Loon uit tegenwoordige arbeid versus loon uit vroegere arbeid

Loon uit tegenwoordige
arbeid versus loon uit
vroegere arbeid
T.J.M. van Schendel
1 Inleiding
In deze beschouwing houd ik het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige arbeid en loon uit
vroegere arbeid tegen het licht. Met name op het terrein van de loonheffingen is dit onderscheid
van belang. Wat zijn de gevolgen van dat onderscheid, zowel voor werknemers als voor
werkgevers?
Aanleiding voor mijn beschouwing is het met ingang van 1 januari 2013 gewijzigde art. 22a Wet op
de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Dit artikel regelt de arbeidskorting waarop
werknemers recht hebben als zij loon uit tegenwoordige arbeid genieten. In méér gevallen dan
voorheen is sprake van loon uit tegenwoordige arbeid. En dit heeft (onvoorziene?) gevolgen. Ik
bezie die gevolgen bij loondoorbetalingen in een periode van inactiviteit van de werknemer. Als
uitstapje wijs ik op een werkkostenfrictie met betrekking tot loon uit vroegere arbeid.
Alvorens deze kwestie in onderdeel 5 te kunnen beschouwen, moet ik in onderdeel 4 eerst
terugblikken naar de historie en bespreek ik de wijzigingen die met ingang van 1 januari 2013 zijn
aangebracht met de Wet uniformering loonbegrip (hierna: WUL).[2] In onderdeel 3 geef ik aan waar
het onderscheid loon uit tegenwoordige arbeid versus loon uit vroegere arbeid binnen de
loonheffingen van belang is.
2 “Slordige” wettelijke terminologie
De Wet LB 1964 gebruikt zowel de termen loon uit tegenwoordige/vroegere arbeid [3] als loon uit
tegenwoordige/vroegere dienstbetrekking .[4] Dit door elkaar gebruiken van termen met dezelfde
betekenis als het om het loonbegrip gaat, verdient niet de schoonheidsprijs.[5] Dat de begrippen
“arbeid” en “dienstbetrekking” in dit verband dezelfde betekenis hebben, is door de wetgever
expliciet bevestigd:
“Loon uit tegenwoordige dienstbetrekking houdt ten nauwste verband met bepaalde verrichte
arbeid of met in een bepaald tijdvak verrichte arbeid. In de Wet LB 1964 wordt hiervoor ook het
begrip loon uit tegenwoordige arbeid gebruikt, zonder dat ermee iets anders wordt bedoeld. Loon
uit vroegere arbeid vormt niet een onmiddellijke tegenprestatie voor bepaalde arbeid, maar vindt
meer in het algemeen haar oorzaak in het voorheen verricht zijn van arbeid. In de Wet LB 1964
wordt hiervoor ook het begrip loon uit vroegere dienstbetrekking gebruikt.”[6]
Ik gebruik hierna de term “arbeid” in plaats van “dienstbetrekking”. Hiermee voorkom ik de
suggestie dat het bij loon uit vroegere dienstbetrekking zou gaan om loon uit een beëindigde
dienstbetrekking. Dit is onjuist. Het karakter van het loon bepaalt of het loon is uit tegenwoordige
of vroegere arbeid, niet het betalingstijdstip.[7]
3 Waarvoor van belang?
Het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige arbeid en loon uit vroegere arbeid heeft een groot
aantal gevolgen voor de loonheffingen. Het meest belangrijke gevolg voor werkgevers is dat zij
over loon uit vroegere arbeid geen premies werknemersverzekeringen zijn verschuldigd.[8] Voor
werknemers opent de kwalificatie “loon uit tegenwoordige arbeid” de poort naar de
Loon uit tegenwoordige arbeid versus loon uit vroegere arbeid / T.J.M. van Schendel. - WFR 2015/894
arbeidskorting[9] en de werkbonus.[10] De arbeidskorting en de werkbonus zijn wel verwerkt in de
witte loonbelastingtabellen voor loon uit tegenwoordige arbeid, maar niet in de groene
loonbelastingtabellen voor loon uit vroegere arbeid.
Maar er zijn meer gevolgen.
Voor de 30%-regeling:
– Loon uit tegenwoordige arbeid — mits betaald binnen de looptijd van de 30%-regeling[11] —
behoort tot de grondslag waarover de vrije 30%-vergoeding voor extraterritoriale kosten
wordt berekend.[12] Over loon uit vroegere arbeid — zoals ontslagvergoedingen — kan geen
vrije 30%-vergoeding worden betaald.
Voor de crisisheffingen:
– De beide 16%-crisisheffingen over hoog loon (2013 en 2014) werden uitsluitend berekend
over loon uit tegenwoordige arbeid.[13]
Voor de werkkostenregeling:
– Alle vergoedingen en verstrekkingen uit tegenwoordige arbeid die voldoen aan het
gebruikelijkheidscriterium, kunnen door de werkgever worden aangewezen als werkkosten ten
laste van het vrije 1,2%-werkkostenbudget.[14] Omdat de werkgever de verschuldigde belasting
voor zijn rekening neemt, ontvangt de werknemer dat loon belasting- en premievrij.
Vergoedingen en verstrekkingen die kwalificeren als loon uit vroegere arbeid kunnen geen
werkkosten zijn — de werknemer zelf is de loonheffing erover verschuldigd — behoudens twee
uitzonderingen.[15] Deze uitzonderingen zijn personeelskortingen bij aankoop van brancheeigen producten en bepaalde vergoedingen en verstrekkingen die ook worden gegeven aan
werknemers die loon uit tegenwoordige arbeid ontvangen (voorbeeld: het kerstpakket). Deze
beide vormen van loon uit vroegere arbeid kunnen wel als werkkosten worden aangewezen
ten laste van de vrije 1,2%-ruimte. Al het andere “vroegere” loon, is verplicht loonstrookloon.
–
Tot de grondslag voor het vrije 1,2%-werkkosten budget behoort niet het loon uit vroegere
arbeid indien de werkgever in meer dan bijkomstige mate (meer dan 10%) dat soort loon
verstrekt.[16]
Administratief:
– De werkgever is verplicht van de werknemer die loon uit tegenwoordige arbeid ontvangt de
identiteit vast te stellen, alsmede bewijs van deze vaststelling in zijn loonadministratie op te
nemen[17], op straffe van toepassing van het dure anoniementarief.[18] Die werknemer is
verplicht zijn identiteitsbewijs aan de werkgever ter inzage te verstrekken.[19] Bij loon uit
vroegere arbeid bestaan deze verplichtingen niet.
Loon uit tegenwoordige arbeid versus loon uit vroegere arbeid / T.J.M. van Schendel. - WFR 2015/894
–
Bij loon uit vroegere arbeid kunnen de zogeheten samenvoegingsbepalingen de werkgever
verplichten de loonheffingen ook af te dragen over het loon dat door anderen is verstrekt.[20]
Er is ook een premierechtelijk gevolg:
– Bij loon uit tegenwoordige arbeid is de werkgever voor zijn rekening de inkomensafhankelijke
bijdrage Zorgverzekeringswet verschuldigd.[21] Over loon uit vroegere arbeid is de werknemer
in beginsel die bijdrage verschuldigd, behoudens enkele uitzonderingen.[22] Een voorbeeld van
een uitzondering is loon uit vroegere arbeid dat is betaald tot de eerste dag van de
kalendermaand volgend op die waarin de werknemer de AOW-gerechtigde leeftijd heeft
bereikt, niet zijnde pensioen.
Voor de volledigheid meld ik dat loon uit zogeheten oneigenlijke dienstbetrekkingen, meestal
publiekrechtelijke periodieke uitkeringen, in alle gevallen wordt aangemerkt als loon uit vroegere
arbeid.[23] Ook opnamen van levensloopgeld door werknemers die aan het begin van het
kalenderjaar de leeftijd van 61 jaar hebben bereikt, worden als loon uit vroegere arbeid
aangemerkt.[24]
4 Het scheidingscriterium en de historie
4.1 Het Besluit Loonbelasting 1940 en jurisprudentie
De tegenstelling tussen loon uit tegenwoordige arbeid enerzijds en loon uit vroegere arbeid
anderzijds, vindt haar oorsprong in het zeer oude — aan de huidige loonbelastingwet ten grondslag
liggende — Besluit Loonbelasting 1940. Daarin werden voorbeelden gegeven van beide
looncategorieën.
Art. 4 lid 2 Besluit LB 1940, oud, luidde:
Als loon worden beschouwd alle inkomsten, welke in geld of geldswaarde uit een dienstbetrekking
of een vroegere dienstbetrekking genoten worden (…), zoals:
a. arbeidsloon, honorarium, traktement, salaris (…), provisie, gratificatie, tantième (…) en alle
andere voordeelen welke in geld of natura worden genoten;
b.
wachtgelden, verlofs- en nonactiviteitstraktementen, ziektegelden, pensioenen (…) en
dergelijke uitkeeringen en verstrekkingen.”
Deze scheidslijn tussen loon uit tegenwoordige arbeid en loon uit vroegere arbeid is in constante
jurisprudentie van de Hoge Raad aangehouden. Decennialang oordeelt de Hoge Raad dat loon uit
tegenwoordige arbeid — zie onderdeel a. — ten nauwste verband houdt met bepaalde verrichte
arbeid of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid, waarvoor het de directe beloning is. Loon uit
vroegere arbeid daarentegen — zie onderdeel b. — vloeit meer in algemene zin uit de dienbetrekking
voort (uit het voorheen verricht zijn van arbeid) en is niet de onmiddellijke tegenprestatie voor
verrichte arbeid. Een voorbeeld:
Loon uit tegenwoordige arbeid versus loon uit vroegere arbeid / T.J.M. van Schendel. - WFR 2015/894
Hoge Raad 31 januari 2014[25]:
“3.5.2 Voor het onderscheid tussen inkomsten uit tegenwoordige arbeid en inkomsten uit vroegere
arbeid komt het erop aan of de genoten inkomsten ten nauwste verband houden met bepaalde of in
een bepaald tijdvak verrichte arbeid waarvoor die inkomsten een rechtstreekse beloning vormen,
dan wel of die inkomsten niet een onmiddellijke tegenprestatie voor die arbeid vormen doch slechts
meer algemeen hun oorzaak vinden in het voorheen verricht zijn van arbeid. De omstandigheid dat
de dienstbetrekking waaruit de inkomsten worden genoten ten tijde van het genieten ervan nog
bestond, is daarbij niet doorslaggevend (vgl. HR 26 juni 1968, nr. 15 929, BNB 1968/169 ).”
4.2 De Wet uniformering loonbegrip [26] (WUL) vanaf 1 januari 2013
Het door de Hoge Raad aangelegde scheidingscriterium is door de WUL-wetgever — zie voetnoot
5 — expliciet overgenomen. Doel en strekking van deze wet ligt besloten in zijn naam: het
loonbegrip in enerzijds de loonbelastingwet en anderzijds de socialezekerheidswetgeving, is zoveel
als mogelijk geharmoniseerd.
Art. 16 van de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) luidt vanaf 1 januari 2013:
“1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt onder loon verstaan het loon (…)
overeenkomstig de Wet op de loonbelasting 1964.
2.
Tot het loon behoren niet:
a. hetgeen uit een vroegere dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de loonbelasting
1964 wordt genoten (…);
b. (…);
c. (…).”
Deze wijziging is als volgt door de wetgever toegelicht:
“In artikel 16, eerste lid , van de Wfsv is het loon voor de werknemersverzekeringen gelijkgesteld
aan het loon (…..) overeenkomstig de Wet LB 1964. Met de aanpassingen krijgt het wegnemen van
de discoördinatiepunten vorm en is het loonbegrip voor de werknemersverzekeringen in beginsel
gelijkgetrokken met het fiscale loonbegrip. In artikel 16, tweede lid , van de Wfsv resteert een
tweetal uitzonderingen op het uniforme loonbegrip. In het tweede lid, onderdeel a, is geregeld dat
loon uit vroegere dienstbetrekking niet behoort tot het premieloon voor de
werknemersverzekeringen.”[27]
4.3 De arbeidskorting van art. 22a (thans) lid 3 Wet LB 1964
Dit artikel is met de WUL vanaf 1 januari 2013 als volgt gewijzigd [onderstreping door mij
toegevoegd]:
Loon uit tegenwoordige arbeid versus loon uit vroegere arbeid / T.J.M. van Schendel. - WFR 2015/894
“1. Voor de werknemer die loon uit tegenwoordige arbeid geniet, is de arbeidskorting van
toepassing.
2.
De arbeidskorting wordt berekend over het loon uit tegenwoordige arbeid en bedraagt (…).
3.
Met loon uit tegenwoordige arbeid wordt gelijkgesteld:
a. loon genoten wegens tijdelijke inactiviteit als bedoeld in artikel 628 van Boek 7 van het
Burgerlijk Wetboek, alsmede hetgeen door de werknemer met een publiekrechtelijke
dienstbetrekking wordt genoten op grond van naar aard en strekking overeenkomstige
regelingen, voor een tijdvak van maximaal 104 weken;
b. (…);
c. loon genoten wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid als bedoeld in artikel 629 , van
Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek (…);
d. uitkeringen op grond van de Wet arbeid en zorg en aanvullingen daarop door degene tot
wie de belastingplichtige dienstbetrekking staat.”
Bepaald loon in een periode van inactiviteit (hierna: inactiviteitsloon) — dat in de pré WUL-periode
fiscaal werd aangemerkt als loon uit vroegere arbeid — wordt vanaf 1 januari 2013 aangemerkt als
loon uit tegenwoordige arbeid. De wetgever heeft deze wijziging als volgt gemotiveerd:[28]
“(…) In artikel 22a, derde lid , onderdeel a, van de Wet LB 1964 is opgenomen dat hetgeen wordt
genoten op grond van artikel 628 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek (…..) voor een periode
van maximaal 104 weken als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking wordt aangemerkt.
Hiermee komt een einde aan een vorm van discoördinatie in het loonbegrip die ontstaat bij
langdurige loondoorbetaling tijdens non actiefstelling, meestal vanwege een arbeidsconflict.
Doordat de loondoorbetaling niet meer staat tegenover de verplichting tot het verrichten van
arbeid is sprake van loon uit vroegere dienstbetrekking. Daardoor zou de werknemer geen recht
hebben op arbeidsgerelateerde heffingskortingen, hetgeen met deze wijziging wordt voorkomen.
(…) Verwacht mag worden dat de aanleiding voor de non actiefstelling binnen een dergelijke
termijn weggenomen is, of het dienstverband definitief is verbroken. De verplichte
loondoorbetaling blijft in de periode van twee jaar aangemerkt als loon uit tegenwoordige
dienstbetrekking. Gedurende maximaal twee jaar, of zoveel eerder als de dienstbetrekking wordt
verbroken, behoudt de werknemer zijn arbeidsgerelateerde heffingskortingen en rechten op grond
van de werknemersverzekeringen. Na de periode van twee jaar hoeven geen premies
werknemersverzekeringen meer te worden betaald. Met deze, meer technisch gerichte, aanpassing
verdwijnt een vorm van discoördinatie in het loonbegrip.”
De kwalificatie van tijdelijk inactiviteitsloon als loon uit tegenwoordige arbeid is (uiteraard) ook in
de Wet IB 2001 overgenomen. Zie in art. 8.1 lid 2 Wet IB 2001 de definitie van “arbeidsinkomen”,
Loon uit tegenwoordige arbeid versus loon uit vroegere arbeid / T.J.M. van Schendel. - WFR 2015/894
dat recht geeft op de arbeidskorting van art. 8.11 Wet IB 2001 en de werkbonus van art. 8.12 Wet
IB 2001.
4.4 Art. 7:628 lid 1 BW
Dit artikel luidt al sinds jaar en dag:
“1. De werknemer behoudt het recht op het naar tijdruimte vastgestelde loon indien hij de
overeengekomen arbeid niet heeft verricht door een oorzaak die in redelijkheid voor
rekening van de werkgever behoort te komen.
2.
(…).”
Dit artikel ziet bijvoorbeeld op situaties van normale bedrijfsrisico’s (geen werk voorhanden). Ook
bij schorsing en op non-actiefstelling door de werkgever behoudt de werknemer op grond van art.
7:628 lid 1 BW in de regel zijn recht op loon. Voorwaarde is wel dat de werknemer bereid is de
bedongen arbeid te verrichten, tenzij het ontbreken van die bereidheid en het niet verrichten van
de arbeid is terug te voeren op een oorzaak die in redelijkheid voor rekening van de werkgever
behoort te komen.[29]
Met de inwerkingtreding van de Wet werk en zekerheid [30] zal art. 7:628 lid 1 BW anders zijn
geredigeerd:
“1. De werkgever is verplicht het naar tijdruimte vastgestelde loon te voldoen indien de
werknemer de overeengekomen arbeid geheel of gedeeltelijk niet heeft verricht, tenzij het
geheel of gedeeltelijk niet verrichten van de overeengekomen arbeid in redelijkheid voor
rekening van de werknemer behoort te komen.”
Met deze toekomstige wijziging (per 1 april 2016) is blijkens de wetsgeschiedenis geen wezenlijke
verandering van de risicoverdeling tussen werkgever en werknemer beoogd.[31] Wat wel wijzigt, is
de bewijslastverdeling. Na de wijziging is het aan de werkgever om te stellen en bij betwisting
aannemelijk te maken dat bij de werknemer de bereidheid ontbrak de bedongen arbeid te
verrichten, alsmede dat het niet (kunnen) verrichten van de arbeid in redelijkheid voor rekening
van de werknemer komt.[32]
5 Beschouwingen
5.1 Werkt art. 22a lid 3 onderdeel a Wet LB 1964 door naar de gehele loonbelastingwet en naar
het gehele socialezekerheidsrecht?
Het aanmerken van tijdelijk inactiviteitsloon als loon uit tegenwoordige arbeid, staat in een
wetsartikel dat (alleen) het recht van de werknemer op de arbeidskorting regelt. De gedachte zou
kunnen postvatten dat deze kwalificatie niet automatisch doorwerkt naar het volledige
“loonheffingenrecht” en uitsluitend zou gelden voor het recht op de arbeidskorting. Dit is naar mijn
mening een onjuiste gedachte. Niet alleen vanwege de vereiste consistentie in de uitleg van een
wettelijk begrip, maar ook vanwege de wettekst zelf. Als de wetgever zou hebben bedoeld de
Loon uit tegenwoordige arbeid versus loon uit vroegere arbeid / T.J.M. van Schendel. - WFR 2015/894
uitbreiding van het begrip “loon uit tegenwoordige arbeid” uitsluitend te laten gelden voor het
recht op arbeidskorting, had hij aan de wettekst wel toegevoegd: “(…) voor de toepassing van dit
artikel (…) ”.
Ik concludeer dat aan de bedoelde uitbreiding ook gevolgen zijn verbonden (zie onderdeel 3), voor
onder meer de 30%-regeling. de werkkostenregeling en het premieloon voor de
werknemersverzekeringen.
5.2. Loon in perioden van inactiviteit
Uit de wettekst (onderdeel a) blijkt dat alleen het loon bij tijdelijke inactiviteit wordt aangemerkt als
loon uit tegenwoordige arbeid. Dit roept de vraag op wanneer hiervan sprake is en wanneer van
permanente inactiviteit? In het laatste geval vervalt het recht op de arbeidskorting, is het loon
geen premieloon meer voor de werknemersverzekeringen en mist de 30%-regeling toepassing.
Deze gevolgen kunnen van belang zijn als werkgevers en werknemers (vakbonden) onderhandelen
over een sociaal plan waarin staat dat de werknemer gedurende een periode die direct voorafgaat
aan de formele beëindiging van de dienstbetrekking met behoud van loon is vrijgesteld van het
verrichten van arbeid.
Naar mijn mening is sprake van tijdelijke inactiviteit als er een mogelijkheid is dat de bedongen
arbeid wordt hervat. Een voorbeeld is de disciplinaire maatregel, waarbij de werknemer lopende
het onderzoek naar zijn gedrag op non-actief wordt gesteld. De loondoorbetaling in deze
inactiviteitsperiode is loon uit tegenwoordige arbeid. Ik baseer deze mening op de volgende WULtoelichtingen (zie onderdeel 4.3):
“(…) non actiefstelling, meestal vanwege een arbeidsconflict (…)”.
En:
“(…) Verwacht mag worden dat de aanleiding voor de non actiefstelling binnen een dergelijke
termijn weggenomen is, of het dienstverband definitief is verbroken.”
Ik geef een aantal andere voorbeelden van het onderscheid tussen tijdelijke en permanente
inactiviteit.
– Behoud van loon met definitieve vrijstelling van het verrichten van arbeid.[33]
Wil sprake zijn van loon uit tegenwoordige arbeid dan mag naar mijn mening niet vooraf vaststaan
dat de inactiviteit definitief/permanent is. Staat dit laatste wel vast, dan is de loondoorbetaling in
mijn zienswijze loon uit vroegere arbeid met alle daaraan verbonden gevolgen. Deze situatie doet
zich bijvoorbeeld voor bij afvloeiing van een werknemer, die vooruitlopende op en tot aan de datum
van de beëindiging van de dienstbetrekking, met behoud van loon alvast is vrijgesteld van het
verrichten van arbeid. Deze loondoorbetaling tot de datum van beëindiging van de
dienstbetrekking is loon uit vroegere arbeid. De werkgever is geen premies
werknemersverzekeringen meer verschuldigd. De werknemer loopt — mede afhankelijk van de
Loon uit tegenwoordige arbeid versus loon uit vroegere arbeid / T.J.M. van Schendel. - WFR 2015/894
hoogte van zijn loon — de arbeidskorting en een eventuele werkbonus mis en zijn eventuele vrije
vergoeding voor extraterritoriale kosten (30%-regeling) vervalt.
– Behoud van loon met definitieve vrijstelling van het verrichten van arbeid maar wel
beschikbaar houden voor het verrichten van arbeid
Dit verandert de kwalificatie “loon uit vroegere arbeid” niet. Aldus besliste Hof Leeuwarden
[onderstreping door mij toegevoegd]:
“4.10 (…..) Niet aannemelijk is echter geworden dat belanghebbende als boventallige naast het
volgen van het re-integratietraject arbeid verrichtte”. Dat gedurende de zoekperiode voor
boventallige werknemers — kort gezegd — re-integratieverplichtingen gelden, maakt nog niet dat de
vervulling van deze verplichtingen aangemerkt kan worden als tegenwoordige arbeid. Ook betekent
de beschikbaarheid tot het verrichten van arbeid nog niet dat daarvan ook daadwerkelijk sprake is
.”[34]
– Tijdelijke ouderenregeling (TOR)
In de pré-WUL-periode besliste Hof Den Haag[35] dat loon in een periode van inactiviteit in het kader
van een Tijdelijke ouderenregeling kwalificeerde als loon uit vroegere arbeid. Dat loon hield niet ten
nauwste verband met bepaalde verrichte arbeid.
– Art. 7:628 lid 1 BW
Alleen indien de loondoorbetaling in de periode van tijdelijke inactiviteit stoelt op art. 7:628 BW, is
sprake van loon uit tegenwoordige arbeid. Dit artikel bepaalt dat de werknemer recht op loon
behoudt indien hij de overeengekomen arbeid niet heeft verricht door een oorzaak die in
redelijkheid voor de rekening van de werkgever behoort te komen. In BW-termen ná de
inwerkingtreding van de Wet werk en zekerheid : de werknemer heeft dat loonrecht niet, indien het
niet verrichten van de overeengekomen arbeid in redelijkheid voor zijn rekening komt. In dit
verband is de vraag interessant — maar nog meer het antwoord — hoe het zit met
loondoorbetalingen tijdens reguliere en bijzondere vormen van verlof.[36]
– Regulier vakantieverlof
De loondoorbetaling tijdens vakantiedagen — wettelijk en bovenwettelijk — kwalificeert naar mijn
mening als loon uit tegenwoordige arbeid. Dit opgebouwde loonrecht houdt ten nauwste verband
met bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid waarvoor dat loon een (uitgestelde)
rechtstreekse beloning vormt. Voor afkoop van niet opgenomen vakantiedagen bij beëindiging van
de dienstbetrekking geldt hetzelfde. De omstandigheid dat in het Besluit Loonbelasting 1940 (zie
onderdeel 4.1) “(…) verlof- (…) traktementen (…) ” werden geschaard onder de vormen van loon uit
vroegere arbeid doet naar mijn mening vanwege de ontwikkelingen in het arbeidsrecht, niet
hieraan af.
Loon uit tegenwoordige arbeid versus loon uit vroegere arbeid / T.J.M. van Schendel. - WFR 2015/894
– Ziekteverlof en zwangerschap
De loondoorbetalingen in deze perioden zijn loon uit tegenwoordige arbeid. Ik verwijs naar
onderdeel c, in art. 22a lid 3 Wet LB 1964.
– Bijzonder verlof op grond van de Wet arbeid en zorg
Voorbeelden van deze vormen van verlof zijn calamiteiten- en ander kort verzuimverlof, kort- en
langdurend zorgverlof en ouderschapsverlof. De loondoorbetalingen in deze perioden zijn loon uit
tegenwoordige arbeid. Ik verwijs naar onderdeel d, in art. 22a lid 3 Wet LB 1964.
– Sabbatsverlof, adoptieverlof, educatief verlof, politiek verlof, palliatief verlof
Deze vormen zijn in de regel onbetaald verlof. Indien de werkgever toch bereid of verplicht is (in de
cao bijvoorbeeld) het loon geheel of gedeeltelijk door te betalen, kwalificeert dit loon naar mijn
mening als loon uit tegenwoordige arbeid. Ik zie deze verlofvormen dan als extra vakantieverlof.[37]
Bij toekenning aan de werknemer van extra betaald verlof bij bijvoorbeeld huwelijk, overlijden of
een dienstjubileum, is het niet anders.
6 Uitstapje: een werkkostenfrictie
De sinds 1 januari 2015 verplichte werkkostenregeling[38] houdt in dat bij loon uit vroegere arbeid
slechts twee loonvormen verplicht — de werkgever heeft geen keuze — als werkkosten ten laste van
de vrije 1,2%-ruimte komen:
– vergoedingen en verstrekkingen ter zake van branche-eigen producten uit het eigen bedrijf;
–
verstrekkingen die ook aan actieve werknemers worden gedaan (voorbeeld: het kerstpakket).
De wettelijke aanwijzing als verplichte werkkosten betekent dat de werkgever de verschuldigde
loonheffing voor zijn rekening moet nemen (eindheffing) en dat de werknemer dat loon netto
ontvangt.
Alle andere vormen van loon uit vroegere arbeid zijn verplicht loonstrookloon en kunnen geen
eindheffingsbestanddeel zijn. En hierin zit een frictie met de systematiek van de
werkkostenregeling. In dat systeem kunnen namelijk gerichte vrijstellingen alleen worden
ingeroepen bij eindheffingsbestanddelen.[39] Anders gezegd: gerichte vrijstellingen gelden niet voor
loon uit vroegere arbeid, met uitzondering van de vergoedingen en verstrekkingen ter zake van
branche-eigen producten uit het eigen bedrijf.[40] Dit loon uit vroegere arbeid is namelijk een
(verplicht) eindheffingsbestanddeel.
Gevolg is dat een in een ontslagregeling bedongen vergoeding of verstrekking van
outplacementkosten — deze kwalificeert in de regel als loon uit vroegere arbeid — niet kan delen in
de gerichte vrijstelling van outplacement.[41] Een ontslagvergoeding in deze vorm is immers niet de
directe tegenprestatie voor bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid. Ik vermoed dat de
wetgever de belastbaarheid bij de werknemer van vergoedingen en verstrekkingen van
Loon uit tegenwoordige arbeid versus loon uit vroegere arbeid / T.J.M. van Schendel. - WFR 2015/894
“ontslagoutplacement” vanwege voormelde systematiek over het hoofd heeft gezien. De gerichte
vrijstelling van outplacement is pas bij nota van wijziging in het wetsvoorstel opgenomen.[42] Tijd
voor reparatie.
7 Conclusies
Zowel voor de heffing van loonbelasting als voor de heffing van premies werknemersverzekeringen
kwalificeert inactiviteitsloon ex art. 7:628 BW alleen dan als loon uit tegenwoordige arbeid — er zijn
premies werknemersverzekeringen verschuldigd én er bestaat recht op de arbeidskorting — indien
sprake is van tijdelijke inactiviteit.
Een tussen werkgever en werknemer afgesproken inactiviteitsperiode die direct voorafgaat aan de
datum van beëindiging van de dienstbetrekking, is naar mijn mening niet tijdelijk maar permanent.
Het dan doorbetaalde loon kwalificeert naar mijn mening zowel fiscaal als premierechtelijk, als loon
uit vroegere arbeid. De werkgever is over dat loon geen premies werknemersverzekeringen meer
verschuldigd. De werknemer heeft ter zake van dat loon geen recht op de arbeidskorting en de
werkbonus. Dit is iets om rekening mee te houden als werknemers (vakbonden) met werkgevers
onderhandelen over sociale plannen bij bedrijfsreorganisaties. Er zijn nog twee andere gevolgen
verbonden aan de kwalificatie “loon uit vroegere arbeid”. De 30%-regeling voor extraterritoriale
kosten mist toepassing en dit loon is buiten de grondslag gebleven voor de 16%-crisisheffing 2014,
hoog loon 2013.
De frictie dat “ontslagoutplacement” als loon uit vroegere arbeid in de werkkostenregeling niet
deelt in de gerichte vrijstelling van outplacementkosten verdient reparatie.
Voetnoten
[1]
EY Belastingadviseur LLP.
[2]
Stb. 2011, 288 .
[3]
Voorbeelden: art. 22a en art. 31 lid 1 aanhef en onderdelen f en g Wet LB 1964.
[4]
Voorbeelden: art. 10 lid 1 , art. 31a lid 10 en art. 32bd (oud) Wet LB 1964.
[5]
Als het gaat om de begrippen “werknemer” (zie art. 2 lid 1 Wet LB 1964) en “inhoudingsplichtige” (art. 6 lid 1 aanhef
en onderdeel b Wet LB 1964) ligt het gebruik van de term “dienstbetrekking” wel voor de hand.
Loon uit tegenwoordige arbeid versus loon uit vroegere arbeid / T.J.M. van Schendel. - WFR 2015/894
[6]
Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 3 , p. 26.
[7]
Hoge Raad 31 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:165, NTFR 2014/575 .
[8]
Art. 16 lid 2 aanhef en onderdeel a Wfsv.
[9]
Art. 22a lid 1 Wet LB 1964. De corresponderende bepaling in de Wet IB 2001 is art. 8.11 lid 1 jo. art. 8.1 lid 1 aanhef
en onderdeel e Wet IB 2001.
[10]
Art. 22abis lid 1 Wet LB 1964. De corresponderende bepaling in de Wet IB 2001 is art. 8.12 lid 1 jo. art. 8.1 lid 1
aanhef en onderdeel e Wet IB 2001.
[11]
De looptijd eindigt op de laatste dag van het loontijdvak ná het loontijdvak waarin de tewerkstelling in Nederland is
geëindigd: art. 10ec lid 1 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
[12]
Art. 10ea lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1° Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
[13]
Art. 32bd (oud) Wet LB 1964.
[14]
Art. 31 lid 1 aanhef en onderdeel f Wet LB 1964.
[15]
Art. 31 lid 1 aanhef en onderdeel g onder 1° en 2° Wet LB 1964.
[16]
Art. 31a lid 10 Wet LB 1964.
[17]
Art. 28 lid 1 aanhef en onderdeel f Wet LB 1964.
Loon uit tegenwoordige arbeid versus loon uit vroegere arbeid / T.J.M. van Schendel. - WFR 2015/894
[18]
Art. 26b aanhef en onderdeel Wet LB 1964.
[19]
Art. 29 lid 1 tweede volzin Wet LB 1964.
[20]
Zie art. 9.3 en 9.4 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011.
[21]
Art. 42 lid 1 aanhef en onderdeel a Zvw. Uitzonderingen zijn de eindheffingsbestanddelen bedoeld in art. 31 lid 1
onderdelen b-h Wet LB 1964, en het loon van een auto van de zaak (art. 13bis Wet LB 1964) indien daarover bij de
werknemer wordt nageheven.
[22]
Art. 42 lid 1 aanhef en onderdeel b Zvw en art. 5.1 Regeling zorgverzekeringswet.
[23]
Art. 11 lid 2 Uitvoeringsbesluit LB 1965. Zie de delegatiebepaling in art. 34 Wet LB 1964 en de opsomming in art. 11
lid 1 Uitvoeringsbesluit LB 1965 van tal van periodieke uitkeringen die ter vergemakkelijking van de heffing van
inkomstenbelasting aan de heffing van loonbelasting zijn onderworpen.
[24]
Art. 22a lid 6 (oud) Wet LB 1964. Zie voor het overgangsrecht art. 39d Wet LB 1964.
[25]
ECLI:NL:HR:2014:165, NTFR 2014/575 .
[26]
Stb. 2011, 288.
[27]
Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 2 , p. 19.
[28]
Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 3 , p. 34-35.
[29]
HR 19 december 2013, ECLI:NL:HR:2003:AL7037, NJ 2004/269 , JAR 2004/14 .
Loon uit tegenwoordige arbeid versus loon uit vroegere arbeid / T.J.M. van Schendel. - WFR 2015/894
[30]
Stb. 2014, 216.
[31]
Kamerstukken II 2013/14, 33 818, nr. 3, p. 87.
[32]
Kamerstukken II 2013/14, 33 818, nr. 3 , p. 88.
[33]
In het Engelse taalgebied wordt de term “garden leave” gebruikt.
[34]
Hof Leeuwarden 13 november 2012, ECLI:NL:GHLEE:2012:BY3213, NTFR 2012/2784 . Deze hofuitspraak is door HR
31 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:165, NTFR 2014/575 gesanctioneerd.
[35]
Hof Den Haag 17 april 2007, ECLI:NL:GHSGR:2007:BA9088, NTFR 2007/1326 . Deze hofuitspraak is door HR 17 april
2009, NTFR 2009/871 met toepassing van art. 81 RO gesanctioneerd.
[36]
Art. 3.3 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 geeft een uitgebreide opsomming van verlofvormen.
[37]
Anders: Van Westen in Cursus Belastingrecht , onderdeel Loonbelasting, paragraaf 2.2.0.f. Hij twijfelt bij sabbatsverlof
of sprake is van loon uit tegenwoordige arbeid, omdat deze inactieve periode — gelet op het bepaalde in art. 7:628 lid 1
BW — niet voor rekening van de werkgever, maar voor rekening van de werknemer komt. Tegenover het doorbetaalde
loon — aldus Van Westen — staan geen onmiddellijke arbeidsprestaties.
[38]
Art. 31 lid 1 aanhef en onderdelen f en g Wet LB 1964.
[39]
Dit is bevestigt in onderdeel 3.2 in een besluit over loon, vrijgesteld loon en vergoedingen en verstrekkingen. Besluit
van 17 december 2014, BLBK2014-1894M, V-N 2015/3.10 .
[40]
De 20%-regeling (en maximaal € 500 per kalenderjaar per werknemer) van art. 31a lid 2 aanhef en onderdeel i Wet IB
1964.
Loon uit tegenwoordige arbeid versus loon uit vroegere arbeid / T.J.M. van Schendel. - WFR 2015/894
[41]
Art. 31a lid 2 aanhef en onderdeel c Wet LB 1964.
[42]
Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 8.
Loon uit tegenwoordige arbeid versus loon uit vroegere arbeid / T.J.M. van Schendel. - WFR 2015/894
Ernst & Young LLP
Accountancy | Belastingen |
Transacties | Advies
Over Ernst & Young
Ernst & Young is wereldwijd
toonaangevend op het gebied van
accountancy, belastingen, transacties
en advies. Onze 135.000 mensen
delen wereldwijd dezelfde waarden en
staan voor kwaliteit. Wij maken het
verschil door onze mensen, onze
cliënten en de samenleving te helpen
hun mogelijkheden optimaal te
benutten.
Theo van Schendel
is verbonden aan
Ernst & Young Belastingadviseurs LLP
Tel:
088-4073496
E-mail: [email protected]
Voor meer informatie: www.ey.nl
Disclaimer
Dit bericht is met grote
zorgvuldigheid samengesteld. Voor
mogelijke onjuistheid en/of
onvolledigheid van de hierin
Verschenen in:
Weekblad voor Fiscaal Recht (WFR) 144 (2015)
nr. 7106 (16 juli),
een uitgave van
Kluwer Fiscale en Financiële Uitgevers te Deventer
verstrekte informatie aanvaardt Ernst
& Young geen aansprakelijkheid,
evenmin kunnen aan de inhoud van
dit bericht rechten worden ontleend.
© Ernst & Young 2015
Loon uit tegenwoordige arbeid versus loon uit vroegere arbeid / T.J.M. van Schendel. - WFR 2015/894