Onderwijs ondersteunende diensten binnen samenwerking vrijgesteld

Onderwijs ondersteunende
diensten binnen
samenwerking vrijgesteld
P.P.S.C. Tielemans
Artikelen
Mr. Pieter Tielemans
Onderwijs ondersteunende diensten binnen
samenwerking vrijgesteld
BtwBrief 2016/28
Onlangs zijn enkele zaken beslist die een licht werpen
op de vrijstelling voor onderwijs in de btw. Het betreft
HR 22 januari 2016, nr. 14/02281 en HR 22 januari
2016, nr. 14/02279. De kern is dat alle in het kader van
het VAVO verrichte werkzaamheden, behoren tot
btw-vrijgesteld onderwijs.
Loop van het geding
Aan twee regionale opleidingscentra (ROC’s) zijn over de
periode van 1 september 2008 tot en met 31 augustus
2011 naheffingsaanslagen in de btw opgelegd. De naheffingsaanslagen zien op ondersteunende diensten (ICT,
personele diensten en financiële administratie). Na bezwaar heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen en de
beschikkingen gehandhaafd. Tegen de uitspraken van de
inspecteur hebben de ROC’s beroep bij de rechtbank ingesteld. Rechtbank Den Haag1 heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen
en de beschikkingen heffingsrente vernietigd.
Het Gerechtshof Den Haag2 heeft de uitspraak van Rechtbank Den Haag bevestigd. De Staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld. A-G Van Hilten
heeft op 7 januari 2015 geconcludeerd tot het ongegrond
verklaren van het beroep in cassatie.3
bij een van beide ROC’s inschrijven. De leerlingen gaan
met dit ROC een onderwijsovereenkomst aan. De bekostiging wordt door het ministerie van OC&W aan dit ROC
uitbetaald. Alle opbrengsten en kosten ter zake van het
VAVO-onderwijs verantwoordt dit ROC op een aparte
kostenplaats in de administratie. Het positieve dan wel
negatieve saldo wordt tussen de beide ROC’s verdeeld in
de verhouding 60/40. Beide instellingen leveren aldus bijdragen aan het samenwerkingsverband, in de vorm van
het ter beschikking stellen van docenten en lesruimten,
de inschrijving van studenten en het sluiten van de onderwijsovereenkomsten, ICT- en personele diensten, juridische diensten en diensten op het gebied van marketing
en pr. Omdat het samenwerkingsverband geen wettelijk
erkende onderwijsinstelling is, worden de diploma’s uitgereikt onder vermelding van de samenwerkingsnaam,
maar met verwijzing naar beide ROC’s die het onderwijs
hebben verzorgd.
Wat houdt partijen verdeeld?
De inspecteur stelt dat de samenwerking tussen de ROC’s
als een zelfstandige entiteit kwalificeert waaraan prestaties in de zin van de Wet OB 1968 kunnen worden verricht. Hij heeft daarom naheffingsaanslagen in de btw opgelegd aan de ROC’s voor de verrichte ondersteunende
diensten (ICT, personele diensten en financiële administratie) die zij aan de samenwerking leveren, omdat deze
naar zijn inzicht niet delen in de onderwijsvrijstelling.
Feitelijke situatie
Verschillende oordelen en opvattingen
tijdens gerechtelijke procedure
Een regionaal opleidingscentrum (ROC) verzorgt met een
ander ROC met ingang van het cursusjaar 2008/2009
voortgezet algemeen volwassenenonderwijs (VAVO). Docenten van de beide ROC’s verzorgen de opleidingen. De
samenwerking houdt in dat de opleidingen zijn gebundeld en dat het aldus samengevoegde voortgezet algemeen volwassenenonderwijs door hen voor gemeenschappelijke rekening en onder een gemeenschappelijke
naam wordt gegeven. De afspraken zijn vastgelegd in een
samenwerkingsovereenkomst uit juni 2010. Het samenwerkingsverband heeft een eigen website. Het samenwerkingsverband wordt door het ministerie van OC&W
niet beschouwd als een van de ROC’s te onderscheiden
onderwijsinstelling, kwalificeert niet als een onderwijsinstelling in de zin van de Wet educatie en beroepsonderwijs en reikt ook geen diploma’s uit. In de samenwerkingsovereenkomst is vastgelegd dat alle deelnemers zich
1
2
3
Rechtbank Den Haag 4 juli 2013, nrs. 12/10997, 12/10998, 12/10999,
12/11055, 12/11056 en 12/11057.
Gerechtshof Den Haag 14 maart 2014, nrs. 13/01202, 13/01203, 13/01204,
13/01205, 13/01206 en 13/01206.
Het betreft de nrs. 14/02281 en 14/02279.
BtwBrief 2016/28
Rechtbank Den Haag oordeelt dat aan de samenwerking
geen zelfstandige betekenis toekomt omdat deze niet
over eigen personeel beschikt, geen eigen budget heeft en
geen eigen onderwijsvoorzieningen heeft. Aan de samenwerking kunnen geen prestaties worden verricht. Aan de
vraag of de ondersteunende diensten vrijgesteld zijn van
btw komt de rechtbank niet toe. De rechtbank vernietigt
de naheffingsaanslagen.
Hof Den Haag oordeelt dat de rechtbank terecht heeft beslist dat de door de ROC’s gezamenlijk, op gemeenschappelijke naam, onder gemeenschappelijke verantwoordelijkheid en voor gemeenschappelijke rekening verrichte
prestaties, moeten worden aangemerkt als het verstrekken van onderwijs. Aangezien deze prestaties van btw
zijn vrijgesteld, zijn de naheffingsaanslagen ten onrechte
opgelegd. Het hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De A-G concludeert dat het samenwerkingsverband niet
zelfstandig is. De samenwerking treedt weliswaar onder
een eigen naam naar buiten op, maar is geen erkende onderwijsinstelling en kan daarom geen onderwijsovereenkomsten sluiten. De door de ROC’s verrichte diensten zijn
Afl. 3 - maart 2016
15
ONDERWIJS ONDERSTEUNENDE DIENSTEN BINNEN SAMENWERKING VRIJGESTELD
niet belast met btw. De A-G concludeert voorts dat de
overeenkomst tussen de ROC’s kwalificeert als een partageovereenkomst, zodat ieder van de ‘partageanten’ btw
moet verantwoorden over zijn aandeel in de onderwijsprestatie (waaraan niet wordt toegekomen omdat de
onderwijsprestatie is vrijgesteld) en dat onderling in het
kader van de samenwerking geen prestaties worden onderkend.
Mocht de Hoge Raad van oordeel zijn dat de samenwerking wel kwalificeert als een entiteit, dan komen de ICT,
personele diensten en financiële administratie niet in aanmerking voor de onderwijsvrijstelling omdat deze diensten, gelet op de jurisprudentie van het HvJ, niet worden
aangemerkt als nauw samenhangend met het onderwijs.
De A-G geeft de HR in overweging het beroep in cassatie
van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond te verklaren.
Het oordeel van de Hoge Raad
De Hoge Raad beslist dat terecht wordt aangevoerd dat de
oordelen van het hof onvoldoende inzicht geven waarom
het hof de door de inspecteur in hoger beroep aangevoerde stellingen heeft verworpen. Niettemin kan dit middel
niet tot cassatie leiden. Overwogen wordt voorts onder
verwijzing naar HvJ 25 februari 1999, Card Protection Plan
Ltd. (CPP), zaak C-349/96, HvJ 27 september 2012, Field
Fisher Waterhouse LLP, zaak C-392/11, HvJ 11 juni 2009,
Tellmer Property, zaak C-572/07 dat de samenwerking van
de ROC’s het oog had op het bundelen van het voorheen
door ieder van hen verleende onderwijs op het gebied van
de volwasseneneducatie. Uit de stukken van het geding
blijkt dat niet in geschil is (geweest) dat op dit onderwijs
art. 11 lid 1 aanhef en onderdeel o onder 1° Wet OB 1968
van toepassing is. De ROC’s hebben de met het geven van
het VAVO gemoeide werkzaamheden onderling aldus verdeeld dat ieder van hen een bijdrage levert door met eigen
docenten op de eigen onderwijslocatie en met bijbehorende onderwijsfaciliteiten VAVO-opleidingen te (blijven) geven en bepaalde ondersteunende werkzaamheden verricht. Deze ondersteunende werkzaamheden zijn
gebruikelijk bij het geven van (voortgezet algemeen volwassenen)onderwijs. De werkzaamheden werden ook
voorafgaand aan de samenwerking verricht als onderdeel
van het voortgezet algemeen volwassenenonderwijs. De
Hoge Raad oordeelt dat alle door de ROC’s in het kader van
het VAVO verrichte werkzaamheden behoren tot het onderwijs dat is vrijgesteld op de voet van art. 11 lid 1 aanhef
en onderdeel o onder 1° Wet OB 1968. Dit brengt mee dat
indien de betrokken werkzaamheden diensten zijn die
vallen binnen het bereik van de bepalingen inzake de btw,
de ondersteunende werkzaamheden niet zijn belast, zodat
het hof terecht de uitspraak van de rechtbank heeft bevestigd. Het beroep in cassatie is dan ook ongegrond.
Commentaar
Een opmerkelijke zaak die voor de betrokken ROC’s uiteindelijk goed afloopt. De binnen de samenwerking doorberekende interne ondersteunende dienstverlening is
niet belast met btw.
16
Artikelen
De Hoge Raad overweegt dat, omdat de rechtbank had
geoordeeld dat de inspecteur onvoldoende aannemelijk
heeft gemaakt dat het ROC aparte concrete prestaties tegen vergoeding heeft verricht die niet geacht moeten
worden op te gaan in de onderwijsprestaties, het ROC –
voor de toepassing van art. 11 lid 1 aanhef en onderdeel o
onder 1° Wet OB 1968 – één ondeelbare economische
prestatie verricht. Omdat dit oordeel door de inspecteur
in hoger beroep niet met een nadere feitelijke onderbouwing is bestreden, kan van deze vaststelling door de
rechtbank worden uitgegaan.
De Hoge Raad oordeelt dat het hof terecht de uitspraak
van de rechtbank heeft bevestigd, ‘wat er zij van de daartoe gebezigde gronden’. Uit de laatste toevoeging blijkt
dat de Hoge Raad de motivering van het hof niet onderschrijft.
Opvallend is dat de Hoge Raad hier aldus niet ingaat op
het oordeel van het hof dat ROC’s onder gemeenschappelijke naam en verantwoordelijkheid en voor gemeenschappelijke rekening onderwijsprestaties verrichten.
Ook aan de opmerking van de A-G dat de overeenkomst
tussen de ROC’s is te kwalificeren als een partageovereenkomst (HR 5 juni 1991, nr. 26 574) en de verwijzing naar
de EDM-zaak (HvJ 29 april 2004, zaak C-77/01) wordt
voorbijgegaan. Ook de overwegingen uit HvJ 14 juni 2007,
Horizon College, zaak C-434/05, heeft de Hoge Raad niet
nodig om tot een oordeel te komen.
Uit dit arrest blijkt dat de belastingrechter in voorkomende gevallen genegen is de onderwijsvrijstelling wat op te
rekken. In de onderwijspraktijk komt het veelvuldig voor
dat onderwijsinstellingen uit kostenoverwegingen de
krachten bundelen. De btw vormt in bepaalde situaties
echter een blokkade voor samenwerking van scholen. In
het FD van 20 februari 2016 is gemeld dat in navolging
van dit arrest Minister Bussemaker van OCenW met het
Ministerie van Financiën is overeengekomen dat onderwijsinstellingen geen btw meer hoeven af te dragen wanneer ze gezamenlijk onderwijs verzorgen. Voor de onderwijsinstellingen is dit een gunstige ontwikkeling. Veel
instellingen streven naar schaalvoordelen door samenwerking om veel dure, relatief kleine techniekopleidingen betaalbaar te houden, nu de instroom van studenten
daalt.
In de zaak van het Horizoncollege aangaande het uitlenen
van docenten was wel sprake van voor de btw separaat in
aanmerking te nemen diensten, zij het dat deze uiteindelijk als nauw met onderwijs samenhangende diensten
ook konden delen in de vrijstelling.Op het gebied van
nauw met onderwijs samenhangende diensten zoals bedoeld in art. 132 lid 1 onder i Btw richtlijn is nog een recente ontwikkeling te melden. Een Engelse rechter heeft
eind december 2015 het HvJ gevraagd om een prejudiciële beslissing in de zaak Brockenhurst College (zaak
C-699/15). Deze onderwijsinstelling verzorgt onderwijs
op het gebied van horeca en podiumkunsten en exploiteert een restaurant. In het restaurant zijn studenten aan
de horecaopleiding werkzaam en kunnen ook studenten
met podiumkunsten optreden voor (betalend) publiek.
De vraag is of de restaurantexploitatie en de verzorgde
optredens zodanig nauw samenhangen met het van btw
vrijgestelde onderwijs dat deze nevenactiviteiten ook
Afl. 3 - maart 2016
BtwBrief 2016/28
Artikelen
ONDERWIJS ONDERSTEUNENDE DIENSTEN BINNEN SAMENWERKING VRIJGESTELD
vrijgesteld zijn van btw. Het Engelse Court of Appeal
heeft daarom gevraagd of restaurantdiensten en amusementsdiensten die door een onderwijsinstelling worden
verricht ten behoeve van een betalend publiek (dat niet
de hoofdprestatie, het onderwijs, afneemt) nauw samenhangen met de verstrekking van onderwijs.
Ook in Nederland komt dit fenomeen veelvuldig voor. Diverse ROC’s en opleidingsinstituten hebben (meestal
kleinschalige) restaurants, kappershops en bakkerijwinkeltjes en dergelijke, die door leerlingen worden gerund
in het kader van het onderwijs. De behandeling voor de
btw blijkt in de praktijk wisselend. Soms gewoon helemaal belast met btw, soms wordt in de praktijk de vrijstelling voor fondswerving gehanteerd en soms wordt om
pragmatische redenen (onder voorwaarden dat wordt afgezien van de aftrek van voorbelasting) op de omzet uit
deze nevenactiviteiten de onderwijsvrijstelling toegepast.
Naar het zich laat aanzien verschaft het HvJ binnenkort
hierover meer helderheid.
BtwBrief 2016/28
Afl. 3 - maart 2016
17
Ernst & Young LLP
Accountancy | Belastingen |
Transacties | Advies
Over Ernst & Young
Ernst & Young is wereldwijd
toonaangevend op het gebied van
accountancy, belastingen, transacties
en advies. Onze 135.000 mensen
delen wereldwijd dezelfde waarden en
staan voor kwaliteit. Wij maken het
verschil door onze mensen, onze
cliënten en de samenleving te helpen
hun mogelijkheden optimaal te
benutten.
Pieter Tielemans
is verbonden aan
Ernst & Young Belastingadviseurs LLP
Tel: 088-4074555
E-mail: [email protected]
Verschenen in:
BTW Brief 2016 nr. 3 (maart),
p. 15-17
een uitgave van
Kluwer Fiscale en Financiële Uitgevers te Deventer
Voor meer informatie: www.ey.nl
Disclaimer
Dit bericht is met grote
zorgvuldigheid samengesteld. Voor
mogelijke onjuistheid en/of
onvolledigheid van de hierin
verstrekte informatie aanvaardt Ernst
& Young geen aansprakelijkheid,
evenmin kunnen aan de inhoud van
dit bericht rechten worden ontleend.
© Ernst & Young 2016
2014
Onderwijs ondersteunende diensten binnen samenwerking vrijgesteld / P.P.S.C. Tielemans. - BtwBrief 2016/28