sluiten van een overeenkomst;
dat deze wijze van handelen waarbij, enerzijds, gebruik wordt gemaakt van
vergelijkende gegevens omtrent de prijs, zij het volgens de nogal wazige
formulering van «bijzonder gunstige voorwaarden», en, anderzijds, de
betrokkene zich met het oog op een individueel contact naar de instelling toe zal
bewegen (misschien door een bezoek ter plaatse, maar misschien ook per
telefoon, per brief, enz.) met het oog op het tot een goed einde brengen van de
onderhandelingen, moet gekwalificeerd worden als het door artikel 26 K.B.
10 januari 1994 verboden ronselen;
Overwegende dat bovendien, samen met de revisorale controle, nog een dienst
wordt aangeboden die daar niet onder valt, meer bepaald: «expertise en
ondersteuning ... m.b.t. de boekhoudkundige aspecten», hetgeen uitdrukkelijk
wordt verboden door artikel 26, tweede lid K.B. 10 januari 1994». (schorsing
van 1 maand).
(IBR, Jaarverslag, 1996, p. 207)
2.6.3. Verwijzingen naar andere definitieve beslissingen inzake
verzoek om dienstverlening en reclame
Voor de andere definitieve beslissingen in die materie voor de periode van 1994
tot 2001, zie 0156/2001/N, IBR, Jaarverslag, 2001, p. 199; 0112/95/N, IBR,
Jaarverslag, 1997, p. 198.
Hoofdstuk 8. Relaties met de leden van het
IAB
1. RELATIES TUSSEN DE LEDEN VAN HET IBR EN
VAN HET IAB IN HET KADER VAN DE
BEROEPSUITOEFENING (VERSLAG 1997)
Overwegende dat de twee Instituten hun bereidheid tot toenadering duidelijk
hebben tot uiting gebracht;
Dat deze wil het best kan worden uitgedrukt via de concretisering van
deontologische regels inzake confraterniteit;
Dat deze regels bij voorrang toegepast moeten worden op het vlak van de
externe accountancy, meer in het bijzonder de opdrachten zoals bedoeld in
artikel 78 van de Wet van 21 februari 1985, uitgeoefend buiten een
arbeidsovereenkomst;
Op zijn zitting van 5 september 1997, heeft de Raad van het Instituut der
Bedrijfsrevisoren de volgende aanbeveling aangenomen38:
Eerste principe
Voor de uitoefening van een controleopdracht die door de wet wordt opgelegd,
mag de bedrijfsrevisor (zoals bedoeld in artikel 1 3° van het Koninklijk Besluit
betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren) niet de gewoonlijke raadgever
zijn van de onderneming. Behoudens andere revisorale opdrachten, mag hij in de
vennootschap geen enkele andere geregelde opdracht hebben uitgevoerd tijdens
de twee voorgaande jaren.
Na een door de wet verplicht gestelde controleopdracht te hebben uitgeoefend in
een onderneming waar een externe accountant of een bedrijfsrevisor een
geregelde opdracht van advies of bijstand uitoefent, dient degene die de controle
heeft gedaan, alsook elke persoon met wie hij een beroepsmatig
samenwerkingsverband heeft, zich te onthouden om in deze onderneming een
nieuwe professionele geregelde opdracht te aanvaarden. Hij moet hiervan afzien
gedurende een periode van twee jaar na de ondertekening van het verslag.
Daarentegen geldt dit niet voor de aanvaarding van een nieuwe revisorale
opdracht in de zin van artikel 1, 4° van het Koninklijk Besluit betreffende de
plichten van de bedrijfsrevisoren.
Tweede principe
Wanneer een bedrijfsrevisor het werk of de verklaring van een externe accountant
zou kunnen in opspraak brengen, moet hij, voor zover het beroepsgeheim zich
daar niet tegen verzet, hem onmiddellijk op de hoogte brengen van de punten
waarover er een meningsverschil bestaat. Hij zal aandachtig het hem verstrekte
antwoord onderzoeken en vervolgens voorzichtig tewerk gaan; desgevallend zal
hij hierbij het nodige advies inwinnen.
Derde principe
Elke bedrijfsrevisor die in een opdracht tot de opvolging van een accountant
geroepen wordt, heeft de plicht om voorafgaandelijk en schriftelijk met hem
contact op te nemen. Hij is ertoe gehouden zich te vergewissen van de betaling
van de verschuldigde en niet-betwiste honoraria.
38 De Raad van het IDAC heeft deze aanbeveling aangenomen op 29 september
1997.
Vierde principe
Vóór de bedrijfsrevisor een opdracht, zoals bedoeld in artikel 78 van de Wet van
21 februari 1985, aanvaardt, moet hij de onderneming vragen of een externe
accountant deze taak uitoefent of in de loop van de voorafgaande twaalf maanden
heeft uitgeoefend. Is dit het geval, dat neemt hij onverwijld contact op met deze
accountant.
Vijfde principe
Elke controleopdracht geeft aanleiding tot een ereloonstaat, waarvan het bedrag
wordt bepaald in functie van de complexiteit van de opdracht, de aard, de
reikwijdte en de omvang van de prestaties die, in naleving van de toepasselijke
normen, vereist zijn.