Vpb-plicht overheids- bedrijven in nieuw jasje, voor

n n n n n n
Vpb-plicht overheids­
bedrijven in nieuw jasje,
voor zover dat past
Per 1 januari 2016 is de Vpb-plicht van overheidsbedrijven herzien.
Onder druk van de Europese Commissie diende Nederland zijn
Vpb-wetgeving aan te passen; volgens haar vormde de vrijstelling
voor overheidsbedrijven verboden staatssteun. De nieuwe regeling moet resulteren in een gelijk(er) speelveld voor ondernemende
overheidsondernemingen en commerciële ondernemingen. In deze
bijdrage ga ik nader in op deze materie, waarbij ik me primair richt
op de positie van gemeenten.1
T
Randolf
Houtman
Mr. drs. R.M.
Houtman is
belastingadviseur
bij HVK Stevens
Belastingadvies
32
ot 1 januari 2016 waren publiekrechtelijke
rechtspersonen alleen voor bepaalde bedrijfsactiviteiten belastingplichtig. Het ging daarbij
om bedrijven in de landbouw, nijverheid (exclusief waterbedrijven), mijnbouw, handelsbedrijven
(uitgezonderd handel in onroerend goed), vervoersbedrijven (uitgezonderd gemeentelijke) en bouwkassen
(art. 2, lid 3 Wet Vpb, tekst 2015). Deze bedrijven werden directe overheidsbedrijven genoemd. Werden deze
bedrijven uitgeoefend in een privaatrechtelijke entiteit
die uitsluitend werd beheerst door een of meer publiekrechtelijke rechtspersonen, dan was deze entiteit eveneens slechts belastingplichtig voor de Vpb voor bovengenoemde activiteiten (art. 2, lid 7 Wet Vpb, tekst 2015).
Dit waren de indirecte overheidsbedrijven. Beheersing
kan zien op (on)middellijk bezit van aandelen, participaties en lidmaatschapsrechten (bijvoorbeeld nv’s, bv’s en
coöperaties) ofwel op de bevoegdheid om bestuurders te
benoemen en te ontslaan en op de gerechtigdheid tot
het liquidatiesaldo (bijvoorbeeld bij stichtingen en verenigingen).
Als een publiekrechtelijk lichaam een ondernemingsactiviteit uitoefende die niet onder de hiervoor genoemde
bedrijven viel, was er geen Vpb-plicht. Bijvoorbeeld, gemeente A exploiteert een sportaccommodatie en de
daarin aanwezige horeca. Voorheen kon deze exploitatie
onbelast plaatsvinden voor de Vpb.2
Onder publiekrechtelijke lichamen dienen te worden
verstaan: de Staat, de provincies, de gemeenten, de wa-
Het Register | april 2016 | nummer 2
terschappen, de lichamen die op basis van de Grondwet
verordenende bevoegdheid hebben en andere lichamen
waaraan een deel van de overheidstaak is opgedragen en
waarvan de rechtspersoonlijkheid volgt uit het bij of
krachtens de wet bepaalde (art. 1, lid 1 en 2 boek 2 BW).
Bij de laatste categorie valt te denken aan een publiekrechtelijk zelfstandig bestuursorgaan en een lichaam opgericht krachtens de Wet gemeenschappelijke regelingen. Concrete voorbeelden van beide zijn respectievelijk
het Centraal bureau rijvaardigheidsbewijzen en de Veiligheidsregio.
Regeling overheidsbedrijven
vanaf 2016
Vanaf 1 januari 2016 zijn de publiekrechtelijke lichamen
Vpb-plichtig indien en voor zover ze een of meer ondernemingen drijven (art. 2, lid 1, letter g Wet Vpb). De ondernemingen zijn gezamenlijk belastingplichtig. Een
uitzondering hierop vormt de Staat (art. 2, lid 2 Wet
Vpb); daar is het ministerie Vpb-plichtig voor de door
hem gedreven ondernemingen. De belastingplicht
wordt dus in beginsel op dezelfde wijze bepaald als voor
stichtingen en verenigingen. Publiekrechtelijke rechtspersonen kunnen echter wel een beroep doen op een
aantal specifieke objectieve vrijstellingen (art. 8e, lid 1
en art. 8f, lid 1 Wet Vpb). De invoering van de belastingplicht leidt tot een aanzienlijke vergroting van de administratievelastendruk die ik hierna nog zal toelichten.
Daarnaast zijn per 2016 ook de privaatrechtelijke licha-
n n n n n n
men belastingplichtig die dat voorheen niet waren omdat ze door publiekrechtelijke lichamen werden beheerst. Voor deze lichamen gelden in beginsel de
gewone regels voor de Vpb, maar omdat ze kunnen worden aangemerkt als een privaatrechtelijk overheidslichaam, kunnen ze een beroep doen op de objectieve
vrijstellingen.
Fictief één onderneming
Als er binnen het publiekrechtelijke lichaam meerdere
ondernemingen zijn, worden deze geacht één onderneming te vormen (art. 2, lid 7 Wet Vpb). Dit verschilt ten
opzichte van de oude regeling, waarin de overheidsbedrijven binnen publiekrechtelijke lichamen zelfstandig
belastingplichtig waren. Onderlinge verrekening van resultaten is nu wel mogelijk. Bovendien kan nu fiscaal geruisloos worden geschoven met vermogensbestanddelen
tussen de verschillende ondernemingen van één publiekrechtelijke rechtspersoon.
Redelijke rente
Tot 2016 konden directe overheidsbedrijven een redelijke rente in aanmerking nemen voor het bepalen
van hun winst, die werd vastgesteld op een vast, door
de minister bepaald percentage van het vermogen van
het overheidsbedrijf aan het begin van het jaar (art. 9,
lid 1, sub f Wet Vpb, tekst 2015). Deze regeling bestond omdat het lastig was het eigen en vreemd vermogen van een publiekrechtelijk rechtspersoon toe te
rekenen aan de belaste en niet-belaste activiteiten.
Dat praktische probleem bestaat nog steeds. Vanuit de
gedachte van het creëren van een gelijk speelveld is
het echter begrijpelijk dat de regeling is afgeschaft,
omdat ook aftrek over het eigen vermogen werd gegeven. Andere belastingplichtigen hebben die mogelijkheid niet.
Onderneming
Een publiekrechtelijke rechtspersoon is slechts belastingplichtig als deze een onderneming drijft. Een (fiscale) onderneming is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die door deelname aan het economische
verkeer erop is gericht naar winst te streven.
Activiteiten
Om te bepalen of er een onderneming is, moet eerst
worden geïnventariseerd welke (opbrengst genererende) activiteiten een lichaam heeft en worden bepaald of
deze verweven zijn. Dit vereist een specifieke analyse
van de feiten, waarbij onder andere aspecten als financiële stromen, organisatorische behandeling, zelfstandigheid en bedrijfseconomische realiteit een rol spelen.
Vervolgens moet worden bepaald of activiteiten verweven zijn. Relevante criteria daarbij zijn onder meer fysieke, organisatorische verbondenheid, prijsvaststelling en
objectieve herkenbaarheid. Als deze feitelijke analyse is
gedaan, kan aan de hand van de ondernemingscriteria
worden bepaald of een activiteit kan worden aangemerkt als een onderneming.
Ondernemingscriteria
Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid
Of er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, zal in de regel zelden tot discussie leiden.
Dat speelt hoogstens bij activiteiten die incidenteel
plaatsvinden. Daarentegen is het element ‘arbeid’ wel
relevant voor het onderscheid tussen ondernemingsactiviteiten en activiteiten die niet meer omvatten dan normaal vermogensbeheer. Hierbij valt met name te denken aan de exploitatie van onroerendgoedportefeuilles
door publiekrechtelijke lichamen. Een analyse van de
feitelijke situatie en werkzaamheden in relatie tot de
onroerendgoedportefeuille is nodig om te bepalen of
sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer.
Deelname economisch verkeer
Er is sprake van deelname aan het economische verkeer
als wordt gepresteerd aan een derde tegen een vergoeding. Bij prestatie binnen ‘de eigen kring’ is er geen deelname aan het economisch verkeer. En ook niet als er
geen individueel aanwijsbare afnemer is voor de prestatie, zoals bij collectieve goederen (bijvoorbeeld infrastructuur) of als de prestatie niet kan worden afgezonderd (bijvoorbeeld grondwaterbeheer).
Winststreven
Van een winststreven is sprake bij het feitelijk stelselmatig behalen van overschotten. Hierbij dient op basis
van jurisprudentie te worden gedacht aan een periode
van ten minste drie jaren.3 Voor dit winststreven zijn de
jaarlijkse fiscale cijfers bepalend. Wettelijke regels die
een inbreuk vormen op goedkoopmansgebruik, zoals de
beperking van de fiscale afschrijvingen, mogen hierbij
echter buiten beschouwing worden gelaten.4 Vorming
van reserves met het oog op toekomstige uitgaven doen
niet af aan het hebben van een exploitatieoverschot.5
Ontvangen subsidies behoren in de regel tot de winst.
Als voor de subsidies een terugbetalingsverplichting of
aanwendingsverplichting geldt, kan deze in bepaalde gevallen buiten beschouwing blijven voor het bepalen van
het exploitatieoverschot.6 De winst wordt niet gecorrigeerd als de overheid voor haar diensten een onzakelijk
lage vergoeding aan burgers of andere derden vraagt. De
vergoeding moet ingevolge art. 8b Wet Vpb wel worden
gecorrigeerd voor prestaties aan gelieerde entiteiten.
Financiële regelgeving gemeenten versus fiscaal resultaat
Gemeenten bepalen hun resultaten op basis van het Besluit
Begroting en Verantwoording (BBV). De afwijkingen met
fiscale winstbepalingen zijn divers: afschrijving van onroerend goed geschiedt in de regel tot nihil in 40 jaren. Activering geschiedt vanaf € 10.000. Interne kostentoerekening
bevat diverse elementen die niet direct toerekenbaar zijn
aan de activiteit (producten). Diverse afgeschreven bedrijfsmiddelen en ineens afgeschreven bedrijfsmiddelen – geschied in het algemeen belang – komen niet voor op de balans. Voor de resultaatbepaling van grondexploitaties mag
worden gerekend met een fictieve rente.
april 2016 | nummer 2 | Het Register
33
n n n n n n
In concurrentie treden - onderneming
Een onderneming wordt ook aanwezig verondersteld als
met de activiteiten (potentieel) in concurrentie wordt
getreden met wel belaste ondernemingen. Deze veronderstelling gaat niet op voor structureel verlieslatende
activiteiten.7 Bovendien is in dit verband het ‘bestaanscriterium’ afgestoft: de activiteit moet een zekere winstpotentie hebben (een bescheiden inkomen voor een particulier).
4. activiteiten in het kader van een samenwerkingsverband;
5.quasi-inbesteding.
Daarnaast gelden nog enkele specifieke vrijstellingen
voor academische ziekenhuizen, bekostigd onderwijs en
onderzoek en voor zeehavenbeheerders (laatstgenoemde naar verwachting tot 2017). De energiebedrijven,
energieleveranciers en energienetbeheerders zijn uitgezonderd van de toepassing van genoemde vrijstellingen.
CV-onderneming
Per 1 januari 2016 wordt de deelname in een commanditaire vennootschap die een onderneming drijft, voor de
commanditaire vennoot fictief aangemerkt als een ondernemingsactiviteit (art. 4, onderdeel c Wet Vpb).
Interne activiteiten
Bij interne activiteiten kan worden gedacht aan de ictafdeling van een gemeente die sinds jaar en dag zowel
intern als extern diensten verricht, waarbij de externe
partij een zelfstandige, niet door de gemeente beheerste stichting is die zich bezighoudt met de exploitatie van een muziektheater. Voor de ict-diensten ontvangt ze vergoeding voor haar kosten, met een extra
opslag. Doordat de gemeente ict-diensten aan een derde levert, neemt ze deel aan het economisch verkeer.
Aangenomen dat ze ook aan de overige criteria voldoet, drijft ze een onderneming en is ze daarvoor Vpbplichtig. Het resultaat van de ict-onderneming is vrijgesteld voor het deel dat betrekking heeft op interne
diensten.
Als genoemde stichting wel volledig door de gemeente
zou zijn beheerst, is er ook deelname aan het economische verkeer en dus ook een onderneming. Maar de vrij-
Vpb-plicht: belast tenzij vrijgesteld
Als het publiekrechtelijke lichaam een of meer ondernemingen heeft, is het belastingplichtig voor de Vpb. Per onderneming dient vervolgens te worden vastgesteld of ze resultaten heeft die geheel of gedeeltelijk zijn vrijgesteld
(art. 8e, lid 1 Wet Vpb). Een vrijstelling kan gelden voor het
resultaat, behaald met activiteiten die kwalificeren als:
1. interne activiteiten;
2. de uitoefening van een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid;
3. bepaalde activiteiten verricht op basis van een
dienstverleningsovereenkomst;
34
Vpb-plicht overheidsbedrijven
Het Register | april 2016 | nummer 2
n n n n n n
stelling voor interne prestaties is dan van toepassing op
het gehele resultaat van de onderneming.
Overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid
De uitoefening van overheidstaken en publiekrechtelijke bevoegdheden door een publiekrechtelijk lichaam
kunnen ook een onderneming vormen. Als voorbeeld
hiervan is in de parlementaire behandeling gewezen op
het parkeren op de openbare weg (beheer openbare
ruimte).8 Ook valt te denken aan diensten met betrekking tot aanvragen en registratie kinderopvang of peuterspeelzaal. Op het resultaat kan de vrijstelling voor
uitoefening van overheidstaken en publiekrechtelijke
bevoegdheden toepassing vinden. Maar niet als met de
activiteiten (feitelijk) in concurrentie wordt getreden
met marktpartijen. Bijvoorbeeld bij ambulancevervoer,
als er in de regio ook commerciële partijen zijn die deze
dienst aanbieden.
Dienstverleningsovereenkomst
De vrijstelling voor dienstverleningsovereenkomsten
regelt dat, wanneer een publiekrechtelijk lichaam een
dienst verleent aan een ander publiekrechtelijk lichaam
of een privaatrechtelijk overheidslichaam, het daarmee
behaalde resultaat in bepaalde gevallen kan worden vrijgesteld. Allereerst dient het te gaan om een dienst die
ziet op de uitoefening van een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid waarmee niet in concurrentie
wordt getreden met marktpartijen. Ten tweede dient
deze dienst op basis van de dienstverleningsovereenkomst te worden verricht. Voorts geldt voor het publiekrechtelijk lichaam of privaatrechtelijk overheidslichaam
dat het, wanneer het de activiteit zelf zou hebben uitgevoerd, ofwel geen onderneming zou zijn geweest ofwel
een vrijstelling van toepassing zou zijn. Zoals bij het beheer en onderhoud van de (openbare) wegen door een
gemeente in en voor een buurgemeente.
Samenwerkingsverband
Wanneer publiekrechtelijke lichamen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen bepaalde activiteiten in
een samenwerkingsverband gaan uitvoeren, leidt dit
niet tot Vpb-plicht als dat zonder de samenwerking ook
niet het geval zou zijn. Het moet gaan om activiteiten
die worden verricht voor de (on)middellijke deelnemende publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke overheidslichamen of privaatrechtelijke overheidslichamen van de deelnemende publiekrechtelijke
lichamen. Daarnaast moeten deze activiteiten ook bij de
(on)middellijke deelnemende lichamen onbelast zijn
(geen onderneming of vrijstelling). En bovendien moet
afname van de activiteiten en kostenverdeling in het samenwerkingsverband evenredig zijn. Aan de laatste
voorwaarde wordt voldaan bij een zogeheten gemeenschappelijke regeling.9 Een voorbeeld van waar deze vrijstelling kan worden toegepast, is een samenwerkingsverband van enkele gemeenten in de vorm van een
gemeenschappelijke regeling voor de inzameling van
huishoudelijk afval.
Privaatrechtelijk overheidslichamen
Bovengenoemde vrijstellingen gelden ook voor privaatrechtelijke rechtspersonen, mits ze kwalificeren als een
zogeheten privaatrechtelijk overheidslichaam (art. 8e,
lid 5 jo art. 8f, lid 1 Wet Vpb). Volledige beheersing door
publiekrechtelijke lichamen – onder andere zeggenschap en/of aandelenbezit – is hiervoor kenmerkend.
Quasi-inbesteding
Een voorbeeld hiervan is de bv waarin een gemeente
100% van de aandelen heeft. Als een ict-dienst vanuit
die bv presteert aan die gemeente, alsmede aan een door
die gemeente beheerste stichting en aan een derde stichting, kan de bv de vrijstelling voor interne diensten omgekeerd toepassen (quasi-inbesteding). Voor het resultaat behaald met de ict-dienst die wordt verricht aan de
gemeente en aan de door de gemeente beheerste stichting kan de bv een beroep doen op de vrijstelling (art. 8f,
lid 1, onderdeel a Wet Vpb).
Vrijstelling op verzoek
Op verzoek kunnen genoemde vrijstellingen buiten toepassing blijven (art. 8e, lid 2 en art. 8f, lid 2 Wet Vpb).
Dit kan gewenst zijn in gevallen waarin het voordeel
van de vrijstelling dusdanig gering is dat de administratieve rompslomp niet opweegt tegen het voordeel van
de vrijstelling. Het buiten toepassing laten van de vrijstelling geldt voor ten minste vijf jaren.
Wel Vpb-plicht, nihilaangifte
Als tegemoetkoming voor onnodige administratieve
rompslomp mogen publiekrechtelijke lichamen met alleen onbelaste activiteiten en objectief vrijgestelde activiteiten volstaan met een zogeheten nihilaangifte. Nadat het publiekrechtelijk lichaam aannemelijk heeft
gemaakt dat het alleen onbelaste en objectief vrijgestelde activiteiten verricht, legt de inspecteur ofwel een beschikking ‘geen aanslag’ of ‘nihilaanslag’ op. De tegemoetkoming zit in het niet hoeven opstellen van een
(openings)balans en verlies- en winstrekening en verwerking in een aangifte waarvoor vervolgens een vrijstelling wordt geclaimd. Hoe deze tegemoetkoming in
de praktijk gaat uitwerken, moet worden afgewacht. Het
publiekrechtelijk lichaam moet immers eerst aannemelijk maken dat er geen belaste activiteiten zijn en dan is
er al veel onderzoek verricht.
Aangifte Vpb
Publiekrechtelijke lichamen en door dezen beheerste privaatrechtelijke lichamen zullen worden uitgenodigd voor
het doen van aangifte Vpb. Naar verwachting gaat het om
duizenden entiteiten die een uitnodiging voor een aangifte Vpb 2016 zullen ontvangen. De voor de hand liggende
entiteiten zijn de staat, gemeenten, provincies en waterschappen en hun samenwerkingsverbanden in privaatrechtelijke vorm (bv, nv, vof, stichting, etc.). Maar ook talloze samenwerkingsvormen in de publiekrechtelijke
vorm, zoals de gemeenschappelijke regeling (GR) met
rechtspersoonlijkheid, worden belastingplichtig.
april 2016 | nummer 2 | Het Register
35
n n n n n n
Gemeenten bepalen hun resultaten
op basis van het Besluit Begroting
en Verantwoording
De uitdaging bij deze ‘nieuwe’ belastingplichtigen voor
de Vpb en hun intermediairs is om de aangiften juist in
te dienen. Zijn alle activiteiten geïnventariseerd? Zijn ze
terecht al dan niet geclusterd (verwevenheid)? Is vervolgens de ondernemingstoets juist uitgevoerd? Zijn de
juiste kwalificaties gegeven? Is de vermogensetikettering en fiscale winstbepaling juist? Kloppen de waarderingen op de fiscale openingsbalans? En zijn vervolgens
de vrijstellingen terecht toegepast?
Om deze grote groep nieuwe belastingplichtigen voor de
Vpb te ondersteunen bij het doen van aangifte Vpb, zijn
door het samenwerkingsverband Vpb lagere overheden
(SVLO) diverse handreikingen ontwikkeld. Het SVLO
wordt gevormd door het ministerie van Financiën, de
Belastingdienst, de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG), het Interprovinciaal Overleg (IPO) en
de Unie van Waterschappen (UvW). De handreikingen
hebben de status van inlichting: er kunnen geen rechten
aan worden ontleend. De verantwoordelijkheid voor het
doen van de aangifte Vpb en de kwalificaties en standpunten blijft bij het publiekrechtelijk lichaam.
De handreikingen variëren van ondersteuning bij clustering van activiteiten tot het afsluiten van een vaststel-
36
Het Register | april 2016 | nummer 2
Vpb-plicht overheidsbedrijven
lingsovereenkomst met de Belastingdienst over het zogeheten implementatieproces Vpb.
Praktijksituaties
Om een beeld te geven van de vragen die bij de nieuwe
belastingplichtigen kunnen opkomen, schets ik onderstaand enkele voorbeeldsituaties rond gemeenten.
Afvalinzameling
Een gemeente heeft een eigen dienst die binnen deze
gemeente huisvuil inzamelt en bedrijfsafval. Als een
deel van het bedrijfsafval gelijktijdig met het huisvuil
wordt ingezameld, is er dan sprake van één activiteit of
van meerdere? Dit is sterk afhankelijk van de feiten,
maar de gevolgen zijn wel verschillend. In geval van één
activiteit zal de inzameling van huis- en bedrijfsafval gezamenlijk worden getoetst op het criterium van onderneming zijn. Aangenomen mag worden dat sprake is van
een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Met de
inzameling van bedrijfsafval wordt deelgenomen aan
het economische verkeer. Met de winstopslag op het
bedrijfsafval worden exploitatieoverschotten behaald.
Voor de gehele inzamelingsactiviteit wordt vervolgens
de vermogensetikettering toegepast en een (openings)
balans en verlies- en winstrekening opgesteld. Het deel
dat ziet op inzameling huisvuil zal worden vrijgesteld
vanwege de overheidstakenvrijstelling (Wet milieu­
beheer).
Wordt inzameling van huisvuil en bedrijfsafval als twee
afzonderlijke activiteiten beoordeeld, dan zal ten aanzien van het huisvuil de conclusie zijn dat er geen onder-
n n n n n n
neming is, omdat niet wordt deelgenomen aan het economisch verkeer – want geen af te zonderen prestatie
aan een individuele afnemer, en geen contractuele verhouding – aldus de staatssecretaris van Financiën.10 Gevolg van het kwalificeren als één activiteit of als meerdere betekent in deze situatie een groot verschil in
omvang van de administratieve last (vermogensetikettering, openingsbalans etc.).
Onroerendgoedportefeuille
Een gemeente heeft een omvangrijke onroerendgoedportefeuille van 500 miljoen, variërend van panden in
eigen gebruik tot panden die worden verhuurd aan
derden: maatschappelijke verhuur, sportverenigingen,
particulieren en commerciële huurders etc. Wanneer
overschrijdt ze de grens van meer dan normaal vermogensbeheer? En als dat het geval is, is er dan wel sprake
van exploitatieoverschotten?
Grondexploitaties
Vormen grondexploitaties één activiteit of niet? Verwevenheid van de grondexploitaties kan relevant zijn voor
de uitkomst van een ondernemingstoets. Een verlieslatende grondexploitatie in samenhang met een winstgevende resulteert mogelijk niet in een onderneming als ze
structureel verlieslatend is. Onder meer organisatorische
aansturing van de grondexploitaties, samenhang in de
duur van de exploitatie en aanwezigheid van een vereveningsfonds11 (reserve grondbedrijf) zijn factoren voor het
bepalen van de verwevenheid.12 Als een gemeente een
grondexploitatie met een buurgemeente in een besloten
CV heeft vormgegeven, is overigens nog van belang of dit
een afzonderlijke onderneming binnen de gemeente is –
op grond van de fictie – of dat deze is verweven met de
overige grondexploitaties binnen de gemeente.
kan vervolgens de Vpb-last beperken, maar de administratieve aangiftelast mogelijk niet.
Uitstralingseffecten naar stichtingen
en verenigingen
Ook stichtingen en verenigingen die als commanditaire
vennoot deelnemen in een besloten commanditaire
vennootschap die een onderneming drijft, worden als
gevolg van deze participatie belastingplichtig voor de
vennootschapsbelasting. De fictie dat alle ondernemingen als één onderneming kunnen worden gezien, geldt
ook voor stichtingen en verenigingen. Onderlinge verrekening van resultaten en fiscaal geruisloze vermogensverschuivingen zijn hiermee geborgd. De opmerkingen
van de staatssecretaris van Financiën in de parlementaire behandeling ten aanzien van de deelname aan het
economische verkeer, het winststreven en de uitleg van
het concurrentiecriterium, gelden ook voor stichtingen
en verenigingen.
Conclusie
Vanaf 1 januari 2016 zijn in beginsel alle overheidsondernemingen in de Vpb-plicht betrokken. Daarnaast zijn
ook veel privaatrechtelijke overheidslichamen belastingplichtig geworden. Wel kunnen zij op een gelijke
wijze een beroep doen op de objectieve vrijstellingen.
De invoering van de belastingplicht betekent een aanzienlijke administratievelastendruk, met name omdat
de activiteiten van publiekrechtelijke en privaatrechtelijke overheidslichamen moeten worden geïnventariseerd en vervolgens fiscaal geduid. Ook moet bij de organisatie van overheidsactiviteiten behalve met de btw nu
ook rekening worden gehouden met de Vpb. <<<
Noten
Deelname economisch verkeer, mandatering
en delegatie
Stel een gemeente heeft met negen andere gemeenten
een samenwerkingsverband voor inzameling huishoudelijk en bedrijfsafval opgericht, een gemeenschappelijke
regeling (GR) met rechtspersoonlijkheid. De GR is zelfstandig belastingplichtig (indien en voor zover). Om te
beoordelen of deze GR met de inzameling van huishoudelijk afval een activiteit heeft die een onderneming vormt,
is het van belang of ze de activiteit gedelegeerd, dan wel
gemandateerd heeft gekregen. In het eerste geval is het
een eigen activiteit van de GR geworden (taakoverdracht)
en kan ze als zodanig beoordeeld worden.13 In het tweede
geval is het een ‘dienst’ aan de gemeenten (taakuitvoer)
en zal deze als zodanig worden beoordeeld voor de ondernemingstoets. De uitkomst is verschillend. Bij delegatie is
het een eigen activiteit en kan de stelling worden ingenomen dat voor de inzameling van huishoudelijk afval geen
sprake is van deelname aan het economisch verkeer. Bij
een mandaat is het een dienst die als een prestatie van de
GR aan de gemeente moet worden gezien waarmee wordt
deelgenomen aan het economisch verkeer. De toepassing
van de objectvrijstelling voor samenwerkingsverbanden
1
Zie voor een uitgebreide uiteenzetting prof. dr. S.A. Stevens,
Vpb-plicht van Overheidsbedrijven, tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 2015-138.
2 HR 10 september 1986, nr. 23 468, BNB 1986/319; Hof Amsterdam 7 oktober 1983, nr. 1357/82, V-N 1985, p. 479.
3 HR 29 september 1999, nr. 34 682, V-N 1999/46.1.
4 Kamerstukken I, 2014-2015, 34 003, D, blz. 9.
5 HR 6 december 1989, nr. 25 889, BNB 1990/91.
6 Besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M; Kamerstukken II, 2014-2015, 34 003, nr. 6., blz. 17.
7 HR 7 september 1988, nr. 24965, BNB 1988/296.
8 Kamerstukken II, 2014-2015, 34 003, nr. 6, blz. 26.
9 Memorie van toelichting Wet Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen, pag. 24.
10 Op basis van uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën
tijdens de parlementaire behandeling, mits gemeente zelf inzamelt. O.a. Kamerstukken I, 2014-2015, 34 003, D, blz. 12.
11 Antwoorden staatssecretaris van Financiën op Kamervragen,
27 augustus 2015.
12 Zie voor meer informatie over grondexploitaties gemeenten
‘Handreiking Vpb en het gemeentelijke grondbedrijf’, SVLO,
6 november 2015.
13 Kamerstukken I, 2014-2015, 34 003, D, blz. 12.
april 2016 | nummer 2 | Het Register
37