Master scriptie Fiscaal recht “De overgang van een algemeenheid

Master scriptie Fiscaal recht
“De overgang van een algemeenheid van goederen
(art. 31 Wet OB) aan en/of door verschillende ondernemers”
Auteur:
Marit Heesen
Geldereschweg 42, 7104 AK
Winterswijk
ANR:
780980
Studie:
Master Fiscaal recht
Datum:
November 2009
Examencommissie: Mr. M.W.C. Soltysik
Prof. dr. H.W.M. van Kesteren
Universiteit van Tilburg
Inhoudsopgave
Lijst van afkortingen
Hoofdstuk 1
Inleiding
p. 6
1.1 Inleiding
1.2 Probleemstelling
1.3 Opzet
Hoofdstuk 2
De overdracht van een algemeenheid van goederen in de btw-richtlijn
p.9
2.1 Artikel 19 btw-richtlijn
2.2 De ratio van artikel 19 btw-richtlijn
2.3 Artikel 29 btw-richtlijn
2.4 De ratio van artikel 29 btw-richtlijn
2.5 Voortzettingsvereiste
Hoofdstuk 3
Artikel 31 Wet OB
p.16
3.1 Algemeen
3.2 Wetgeschiedenis
3.3 Reden van invoering in de Nederlandse wet/ bedoeling van de regeling
3.4 De voorwaarden van artikel 31 Wet OB
3.4.1 Ondernemer
3.4.2 Algemeenheid van goederen
3.4.3 Overgang
3.4.4 Voortzettingsvereiste
3.5 Gevolgen van artikel 31 Wet OB voor zowel koper als verkoper
3.5.1 In de plaats treden van de overdrager door de overnemer
3.5.2 Recht op aftrek van voorbelasting
3.5.3 Gevolgen indien onterecht wel btw bij de overdracht in rekening is gebracht
3.5.4 Financiële en administratieve lastenverlichting
Hoofdstuk 4
Het begrip algemeenheid van goederen
p.26
4.1 Wat wordt verstaan onder algemeenheid van goederen in de btw-richtlijn?
4.2 Wat wordt verstaan onder algemeenheid van goederen in de Wet OB?
4.2.1 Jurisprudentie en wettekst tot 1997
4.2.2 Geheel of gedeelte
4.2.3 Samenhang
Hoofdstuk 5
Algemeenheid van diensten
p.32
5.1 Inleiding
5.2 Wat wordt onder diensten verstaan?
5.3 Algemeenheid van diensten in de zaak Zita Modes
2
5.4 De overdracht van enkel onlichamelijke zaken
5.5 Slot
Hoofdstuk 6
Vergelijking van de btw-richtlijn met de Nederlandse Wet OB
p.36
6.1 Een ‘
algemeenheid van goederen’versus een ‘
onderneming’
6.2 Definitie algemeenheid van goederen en diensten
6.3 Beperkingen op artikel 31 Wet OB en artikel 19 btw-richtlijn
6.4 Het voortzettingsvereiste
6.5 Samenvatting
Hoofdstuk 7
Het beginsel van fiscale neutraliteit
p.39
7.1 Geschiedenis van het neutraliteitsbeginsel
7.2 Jurisprudentie HvJ EG
7.3.Het begrip neutraliteit in de literatuur
7.4 Fiscale neutraliteit en vrijstellingen
7.5 Fiscale neutraliteit en artikel 31 Wet OB
Hoofdstuk 8
Overdacht/ voortzetting door verschillende rechtspersonen
p. 49
8.1 Jurisprudentie
8.1.1 HR 5 september 1984, nr. 22 352
8.1.2 HR 28 november 1990, nr. 24 248
8.1.3 HR 8 april 1992, nr. 27 719
8.1.4 HR 2 maart 2007, nr. 42 272
8.1.5 HR 6 juni 2008, nr. 42 677
8.1.6 Hof Amsterdam, MK II, 14 april 2008, P07/00506
8.1.7 Hof Amsterdam, MK II, 3 maart 2008, P07/00069
8.2 Conclusies naar aanleiding van jurisprudentie
Hoofdstuk 9
Slot
p.66
9.1 Samenvatting, mijn mening, vooruitblik
Bronnenlijst
p. 69
Literatuurlijst
Jurisprudentielijst
3
Lijst van gebruikte afkortingen
A-G
Advocaat-Generaal
Art.
Artikel
Artt.
Artikelen
Bijv.
Bijvoorbeeld
Blz.
Bladzijde
BNB
Beslissingen in Belastingzaken. Nederlandse Belastingrechtspraak
Btw
belasting over de toegevoegde waarde
Btw-richtlijn
Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het
gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde
waarde, nr. 2006/112/EG
BV
Besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
Commissie
Commissie van de Europese Gemeenschappen
Eerste Richtlijn
Eerste richtlijn van de Raad van 11 april 1967 (67/227/EEG)
betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake
omzetbelasting, PB 1967 nr. 71, blz. 1301
EG
Europese Gemeenschappen
EEG
Europese Economische Gemeenschap
EG-verdrag
Verdrag van Rome tot oprichting van de Europese Economische
Gemeenschap
EK
Eerste Kamer der Staten-Generaal
EU
Europese Unie
FED
Fiscaal Weekblad FED
FM
Fiscale Monografieën
Hof
Gerechtshof
HvJ EG
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
HR
Hoge Raad der Nederlanden
IB
Inkomstenbelasting
Jur.
Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG
Kamerstukken II
Kamerstukken Tweede Kamer
KvK
Kamer van Koophandel
LJN
Landelijk jurisprudentie nummer
MBB
Maandblad Belasting Beschouwingen
MvT
Memorie van toelichting
nr.
Nummer
NTFR
Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
4
NTFR-B
NTFR-beschouwingen
NV
Naamloze vennootschap
OB
Omzetbelasting
p.
Pagina
par.
Paragraaf
PbEG
Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen
Raad
Raad van de Europese Gemeenschappen
r.o.
Rechtsoverweging
Stb.
Staatsblad voor het Koninkrijk der Nederlanden
Stcrt.
Staatscourant
TC
Tariefcommissie
TFO
Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht
TK
Tweede Kamer der Staten-Generaal
Uitv.besch.
Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
Uitv.besl.
Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
VpB
Vennootschapsbelasting
V-N
Vakstudie Nieuws
WBR
Wet op belastingen van rechtsverkeer
Wet OB
Wet op de omzetbelasting 1968
Wet OB 1954
Wet op de omzetbelasting 1954
WPNR
Weekblad voor privaatrecht, notariaat en registratie
WFR
Weekblad fiscaal recht
Zesde richtlijn
Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der
lidstaten inzake omzetbelasting –Gemeenschappelijk stelsel van
belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, nr.
77/388/EEG, vastgesteld op 17 mei 1977, PbEG 1977, nr. L 145, zoals
daarna diverse malen gewijzigd.
5
Hoofdstuk 1
Inleiding
1.1 Inleiding
In deze scriptie ga ik in op het toepassingsbereik van art. 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968
(hierna: Wet OB). Doorgaans draagt één (rechts)persoon zijn onderneming over aan één andere
(rechts)persoon. Zoals later in deze scriptie duidelijk wordt, is in de meeste gevallen dan art. 31 Wet
OB van toepassing, waardoor de overdracht geruisloos kan plaatsvinden. Er wordt dan geacht dat de
overdracht van een algemeenheid van goederen en diensten geen prestatie is voor de btw en dat de
overnemer in de plaats treedt van de overdrager. Dit is met name bedoeld om de overnemende partij
financieel niet te zwaar te belasten, maar ook voor de overdragende partij kan dit voordelen bieden.
Behalve de situatie dat één persoon zijn onderneming overdraagt aan een ander persoon kunnen ook
andere overdrachten voorkomen. Hierna noem ik een aantal voorbeelden:
 Een (gedeelte van een) onderneming die door verschillende personen wordt gedreven, wordt
overgedragen en voortgezet door één persoon, of;
 De situatie dat één persoon zijn onderneming of een algemeenheid van goederen overdraagt
aan verschillende personen die samen de onderneming willen voorzetten, of;
 De situatie dat verschillende personen die tezamen een algemeenheid van goederen
exploiteren deze algemeenheid van goederen overdragen aan verschillende personen die
daarmee tezamen een onderneming gaan drijven.
De vraag is of deze overnames ook geruisloos kunnen plaatsvinden voor de btw. Dit zal ik zowel
nationaalrechtelijk als Europeesrechtelijk beoordelen. Bovendien zal ik beoordelen of de Nederlandse
wet in overeenstemming is met het Europese recht. In de praktijk blijkt namelijk dat regelmatig
bekeken wordt of het nationale recht eigenlijk wel in overeenstemming is met de btw-richtlijn. Als
gevolg hiervan worden er veelvuldig vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese
Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) of een nationale regel niet in strijd is met het Europese recht.
Daarnaast zal ik beoordelen hoe art. 31 Wet OB bij de hiervoor genoemde situaties zou moeten
verlopen bezien vanuit het neutraliteitsbeginsel en beoordelen in welke situatie de belastingheffing het
meest neutraal is.
Ik heb voor dit onderwerp gekozen, omdat de overname van een onderneming veelvuldig voorkomt. 1
Door de vergrijzing zal dit aantal bedrijfsoverdrachten waarschijnlijk alleen maar toenemen. De
fiscaliteit is een belangrijk knelpunt bij deze overdrachten. Bovendien zullen ondernemers in tijden
1
De komende vijf jaar verwachten meer dan 100.000 ondernemers (15% van alle Nederlandse bedrijven) hun bedrijf te
beëindigen. Voor een groot deel door middel van bedrijfsoverdracht aan familie of derden (70.000). Zie het persbericht van
de KvK 24 april 2009, ’
KvK signaleert gat in de markt bij advisering bedrijfsopvolging’
.
6
van economische crisis en recessie wellicht de overdracht uitstellen tot er betere tijden aanbreken.2 De
economie zal waarschijnlijk straks weer gaan opleven. Dit zal voor ondernemers een reden kunnen
zijn om hun onderneming dan van de hand te gaan doen, omdat ondernemingen dan veelal in waarde
stijgen en overnemers de financiering weer eenvoudiger rond kunnen krijgen. Ook de overheid
besteedt steeds meer aandacht aan bedrijfsovernames3, mede gestimuleerd door de EU.4 Het is van
belang voor de Nederlandse economie en de internationale concurrentiepositie van Nederland dat
ondernemingen niet ten onder gaan ten gevolgen van problemen bij overdracht. Tevens stimuleert de
overheid de laatste tijd overnames door fiscale lastenverlichting en andere maatregelen.5
De regeling in art. 31 Wet OB is voor bedrijfsovernemers en bedrijfsoverdragers van groot belang.
Deze regeling kan de doorslag geven of een overname wel of niet haalbaar is. Bovendien is dit
onderwerp momenteel zeer actueel, doordat er momenteel zaken6 bij de Hoge Raad aanhangig zijn
waarin de situaties uit mijn probleemstelling aan de orde zijn. Over deze zaken zijn op 4 december7 en
18 december 20088 conclusies van A-G Van Hilten verschenen. In deze conclusies stelt zij dat
verschillende overnemers of overdragers niet in de weg hoeven te staan aan toepassing van art. 31 Wet
OB, mits de zaken tezamen en met behoud van samenhang overgaan. De Hoge Raad heeft op dit
moment nog geen uitspraak gedaan naar aanleiding van deze conclusies van de A-G.
1.2 Probleemstelling
Mijn onderzoeksvraag luidt als volgt:
“
In hoeverre is art. 31 Wet OB ook toepasbaar indien er verschillende overdragers of verschillende
overnemers bij de overgang betrokken zijn?”
1.3 Opzet
Ter beantwoording van de probleemstelling zal ik in hoofdstuk 2 beginnen met het weergeven van de
artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/EG (hierna: de btw-richtlijn). Hierbij geef ik aan wat
deze bepalingen inhouden en ga ik ook nader in op de ratio van deze bepalingen. Art. 19 btw-richtlijn
biedt namelijk de mogelijkheid om de overdracht van een algemeenheid van goederen geruisloos te
2
Door EIM is een analyse gemaakt van de patronen in bedrijfsoverdrachten in de periode 1994-2004 van ondernemers van
55 jaar en ouder. Hieruit blijkt dat per sector het aantal geslaagde overdrachten direct samenhangt met de conjuncturele
ontwikkelingen. In laagconjunctuur vinden er minder overdrachten plaats, in hoogconjunctuur meer. Het aantal overdrachten
van ondernemers in de leeftijd 60 t/m 64 is in het afgelopen decennium nagenoeg verdubbeld. Bron: EIM.net, ‘
meer
bedrijfsoverdrachten in hoogconjunctuur’
, M200606.
3
Zie het rapport van het Ministerie van Financiën, Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit, juli 2004.
4
Mededeling van de EC 14 maart 2006 ter uitvoering van het communautair Lissabonprogramma voor groei en
werkgelegenheid betreffende de overdracht van ondernemingen –continuïteit door een nieuwe start, COM 2006 (117) def.
5
Bijv. de wijzigingen in de nieuwe Successiewet met een vereenvoudiging van bedrijfsoverdrachten en een forse verhoging
van de vrijstelling bij overdrachten. Ook in de IB en Vpb gelden diverse doorschuif- en uitstelfaciliteiten.
6
Hof Amsterdam, MK II, 14 april 2008, P07/00506, V-N 2008/48.1.4 en Hof Amsterdam, MK II, 3 maart 2008, P07/00069,
V-N 2008/34.1.5.
7
Conclusie A-G Van Hilten, 4 december 2008, 08/01615, V-N 2009/13.27.
8
Conclusie A-G Van Hilten, 18 december 2008, 08/02136, V-N 2009/13.26.
7
doen plaatsvinden. Art. 29 btw-richtlijn geeft een uitbreiding van art. 19 btw-richtlijn ten aanzien van
diensten. Het gaat hier om richtlijnbepalingen die niet verplicht opgenomen hoeven te worden in de
nationale wetgevingen door lidstaten. Het betreft dus zogenaamde kan-bepalingen. Nederland heeft
van deze mogelijkheid gebruik gemaakt door art. 31 Wet OB in te voeren. Daarom neem ik in deze
scriptie ook op wat de oorzaken, gevolgen en voorwaarden van art. 31 Wet OB zijn (hoofdstuk 3).
Omdat de bepaling in art. 31 Wet OB gaat om de overdracht van een algemeenheid van goederen, is
van belang wat onder dit begrip algemeenheid van goederen wordt verstaan. Ook de algemeenheid van
diensten zal ik behandelen. Gezien de relevantie en grootte van het onderwerp behandel ik de
begrippen algemeenheid van goederen en algemeenheid van diensten in aparte hoofdstukken
(hoofdstukken 4 en 5). Bij de behandeling van deze begrippen zal ik zowel ingaan op nationaal als
Europees-rechtelijk perspectief. In het hoofdstuk hier opvolgend (hoofdstuk 6) ga ik in op de vraag in
hoeverre en op welke wijze de wetgever in Nederland art. 19 en 29 van de btw-richtlijn in art. 31 van
de Wet OB heeft geïmplementeerd. Ik vergelijk daarom art. 31 Wet OB met art. 19 en 29 van de btwrichtlijn en merk hierbij op wat de overeenkomsten en verschillen zijn. Uit de hiervoor genoemde
hoofdstukken moet duidelijk blijken wat de bepaling in art. 31 Wet OB precies inhoudt. Als dit
onderzocht is kan er specifieker ingegaan worden op de toepassing van art. 31 Wet OB bij de
overdracht van een algemeenheid van goederen aan of door verschillende ondernemers. Dit betreft
namelijk de kernvraag van deze scriptie. In de hiervoor genoemde hoofdstukken komt in beginsel
alleen het positieve recht aan bod. Daarnaast wil ik echter ook de probleemstelling deels beantwoorden
naar wenselijk recht. Bij wenselijk recht gaat het gaat er om hoe, gelet op de uitgangspunten van het
Europese btw-stelsel, de heffing van btw bij art. 31 Wet OB ingeval van verschillende overdragers of
overnemers zou moeten verlopen. Ik beperk mij hierbij tot het neutraliteitsbeginsel. Dit is een
belangrijk uitgangspunt binnen de omzetbelasting, waarbij het doel is om zo neutraal mogelijk
belasting te heffen. In hoofdstuk 7 zal ik daarom dit beginsel in eerste instantie uitleggen en
behandelen en vervolgens bekijken in hoeverre art. 31 Wet OB aansluit bij dit neutraliteitsbeginsel en
de probleemstelling behandelen bezien vanuit het neutraliteitsbeginsel. Hoofdstuk 8 is geheel gewijd
aan de overdracht door of aan verschillende overdragers respectievelijk overnemers. Hierbij zet ik in
eerste instantie jurisprudentie uiteen omtrent dit onderwerp. Uiteraard behandel ik ook de in de
inleiding genoemde conclusies van A-G Van Hilten waarin het onderwerp van mijn scriptie centraal
staat. Vervolgens zal ik uit de diverse jurisprudentie mijn conclusies trekken en tracht ik een antwoord
te geven op mijn probleemstelling. Vanwege de omvang van dit onderzoek beperk ik mij in deze
scriptie tot de overdracht aan en door verschillende ondernemers in nationale situaties. Indien de
overdracht zou plaatsvinden vanuit Nederland naar het buitenland of andersom, zou namelijk ook
onderzocht moeten worden of andere lidstaten art. 19 en 29 btw-richtlijn ook hebben geïmplementeerd
en hoe andere lidstaten deze bepalingen interpreteren. In het laatste hoofdstuk geef ik ten slotte een
korte samenvatting weer van mijn onderzoek waarmee ik mijn scriptie wil afsluiten.
8
Hoofdstuk 2 De overdracht van een algemeenheid van goederen in de btw-richtlijn
De Zesde richtlijn (de voorloper van de huidige btw-richtlijn) is ingevoerd om de verschillende
wetgevingen in de lidstaten op het gebied van btw te harmoniseren. Uit art. 249 EG-verdrag volgt dat
richtlijnen, en daarmee dus ook de btw-richtlijn, voor de lidstaten slechts bindend zijn ten aanzien van
het te bereiken resultaat. Indien een nationale bepaling niet in overeenstemming met de btw-richtlijn
kan worden uitgelegd, kunnen burgers (indien aan de voorwaarden wordt voldaan) bij de nationale
rechter een beroep op de btw-richtlijn doen.9 Vandaar dat ik in deze scriptie allereerst inga op de artt.
19 en 29 btw-richtlijn. Hierop is art. 31 Wet OB namelijk gebaseerd.
2.1 Artikel 19 btw-richtlijn
De overdracht van een algemeenheid van goederen is opgenomen in art. 19 van de btw-richtlijn. Deze
bepaling houdt in dat de lidstaten kunnen stellen dat zich geen leveringen van goederen voordoen bij
de overdracht van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen en dat diegene op
wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. Heffing van btw blijft dus
achterwege, nu de overgang niet als prestatie voor de btw wordt gezien.
Art. 19 btw-richtlijn luidt als volgt:
“De lidstaten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een
algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in
een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft
plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de
overdrager.
De lidstaten kunnen de nodige maatregelen nemen om verstoringen van de mededinging te
voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Zij
kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met
gebruikmaking van dit artikel te voorkomen.”
Het gaat hier om een zogenoemde ‘
kan-bepaling’
. Dit wil zeggen dat lidstaten niet verplicht zijn om
deze bepaling op te nemen in de nationale wetgeving. Nederland heeft met art. 31 Wet OB juncto art.
8 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitv.Besch. OB) van deze mogelijkheid
gebruik gemaakt. Art. 19 btw-richtlijn biedt geen interpretatieruimte aan de lidstaten. Indien een
lidstaat art. 19 btw-richtlijn implementeert in de nationale wet, kan de toepassing hiervan niet beperkt
worden tot bepaalde vormen van overgang. Het HvJ EG geeft in het arrest Zita Modes Sàrl (hierna:
Zita Modes) namelijk aan dat art. 5, lid 8 Zesde richtlijn (thans: art. 19 btw-richtlijn) moet worden
9
HvJ EG 1 februari 1977, nr. 51/76 (VNO), BNB 1978/18 en HvJ EG 11 juli 2002, nr, C-62/00 (Marks & Spencer Plc), V-N
2002/49.28, r.o. 25.
9
toegepast op elke overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen.10 Het
begrip algemeenheid van goederen wordt nader toegelicht in hoofdstuk 4. Indien aan de voorwaarden
wordt voldaan, moet art. 19 btw-richtlijn worden toegepast ongeacht of dit wenselijk is. Lidstaten
kunnen in bepaalde omstandigheden beperkingen op de regeling aanbrengen. Uit art. 19, tweede
volzin van de btw-richtlijn volgt dat dit alleen mogelijk is indien dit nodig is om
concurrentieverstoringen te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan niet volledig
belastingplichtig is of om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen.
2.2 De ratio van art. 19 btw-richtlijn
In het arrest Zita Modes11 heeft het HvJ EG art. 5, lid 8 Zesde richtlijn (thans: art. 19 btw-richtlijn)
uitgebreid behandeld.12 Hierin overwoog zij dat deze bepaling ertoe strekt de lidstaten in staat te
stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door dergelijke
overdrachten te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een
buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben
gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde btw.13 De verkrijger moet namelijk in
de meeste gevallen direct de btw betalen die bij de overdracht aan hem in rekening wordt gebracht,
maar kan deze belasting pas op een later moment bij de aangifte opgeven en terugkrijgen als aftrek van
voorbelasting. Het HvJ EG stelt dat de verkrijger de btw hoe dan ook terug zou krijgen, maar dit is
naar mijn mening helemaal niet zo vanzelfsprekend. Hierbij doel ik op gevallen waarbij de verkrijger
een ondernemer is die vrijgestelde prestaties verricht. Art. 19 btw-richtlijn voorkomt dan dat bij de
overdracht btw, die deze verkrijger niet in aftrek zou kunnen brengen, in rekening wordt gebracht. De
werking van art. 19 btw-richtlijn in een situatie dat sprake is van een ondernemer die vrijgestelde
prestaties verricht wordt nader toegelicht in paragraaf 7.5.
Het HvJ EG volgt de conclusie van A-G Jacobs14 dat een speciale behandeling gerechtvaardigd is in de
omstandigheid dat er (een gedeelte van) een onderneming overgedragen wordt. Als reden voor deze
rechtvaardiging wordt met name genoemd dat het btw-bedrag dat voor de overdracht vooruitbetaald
moet worden, zeer aanzienlijk kan zijn in vergelijking met de middelen van de desbetreffende zaak.15
Het is in die situatie moeilijk om de btw af te dragen gezien de geringe financiële middelen.
Een vergelijkbaar doel van art. 19 btw-richtlijn als dat in de zaak Zita Modes volgt uit de toelichting
op het voorstel voor de Zesde richtlijn (art. 5, lid 4). Hierin wordt deze bepaling niet vanuit de
10
HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 31.
HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18.
12
Naast Zita Modes heeft het Hvj EG zich nog in een tweetal andere arresten uitgelaten over art. 5, lid 8 Zesde richtlijn, te
weten Abbey National en Faxworld. In deze twee zaken liet het HvJ EG zich echter niet uit over het begrip algemeenheid
van goederen.
13
Zie HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 39.
14
Zie de conclusie van A-G Jacobs in de zaak Zita Modes, 26 september 2002, Jur. 2003, p.I-14393, punt 39.
11
10
gevolgen van de verkrijger behandeld, maar juist bezien vanuit de positie van de overdrager bij de
overdracht. Dit blijkt uit het volgende citaat:
”Daar de inbreng in vennootschappen als een belastbare levering onder bezwarende titel kan
worden aangemerkt en bepaalde overdrachten om niet met belastbare leveringen gelijkgesteld
dienen te worden, kunnen de Lidstaten, ter wille van de eenvoud en om de financiële positie van de
inbrengende of schenkende bedrijf niet te zwaar te belasten, afzien van de belastingheffing. Van
deze bevoegdheid zal met name gebruik worden gemaakt, indien de vennootschap waarin de
inbreng of waaraan de schenking is gedaan, de desbetreffende goederen zal gebruiken voor een
belastbare bedrijvigheid.' 16
Hieruit blijkt dus dat het afzien van belastingheffing in deze gevallen kan plaatsvinden om redenen
van eenvoud alsmede om de financiële positie van het inbrengende of schenkende bedrijf niet te zwaar
te belasten. Hiermee wordt mijn inziens gedoeld op de situatie dat de overnemer de factuur niet direct
hoeft te betalen. Het kan dan voorkomen dat de overdrager de btw welke op deze factuur is
opgenomen al wel moet afdragen aan de fiscus, terwijl zij deze btw nog niet heeft ontvangen van de
overnemer. De overdrager moet de btw dan voorfinancieren en dit kan een belemmering zijn voor de
overdragende partij.
Werd aan het begin van deze paragraaf door het HvJ EG in Zita Modes nog gekeken naar de financiële
positie van de overnemer, uit het zojuist vermelde citaat volgt juist het tegenovergestelde, namelijk dat
diegene die de onderneming overdraagt niet te zwaar belast mag worden. Mijn inziens zijn beide
standpunten goed verdedigbaar en zouden er zowel vanuit de verkrijgende partij als de overdragende
partij geen belemmeringen mogen zijn bij de overdracht van een algemeenheid van goederen.
2.3 Artikel 29 btw-richtlijn
Art. 29 btw-richtlijn luidt als volgt:
“Artikel 19 is op overeenkomstige wijze van toepassing op diensten.”
Art. 29 btw-richtlijn verklaart art. 19 btw-richtlijn, waarin de overgang van een algemeenheid van
goederen is geregeld, van overeenkomstige toepassing op diensten. Art. 29 btw-richtlijn is evenals art.
19 btw-richtlijn een 'kan'-bepaling. De overdracht van één goed of een algemeenheid van goederen in
samenhang met een algemeenheid van diensten of één dienst, kan dan onder omstandigheden buiten de
heffing blijven. Art. 29 btw-richtlijn zorgt er dus voor dat in het geval van de overgang van een geheel
of gedeelte van een algemeenheid van diensten geen diensten hebben plaatsgevonden en dat degene op
wie de diensten overgaan in de plaats treedt van de overdrager. Wanneer precies sprake is van een
algemeenheid van diensten is niet geheel duidelijk. Bedoeld lijkt hier te worden rechten die overgaan,
15
16
Zie HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 41.
BTW-Rev, nr. 13, 495. MvT, V-N 1973, nr.18A, blz. 753.
11
zoals de overdracht van goodwill, auteursrechten of licentierechten. Voor een nadere uiteenzetting
inzake het begrip algemeenheid van diensten verwijs ik naar hoofdstuk 5.
2.4 De ratio van artikel 29 btw-richtlijn
De ratio van art. 29 btw-richtlijn is moeilijk te achterhalen. In het voorstel voor een Zesde richtlijn is
art. 6, lid 5 (thans: art. 29 btw-richtlijn) in het geheel niet toegelicht.17 Dit heeft te maken met het feit
dat in het oorspronkelijke voorstel van de Zesde richtlijn art. 6, lid 5 niet was opgenomen. Dit
gebeurde pas na wijzigingen van het voorstel van de Zesde richtlijn.18 Bij deze wijzigingen werd een
extra toevoeging voorgesteld, waarin art. 5, lid 4 Zesde richtlijn (thans: art. 19 btw-richtlijn) van
overeenkomstige toepassing zou worden verklaard op diensten.
De Commissie merkte hierover het volgende op:
“Om redenen van fiscale gelijkheid lijkt het noodzakelijk aan dit artikel, in de vorm van een nieuw
lid, een bepaling toe te voegen welke het mogelijk maakt de regel van artikel 5, lid 4 toe te passen
op diensten (…). Dergelijke overdrachten kunnen namelijk ook betrekking hebben op rechten
welke volgens artikel 7, lid 1 tweede alinea, tot de diensten worden gerekend.”
Uiteindelijk is dit voorgestelde lid opgenomen als art. 6, lid 5 Zesde richtlijn. Uit hierboven vermeld
citaat valt af te leiden dat het gelijkheidsbeginsel de reden was om het mogelijk te maken de bepaling
van de overgang van een algemeenheid van goederen ook te laten gelden bij de overgang van diensten.
Het probleem was namelijk dat bepaalde rechten als goederen werden aangemerkt en andere rechten
als diensten. Op grond van de tekst in de richtlijn kon een algemeenheid van goederen alleen bestaan
uit goederen en niet uit diensten. Voor overdrachten van rechten die als diensten werden gezien
zouden dan andere regels gelden dan voor overdrachten van rechten die als goed werden aangemerkt.
Volgens de Commissie mocht dit echter geen verschil maken, en heeft dit rechtgetrokken door de
overgang van een algemeenheid van goederen ook van toepassing te laten zijn op rechten welke tot de
diensten worden gerekend. Met de overgang van een algemeenheid van diensten lijkt dus de overgang
van rechten bedoeld te worden. In art. 7, lid 1, tweede alinea werden de volgende voorbeelden van
rechten genoemd die als dienst werden beschouwd:
-
een overdracht van een onlichamelijke zaak
-
een verbintenis om iets niet te doen of om een handeling of een situatie te dulden
-
het verrichten van een dienst op grond van een vordering door of namens de overheid.
2.5 Voortzettingsvereiste
Uit de tekst van art. 5 lid 8 Zesde richtlijn (thans: art. 19 btw-richtlijn) volgt niet dat voortzetting van
de algemeenheid van goederen een toepassingsvoorwaarde is. Het HvJ EG stelt in de zaak Zita Modes
17
Voorstel voor een Zesde richtlijn van de raad van 29 juni 1973, COM 73/950, V-N 1973, nr. 18A, blz. 753.
12
dat art. 5, lid 8 Zesde richtlijn geen voorwaarden oplegt aan het gebruik ervan door de verkrijger, maar
een gevolg is van het feit dat geen levering wordt geacht te hebben plaatsgevonden.19 De eis van
voortzetting is dus inherent aan de bepaling zelf. Uit het doel van art. 5 lid 8 Zesde richtlijn leidt het
HvJ EG af dat deze bepaling doelt op overdrachten waarbij de verkrijger de bedoeling heeft de
overgenomen goederen te exploiteren, en dus niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer
te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen. Er is dus eigenlijk geen sprake van
een voortzettingsvereiste maar een exploitatievereiste.
Art. 19 btw-richtlijn bevat mijn inziens daarom de volgende eisen met betrekking tot de overdracht:
-
de verkrijger moet de bedoeling hebben om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel
te exploiteren (exploitatiebedoeling) en;
-
de verkrijger mag niet de bedoeling hebben om de verkregen algemeenheid onmiddellijk te
vereffenen (niet-liquidatievereiste).20
Dit exploitatievereiste wordt niet al te eng uitgelegd. Indien de overnemer namelijk een economische
activiteit gaat of wil gaan verrichten met hetgeen hij heeft overgenomen, is dit voldoende. Deze
activiteit hoeft niet dezelfde soort economische activiteit te zijn als de overdrager uitoefende. In de
zaak Zita Modes had de overdrager namelijk een kledingzaak en de verkrijger ging in de overgedragen
algemeenheid van goederen een parfumeriezaak beginnen.
A-G Van Hilten heeft moeite met het oordeel van het HvJ EG dat er sprake moet zijn van exploiteren
en dat er geen onmiddellijke vereffening plaats mag vinden om art. 19 btw-richtlijn toe te mogen
passen.21 Zij ziet niet in waarom geen sprake zou kunnen zijn van een btw-vrije overdracht van een
onderneming indien die overdracht plaatsvindt tussen een besluit tot ontbinding en daadwerkelijke
beëindiging van de onderneming. Zij ziet de vereffening namelijk als nog een stukje ‘
exploitatie’van
de onderneming.22 Ik begrijp de denkwijze van A-G Van Hilten, dat zij vereffening als een stukje
exploitatie van de onderneming ziet. Desondanks ben ik van mening, dat art. 19 btw-richtlijn gezien
het doel van art. 19 btw-richtlijn niet toegepast moet worden in een situatie dat de overnemer de
algemeenheid van goederen na overname direct vereffend. Art. 19 btw-richtlijn strekt er namelijk toe
de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken. Indien een onderneming
direct na overname wordt vereffend, strookt deze overname mijn inziens niet met het doel van art. 19
btw-richtlijn. Het doel om bedrijfsoverdrachten te vergemakkelijken is mijn inziens gebaseerd op een
stimulatie van de economie door niet onnodig gezonde bedrijven te laten sluiten door overnames
18
Wijziging van het voorstel, 26 juli 1974, COM 74/795 def.
HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 42-43.
20
In dezelfde zin G.J. van Norden, het concern in de btw, FM nr. 122, blz. 290-291, Deventer: Kluwer 2007.
21
Conclusie A-G van Hilten, 17 juli 2008, nr. 43 642, V-N 2008/47.23, p. 6.1.10.
22
De Hoge Raad heeft niet geoordeeld in deze zaak over art. 31 Wet OB en het daarbij behorende vereiste van vereffening,
nu partijen omtrent een eventuele toepassing van dit wetsartikel niets hebben gesteld of opgeworpen. (HR 5 juni 2009, nr. 43
642, LJN BD9223).
19
13
minder problematisch te laten verlopen en te zorgen dat ondernemingen weinig hinder ondervinden
van een wisseling van de wacht qua eigenaar. Indien de onderneming na overgang wordt vereffend,
heeft de Nederlandse regering en economie er niets aan dat de bepaling uit art. 19 btw-richtlijn wordt
toegepast.
Het HvJ EG overweegt in het arrest Zita Modes dat het moet gaan om een algemeenheid van goederen
waarmee een economische activiteit kan worden uitgeoefend.23 Deze overweging lijkt er op te duiden
dat het niet gaan uitoefenen van een economische activiteit na overdracht, niet in de weg staat aan
toepassing van art. 19 btw-richtlijn. Toch is het naar mijn mening niet juist om art. 19 btw-richtlijn toe
te passen indien een onderneming wordt overgedragen waarmee een economische activiteit kan
worden uitgeoefend, maar waarmee dat vervolgens niet gebeurt omdat de overnemer deze zomaar
vereffend. Het lijkt me dat het HvJ EG met deze overweging doelt op gevallen waarbij het wel de
bedoeling was om een economische activiteit te gaan verrichten maar dit uiteindelijk mislukt is. Mijn
inziens zou daarom naar de bedoeling van de ondernemer gekeken moeten worden. Ik begrijp dat dit
in de praktijk soms lastig te beoordelen is, omdat men nu eenmaal niet in het hoofd van de ondernemer
kan kijken. Daarom moet aan de hand van objectieve omstandigheden en aantoonbare gegevens de
bedoeling van de overnemende ondernemer achterhaald worden. Nu de toepassing van art. 31 Wet OB
afhankelijk is van de bedoeling van de overnemende ondernemer ben ik het met Van Doesum en Van
Norden24 eens, dat het voor de overdrager wenselijk kan zijn een intentieverklaring van de overnemer
te ontvangen of op te laten nemen in het overnamecontract.
Naar mijn mening zal er bijvoorbeeld ook worden voldaan aan de exploitatie-eis indien een
ondernemer zijn onderneming overdraagt aan een overnemer en deze overnemer de gehele
onderneming weer terug verhuurt aan de overdrager. In dat geval valt de overnemer namelijk als
ondernemer aan te merken op grond van de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er
duurzaam opbrengst mee te genereren en is geen sprake van vereffening omdat de onderneming
gewoon blijft draaien. Deze situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen in het geval dat een vader het
eigendom van zijn onderneming alvast aan zijn kind wil overdragen, maar vader de onderneming
voorlopig nog wil leiden. Denk hierbij als voorbeeld aan een kind dat voorlopig nog een andere baan
heeft of eerst nog ingewerkt moet worden en pas in de toekomst het bedrijf zal gaan leiden.
Toch zal niet altijd duidelijk zijn of er sprake is van exploitatie of van vereffening. Lamers noemt als
voorbeeld het door de verkrijger vestigen van een eeuwigdurend erfpacht op een onroerende zaak
nadat deze is verkregen.25 De vestiging van een dergelijke recht wordt gelijkgesteld met een levering.
23
HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 40 en 44.
A.J. Van Doesum en G.J. van Norden, Bedrijfsoverdrachten en omzetbelasting, WPNR 2007/6695, blz. 80-89.
25
J.J.M. Lamers, Ondernemingen overnemen zonder btw, NTFR-B 2008/48, punt 5.
24
14
Daarnaast wordt de vestiging van een erfpachtrecht aangemerkt als de exploitatie, namelijk de
exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te krijgen. Indien deze
onroerende zaak is aan te merken als de overdracht van een algemeenheid van goederen zou dit onder
art. 19 btw-richtlijn kunnen vallen. Daarnaast noemt Lamers in dit zelfde artikel nog de mogelijkheid
dat iemand een algemeenheid van goederen verwerft en deze vervolgens aan een andere persoon ter
beschikking stelt door middel van een lease overeenkomst met de optie tot koop. Uit een besluit van
de Staatssecretaris volgt dat deze leaseovereenkomst met koopoptie voor de btw kan worden gezien
als een levering.26 Ondanks dat dit gezien kan worden als een levering die plaatsvindt op het moment
dat de goederen overgedragen zijn aan de lessee, is er mijn inziens ook dan geen sprake van
vereffening, maar van exploitatie door de persoon die de goederen doorleaset. Het juridisch eigendom
blijft namelijk bij de lessor en het kan ook voorkomen dat de optie tot koop uiteindelijk niet doorgaat.
Anders is dit naar mijn mening bij huurkoop, omdat dan bij het aangaan van de lease-overeenkomst
als duidelijk is dat de lessee het eigendom van het goed uiterlijk bij betaling van de laatste leasetermijn
zal verkrijgen.
26
Besluit Minister van Financiën van 25 januari 2007, nr. CPP2006/2847M, V-N 2007/11.13, punt 3.2.1.
15
Hoofdstuk 3 Art. 31 Wet OB
In het vorige hoofdstuk zijn art. 19 en 29 van de btw-richtlijn aan bod gekomen. In de Wet OB zijn
deze richtlijnbepalingen opgenomen onder art. 31 Wet OB. In dit hoofdstuk komen daarom
verschillende aspecten van art. 31 Wet OB aan bod. Dit is van belang voor mijn onderzoek, omdat in
mijn probleemstelling dit wetsartikel centraal staat. Om antwoord te kunnen geven op deze
probleemstelling moet eerst duidelijk zijn wat art. 31 Wet OB inhoudt, waarom dit wetsartikel is
opgenomen in de Wet OB en wat de voorwaarden en de gevolgen zijn van toepassing van deze
bepaling.
3.1 Algemeen
Art. 31 Wet OB luidt als volgt:
“Bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet
tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, wordt geacht dat geen
leveringen of diensten plaatsvinden en treedt, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald,
degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager.”
Normaliter wordt de overgang van goederen of diensten aangemerkt als een levering van een goed of
het verrichten van een dienst, wat betekent dat het als een prestatie voor de btw wordt aangemerkt.
Art. 31 Wet OB zorgt er voor dat bij een overgang juist geen prestaties voor de btw worden
aangemerkt, indien aan de voorwaarden van art. 31 Wet OB wordt voldaan. Deze bepaling is derhalve
een uitzondering op de hoofdregel dat de levering van een aantal goederen of diensten voor de Wet
OB als belastbare feiten worden beschouwd.
3.2 Wetsgeschiedenis
Met art. 31 Wet OB heeft Nederland gebruik gemaakt van de mogelijkheid uit de btw-richtlijn om een
bepaling op te nemen voor de overdracht van (een gedeelte van) een algemeenheid van goederen.
Maar de Nederlandse wet beschikte ook vóór de implementatie van de richtlijn al over een wetsartikel
waarin de overdracht van een onderneming werd behandeld, namelijk eerst art. 30 van de Wet op de
Omzetbelasting 1954 en vervolgens art. 31 Wet OB 1968.
Tot de wetswijziging per 24 juni 1998 stond in art. 31 Wet OB 1968 de volgende tekst:
“Bij de overdracht van een onderneming of een deel daarvan aan degene die de onderneming of
een deel daarvan voortzet, wordt met inachtneming van bij ministeriële regeling te stellen
voorwaarden, geen belasting geheven ter zake van de leveringen en diensten welke die overdracht
vormen.”
16
Het verschil met de huidige tekst van btw-richtlijn en wet is, dat de toen geldende Nederlandse wet het
had over een ‘
onderneming’terwijl de btw-richtlijn en huidige wettekst spreken van een
‘
algemeenheid van goederen’
. Dit oude art. 31 Wet OB kwam grotendeels overeen met art. 30 Wet OB
1954 dat hieraan voorafging. Het verschil tussen deze twee wetsartikelen was, dat in dit
laatstgenoemde wetsartikel de leveringen en diensten werden vrijgesteld in plaats van dat er geen
belasting over werd geheven.
3.3 Reden van invoering in de Nederlandse wet
De achterliggende gedachte van de wetgever van de invoering van art. 31 Wet OB is dat in feite door
de overdracht of overgang slechts geruisloze (horizontale) verschuivingen plaatsvinden binnen de
bedrijfskolom. De goederen of diensten komen niet dichter bij de eindschakel, de consument (verticale
verschuiving). Er is geen sprake van een nieuwe onderneming, maar van een nieuwe of andere
ondernemer.27 In feite wijzigt er dus niet zo veel. De faciliteit van art. 31 Wet OB is bedoeld om
onnodige heffing te voorkomen, indien niet de onderneming, maar slechts de persoon van de
ondernemer wijzigt.28
Indien zowel de overdrager als de overnemer volledig aftrekgerechtigd zijn, kan de overnemer de aan
hem in rekening en door hem betaalde btw ook weer op zijn aangifte omzetbelasting terugvragen als
voorbelasting. De overdrager ontvangt de btw van de overnemer en draagt deze af aan de fiscus. Per
saldo komt dit er op neer dat er geen belasting drukt op de overdracht en de fiscus niets tekortkomt
indien in het geheel niet geheven wordt. Heffing is daarom eigenlijk onnodig in een dergelijke situatie.
In het geval dat sprake is van een overnemer die niet geheel gerechtigd is tot aftrek van voorbelasting,
heeft de faciliteit fiscaal gezien daadwerkelijk een voordeel. De overnemende ondernemer zou indien
art. 31 Wet OB niet zou bestaan, namelijk geconfronteerd worden met btw bij de overdracht welke zij
niet (geheel) als voorbelasting op de aangifte terug zou kunnen vorderen. Bij toepassing van art. 31
Wet OB wordt belastingheffing achterwege gelaten en heeft deze overnemer daardoor niet te maken
met niet aftrekbare btw.
Tevens zorgt art. 31 Wet OB ervoor dat de belastingdienst wordt beschermd. De belastingdienst loopt
namelijk het risico dat btw in rekening wordt gebracht, waarvoor door de overnemer vooraftrek wordt
geclaimd en gekregen, terwijl de overdrager de btw niet afdraagt aan de belastingdienst. Hierbij kan
gedacht worden aan de situatie dat de overdrager failliet gaat.
3.4 Voorwaarden van artikel 31 Wet OB
27
Zie ook noot H.M. Van Ooijen bij TC 25 september 1967, nr. 10 180 O, BNB 1968/15 en C.P. Tuk, Wetgeving op de
omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1959, blz. 371, par. 11.4.2.
17
3.4.1 Ondernemer
Om de faciliteit toe te passen moet er sprake zijn van ondernemerschap voor de btw, zonder dat kan
niet tot belastingheffing gekomen worden. De ondernemer is namelijk het subject waarvan de
omzetbelasting wordt geheven. De overnemer moet een autonome economische activiteit uitoefenen
met hetgeen hij overneemt. De overnemer moet dus eveneens zelfstandig als belastingplichtige voor
de omzetbelasting kwalificeren. Om als ondernemer aangemerkt te worden moet een ieder op grond
van art. 7, lid 1 en 2 Wet OB zelfstandig een bedrijf of beroep uitoefenen. Daarnaast is in het tweede
lid het exploiteren van vermogensbestanddelen om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen
gelijkgesteld met het zelfstandig uitoefenen van een bedrijf. Er bestond echter onduidelijkheid of art.
31 Wet OB ook kon worden toegepast indien sprake was van ondernemerschap op grond van art. 7, lid
2 onderdeel b. In beginsel heeft de Hoge Raad altijd geoordeeld dat ondernemerschap welke enkel op
grond van art. 7, lid 2 sub b Wet OB bestaat, in de weg staat aan toepassing van art. 31 Wet OB.29 Het
was constante jurisprudentie dat de overgang van een zogenoemde 7-2-b-onderneming niet onder de
werking van art. 31 Wet OB viel.30 Op 6 juni 2008 is de Hoge Raad omgegaan in een zaak waarin het
ging om een overdracht aan een 7-2-b ondernemer.31 Sinds deze beslissing van de Hoge Raad valt de
overgang van een 7-2-b-onderneming derhalve onder de werking van art. 31 Wet OB.
3.4.2 Algemeenheid van goederen
De basis van de bepaling in art. 31 Wet OB is de algemeenheid van goederen, want het moet gaan om
een algemeenheid van goederen dat overgedragen wordt. Een algemeenheid van goederen kan zowel
uit goederen als diensten bestaan. In de Wet OB is evenals in de btw-richtlijn geen definitie
opgenomen van het begrip ‘
algemeenheid van goederen’
. Naar aanleiding daarvan is over het begrip
algemeenheid van goederen veel literatuur en jurisprudentie verschenen. Daarom wordt dit begrip in
een afzonderlijk hoofdstuk behandeld. Ik verwijs hiervoor naar de hoofdstukken 4 en 5.
3.4.3 Overgang
Een van de vereisten is dat er goederen of diensten overgaan als algemeenheid van de ene op de
andere ondernemer. In zowel art. 19 btw-richtlijn als art. 31 Wet OB wordt in de wettekst letterlijk
gesproken van een overgang. In literatuur en rechtspraak wordt echter ook heel vaak het woord
overdracht gebruikt in plaats van overgang. Het lijkt er echter op dat er geen verschil bestaat tussen
deze begrippen en dat overdracht als synoniem wordt gezien voor de term overgang. Dit volgt ook uit
28
Deze gedachte kan ook teruggevonden worden in de Nederlandse parlementaire geschiedenis m.b.t. art. 31 Wet OB.
Vergelijk EV, Kamerstukken II 1967/1968, 9324, blz. 18.
29
HR 29 september 1999, nr. 34 774, V-N 1999/47.22 en HR 25 april 2003, nr. 38 132, BNB 2003/216.
30
O.a. HR 4 februari 1987, nr. 23 945, BNB 1987/147 en HR 2 december 1987, nr. 23 976, BNB 1988/34.
31
HR 6 juni 2008, nr. 42 677, V-N 2008/29.21 (BNB 2008/221).
18
de zaak Zita modes waarin het HvJ EG onder andere aangeeft dat onder de overgang van een
algemeenheid van goederen moet worden verstaan, de overdracht van (… ).32
De vraag die dan nog resteert, is wat er onder een overgang moet worden verstaan en welke transacties
hieraan voldoen. Dit kunnen mijn inziens zowel leveringen als diensten zijn. Wanneer een aantal
goederen wordt geleverd is al snel duidelijk dat er sprake is van een overgang omdat er goederen
overgaan op de ander. De ander heeft namelijk de eigendom verkregen. Bij de overgang van rechten is
dit echter minder eenvoudig te zien, omdat een dergelijke overgang voor het blote oog niet zichtbaar
is. Een recht is niet tastbaar en de overgang daarvan zal voor de buitenwereld veelal alleen zichtbaar
zijn als zij hiervan op de hoogte wordt gebracht of indien men de overeenkomst of factuur
bijvoorbeeld onder ogen krijgt waarop de overgang vermeld staat. Ook een enkele dienstverrichting,
bijvoorbeeld de verhuur van een onderneming, kan mijn inziens een transactie zijn die als een
overgang is aan te merken. De zaak Abbey National is een voorbeeld van een overgang van diensten.33
Belanghebbende had in deze zaak een bedrijfsverzamelgebouw gehuurd en daarna onderverhuurd aan
verschillende bedrijven. Vervolgens droeg belanghebbende de rechten en plichten uit de betreffende
huurovereenkomsten over aan een ander.
In voorgaande alinea heb ik de situatie behandeld dat huurrechten overgingen op een ander. Een
andere situatie wat betreft verhuur, is de situatie dat iemand zijn gehele onderneming verhuurt aan een
ander en deze huurder de onderneming vervolgens exploiteert. C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van
Slooten vinden de stelling dat de verhuur van een onderneming onder art. 31 Wet OB valt goed te
verdedigen. Er is naar hun mening niets op tegen om een dergelijke gezamenlijkheid van diensten als
een overdracht van een onderneming te beschouwen. De reden die zij hiervoor aanbrengen is dat er
immers niets anders gebeurt dan bij een levering, namelijk dat de persoon van de ondernemer
verandert.34 Ook Lamers vindt het denkbaar dat deze situatie van verhuur van een onderneming onder
art. 31 Wet OB valt.35 De verhuur is dan niet onderworpen aan btw. Naar zijn mening spoort dit met de
overweging van het HvJ EG in Zita Modes36, dat art. 5, lid 8 Zesde richtlijn van toepassing is op elke
overgang van een algemeenheid van goederen. Mijn inziens moet dit beperkter uitgelegd worden, en
kan niet al hetgeen maar een beetje in de buurt komt van een levering onder dit begrip overgang
geplaatst worden. Het toepassen van het niet-leveringsbeginsel van art. 31 Wet OB in deze situatie van
verhuur van een onderneming zorgt er mijn inziens ook voor dat vreemde situaties kunnen ontstaan.
Indien onroerende zaken worden verhuurd, is namelijk ineens de vrijstelling van art. 11, lid 1,
onderdeel b Wet OB niet meer van toepassing en dit kan gevolgen hebben voor het recht op teruggaaf
32
HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 40.
HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26.
34
C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de BTW, negende druk, Amersfoort: SDU Fiscale en
financiële Uitgever 2006, par. 4.1.
35
J.J.M. Lamers, Ondernemingen overnemen zonder btw, NTFR-B 2008/48, punt 4.
33
19
van voorbelasting. De huurder treedt namelijk in de plaats van de verhuurder, met als gevolg dat de
herziening overgaat van de verhuurder op de huurder. Mijn inziens is dit onjuist, nu de overdrager nog
steeds de eigenaar is van de onroerende zaken. De verhuurder blijft tevens ondernemer, namelijk op
grond van het exploiteren van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
Gewoonlijk kan het door de overnemer in de plaats treden van de overdrager een belangrijk voordeel
opleveren met betrekking tot de nog resterende herzieningsjaren indien onroerend goed wordt
overgedragen binnen 10 jaar na ingebruikname. De herzieningsregeling is bij verhuur van een
onderneming naar mijn mening echter geen reden om art. 31 Wet OB toe te passen. Het zal bij de
huurder namelijk nooit tot herziening kunnen komen als gevolg van een (voor de btw vrijgestelde)
overdracht van onroerend goed binnen de herzieningtermijn. Een huurder zal de onroerende zaken
namelijk nooit kunnen overdragen en leveren nu hij deze zelf niet in eigendom heeft maar huurt. Als
ik naar de ratio van art. 31 Wet OB kijk, zou de verhuur van een onderneming ook niet onder art. 31
Wet OB moeten vallen. De ratio achter art. 31 Wet OB is namelijk om bedrijfsoverdrachten te
vergemakkelijken en te vermijden dat de financiële druk te hoog wordt. In de situatie van de verhuur
van een onderneming is echter geen sprake van een echte bedrijfsoverdracht. Ook is er geen sprake
van een zware financiële druk als gevolg van btw-heffing. In de situatie van verhuur is namelijk geen
sprake van btw op de waarde van het geheel dat overgedragen wordt, maar is geleidelijk over elke
huurtermijn btw verschuldigd.
3.4.4 Voortzettingsvereiste
Tot de wetswijziging per 24 juni 1998 stond er onder art. 31 Wet OB de volgende tekst:
“Bij de overdracht van een onderneming of een deel daarvan aan degene die de onderneming of
een deel daarvan voortzet, wordt met inachtneming van bij ministeriële regeling te stellen
voorwaarden, geen belasting geheven ter zake van de leveringen en diensten welke die overdracht
vormen.”
Voor toepassing van art. 31 Wet OB was derhalve vereist dat de overnemer de onderneming die op
hem overging of een deel van die onderneming, na de overdracht voortzette. Dit werd ook wel het
voortzettingvereiste genoemd. Deze voortzetting moest plaatsvinden in ongewijzigde vorm.
Bovendien moest degene aan wie werd overgedragen ook daadwerkelijk zelf de onderneming
voortzetten. Hij mocht dit niet door een derde laten doen.37
In de huidige wettekst is dit voortzettingsvereiste niet opgenomen. In literatuur werd betoogd dat het
zogenaamde voortzettingsvereiste niet in overeenstemming was met de Zesde richtlijn.38 Uit
kamerstukken blijkt dat de wetgever vond dat de btw-richtlijn deze eis niet stelt, en dat deze daarom
36
37
HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 31 en 49.
HR 2 juli 1986, nr. 23 248, BNB 1986/303, r.o. 4.1.
20
uit art. 31 Wet OB moest worden geschrapt. Daarmee is het voortzettingsvereiste in art. 31 Wet OB
komen te vervallen.39 Dit betekende dus een verbreding van het toepassingsbereik van art. 31 Wet OB.
Dit bleek echter van korte duur. Zoals gelezen in paragraaf 2.5 volgt uit het arrest Zita Modes namelijk
dat bij art. 5, lid 8 Zesde richtlijn (thans: art. 19 btw-richtlijn) voortzetting wel degelijk van belang is.
Gezien de richtlijn conforme uitleg van de Wet OB gelden deze regels ook voor art. 31 Wet OB.
3.5 Gevolgen van artikel 31 Wet OB voor zowel koper als verkoper
3.5.1 In de plaats treden van de overdrager door de overnemer
Uit art. 31 Wet OB en art. 8 Uitv. Besch. OB volgt, dat bij toepassing van art. 31 Wet OB de
overnemende partij in de plaats treedt van de overdragende partij. In de plaats treden wil zeggen dat
alle omzetbelastingtechnische rechten en plichten die de overdragende partij voor de overdracht had,
overgaan naar de overnemende partij. Indien bijvoorbeeld prestaties die verricht worden met
overgedragen (on)roerende goederen (waarop nog resterende herzieningsjaren zitten), na de overgang
wijzigen van belast naar vrijgesteld, treedt voor de overdragende partij door art. 31 Wet OB geen
herziening op.40 Indien een overdrager vrijgestelde prestaties verricht en er goederen worden
overgedragen die bij de overnemer tot belaste prestaties leiden, oordeelt de Hoge Raad dat, nu er na de
overdracht met de overgedragen goederen belaste prestaties worden verricht, de overnemer alsnog in
aanmerking komt voor de door de overdrager niet genoten aftrek van voorbelasting.41 Bovendien
neemt de overnemende partij bij toepassing van art. 31 Wet OB de resterende herzieningsjaren van de
overdrager over.42 In het geval dat een verhuurd onroerend goed wordt overgedragen conform art. 31
Wet OB en op deze verhuur een optie tot belaste verhuur43 rust, loopt.deze belaste verhuur door na de
overdracht. Dit volgde mijn inziens al uit het feit dat de overnemer op grond van de wet in de plaats
treedt van de overdrager, maar dit is nu ook expliciet opgenomen in een besluit.44
Hof Den Haag heeft geoordeeld dat het in de plaats treden niet geldt voor de aansprakelijkheid van
omzetbelastingschulden.45 De voortzettende ondernemer kan niet aangesproken worden voor de
omzetbelastingschuld, die de overdragende ondernemer al heeft op het moment van de overdracht,
maar die pas later aan het licht komt. Daarentegen kan omzetbelasting die verschuldigd is geworden
na de datum van overgang alleen worden nageheven van de overnemende partij.
3.5.2 Recht op aftrek van voorbelasting voor de overdragende partij
38
S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, e.a., Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Gouda Quint, par.
6.0.2.A.
39
Kamerstukken II 1997/1998, 25 709, nr. 8, blz. 5.
40
HR 29 november 2000, nr. 35 765, V-N 2000/54.25.
41
HR 5 december 1990, nr. 26 663, BNB 1991/26.
42
Zie bijvoorbeeld HR 29 november 2000, nr. 35 765, V-N 2000/54.25.
43
Op grond van art. 11, eerste lid, onderdeel b, 5˚en vijfde lid Wet OB en art. 6a Uitv. Besch. OB.
44
Besluit van 14 juli 2009, nr.CPP2008/137M, Stcr. 2009, 11140, onderdeel 7.3.
45
Hof ‘
s-Gravenhage 12 maart 1980, nr. 68/1978, BNB 1981/204.
21
Kosten die gemaakt zijn om de overdracht van een algemeenheid van goederen te kunnen laten
plaatsvinden zijn niet aan te merken als directe kosten, omdat zij feitelijk zijn gemaakt voor een nietbelastbare handeling (niet-economische activiteit). Het HvJ EG oordeelt in de zaak Abbey National I
dat dergelijke kosten als algemene kosten zijn aan te merken welke in beginsel rechtstreeks en
onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige. De btw
op deze kosten is aftrekbaar naar rato van de overige uitgaande prestaties (conform het pro rata) die de
overdrager verricht.46 Volledige aftrek van deze kosten is toch mogelijk indien de kosten een zodanige
band hebben met een duidelijk afgebakend gedeelte van de economische activiteiten dat ze daarmee
onlosmakelijk verbonden zijn. De kosten maken dan deel uit van de algemene kosten van dat deel van
de onderneming. Voorwaarde voor volledige aftrek in deze laatste situatie is dat de activiteiten van dit
afgebakende gedeelte alleen uit belaste prestaties bestaan.
Van Kesteren bespreekt in zijn artikel situaties waarbij kosten die weliswaar zijn gemaakt voor een
onbelastbare handeling onder omstandigheden toch tot volledige aftrek kan leiden, omdat de kosten
uiteindelijk toch directe kosten kunnen vormen.47 Hiervan is sprake indien de kosten voor de
overdracht van een algemeenheid van goederen versleuteld zijn in prijzen van één of meer
handelingen die wel aan btw zijn onderworpen. Een voorbeeld hiervan is dat de kosten aan een derde
partij worden doorbelast en deze doorbelasting aan btw is onderworpen.
3.5.3 Gevolgen indien onterecht wel btw bij de overdracht in rekening is gebracht
Hoe moeten omgegaan worden met btw die ten onrechte op een factuur is opgenomen omdat art. 31
Wet OB van toepassing is? Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als de partijen van mening waren dat
art. 31 Wet OB niet van toepassing was, maar dit later toch het geval blijkt te zijn.
Overdrager:
De overdrager zal deze btw, ondanks dat deze ten onrechte in rekening is gebracht, wel gewoon
moeten afdragen aan de fiscus. Art. 37 Wet OB (art. 203 btw-richtlijn) zorgt er namelijk voor dat
iedereen (mits diegene een btw-ondernemer is48) die omzetbelasting op een factuur vermeldt, deze ook
verschuldigd is. Dit is ook logisch, omdat de fiscus anders een bedrag tekort komt. De overnemer zal
de omzetbelasting namelijk als voorbelasting hebben teruggevorderd. Deze btw wordt in een
dergelijke situatie, behoudens bijzondere omstandigheden49, teruggevorderd middels een
naheffingsaanslag aan de overdragende partij.
46
HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26, r.o 35.
H.W.M. van Kesteren, directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/318.
48
Dit is af te leiden uit HvJ EG 6 november 2003, nr. C-78/02 (Maria Karageorgou), V-N 2003/58.17.
49
De Staatssecretaris heeft een uiteenzetting gegeven over deze bijzondere omstandigheden in het Besluit van 12 februari
2009, nr. CPP 2009/263M, Stcrt. 92, V-N 2009/11.21, par. 3.6.2.
47
22
Hoewel uit de wettekst heel stellig volgt dat de omzetbelasting verschuldigd is, valt uit jurisprudentie
van het HvJ EG af te leiden dat het in sommige gevallen toch mogelijk is om de ten onrechte
gefactureerde omzetbelasting te herzien. Verderop in deze paragraaf wordt hier nader op ingegaan.
Overnemer:
Uit de toelichting bij het voorstel voor een Zesde richtlijn blijkt dat de regeling van art. 203 btwrichtlijn oorspronkelijk is geïntroduceerd in verband met het recht op aftrek. Sinds het arrest van het
HvJ EG Genius Holding50 bestaat er in beginsel echter geen recht op aftrek voor ten onrechte in
rekening gebrachte omzetbelasting. Voor aftrek komt namelijk slechts in aanmerking de belasting die
in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. De factuur is onjuist
indien ten onrechte btw in rekening is gebracht. Hierop is een uitzondering van toepassing voor
bijzondere omstandigheden. Verderop in deze paragraaf wordt nader op deze uitzondering ingegaan.
De fiscus heeft derhalve een dubbele sanctiemogelijkheid in gevallen waarin ten onrechte
omzetbelasting in rekening is gebracht: belasting (na)heffen bij degene die de omzetbelasting op de
factuur heeft gezet op grond van art. 37 Wet OB en aftrek weigeren bij de afnemer of eventueel toch
onterecht in aftrek gebrachte btw bij de overnemer naheffen. Deze tweeledige heffingsmogelijkheid
waarover de fiscus beschikt is opgenomen in het Besluit van 12 februari 2009.51 Sinds 1971 is het
beleid dat de fiscus in het algemeen een van beide mogelijkheden zal benutten.52 Uit onderdeel 4 van
de resolutie volgt dat de fiscus zich eerst wendt tot degene door wiens handelen een dergelijke
verschuldigdheid is ontstaan. Dit is in de meeste gevallen53 de overdrager, omdat hij de btw op de
factuur heeft gezet. Als diegene de btw afdraagt, kan de aftrek bij de overnemer in stand blijven.
Desondanks blijft, ook indien de schuld bij de overdrager ligt, nog steeds de mogelijkheid open om na
te heffen bij de afnemer indien aannemelijk is dat naheffing bij de overdrager geen effect heeft,
bijvoorbeeld in geval van faillissement. De afnemer blijft immers zelf verantwoordelijk voor wat hij
zich in rekening laat brengen en moet de nodige zorgvuldigheid betrachten.
Uit de resolutie volgt dat onder omstandigheden de aftrek bij de afnemer toch in stand wordt gelaten
ook al heeft naheffing bij de leverancier geen effect. Hiervan zal sprake zijn indien de afnemer niet
kan worden verweten dat hij bij de beoordeling van de ontvangen factuur niet de nodige
zorgvuldigheid heeft betracht en hij gezien de hem ter beschikking staande gegevens en het geheel van
feiten en omstandigheden redelijkerwijs tot de gevolgtrekking kon komen dat de leverancier de in
rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was. In die situatie wordt dus gedoogd dat bij de
50
HvJ EG 13 december 1989, nr. C-342/87 (Genius Holding), BNB 1990/237.
Besluit van 12 februari 2009, nr. CPP 2009/263M, Stcrt. 92, V-N 2009/11.21, par. 3.6.2.
52
Resolutie van 9 september 1971, nr. B71/10 175, V-N 1971, blz. 702-704. Tot op heden wordt dit beleid nog altijd
gevolgd (zie par. 3.6.2 van het Besluit van 12 februari 2009, nr. CPP 2009/263M, Stcrt. 92, V-N 2009/11.21).
51
23
fiscus een verlies van belastinginkomsten ontstaat. Van onzorgvuldigheid van de kant van de afnemer
kan worden gesproken, indien ten aanzien van de toepasselijkheid van art. 31 Wet OB geen enkele
twijfel hoefde te bestaan. Daarnaast kan op grond van de resolutie al van onzorgvuldigheid van de kant
van de afnemer gesproken worden, indien niet duidelijk was of art. 31 Wet OB van toepassing was,
maar zodanige signalen aanwezig waren, dat hij ten onrechte heeft nagelaten zich hierover te laten
informeren. Dit is ook door de Hoge Raad geoordeeld in zijn rechtspraak.54 Dat een ondernemer
aandraagt dat hij niet op de hoogte is van het bestaan van art. 31 Wet OB en het feit dat hij op de
mededelingen van de overdragers (in de zaak van de Hoge Raad waren dat de curatoren en bank)
vertrouwde, doet hier niet aan af.55 Daarom ben ik, evenals in de Mobach wordt gesteld56, van mening
dat het van groot belang is welke signalen de koper heeft ontvangen die de koper tot het besef brengen
dat op de overdracht art. 31 Wet OB van toepassing kan zijn.
Herziening
Hierboven is al kort vermeld dat uit de zaak HvJ EG Genius Holding volgt dat het ten onrechte op een
factuur vermelden van omzetbelasting in bijzondere omstandigheden toch nog terug te draaien is.Het
HvJ EG geeft aan dat het aan de lidstaten staat om ter waarborging van het neutraliteitsbeginsel de
mogelijkheid te scheppen om de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting te herzien, wanneer de
opsteller van de factuur te goeder trouw is.57 In een later arrest werd door het HvJ EG zelfs gesteld dat
wanneer de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig
heeft uitgeschakeld, ook een herziening kan plaatshebben zonder dat daarbij de goede trouw een rol
speelt.58 In Nederland zijn deze voorschriften tevens opgenomen in een Besluit.59
De vraag die dan opkomt, is of de opsteller van de onjuiste factuur verplicht is om een creditfactuur uit
te reiken aan de afnemer. In het Besluit is opgenomen dat er vanuit wordt gegaan dat de foutieve
factuur wordt teruggenomen of wordt aangevuld met een creditfactuur.60 In één van de zaken bij de
Hoge Raad kwam dit onderwerp aan bod.61 De Hoge Raad heeft naar aanleiding hiervan de
prejudiciële vraag gesteld of lidstaten bij herziening van de bij vergissing gefactureerde en mitsdien
ingevolge deze bepaling verschuldigde btw de voorwaarde mogen verbinden dat de belastingplichtige
aan zijn afnemer alsnog een herstelfactuur uitreikt waarop geen bedrag aan btw is vermeld. Het HvJ
EG heeft hierop beslist dat het beginsel van de neutraliteit zich er niet tegen verzet dat een lidstaat aan
herziening van btw die in die lidstaat enkel verschuldigd was omdat zij bij vergissing op een factuur
53
In de situatie dat het initiatief en de verwijtbaarheid van het ten onrechte in rekening brengen van de omzetbelasting bij de
afnemer ligt moet voorbij gegaan worden aan de overdrager en wordt de afnemer aangesproken.
54
HR 17 februari 1999, nr. 33 863, BNB 1999/175 (V-N 1999/13.91).
55
HR 6 november 1991, nr. 27 670, BNB 1992/10.
56
S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, e.a., Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Gouda Quint, par.
6.0.2.B.h,
57
HvJ EG 13 december 1989, nr. C-342/87 (Genius Holding), V-N 1990, blz. 42, r.o. 14.
58
HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink en Strobel), V-N 2000/47.16 (BNB 2002/167).
59
Besluit van 12 februari 2009, nr. CPP2009/263M; V-N 2009/11.21, onderdeel 3.6.
60
Besluit van 12 februari 2009, nr. CPP2009/263M, V-N 2009/11.21, onderdeel 3.6.1.
61
HR 30 november 2007, nr. 41 179, BNB 2008/131c, (V-N 2007/57.18).
24
was vermeld, de voorwaarde verbindt dat de belastingplichtige aan de ontvanger van de verrichte
diensten een herstelfactuur uitreikt waarop geen btw wordt vermeld, wanneer die belastingplichtige
niet tijdig het gevaar voor verlies van belastinginkomsten volledig heeft uitgeschakeld.62
3.5.4 Financiële en administratieve lastenverlichting
De wetgever heeft met de regeling van art. 31 Wet OB de bedoeling gehad te voorkomen dat fiscale
beletselen in de weg staan aan een wijziging in de persoon van de ondernemer.63 De regeling heeft tot
doel overdrachten van (onderdelen van) ondernemingen soepel te laten verlopen, door deze niet
onnodig te belasten met vervolgens voor de overnemer in de regel weer aftrekbare btw.64 Zonder een
dergelijke regeling wordt namelijk btw geheven over de overdracht, omdat deze gezien wordt als een
belaste prestatie voor de btw. De overdragende partij moet dan, indien geen sprake is van een
vooruitbetaling, deze btw voorschieten aan de fiscus voordat de overnemende partij de factuur heeft
betaald. De overdragende partij kan daarmee in een vervelende situatie terechtkomen, nu de btw last
erg hoog op kan lopen terwijl er bij de overdragende partij geen liquide middelen zijn binnengekomen.
Indien de overnemende partij wel direct betaalt, is er voor de overdrager geen probleem, want de
overdrager kan deze btw gewoon afdragen bij zijn eerst volgende aangifte. In dat geval is er echter
nadeel voor de overnemer, omdat deze de btw al wel heeft betaald aan de overdrager, maar de btw pas
in aftrek kan brengen in zijn eerst volgende aangifte na afloop van het tijdvak (mits aftrekgerechtigd).
Dit kan een behoorlijke tijd later zijn en bovendien duurt het dan nog weer een tijd voordat deze
verkrijger de btw werkelijk teruggestort ziet op zijn bankrekening. Art. 31 Wet OB geeft derhalve een
‘
cashflow’
-voordeel.
Naast deze financiële consequenties, is er ook sprake van administratieve lastenverlichting.
Overdrager en overnemer horen de overdracht niet op te nemen in hun btw-aangiften en hoeven
daarom bij de overdracht van een onderneming niet meer elke levering of dienst afzonderlijk te
beoordelen voor de gevolgen van de btw. Omdat een overdracht veelal bestaat uit veel verschillende
goederen en diensten waar verschillende bepalingen voor kunnen gelden, levert dit administratief
natuurlijk veel voordeel op. Bovendien hoeft niet te worden bepaald of het voordeliger is om te
opteren voor belaste levering indien onroerende zaken deel uitmaken van de overdracht van een
algemeenheid van goederen.
62
HvJ EG 18 juni 2009, nr. C-566/07 (Stadeco BV), NTFR 2009/1614.
Kamerstukken II, 1967/1968, 9324, blz. 18.
64
B.G. van Zadelhoff, Overdrachten zonder btw, WFR 2009/45.
63
25
Hoofdstuk 4 Het begrip algemeenheid van goederen
De basis van de bepalingen in art. 31 Wet OB en art. 19 btw-richtlijn is, dat het moet gaan om een
geheel of gedeelte van een algemeenheid van goederen. Het object staat hier dus centraal, daarom
moet beoordeeld worden hetgeen dat overgaat. Bij deze bepaling staat namelijk niet zoals gewoonlijk
in de btw de prestatie of het subject centraal, maar hetgeen dat overgedragen wordt is hier bepalend.65
Men moet dus onderzoeken of de goederen en diensten die overgaan op de ander samen als een
algemeenheid van goederen aangemerkt kunnen worden. Indien de zaken niet zijn aan te merken als
een algemeenheid van goederen kan art. 19 btw-richtlijn of art. 31 Wet OB nooit toepassing vinden. In
dat geval is het daarom niet meer van belang door wie de zaken overgedragen worden. Voordat
toegekomen wordt aan de vraag of een overdracht door of aan verschillende personen onder art. 31
Wet OB valt, moet daarom duidelijk zijn dat de zaken waaruit deze overdracht bestaat een
algemeenheid van goederen vormen. In de vorige hoofdstukken heb ik dit begrip meerdere keren
genoemd. In dit hoofdstuk zal ik uitgebreid op dit begrip ingaan.
4.1 Wat wordt verstaan onder algemeenheid van goederen in de btw-richtlijn?
De btw-richtlijn bevat geen omschrijving van het begrip ‘
algemeenheid van goederen’
. Bovendien
verwijst art. 19 btw-richtlijn ook niet expliciet naar het recht van de lidstaten om de betekenis of uitleg
van het begrip vast te stellen. Ook in de Zesde richtlijn was het begrip algemeenheid van goederen niet
gedefinieerd. In het voorstel van de Commissie tot wijziging van (onder meer) art. 5, lid 8, tweede
volzin wordt de bepaling van toepassing verklaart op ‘
transfer of going concerns’en ‘
transfers of a
business going concern’
.66 Er wordt benadrukt dat de exploitatie moet worden voortgezet, maar dit
schept nog steeds geen duidelijkheid, omdat niet bekend is wat moet worden verstaan onder concern
en business.
Uit het arrest Zita Modes volgt dat het begrip algemeenheid van goederen een communautair begrip
betreft en in alle lidstaten autonoom en eenvormig moet worden uitgelegd, teneinde verschillen in de
toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen.67 Het HvJ EG heeft daarom in het
arrest Zita Modes een communautaire definitie gegeven van een ‘
algemeenheid van goederen’
. Deze
definitie luidt als volgt:
“De overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en
eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een
onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.”68
65
Met prestatie bedoel ik dat er gekeken moet worden of sprake is van een levering of dienst die verricht wordt om te
kunnen heffen. Dit is in de rest van de Wet OB wel het uitgangspunt. Indien het subject centraal staat, wordt bekeken wie de
belastingplichtige is en wat voor activiteiten hij verricht om te beoordelen of er belasting geheven moet worden.
66
Voorstel van 16 maart 2005, COM (2005) 89 final, 52005PC0089.
67
HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 32-34.
68
HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 40.
26
Hieronder valt volgens het HvJ EG niet de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van
een voorraad producten. Naar mijn mening doelt het HvJ EG hiermee op een aantal losse producten,
dat zomaar verkocht wordt. Een verkoop zonder meer houdt mijn inziens in een verkoop zonder dat de
overnemer de intentie heeft om de goederen samen te gebruiken om er (een geheel of gedeelte van)
een onderneming mee te gaan drijven of indien de goederen niet als zodanig gebruikt kunnen worden.
Uit voorgaande kan ik concluderen dat er samengevat aan de volgende elementen voldaan moet zijn,
wil er sprake zijn van een algemeenheid van goederen:
 Het moet gaan om een overdracht van een handelszaak of autonoom bedrijfsonderdeel,
 met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken,
 welke tezamen een onderneming of gedeelte van een onderneming vormen,
 waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.
4.2 Wat wordt verstaan onder algemeenheid van goederen in de Wet OB?
De Wet OB bevat even als de btw-richtlijn geen definitie of omschrijving van het begrip algemeenheid
van goederen. Zoals in paragraaf 4.1 is vermeld, betreft het een communautair begrip en moet dit
begrip in alle lidstaten autonoom en eenvormig worden uitgelegd. Daarom geldt voor het begrip
algemeenheid van goederen in art. 31 Wet OB dezelfde definitie als voor art. 19 btw-richtlijn. Met
deze definitie bedoel ik uiteraard de in de vorige paragraaf genoemde definitie die het HvJ EG in het
arrest Zita Modes heeft gegeven. In de volgende paragrafen ga ik in op verschillende deelonderwerpen
met betrekking tot de algemeenheid van goederen in de Wet OB en de daarover verschenen
jurisprudentie.
4.2.1 Jurisprudentie over de wettekst van art. 31 Wet OB zoals deze tot 1997 gold
In Nederland stond tot 1 januari 1997 in de wettekst onder art. 31 Wet OB dat het om een geheel of
gedeelte van een onderneming moest gaan dat overgedragen werd. Per 24 juni 1998 is de wettekst
echter aangepast aan de btw-richtlijn.69 Vandaar dat ik in dit hoofdstuk verder niet inga op het oude
begrip en de mogelijke verschillen tussen deze twee criteria. De Hoge Raad had bovendien het begrip
overdracht van een onderneming al zo ingevuld, dat van een onderneming sprake was indien het object
van de overdracht als een algemeenheid van goederen als in de Zesde richtlijn was aan te merken.70 Er
was dus al sprake van een richtlijnconforme uitleg. Om deze reden kan de jurisprudentie over de
overdracht van een onderneming dus ook gewoon gebruikt worden voor toepassing van de aangepaste
wettekst van art. 31 Wet OB. Ook in de parlementaire behandeling is opgemerkt dat jurisprudentie van
de Hoge Raad over het begrip ‘
algemeenheid van goederen’richtinggevend blijft.71
69
Bij wet van 17 juni 1998, Stb. 350.
HR 4 februari 1987, nr. 23 945, BNB 1987/147.
71
Kamerstukken II 1997/1998, 25 709, nr. 8, blz. 5.
70
27
4.2.2. Geheel of gedeelte
De toevoeging van de woorden ‘
geheel of gedeelte’in art. 31 Wet OB geven aan dat het ook mag gaan
om een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Dit impliceert dat niet de gehele onderneming
overgedragen hoeft te worden. Het is voldoende dat een aantal goederen tegelijkertijd overgedragen
wordt. Het moet dan wel gaan om een zelfstandig deel van een onderneming. Hierbij kan mijn inziens
onder andere gedacht worden aan een fabriek welke bestaat uit verschillende fabriekshallen waar in
elke hal een ander product afzonderlijk geproduceerd wordt. Indien je het productieproces van één van
de producten zou overdragen, draag je naar mijn mening een gedeelte van een onderneming over, de
gehele onderneming bestaat namelijk uit de verschillende productieprocessen in alle fabriekshallen
tezamen. Het productieproces van het ene product kan zelfstandig draaien en is niet afhankelijk van de
andere productieprocessen. Een ander voorbeeld is de overdracht van een deel van de klanten van een
praktijk van een accountant aan een andere accountant. De nieuwe accountant neemt dan de
werkzaamheden voor die klanten over en voert een onderneming door deze klanten te bedienen. Ook
de overdracht van een gehele voorraad artikelen met andere apparatuur van de ene ondernemer op de
andere ondernemer, waarbij tevens het pand wordt gehuurd van dezelfde ondernemer valt onder de
toepassing van art. 31 Wet OB.72 Uit rechtspraak volgt, dat als er enkel een gehele kantoorinventaris
wordt overgedragen art. 31 Wet OB niet aan de orde is. Doorslaggevend vond de Hoge Raad hierbij
dat de koper geen overeenkomsten had gesloten met betrekking tot de overdracht van de onderneming
en ook niet is gebleken dat, afgezien van de gehele kantoorinventaris, andere goederen en/of uit de
exploitatie van het bedrijf voortvloeiende rechten en verplichtingen uit lopende contracten zijn
verkregen.73
De Tariefcommissie heeft in het verleden geoordeeld over de voorwaarde dat sprake moet zijn van een
zelfstandig deel van een onderneming.74 De commissie oordeelde dat niet alleen sprake was van een
zelfstandig deel van een onderneming wanneer het deel dat overgaat in de onderneming van de
overdrager een zekere zelfstandigheid had, maar ook wanneer er een overdracht heeft plaatsgevonden
van een zodanig gedeelte, dat dit naar zijn aard een zelfstandige onderneming kon vormen.75 Het
gedeelte dat overgedragen wordt hoeft dus niet per se in werkelijkheid als zelfstandig deel binnen de
onderneming geëxploiteerd te zijn voorafgaand aan de overdracht. Het is voldoende indien het
mogelijk is om het overgedragen gedeelte als een zelfstandige onderneming te exploiteren.
A-G Van Soest is deze mening eveneens toegedaan en heeft bovenstaande passage van de
Tariefscommissie later herhaald in zijn conclusie volgend op de uitspraak van het Hof Den Haag van
72
Hiervan was sprake in de zaak Hof Leeuwarden 22 maart 1985, nr. 1555/82, V-N 1986, blz. 2115. Een vergelijkbare zaak
is de zaak van Hof Leeuwarden 6 oktober 2000, nr. 97/0957, V-N 2001/25.25.
73
Zie HR 11 november 2005, nr. 39 343, V-N 2005/55.18.
74
Opgemerkt moet worden dat deze zaak onder een ander belastingstelsel is gewezen, namelijk onder de werking van de
Wet OB 1954.
28
29 maart 1989. De Hoge Raad heeft deze mening gevolgd in zijn rechtspraak. De Hoge Raad heeft
derhalve geoordeeld dat er in onderliggende zaak verwijzing moest volgen om te onderzoeken of, nu
er geen sprake was van een zelfstandig onderdeel van de onderneming van de overdrager, de
exploitatie naar haar aard wel een zelfstandige onderneming zou hebben kunnen vormen.76
Van Vliet is eveneens van mening dat de activa en passiva van de overdracht een onderneming moeten
kunnen vormen. Hij merkt naar aanleiding van een arrest van de Hoge Raad77 op, dat “het moet gaan
om een ‘
going concern’
, een geheel van activa en passiva die naar economische werkelijkheid een
onderneming vormen”.78 In deze zaak ging het om de overdracht van een tennishal. De Hoge Raad
oordeelde dat geen sprake was van een algemeenheid van goederen, nu er naast de tennishal geen
andere goederen en/of andere uit de exploitatie van de banen voortvloeiende rechten en verplichtingen
waren overgedragen. Deze uitspraak lijkt mij juist omdat er geen autonome economische activiteit kan
worden uitgeoefend met deze tennishal zonder daarbij andere voor de exploitatie benodigde rechten en
verplichtingen over te nemen.
A-G Jacobs stelt in zijn conclusie bij de zaak Zita Modes dat het bij een gedeelte van een
algemeenheid van goederen gaat om een combinatie van goederen waarmee het mogelijk is om een
economische activiteit te kunnen verrichten.79 Dit kan ook slechts een onderdeel zijn van een groter
bedrijf, waaruit het is losgemaakt. Hij geeft tevens aan dat men weliswaar kan zeggen dat letterlijk
gezien elke transactie bestaande uit meerdere goederen als een overgang van een gedeelte van een
algemeenheid van goederen is aan te merken. Hij baseert zich hierbij mijn inziens op de letterlijke
tekst. Ik denk dat hij doelt op dat een groep goederen altijd onderdeel uit zal maken van een groter
geheel aan goederen. Omdat deze goederen samen overgedragen worden zullen deze op een bepaalde
wijze bij elkaar horen. Naar de letterlijke tekst zou dan gezegd kunnen worden dat de goederen een
algemeenheid zijn, omdat zij een groep vormen en deel uitmaken van een groter geheel. Letterlijk
gezien is er dan sprake van een gedeelte van een algemeenheid van goederen. In het licht van de
doelstelling is het echter duidelijk dat niet elke transactie bestaande uit meerdere goederen als de
overgang van een algemeenheid van goederen moet worden bestempeld. Ook het doel van art. 31 Wet
OB moet namelijk in het achterhoofd worden gehouden, namelijk dat het de bedoeling is
ondernemingen of delen daarvan zonder heffing van omzetbelasting te laten plaatsvinden. Daarnaast
ben ik van mening dat de overgang van dergelijke ‘
losse’goederen onder de verkoop van een groep
producten zonder meer valt, zoals door het HvJ EG gesteld in de zaak Zita Modes.80 Daarom moet het
75
Tariefscommissie 25 september 1967, nr. 10 180 0, BNB 1968/15, met noot H.M. van Ooijen.
Conclusie A-G Van Soest bij HR 5 december 1990, nr. 26663, BNB 1991/26.
77
HR 30 november 1988, nr. 24 848, BNB 1989/19.
78
D.G. van Vliet, De overdracht van een tennishal, WFR 1989/578.
79
Conclusie A-G Jacobs, 26 september 2002, nr. C-497/01 (Zita Modes), Jur. 2003, p.I-14393, r.o. 35.
80
HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 40.
76
29
bij de overdracht van een algemeenheid van goederen mijn inziens gaan om de overgang van een
groep goederen die tezamen een zelfstandig onderdeel van een meer omvattend bedrijf vormen.
4.2.3. Samenhang
Het woord algemeenheid in het begrip ‘
algemeenheid van goederen’
veronderstelt mijn inziens een
samenhang tussen de overgedragen zaken. Ook uit rechtspraak volgt dat een samenhang aanwezig
moet zijn. Uit een uitspraak van Hof Leeuwarden bijvoorbeeld volgt dat wanneer slechts een aantal
afzonderlijke losse bedrijfsmiddelen wordt overgedragen, welke noch op zichzelf, nog gezamenlijk
beschouwd, kunnen worden aangemerkt als het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van
goederen, art. 31 Wet OB niet kan worden toegepast.81 Ook de Hoge Raad heeft samenhang tussen de
goederen als voorwaarde gesteld, om aangemerkt te kunnen worden als een algemeenheid van
goederen. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het niet alleen moet gaan om de overdracht van een
aantal door de bestemming tot gebruik in een onderneming met elkaar verbonden zaken, maar tevens
dat die zaken overgedragen worden als een geheel met behoud van de door de gezamenlijke
bestemming bepaalde samenhang.82 Mijn inziens bedoeld de Hoge Raad hiermee dat de zaken
verbonden moeten zijn doordat zij vóór de overdracht samen in de onderneming gebruikt werden en
ook tijdens en na de overdracht met elkaar verbonden zijn. Deze jurisprudentie strookt mijn inziens
met het doel van art. 31 Wet OB. De bepaling strekt er namelijk toe om (delen van) ondernemingen
over te dragen en niet om een aantal goederen over te nemen en dit samen met een groot aantal andere
goederen te gaan gebruiken voor een geheel ander soort onderneming, waarbij de overgenomen
goederen samen niet meer herkenbaar zijn als een reëel onderdeel van de nieuwe onderneming. In dat
geval vindt slechts een overdracht van losse bestanddelen plaats, die zijn aan te merken als
hulpmiddelen waarmee de overnemer zijn onderneming gaat uitoefenen. Derhalve vindt geen
overdracht van een algemeenheid van goederen plaats.
Hoewel het HvJ EG in het arrest Zita Modes niet specifiek83 ingaat op een samenhang tussen de
overgedragen goederen, is A-G Jacobs hier wel op ingegaan in zijn conclusie. A-G Jacobs is van
mening dat sprake is van een algemeenheid van goederen indien een bedrijf als geheel overgaat. Een
dergelijk bedrijf bestaat volgens hem uit meerdere componenten, namelijk lichamelijke (zoals
bedrijfsgebouwen, uitrusting en voorraden) en onlichamelijke zaken (zoals huurrechten, handelsnaam
of beeldmerk, octrooien, handelsmerken en goodwill). Mijn inziens duidt hij er op dat tussen deze
componenten een verband moet zijn. Hij zegt dit als volgt:
“Het cement dat deze elementen bijeenhoudt, is het feit dat zij tezamen de uitoefening van een
specifieke economische activiteit of groep activiteiten mogelijk maken, terwijl zij afzonderlijk
81
82
Hof Leeuwarden 27 mei 1988, nr. 396/84, V-N 1989, blz. 1386 (BNB 1989/206).
HR 9 september 1992, nr. 27897, BNB 1992/337, r.o. 3.2, herhaald in o.a. HR 12 februari 1997, nr. 31840, BNB 1998/14.
30
daartoe ontoereikend zouden zijn; afzonderlijk zijn zij de bouwstenen voor een bedrijf, tezamen
vormen zij een bedrijf. Hieruit volgt mijns inziens dat het begrip gedeelte van een algemeenheid
van goederen niet slaat op een of meer losse elementen van die lijst, maar op een combinatie van
voldoende elementen daaruit, om een economische activiteit mogelijk te maken, ook al vormt die
activiteit slechts een onderdeel van een groter bedrijf, waaruit het is losgemaakt.”84
Hieruit leid ik af dat het bij een algemeenheid van goederen volgens de A-G gaat om een combinatie
van zaken welke het mogelijk maken om met deze goederen samen een economische activiteit uit te
oefenen. Deze goederen vormen elk een bouwsteen voor een bedrijf.
Blijkbaar is het dus van belang dat de goederen die worden overgedragen een bepaalde samenhang
vertonen. Er moet sprake zijn van een verband tussen de goederen. Met deze verbondenheid bedoel ik
dat de goederen en daarbij behorende rechten en verplichtingen deel uitmaken van een zelfde
onderneming of samen een onderdeel vormen dat zelfstandig kan functioneren als een (deel van een)
onderneming. Deze samenhang moet al voor de overdracht aanwezig zijn. Uit jurisprudentie volgt
bijvoorbeeld dat, indien geen ander verband tussen de zaken bestaat dan dat de goederen tegelijkertijd
worden overgedragen en het notariële transport in één akte is neergelegd, geen sprake is van een
overdracht van een algemeenheid van goederen.85 De zaken waren alleen tijdens de overdracht
verbonden door één akte, maar werden voor overdracht niet samen gebruikt in een onderneming. De
samenhang tussen de goederen is naar mijn mening van doorslaggevende betekenis om te kunnen
spreken van een algemeenheid van goederen. Mijn inziens moeten de overgedragen zaken daarom
samen een (gedeelte van een) onderneming kunnen vormen, waarmee een economische activiteit
verricht kan worden. De goederen moeten samen zowel voor als na de overdracht herkenbaar zijn als
een zelfstandig deel van de onderneming.
83
Met ‘
niet specifiek’bedoel ik hier dat het enige waaruit deze samenhang wellicht af te leiden valt is, dat in de definitie die
het HvJ EG geeft, vermeld staat dat de zaken tezamen een onderneming of bedrijfsonderdeel moeten vormen.
84
Conclusie A-G Jacobs, 26 september 2002, nr. C-497/01 (Zita Modes), Jur. 2003, p.I-14393, r.o. 34 t/m 36.
85
HR 2 december 1987, nr. 23 976, BNB 1988/34.
31
Hoofdstuk 5 Algemeenheid van diensten
5.1 Inleiding
In art. 29 van de btw-richtlijn is expliciet opgenomen, dat art. 19 btw-richtlijn op overeenkomstige
wijze van toepassing is op diensten. In art. 31 Wet OB wordt alleen de overgang van een
algemeenheid van goederen genoemd en verder is in de Wet OB ook geen aparte bepaling opgenomen
zoals art. 29 btw-richtlijn. Ook in de parlementaire geschiedenis is niet vermeld dat de wetgever in art.
31 Wet OB ook art. 29 btw-richtlijn heeft willen implementeren. Toch is mijn inziens art. 31 wet OB
ook van toepassing op diensten. Dit leid ik af uit de tekst van art. 31 Wet OB waarin wordt vermeld,
dat geen leveringen of diensten plaatsvinden indien dit wetsartikel van toepassing is. Indien het begrip
algemeenheid van goederen zo eng uitgelegd zou moeten worden dat hieronder alleen goederen vallen
en niet de overgang van diensten, lijkt mij de vermelding van het woord diensten verderop in art. 31
Wet OB vreemd en overbodig. We moeten het begrip algemeenheid van goederen daarom mijn inziens
niet te letterlijk uitleggen en hieronder ook diensten verstaan. Daarnaast heeft de wetgever in 1998 bij
de wetswijziging uitdrukkelijk aangegeven art. 31 Wet OB in overeenstemming te willen brengen met
art. 5, lid 8 én art. 6, lid 5 Zesde richtlijn.86 Daardoor vind ik het aannemelijk dat de wetgever mede
bedoeld heeft art. 6, lid 5 Zesde richtlijn (thans art. 29 btw-richtlijn) te implementeren in art. 31 Wet
OB.87
De faciliteit in art. 31 Wet OB kan naar mijn mening dus eveneens van toepassing zijn indien sprake is
van een overgang van een algemeenheid van diensten of indien er sprake is van een algemeenheid van
goederen en een dienst of meerdere diensten tezamen. Ook terzake van deze diensten wordt dan geacht
dat geen diensten hebben plaatsgevonden en dat diegene op wie de diensten overgaan in de plaats
treedt van de overdrager. Het is echter niet duidelijk wanneer nu precies sprake is van een
algemeenheid van diensten.
5.2 Wat wordt onder diensten verstaan?
Eigenlijk gaat het in art. 31 Wet OB en art. 29 btw-richtlijn niet om echte diensten, maar om rechten
die overgaan. Een aantal voorbeelden welke in de literatuur wordt genoemd waar aan gedacht kan
worden bij de overgang van dergelijke rechten, zijn de overdracht van vorderingen, licentierechten en
goodwill.88 Er wordt ook wel gezegd dat art. 29 btw-richtlijn in feite ziet op de overdracht van een
algemeenheid van onlichamelijke zaken welke overgaan, zoals intellectuele eigendomsrechten en
andere rechten.89 Van Zadelhoff noemt nog ingekochte (doorlopende) servicediensten die de verkoper
86
Kamerstukken II 1997/1998, 25 709, nr. 5, blz. 15.
Aldus ook A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p.
223 en A.J. van Doesum en G.J. van Norden, Bedrijfsoverdrachten en omzetbelasting, WPNR 2007/6695, p. 83.
87
M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed serie), Deventer: Kluwer 2005.
88
D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, FM nr. 46, Deventer:
Kluwer 2001, blz. 88.
89
G.J. van Norden, Het concern in de BTW, FM nr. 122, blz. 300, Deventer: Kluwer 2007.
87
32
kan overdragen. Ook noemt hij de overdracht, wijziging of vestiging van een beperkt recht op een
onroerend goed, als de vergoeding daarvoor lager is dan de ten minste op de kostprijs te stellen waarde
van dat goed. Dat de overnemer van een verhuurd onroerend goed de verhuur daarvan voortzet, vormt
naar zijn mening geen dienst die overgaat.90 Er wordt in dat geval immers geen dienst overgedragen,
maar er wordt door de overnemer enkel (verplicht) een te verlenen dienst voortgezet.
5.3 Algemeenheid van diensten in de zaak Zita Modes
Zoals al eerder vermeld in deze scriptie91 valt uit het arrest Zita Modes af te leiden dat het HvJ EG
onder het begrip algemeenheid van goederen als in art. 19 btw-richtlijn verstaat de overdracht van een
handelsonderneming of een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel onlichamelijke
zaken, die tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen, waarmee een
autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.92 Hieruit volgt dat onlichamelijke zaken
deel uit kunnen maken van een algemeenheid van goederen als in art. 19 btw-richtlijn. De overdracht
van onlichamelijke zaken kwalificeert echter als een dienst en valt dus eigenlijk helemaal niet onder de
werkingssfeer van art. 19 btw-richtlijn, maar onder art. 29 btw-richtlijn. In feite gaat het er echter om
dat de bepalingen in art. 19 en 29 van de btw-richtlijn de overdracht van ondernemingen geruisloos
beogen plaats te laten vinden en dergelijke overdrachten zullen in de regel dan ook zowel op
lichamelijke als op onlichamelijke zaken zien. Uit de definitie van het HvJ EG in Zita Modes leid ik af
dat art. 19 en art. 29 btw-richtlijn in samenhang moeten worden bezien, omdat het HvJ EG in één
adem lichamelijke en onlichamelijke zaken noemt. Ook Bijl, Van Hilten en Van Vliet zijn die mening
toegedaan.93 Omdat art. 19 en 29 btw-richtlijn blijkbaar niet los van elkaar gezien moeten worden, is
het naar mijn mening niet vreemd dat de wetgever beoogd heeft deze bepalingen samen in één
wetsartikel, namelijk art. 31 Wet OB onder te brengen.
5.4 De overdracht van enkel onlichamelijke zaken
Naar aanleiding van de vorige paragraaf ontstaat de vraag of er bij de overdracht van onlichamelijke
zaken altijd lichamelijke zaken mee overgedragen moeten worden of dat de overdracht ook alleen uit
onlichamelijke zaken mag bestaan.
Merkx is van mening dat in de zaak Faxworld94 op het eerste gezicht bevestigd lijkt te worden dat de
overdracht van onlichamelijke zaken altijd gepaard moet gaan met de overdracht van lichamelijke
zaken.95 Het HvJ EG overweegt in deze zaak namelijk dat wanneer een lidstaat gebruik maakt van de
door art. 5, lid 8 en art. 6, lid 5, Zesde richtlijn (thans: art. 19 en 29 btw-richtlijn) geboden
90
B.G. van Zadelhoff, Overdrachten zonder btw, WFR 2009/45.
Zie de paragrafen 3.4.2 en 4.1.
92
HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 40.
93
D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, FM nr. 46, Deventer:
Kluwer 2001, blz. 88.
94
HvJ EG 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld), NTFR 2004/672, V-N 2004/24.15, r.o. 32.
91
33
mogelijkheden, wordt aangenomen dat er bij de overgang van een algemeenheid van goederen geen
levering van goederen en diensten plaatsvindt. Dit is dus gelijk aan de bepaling in art. 31 Wet OB. Nu
een onlichamelijke zaak niet als goed is aan te merken, en het HvJ EG niet spreekt over een
algemeenheid van goederen én diensten lijkt het erop dat er ook lichamelijke zaken nodig zijn. Ook
volgt uit art. 6 lid 5 Zesde richtlijn niet dat ‘
algemeenheid van goederen’dan gelezen moet worden als
‘
algemeenheid van diensten’
. Merkx merkt later in haar artikel hierover het volgende op: “
Wordt die
bepaling inderdaad zo uitgelegd zoals het Hof doet dan rijst de vraag of het begrip algemeenheid van
goederen niet zodanig ruim kan worden uitgelegd dat hieronder ook de enkele overdracht van
onlichamelijke zaken valt. De Duitse en Engelse taalversie van de Zesde Richtlijn geven een
96
aanwijzing voor een dergelijke ruime uitleg.”
Zij ziet dus aanwijzing voor een ruime uitleg van het
begrip algemeenheid van goederen en is van mening dat daarmee de overdracht van enkel
onlichamelijke zaken onder het begrip algemeenheid van goederen kan worden gebracht.
Ook Lamers vraagt zich af of ook sprake is van een algemeenheid van goederen indien louter
onlichamelijke zaken worden overgedragen.97 Reden hiertoe vindt hij in de zaak Abbey National.98 In
deze zaak ging het namelijk alleen om onlichamelijke zaken, maar toch werd er gesproken van een
overdracht als in art. 5, lid 8 Zesde richtlijn (thans art. 19 btw-richtlijn), dus de overdracht van een
algemeenheid van goederen. Dit is vreemd omdat in die situatie art. 29 btw-richtlijn naar mijn mening
beter geweest zou zijn. Waarom het HvJ EG de zaak toch afhandelt op grond van art. 5, lid 8 Zesde
richtlijn, is mij niet duidelijk.
Het begrip algemeenheid van goederen lijkt mij met name te verwijzen naar lichamelijke zaken. Het
HvJ EG heeft het in de zaak Zita Modes over een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en
(dus niet: of) onlichamelijke zaken. Ook met louter onlichamelijke zaken kan natuurlijk een autonome
economische activiteit worden uitgeoefend. Gezien het doel van de regeling, het vergemakkelijken van
bedrijfsoverdrachten en het voorkomen dat de financiële toestand van de verkrijger onder
buitensporige financiële druk komt te staan, lijkt het Lamers dat ook de overdracht van onlichamelijke
ondernemingen onder de werking van art. 19 en 29 btw-richtlijn kan vallen. Ook leidt hij uit de Duitse
en Engelse versie van art. 19 btw-richtlijn af dat het gaat om de overdracht van
ondernemingsvermogen en niet van een algemeenheid van goederen. Dit lijkt hem daarom ook de
overdracht van enkel onlichamelijke zaken te omvatten.99
95
M.M.W.D. Merkx, Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, de reikwijdte van art. 31 Wet OB
1968 na Zita Modes, MBB 2005/63, par. 4.2.
96
M.M.W.D. Merkx, Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, de reikwijdte van art. 31 Wet OB
1968 na Zita Modes, MBB 2005/63, § 4.2.
97
J.J.M. Lamers, Ondernemingen overnemen zonder btw, NTFR-B 2008/48, punt 3.
98
HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26.
99
J.J.M. Lamers, Ondernemingen overnemen zonder btw, NTFR-B 2008/48.
34
Naar mijn mening sluit het feit dat art. 19 en art. 29 btw-richtlijn in samenhang moeten worden bezien,
niet uit dat een overgang van uitsluitend onlichamelijke zaken kan worden aangemerkt als een
overgang van een algemeenheid van diensten.100 Zoals hierboven vermeld valt uit andere taalversies
op te merken dat met het begrip algemeenheid van goederen ondernemingsvermogen wordt bedoeld en
ook met enkel onlichamelijke zaken kan een onderneming worden gedreven. Mijn inziens valt ook uit
het huidige art. 29 btw-richtlijn af te leiden dat ook de overdracht van enkel onlichamelijke zaken, als
de overgang van een algemeenheid van enkel diensten kan worden beschouwd. Indien dit bij het
opstellen van de btw-richtlijn niet was beoogd, vind ik het vreemd dat de toepassing op diensten
ondergebracht is in een afzonderlijke bepaling in de btw-richtlijn en nergens uit de tekst van de
richtlijn valt af te leiden dat er lichamelijke zaken vereist zijn om art. 29 btw-richtlijn toe te kunnen
passen. Bovendien is het mijn inziens in strijd met het doel van art. 29 btw-richtlijn om deze bepaling
niet toe te passen bij bedrijfsoverdrachten waarvan de overdracht enkel bestaat uit lichamelijke zaken.
5.5 Slot
Ondanks dat in de zaak Zita Modes een definitie werd gegeven van het begrip ‘
algemeenheid van
goederen’en daarbij werd gesproken van een overdracht van lichamelijke en onlichamelijke zaken,
vond volgens de feiten slechts een overdracht van goederen plaats en werd niet gesproken over
diensten of onlichamelijke zaken die overgingen. Desondanks ben ik van mening dat ook bij diensten
dezelfde vereisten gelden als welke in Zita Modes ten aanzien van goederen zijn gesteld, omdat art. 29
btw-richtlijn op art. 19 btw-richtlijn gebaseerd is. Nu art. 29 btw-richtlijn dit art. 19 van toepassing
verklaard op diensten, moeten mijn inziens ook de bijbehorende in de jurisprudentie aangebrachte
vereisten van toepassing verklaard worden op diensten. Dit houdt naar mijn mening in, dat ook bij de
overdracht van een algemeenheid van diensten vereist is dat de onlichamelijke zaken een onderneming
of een deel van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden
uitgeoefend. Indien hiervan sprake is, is mijn inziens art. 29 btw-richtlijn van toepassing. Nu ik gesteld
heb dat de overgang van een algemeenheid van diensten, als in art. 29 btw-richtlijn eveneens onder art.
31 Wet OB valt, is het gevolg hiervan dat er bij een dergelijke overdracht gedaan wordt alsof geen
diensten zijn verricht en dat de degene op wie de diensten overgaan in de plaats treedt van de
overdrager.
100
Hetzelfde wordt verdedigd door G.J. van Norden, het concern in de btw, FM nr. 122, blz. 300, Deventer: Kluwer 2007.
35
Hoofdstuk 6 Vergelijking van art. 19 en art. 29 btw-richtlijn met art. 31 Wet OB
Volgens de jurisprudentie van het HvJ EG moet de nationale wetgeving zoveel mogelijk conform de
richtlijnbepalingen worden uitgelegd.101 Het is dus van groot belang de uitleg van wettelijke
bepalingen te vergelijken met de corresponderende richtlijnbepalingen. Daarom vergelijk ik in dit
hoofdstuk de in art. 19 en 29 van de btw-richtlijn neergelegde bepalingen omtrent de overgang van een
algemeenheid van goederen en diensten met het daarop gebaseerde art. 31 Wet OB.
6.1 ‘
Een algemeenheid van goederen’versus een ‘
onderneming’
Tot 24 juni 1998 was in art. 31 Wet OB opgenomen dat bij overdracht van een (gedeelte van een)
onderneming aan degene die de onderneming voortzet, ter zake van de leveringen en diensten geen
belasting werd geheven. Dit week tekstueel af van de btw-richtlijn, want daarin heeft men het over een
(gedeelte van een) algemeenheid van goederen in plaats van een onderneming. Per 24 juni 1998 is art.
31 Wet OB tekstueel gezien aangepast aan de tekst in de Zesde richtlijn. Vóór deze wetswijziging
werd de bepaling overigens al wel richtlijnconform uitgelegd. In het arrest van de Hoge Raad van 4
februari 1987 heeft de Hoge Raad namelijk beslist, dat onder onderneming in de zin van art. 31 Wet
OB niet kon worden verstaan een object dat niet als het geheel of een gedeelte van een algemeenheid
van goederen als bedoeld in art. 5 lid 8 Zesde richtlijn valt aan te merken.102 De Hoge Raad heeft dit
aangenomen omdat uit de wetgeschiedenis blijkt dat de wetgever aan art. 31 Wet OB dezelfde
betekenis heeft willen toekennen als art. 19 van de btw-richtlijn. Art. 31 Wet OB moet daarom
richtlijnconform worden uitgelegd.
6.2 Definitie algemeenheid van goederen en diensten
In zowel de btw-richtlijn als de nationale wet is geen definitie opgenomen van het begrip
‘
algemeenheid van goederen’
. Voor zowel de btw-richtlijn als de nationale wet wordt daarom
afgegaan op de uitlegging van het begrip door het HvJ EG in het arrest Zita Modes. Uit hoofdstuk 5
volgt dat onder het begrip algemeenheid van goederen ook de algemeenheid van diensten of de
algemeenheid van goederen en diensten tezamen valt. In art. 29 van de btw-richtlijn is de regeling
omtrent de overgang van een algemeenheid van goederen als in art. 19 btw-richtlijn van toepassing
verklaard op diensten. Hierdoor is het voor de lidstaten mogelijk om behalve de overgang van
goederen ook de overgang van diensten of de overgang van goederen en diensten tezamen in de
nationale wet op te nemen. In de Nederlandse wet is deze overgang van een algemeenheid van
diensten echter niet in een apart wetsartikel expliciet opgenomen. Zoals in hoofdstuk 5 is behandeld
wordt echter aangenomen dat art. 29 btw-richtlijn samen met art. 19 btw-richtlijn geïmplementeerd is
in art. 31 Wet OB, omdat aan het einde van art. 31 Wet OB is opgenomen dat geen leveringen en
diensten plaatsvinden. Zoals uiteengezet in paragraaf 5.2 wordt bij het begrip diensten in art. 29 btw101
HvJ EG 13 november 1990, nr. C-106/89 (Marleasing), Jur. 1990, I-4135.
36
richtlijn gedoeld op onlichamelijke zaken of rechten. Mijn inziens geldt dit tevens voor art. 31 Wet
OB, nu dit wetsartikel gebaseerd is op onder andere art. 29 btw-richtlijn.
6.3 Beperkingen op art. 31 Wet OB en art. 19 btw-richtlijn
In de btw-richtlijn is in de tweede volzin van art. 19 opgenomen dat lidstaten, indien ze de bepaling
opnemen in de nationale wet, in twee gevallen beperkingen aan mogen brengen op de regeling dat er
geen heffing van btw plaatsvindt na de overdracht van een algemeenheid van goederen. Het eerste
geval is de situatie is het voorkomen van concurrentieverstoringen indien degene op wie wordt
overgedragen niet volledig belastingplichtig is. Daarnaast mogen ook beperkingen op de regel worden
aangebracht om belastingontwijking en fraude te voorkomen. Nederland heeft echter geen nadere
maatregelen opgenomen in de nationale wet en derhalve gelden in Nederland geen beperkingen op art.
31 Wet OB.
6.4 Het voortzettingsvereiste
In het oude art. 31 Wet OB (tot 1998) was het voortzettingsvereiste expliciet opgenomen in de
wettekst. In de huidige wettekst is dit deel echter uit art. 31 Wet OB gehaald, omdat de wetgever het in
strijd achtte met de btw-richtlijn. Uit het arrest Zita Modes valt echter af te leiden dat er wel degelijk
een voortzettingsvereiste geldt voor art. 19 btw-richtlijn. Omdat de Hoge Raad103 heeft bepaald dat de
nationale wet richtlijnconform moet worden uitgelegd, geldt er ook in Nederland voor toepassing van
art. 31 Wet OB een voortzettingsvereiste. Het wegvallen van het vereiste in 1998 uit de Nederlandse
wettekst heeft dus geen grote veranderingen tot gevolg gehad. Er is echter wel een aantal verschillen
aan te wijzen tussen het toen geldende voortzettingsvereiste en het huidige. Dit voortzettingsvereiste is
namelijk veel minder eng dan het oude Nederlandse voortzettingsvereiste. Uit het arrest Zita Modes
blijkt dat het niet meer nodig is dat feitelijk vaststaat dat de onderneming op dezelfde wijze als
voorheen wordt geëxploiteerd. Het is voldoende indien de overnemende ondernemer de bedoeling
heeft om met de zaken die hij heeft overgenomen een onderneming te exploiteren en hij de zaken niet
direct vereffend. Het huidige op Zita Modes gebaseerde vereiste, is derhalve al aanwezig als er
geëxploiteerd wordt, ongeacht de wijze waarop de onderneming na overdracht geëxploiteerd wordt of
wat voor prestaties er verricht worden.
6.5 Samenvatting
Art. 31 Wet OB moet hetzelfde doel hebben en tot hetzelfde resultaat leiden als art. 19 en 29 btwrichtlijn. De tekst uit de btw-richtlijn hoeft hiertoe niet letterlijk overgenomen te zijn in de nationale
wettekst, de vorm en middelen om tot hetzelfde resultaat te komen zijn namelijk vrij. Dat art. 31 Wet
OB er tekstueel anders uitziet is daarom geen probleem. Het te bereiken resultaat van art. 19 en 29
102
HR 4 februari 1987, nr. 23.945, BNB 1987/147.
37
btw-richtlijn is de overgang van een algemeenheid van goederen en/of diensten niet te beschouwen als
een levering of dienst, en dus niet als een belastbare handeling. Dit leidt er vervolgens toe dat geen
belasting wordt geheven. Art. 31 Wet OB spreekt eveneens over dat geen leveringen en diensten
hebben plaatsgevonden. Het beoogde resultaat van art. 31 Wet OB is dus gelijk aan dat van de btwrichtlijn. Hieruit trek ik de conclusie, dat art. 31 Wet OB welke gebaseerd is op art. 19 en 29 btwrichtlijn tot eenzelfde resultaat leidt als de btw-richtlijn en dat de Nederlandse bepaling derhalve met
die bepalingen uit de btw-richtlijn verenigbaar is.
103
HR 4 februari 1987, nr. 23 495, BNB 1987/147.
38
Hoofdstuk 7 Het beginsel van fiscale neutraliteit
Dit hoofdstuk gaat over het beginsel van de fiscale neutraliteit. Het neutraliteitsbeginsel is een van de
wezenlijke kenmerken van de btw waarop het btw-stelsel is gebaseerd.104 Een rechter zal naast het
gebruik van de nationale en Europese wet- en regelgeving en de jurisprudentie bij het nemen van een
beslissing in een zaak rekening houden met fiscale beginselen. Het neutraliteitsbeginsel is van belang
voor mijn scriptie, omdat ik in deze scriptie toets of het neutraliteitsbeginsel als argument gebruikt kan
worden om art. 31 Wet OB toe te passen in een situatie van verschillende overdragers of overnemers.
Daarom kan mijn inziens aan het neutraliteitsbeginsel niet zomaar voorbij gegaan worden.
7.1 Geschiedenis van het neutraliteitsbeginsel
Het neutraliteitsbeginsel is een heel belangrijk beginsel voor de omzetbelasting. Neutralisatie van de
omzetbelasting door invoering van een gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde
waarde was namelijk de hoofdoverweging105 van de Europese Commissie in 1965 bij de
harmonisatievoorstellen.106 Het rechtskarakter van de omzetbelasting is een algemene indirecte
verbruiksbelasting. Dit is als volgt tot uitdrukking gebracht in art. 2 van de Eerste richtlijn:
“Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde berust op het
beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke
strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties
welke tijdens het produktie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvonden.
Bij elke transactie is de belasting over de toegevoegde waarde, berekend over de prijs van het
goed of van de dienst volgens het tarief dat voor het goed of voor de dienst geldt, verschuldigd
onder aftrek van het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde waarmede de
onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.”107
In de huidige btw-richtlijn is dit rechtskarakter herhaald en opgenomen in art. 1, lid 2 btw-richtlijn.
Een verbruiksbelasting als rechtskarakter wil zeggen dat de wetgever hiermee de bedoeling heeft
gehad een belasting te heffen die beoogt al het consumptieve verbruik te treffen. Het HvJ EG heeft dit
verbruikscriterium ook gesteld in zijn jurisprudentie. In de zaak Mohr besliste het HvJ EG dat
handelingen niet belastbaar zijn indien de betalende partij geen goed of dienst consumeert.108 Het HvJ
EG achtte het niet voldoende dat tegenover de prestatie een vergoeding stond waardoor de prestatie
onder bezwarende titel werd verricht. Het HvJ EG oordeelde in dezelfde zin, dat de ontvanger van de
prestatie de goederen of diensten voor eigen gebruik moet verwerven. Noodzakelijk is derhalve dat er
104
HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), V-N 2000/47.16, r.o. 59 (BNB 2002/167) en
HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), V-N 2008/25.20, r.o. 25.
105
De andere doelstelling, naast deze neutralisatie van de omzetbelasting, was het afschaffen van de belastinggrenzen tussen
lidstaten.
106
J.C. Jansen, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, WFR 1966/53.
107
Eerste richtlijn van de Raad van 11 april 1967 (67/227/EEG) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting, PB 1967/71, blz. 1301.
39
verbruik plaatsvindt. Indien geen sprake is van verbruik wordt niet aan heffing van btw toegekomen.
In het arrest Landboden Agrardienste werd door het HvJ EG geoordeeld dat geen sprake was van
verbruik en daarmee ook geen dienst.109 Het HvJ EG geeft mijn inziens met deze arresten aan dat het
verbruik een belangrijk element is en dat er zonder aanwijsbaar verbruik geen prestatie is voor de btw.
De omzetbelasting is een indirecte verbruiksbelasting. Dit wil zeggen dat het innen van de belasting
gebeurt door middel van een heffing bij de ondernemer, maar omdat beoogd is het consumptieve
verbruik te belasten drukt de btw uiteindelijk op de consument.
Uit het hiervoor vermelde art. 2 Eerste richtlijn valt tevens af te leiden, dat de btw berekend moet
worden over de prijs van een prestatie volgens het tarief dat voor die prestatie geldt. Hieruit leid ik af
dat op dezelfde prestaties hetzelfde tarief van toepassing moet zijn. Aan het begin van deze paragraaf
is namelijk vastgesteld dat het doel is om een neutrale omzetbelastingheffing te hebben. Dit is van
belang voor het realiseren van de doelstellingen die opgenomen zijn in art. 2 van het Verdrag tot
oprichting van de Europese Gemeenschap (hierna: EG-verdrag), en dan met name het realiseren van
een interne gemeenschappelijke markt. Eén van de manieren waarmee een gemeenschappelijke markt
tot stand kan worden gebracht, is de harmonisatie van de belastingwetgevingen in de lidstaten. Dit is
weergegeven in art. 90 t/m 93 EG-Verdrag. Art. 93 EG-verdrag is hiervan het belangrijkste. Hierin is
bepaald dat bepalingen moeten worden vastgesteld die betrekking hebben op de harmonisatie van
onder meer de wetgevingen inzake omzetbelasting, voor zover noodzakelijk voor de instelling en
werking van de interne markt.
In de considerans van de Eerste richtlijn is opgenomen dat “de vervanging van de in het verleden in
merendeel van de lidstaten geldende cumulatieve cascadestelsels door het gemeenschappelijk stelsel
van belasting over de toegevoegde waarde (…) moet leiden tot neutraliteit ten aanzien van de
mededinging in die zin, dat binnen elk land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk zal rusten
ongeacht de lengte van de produktie- en distributieketen, en dat in het internationale handelsverkeer
de hoogte van de belastingdruk op de goederen bekend zal zijn zodat een nauwkeurige compensatie
van deze druk kan worden bewerkstelligd. Derhalve is het nodig dat alle Lid-Staten het
gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde aannemen.”110
Het doel van het omzetten van de cumulatieve cascadestelsels in een gemeenschappelijk stelsel van
belasting over de toegevoegde waarde was derhalve, dat dit moest leiden tot mededingingsneutraliteit.
108
HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32, r.o. 20-23.
HvJ EG 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden Agrardienste), V-N 1998/5.17, r.o. 23-24.
110
Considerans Eerste richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting ,
67/227/EEG, overweging 8.
109
40
Neutraliteit houdt mijn inziens in dat vooraf duidelijk moet zijn hoeveel de heffing bedraagt en dat
geen cumulatie van belastingheffing mag optreden. Bij een cumulatieve heffing is de exacte
belastingdruk niet te bepalen, doordat in elke schakel een percentage wordt geheven en dit niet kan
worden afgetrokken. Hierdoor ontstaat een opstapeling (oftewel cumulatie) van omzetbelasting.
Daarom werd overgegaan op een algemene (niet-cumulatieve) heffing over de toegevoegde waarde.
Alleen bij een niet-cumulatieve heffing weet de consument precies welk percentage er op een goed aan
belasting drukt. Vergelijkbare of soortgelijke prestaties moeten daarom op dezelfde wijze in de heffing
worden betrokken. Mededingingsneutraliteit wil mijn inziens zeggen dat de heffing van btw geen
invloed mag hebben op de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. Ondanks dat overgegaan
werd op een algemene niet-cumulatieve heffing kan er toch cumulatie optreden als gevolg van een
vrijstelling binnen de bedrijfskolom. De vrijstellingen in de Wet OB en btw-richtlijn doen daarom
afbreuk aan het karakter van de omzetbelasting en vormen een inbreuk op het neutraliteitsbeginsel.111
In paragraaf 7.4 wordt dit nader toegelicht.
Bij het vaststellen van de Zesde richtlijn heeft De Raad van de EEG (thans: EG) overwogen dat deze
belastingneutraliteit van het gemeenschappelijk stelsel gewaarborgd moest blijven.112
Ook uit de considerans van de huidige btw-richtlijn volgt dat gestreefd moet worden naar
belastingneutraliteit. Het begrip neutraliteit wordt ook in deze considerans en de btw-richtlijn niet
gedefinieerd. Wel is in deze considerans herhaald dat het gemeenschappelijke btw-stelsel uiteindelijk
mededingingsneutraal moet zijn, in die zin dat op het grondgebied van elke lidstaat op soortgelijke
goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust ongeacht de lengte van productie- en
distributieketen.113 Soortgelijke prestaties moeten dus ook onder de huidige btw-richtlijn nog steeds op
gelijke wijze in de btw-heffing worden betrokken. Er moet een zelfde belastingdruk rusten op gelijke
producten, ongeacht de lengte van de bedrijfskolom. Alsdan ontstaat er mededingingsneutraliteit.
7.2 Jurisprudentie HvJ EG
Uit de hiervoor geschetste wetsgeschiedenis is mijn inziens af te leiden dat het neutraliteitsbeginsel
een van de wezenlijke kenmerken is van de btw. Hierna zal ik weergeven wat het HvJ EG heeft
geoordeeld omtrent het neutraliteitsbeginsel.
In onder andere de zaak Careda heeft het HvJ EG expliciet weergegeven wat de voornaamste
kenmerken van de btw zijn.114 Het HvJ EG noemt in deze zaak de volgende kenmerken:
-
de heffing bezit een algemeen karakter
-
de belasting is evenredig aan de prijs
111
Deze vrijstellingen zijn opgenomen in artt. 131 t/m 166 btw-richtlijn en art. 11 Wet OB.
Considerans Zesde Richtlijn (77/388/EG), overweging 4 en 5.
113
Considerans btw-richtlijn 2006/112/EG van de Raad, overweging 7.
112
41
-
de belasting wordt geheven in elk stadium van het productie- en distributieproces
-
de heffing vindt plaats over de toegevoegde waarde
-
de belasting kan op de verbruiker worden afgewenteld, want de btw moet door de
eindverbruiker worden gedragen.
Deze wezenlijke kenmerken maken duidelijk op welke uitgangspunten het btw-stelsel is gebaseerd.
Een van die uitgangspunten is derhalve dat de btw op een neutrale wijze wordt geheven.
Het HvJ EG heeft dit ook meerdere malen bevestigd in jurisprudentie. Een van die zaken waaruit dit
valt af te leiden is de zaak Commissie/Italië. Het HvJ EG stelt hierin in het volgende:
“(…)een dubbele heffing van belasting, die in strijd is met het beginsel van de belastingneutraliteit
dat inherent is aan het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde”.115
Ook in de zaak Turn- und Sportunion Waldburg heeft het HvJ EG geoordeeld dat het beginsel van de
belastingneutraliteit inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel.116 Het HvJ EG merkt hierbij
op dat dit volgt uit de vierde en vijfde overweging van de considerans van de Zesde richtlijn.117 Het
HvJ EG geeft in deze zaak tevens aan dat dit impliceert dat alle economische activiteiten gelijk moeten
worden behandeld.118 Ik leid hieruit af dat het neutraliteitsbeginsel eigenlijk een gelijkheidsbeginsel is
ten aanzien van de fiscale behandeling van vergelijkbare leveringen en diensten voor de btw. Het HvJ
EG geeft tevens aan dat deze gelijke behandeling ook geldt voor ondernemers die dezelfde
handelingen verrichten.119
Met neutraliteit ten aanzien van mededinging wordt mijn inziens door het HvJ EG
concurrentieneutraliteit bedoeld. Naar mijn idee houdt dit in, dat het heffen van btw geen invloed mag
hebben op de concurrentie tussen ondernemers. Daarom werd in de zaak Fischer door het HvJ EG
geoordeeld dat het neutraliteitsbeginsel zich ertegen verzet dat soortgelijke handelingen, die dus met
elkaar concurreren, vanuit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld.120 Een ongelijke
behandeling van soortgelijke leveringen en diensten is derhalve in strijd met het
neutraliteitsbeginsel.121 Deze goederen en diensten moeten daarom aan een vooraf vaststaand tarief
worden onderworpen. De btw is een algemene verbruiksbelasting die strikt evenredig moet zijn aan de
114
HvJ 26 juni 1997, nr. C-370/95 (Careda), V-N 1997, blz. 3631, r.o. 14 en 25.
HvJ EG 25 juni 1997, nr. C-45/95 (Commissie/Italië), V-N 1997/3631, r.o. 15.
116
Op dezelfde wijze heeft het HvJ EG geoordeeld in HvJ EG 11 juni 1998, nr. C-283/95 (Fischer), V-N 1998/39.43, r.o. 27.
117
HvJ EG 12 januari 2006, nr. C-246/04 (Turn- und Sportunion Waldburg), Jur. 2006, p. I-00589, r.o. 31 -34.
118
Dit is al eerder geoordeeld in de zaak HvJ EG 20 juni 1996, nr. C-155/94 (Wellcome Trust), V-N 1997, blz. 1034 (FED
1996/557), r.o. 38 en in HvJ EG 3 december 1998, C-381/97 (Belgocodex), BNB 1999/29, r.o. 18.
119
HvJ EG 12 januari 2006, nr. C-246/04 (Turn- und Sportunion Waldburg), Jur. 2006, p. I-00589, r.o. 32 en HvJ EG 7
september 1999, nr. C-216/97 (Gregg), BNB 1999/395, r.o. 20.
120
HvJ EG 11 juni 1998, nr. C-283/95 (Fischer), V-N 1998/39.43, r.o. 18.
121
HvJ EG 11 oktober 2001, nr. C-267/99 (Adam), Jur. 2001, p. I-7467, r.o. 36, HvJ EG 23 oktober 2003, nr. C-109/02
(Commissie/Duitsland), Jur. 2003, p. I-12691, r.o. 20 en HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-498/03 (Kingscrest Associates en
Montecello), V-N 2005/29.19, r.o. 41.
115
42
prijs van de goederen en diensten. Dit wordt aangeduid als het evenredigheidsbeginsel als aspect van
het neutraliteitsbeginsel.122
7.3 Het begrip neutraliteit in de literatuur
In de considerans en btw-richtlijn zelf wordt het begrip neutraliteit niet gedefinieerd. Wel is er in de
literatuur geprobeerd om dit begrip een omschrijving te geven.
In de Cursus belastingrecht (Omzetbelasting) wordt neutraliteit als volgt omschreven: “
De aankoop bij
de ene ondernemer moet relatief gezien tot precies dezelfde heffing leiden als de aankoop bij een
andere”
. Daarnaast wordt opgemerkt dat neutraliteit mede inhoudt dat binnen elk land op soortgelijke
goederen en soortgelijke diensten dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de productie- en
distributieketen.123
Van Hilten en Van Kesteren onderscheiden de volgende drie soorten neutraliteit124:
-
juridische neutraliteit -> hieronder verstaan zij dat de omzetbelasting uitgedrukt in een
percentage van de kleinhandelsprijs bij gelijke producten gelijk dient te zijn, in die zin, dat de
belasting strikt evenredig is aan de kleinhandelsprijzen. Het mag geen verschil maken of men
het goed bij ondernemer A of ondernemer B heeft gekocht.
-
economische neutraliteit -> Hiermee bedoelen zij dat een omzetbelasting als algemene
verbruiksbelasting moet voorkomen dat de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers
worden verstoord.
-
externe neutraliteit, waaronder zij verstaan dat de heffing bij invoer gelijk dient te zijn aan de
binnenlandse druk op hetzelfde goed, terwijl de teruggaaf bij uitvoer niet meer of minder mag
zijn dan de in het binnenland geheven belasting.125
Van Doesum stelt dat het neutraliteitsbeginsel meerdere dimensies heeft. Hij onderscheid als
economische dimensie het neutraliteitsbeginsel in de gedaante van evenredigheidsbeginsel126 en als
juridische dimensie het bijzonder gelijkheidsbeginsel.127 Hij geeft aan dat dit bijzonder
gelijkheidsbeginsel zowel werkt op subject als objectniveau, oftewel een gelijke behandeling van
belastingplichtigen en van hun activiteiten. Daarnaast noemt hij nog het eenvoudbeginsel als
uitvloeisel van het neutraliteitsbeginsel. Hij stelt dat het neutraliteitsbeginsel een eenvoudige en
122
HvJ EG 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N 2008/41.23, r.o. 38.
S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt en D.G. Van Vliet, Cursus belastingrecht
(Omzetbelasting), onderdeel 0.0.5.D, Gouda Quint.
124
M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed serie), Deventer: Kluwer 2005, § 2.2.
125
In deze scriptie laat ik de externe neutraliteit verder buiten beschouwing, omdat ik in deze scriptie alleen in ga op de
situatie dat er een overdracht van een algemeenheid van goederen plaatsvindt binnen Nederland.
126
Hiermee bedoeld hij het beginsel dat de belasting strikt evenredig aan de prijs moet zijn.
127
Hiermee doelt hij op een gelijke behandeling op het gebied van de btw.
123
43
gelijke toepassing van de omzetbelasting ten aanzien van bedrijven vereist, omdat een ingewikkelde
belastingheffing als concurrentieverstorend wordt ervaren.128
Het beginsel van de neutraliteit is dus onderverdeeld in verschillende aspecten. In de
wetsgeschiedenis, jurisprudentie van het HvJ EG en de literatuur die ik hiervoor heb behandeld is
duidelijk gemaakt wat neutraliteit inhoudt. Uit voorgaande leid ik af dat neutraliteit ten eerste inhoudt
dat binnen elk land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk moet rusten ongeacht de lengte
van de productie- en distributieketen. De belasting moet strikt evenredig zijn aan de prijs van de
goederen en diensten. Dit noem ik derhalve het evenredigheidsbeginsel. Gelijke producten moeten
gelijk belast worden volgens een vooraf vastgesteld percentage.
Naast deze neutraliteit als evenredigheidsbeginsel moet op grond van het neutraliteitsbeginsel worden
voorkomen dat door de belastingheffing de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers worden
verstoord. Deze concurrentieneutraliteit houdt in dat de belastingheffing mededingingsneutraal moet
zijn. Er mogen geen ongelijkheden bestaan ten aanzien van de belastingheffing bij belastingplichtigen
die vergelijkbare handelingen verrichten en de belasting mag geen invloed hebben op de beslissingen
die ondernemers nemen. Deze gelijke behandeling van concurrerende ondernemers op het gebied van
de btw is een bijzondere vorm van het gelijkheidsbeginsel.129 Gezien het karakter van een indirecte
verbruiksbelasting hoort de belasting niet op hen te drukken, maar op de consument. Ondanks dat de
heffing van omzetbelasting geen invloed mag uitoefenen op het economisch handelen van
ondernemers wordt in de literatuur opgemerkt dat het enkele bestaan van de omzetbelasting altijd
enigszins invloed zal uitoefenen op het handelen van de ondernemer.130
7.4 Fiscale neutraliteit en vrijstellingen
In de situatie dat sprake is van een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht, heeft deze
ondernemer geen recht op aftrek van btw. Deze niet terug te vorderen voorbelasting zorgt in dat geval
voor een extra kostenpost die de ondernemer zal doorberekenen aan zijn afnemers. De btw werkt dan
kostprijsverhogend. Hierdoor zal er bij een overdracht door een ondernemer die (deels) geen recht op
aftrek van voorbelasting heeft, btw verscholen zitten in de overdrachtsprijs. Bovendien zal de
overnemende ondernemer vervolgens deze op hem afgewentelde btw weer onderdeel laten uitmaken
van de prijs van door hem te verrichten leveringen en diensten. De btw die de overdrager die
vrijgestelde prestaties verricht heeft verdisconteerd in de prijs, komt bij de afnemende ondernemer
namelijk niet voor aftrek in aanmerking, omdat deze op de factuur niet zichtbaar is. Indien deze
128
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, par. 7.4.
HvJ EG 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N 2008/41.23, r.o. 36 en HvJ EG 10 april
2008, nr. C-309/06 (Marks & Spencer III), V-N 2008/21.22, r.o. 49.
130
M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed serie), Deventer: Kluwer 2005, § 2.2.1 en A.J. van
Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, § 7.4.
129
44
overnemende ondernemer vervolgens belaste prestaties verricht, wordt bij deze leveringen of diensten
eigenlijk btw over (de afgewentelde) btw berekend. Er ontstaat dus cumulatie van belasting en
hierdoor is de belasting niet meer strikt evenredig aan de prijs van het product. Hiermee ontstaat een
verstoring van de fiscale neutraliteit in de dimensie van het evenredigheidsbeginsel.
Uit voorgaande volgt dat een vrijstelling binnen de bedrijfskolom de fiscale neutraliteit kan verstoren.
Dit geldt alleen bij een vrijstelling in een schakel voorafgaand aan de kleinhandelsfase.131 Indien een
vrijstelling van toepassing is in de kleinhandelsfase is dit niet zo bezwaarlijk. De ondernemer zal niet
aftrekbare btw in die situatie doorberekenen in de prijs van het product. De consument betaalt ook dan
de btw, net als bij een belaste prestatie. Verschil is alleen dat het heffingsmoment van de btw wordt
verschoven van de consument naar de ondernemer die de vrijgestelde prestatie verricht. Cumulatie
kan dan niet meer optreden nu de vrijgestelde prestatie verricht wordt aan de eindverbruiker.
Zoals hiervoor vermeld zal een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht de voor deze
leverancier niet aftrekbare btw aan de afnemers in rekening brengen. Door deze afwenteling aan een
afnemende ondernemer kan een overdragende ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht niet
concurreren met ondernemers die belaste prestaties verrichten. Ondernemers die belaste prestaties
verrichten hebben deze btw-last niet, omdat zij deze belasting als voorbelasting terug kunnen vragen
en hoeven daarom geen btw af te wentelen op de afnemende ondernemer. Deze laatstgenoemde
ondernemers hebben dan lagere kostprijzen (de btw niet meegerekend, ervan uitgaande dat zij de btw
als voorbelasting terugontvangen) en kunnen daarom lagere prijzen (exclusief btw) naar hun afnemers
hanteren. De afwenteling van btw op afnemende ondernemers is niet in overeenstemming met het doel
en de strekking van de omzetbelasting. De omzetbelasting hoort niet te blijven drukken bij de
overnemers van een algemeenheid van goederen, omdat zij de goederen en diensten niet voor
consumptieve doeleinden gebruiken. Zij gaan er juist prestaties mee verrichten aan particulieren die
deze consumeren. De belasting hoort dan ook bij deze particuliere afnemers te drukken. Naar
wenselijk recht zouden vrijstellingen dus eigenlijk niet toegepast moeten worden, omdat zij de fiscale
neutraliteit verstoren. Cumulatie van btw is inherent aan vrijgestelde prestaties in een fase voor de
kleinhandelsfase indien de afnemer belaste prestaties verricht. Deze vrijstellingen zijn echter
opgenomen in de btw-richtlijn en Wet OB en daarom moet wel rekening gehouden worden met de
situatie dat sprake is van een vrijstelling. In het voorgaande heb ik het over prijzen exclusief btw. Voor
afnemers die belaste prestaties verrichten en daardoor volledig aftrek hebben van voorbelasting is deze
prijs namelijk van belang en doet het er niet toe of er wel of geen omzetbelasting op drukt. Indien er
wel omzetbelasting op de prestaties drukt kan deze namelijk teruggevorderd worden als voorbelasting.
Indien de afnemer net als de overdrager vrijgestelde prestaties verricht kan het juist voordeliger zijn
45
als de overdragende ondernemer vrijgestelde prestaties verricht. Indien de afnemer geen recht op
aftrek heeft of een particulier is, is de prijs inclusief btw namelijk van belang, omdat de btw een
kostenpost is. Indien de prijs van een goed of dienst in de kleinhandelsfase hoger is dan de kosten zal,
ondanks het afwentelen door de overdrager van de niet aftrekbare btw in die prijs, de uiteindelijke prijs
door de vrijstelling van btw juist lager zijn dan de prijs inclusief btw bij belaste prestaties.
7.5 Fiscale neutraliteit en art. 31 Wet OB
Art. 31 Wet OB is in overeenstemming met het beginsel van de neutraliteit. Omdat een art. 31overdracht niet als een prestatie wordt gezien, wordt bij een dergelijke overdracht ook geen btw
geheven. Daardoor maakt het geen verschil door wie de overdracht van een algemeenheid van
goederen verricht wordt of wat er voor zaken precies overgedragen worden. Indien hetgeen dat wordt
overgedragen voldoet aan het begrip algemeenheid van goederen, geldt voor elke ondernemer dat geen
btw wordt geheven. Er vindt dus altijd voor elke ondernemer, of ze nu wel of geen recht hebben op
aftrek van voorbelasting, een gelijke behandeling plaats bij de overdracht van een algemeenheid van
goederen. Elk goed of dienst dat onderdeel uitmaakt van de algemeenheid van goederen of diensten
wordt overgedragen zonder btw te heffen, ongeacht of bepaalde goederen of diensten indien zij
afzonderlijk zouden worden overgedragen aan btw heffing onderworpen zouden zijn of dat er juist een
vrijstelling van toepassing zou zijn.
Bij een art. 31 Wet OB overdracht tussen ondernemers gaat het om een fase voor de kleinhandelsfase.
Van belang is derhalve om te bezien welke invloed art. 31 Wet OB uitoefent op de in de vorige
paragraaf vermelde schending van de neutraliteit door cumulatie van belasting bij een ondernemer die
vrijgestelde prestaties verricht aan een afnemer die belaste prestaties verricht. Stel dat de leverancier
een dienst of goed levert die normaliter een vrijgestelde prestatie zou zijn. Indien de levering daarvan
onder art. 31 Wet OB valt, wordt geacht dat geen levering heeft plaatsgevonden in plaats van een
vrijgestelde levering. Deze toepassing van art. 31 Wet OB voorkomt in een dergelijke situatie echter
niet dat er geen cumulatie meer optreedt. De oorzaak van deze cumulatie was de afwenteling van btw
die de leverancier niet in aftrek kon brengen. Zoals in paragraaf 3.5.2 weergegeven worden de kosten
voor de overdracht van een algemeenheid van goederen gezien als algemene kosten en heeft een
overdrager bij art. 31 Wet OB daarom recht op aftrek van btw naar rato van de overige uitgaande
prestaties. Indien deze overige prestaties (deels) bestaan uit vrijgestelde prestaties heeft de
overdragende ondernemer geen (volledig) recht op aftrek van voorbelasting. Deze niet aftrekbare btw
zal een overdrager van een algemeenheid van goederen dus eveneens afwentelen op de overnemende
ondernemer door de prijs van de overdracht te verhogen. Hierdoor is de belasting niet strikt evenredig
aan de prijs en daarmee in strijd met het neutraliteitsbeginsel als evenredigheidsbeginsel. Indien de
131
kleinhandelsfase wil zeggen de laatste schakel van een bedrijfskolom, dus de handel van een leverancier (btw-
46
overdrager naast vrijgestelde prestaties ook belaste prestaties verricht zal de afwenteling door
toepassing van art. 31 Wet OB wel minder groot zijn en daarmee de cumulatie ook minder hoog.
Indien de overdrager een algemeenheid van goederen levert aan een afnemer, en deze levering
normaliter belast is met btw, zullen door art. 31 Wet OB deze goederen zonder btw overgaan op de
afnemer. Toepassing van art. 31 Wet OB voorkomt dan dat een overnemer die vrijgestelde prestaties
verricht te maken krijgen met niet aftrekbare btw drukkende op de overdracht, omdat er geen btw
geheven wordt over deze overdracht. Hierdoor hoeft deze overnemer geen niet-aftrekbare btw af te
wentelen op zijn afnemers. Bij de overdracht van een onderneming wordt dus geen verschil gemaakt
of deze aan een ondernemer wordt verricht die belaste of vrijgestelde prestaties verricht. Dit is in
overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel in de dimensie van gelijkheidsbeginsel, dat zegt dat een
vergelijkbare handeling (de overdracht van een algemeenheid van goederen) op gelijke wijze voor de
btw moet worden behandeld. De btw heeft dan geen invloed op het economisch denken en handelen
met betrekking tot overdrachten van algemeenheid van goederen door een ondernemer die vrijgestelde
prestaties verricht.
Ook omtrent het neutraliteitsbeginsel ten aanzien van de probleemstelling is het een en ander te
zeggen. Naar mijn mening moet de overdracht van een algemeenheid van goederen door of aan meer
dan één persoon gezien vanuit het neutraliteitsbeginsel ook onder art. 31 Wet OB vallen. Het beginsel
van de fiscale neutraliteit verzet zich er tegen dat bij de overdracht van (een gedeelte van) een
algemeenheid van goederen door of aan meer dan één persoon omzetbelasting wordt geheven. Ik
baseer me hierbij op het neutraliteitsbeginsel als bijzonder gelijkheidsbeginsel. Het
neutraliteitsbeginsel verzet zich er namelijk tegen dat ondernemers voor gelijke handelingen
verschillend worden behandeld. Indien een dergelijke algemeenheid van goederen door één persoon
wordt overgedragen, wordt op grond van art. 31 Wet OB geacht dat geen levering van goederen en
diensten heeft plaatsgevonden en wordt derhalve geen belasting geheven. Mijn inziens is een
overdracht van een onderneming door verschillende personen tezamen vergelijkbaar met een
overdracht van een onderneming door één persoon. De handeling die verricht wordt - de overdracht
van een algemeenheid van goederen –is gelijk en daarom moeten dergelijke overdrachten op dezelfde
wijze worden behandeld voor de btw. Het gaat mijn inziens om een vergelijkbare handeling door
vergelijkbare personen. Als voorwaarde voor deze gelijke behandeling en daarmee voor het toepassen
van art. 31 Wet OB bij verschillende overdragers stel ik wel dat in geval van een overdracht door
verschillende ondernemers deze samen als één entiteit naar buiten op moeten treden. Alleen dan is er
naar mijn mening sprake van gelijke gevallen. Indien deze overdrachten verschillend worden
behandeld kan dit leiden tot verstoring van concurrentieverhoudingen. Indien art. 31 Wet OB niet
ondernemer) aan een consument/eindverbruiker.
47
toegepast zou worden in de situatie van verschillende overdragers, kan een onderneming welke
gedreven wordt door of in eigendom is van meerdere eigenaren niet in concurrentie treden met een
onderneming die door één persoon wordt gedreven. Alsdan is de toepassing van art. 31 Wet OB niet
mededingingsneutraal.
Deze schending van de concurrentieverhoudingen geldt onder andere in de situatie dat de overnemer
geen (volledig) recht op afrek heeft van de btw die als gevolg van het buiten toepassing laten van art.
31 Wet OB bij een overdracht door verschillende personen op de overdracht drukt. De overnemer
komt daardoor met een btw-last te zitten welke hij moet doorberekenen aan zijn afnemers. Dit is
vreemd omdat in het geval dat dezelfde overnemer (die vrijgestelde prestaties verricht) een overdracht
van een algemeenheid van goederen verwerft van één ondernemer, op deze overdracht wel art. 31 Wet
OB van toepassing is. Er wordt dan geen btw over de overdracht berekend waardoor diezelfde
overnemer dan niet met niet-aftrekbare btw komt te zitten. Dit is in strijd met het neutraliteitsbeginsel
in de dimensie van een gelijkheidsbeginsel. We hebben het over dezelfde ondernemer die precies
dezelfde zaken ontvangt.
Ook indien de overnemer volledig recht heeft op aftrek van voorbelasting kan er sprake zijn van een
verstoring van de concurrentieverhoudingen. De overnemer heeft dan namelijk niet de voordelen van
het ‘
in de plaats treden van de overdrager door de overnemer ’
, zoals bijvoorbeeld de in paragraaf
3.5.4 vermelde financiële en administratieve lastenverlichting. Indien art. 31 Wet OB niet van
toepassing zou zijn indien de overdracht door of aan verschillende personen wordt verricht, gelden
deze voordelen dus niet. Dit is een nadeel ten op zichte van een ondernemer die alleen een overdracht
verricht. De concurrentieverhoudingen worden dan verstoord.
In de gevallen dat sprake is van een overdracht door één persoon aan verschillende personen geldt
mijn inziens hetzelfde als ik hiervoor vermeld heb ten aanzien van de overdracht door verschillende
overdragers. Deze verschillende personen moeten dan wel gezamenlijk als één entiteit naar buiten toe
optreden in het maatschappelijk verkeer. Ook dan is sprake van een vergelijkbare overdracht als een
overdracht van een algemeenheid van goederen door één persoon aan één persoon. Op grond van het
neutraliteitsbeginsel moet op basis van een gelijke behandeling dan ook op de overdracht aan
verschillende personen art. 31 Wet OB van toepassing zijn.
48
Hoofdstuk 8 De overgang door of aan verschillende eigenaren
Regelmatig is het zo dat een onderneming in eigendom is of komt van verschillende personen. Deze
goederen zijn dan in eigendom van verschillende personen of ze worden eigendom van verschillende
personen. Bij een overdracht van een dergelijke onderneming vinden verschillende overdrachten plaats
door of aan verschillende personen. Hoewel deze overdrachten samen genomen een algemeenheid van
goederen kunnen vormen, kan het voorkomen dat zij afzonderlijk bezien als los onderdeel worden
gezien waarmee nooit zelfstandig een economische activiteit kan worden verricht. In die situatie is het
daarom niet vanzelfsprekend om art. 31 Wet OB toe te passen bij een van die overdrachten door een
van die personen. Met de huidige Wet OB, btw-richtlijn en jurisprudentie is tot nu toe niet geheel
duidelijk of art. 31 Wet OB in deze gevallen ook van toepassing is. In dit hoofdstuk ga ik daarom in op
de toepassing van art. 31 Wet OB indien sprake is van verschillende overdragers en overnemers.
8.1 Jurisprudentie
In deze paragraaf behandel ik jurisprudentie die van belang is voor mijn onderzoek omtrent de
overdracht van een algemeenheid van goederen door of aan verschillende ondernemers. In elke
deelparagraaf komt een zaak aan bod.
8.1.1 HR 5 september 1984, nr. 22 352132 (zwembad)
Gemeente
Grond met zwembad in erfpacht overgedragen (30 jr.)
Derde BV
Overgang exploitatie zwembad met
roerende zaken en personeel
HR: art. 31 Wet OB
Belanghebbende
Verhuur grond met
zwembad voor 30 jr.
In deze zaak nam belanghebbende van de gemeente de exploitatie van een openluchtzwembad over.
Hierbij nam belanghebbende ook de roerende zaken (om niet) over en nam het personeel over dat in
dienst was bij de gemeente. De onroerende zaak, dus het zwembad zelf, werd niet overgenomen door
belanghebbende. De grond waarop het zwembad gevestigd was werd in erfpacht uitgegeven aan een
derde. Deze derde verhuurde de grond vervolgens aan belanghebbende om het zwembad te kunnen
exploiteren. De Hoge Raad oordeelde dat sprake was van een overdracht en voortzetting van een
onderneming als bedoeld in art. 31 Wet OB. De omstandigheid dat de gemeente het eigendom van het
onroerend goed heeft behouden en belanghebbende dit niet overnam maar huurde van een derde, aan
wie de gemeente de grond in erfpacht heeft uitgegeven, deed hier niet aan af.
In deze zaak was dus sprake van een overdracht van een algemeenheid van goederen door de
gemeente aan twee verschillende personen, namelijk belanghebbende en de derde die het onroerend
132
HR 5 september 1984, nr. 22 352, V-N 1984, blz. 2091, (BNB 1984/312).
49
goed in erfpacht kreeg. Uit de jurisprudentie volgt niet hoe de overdracht van dit onroerend goed aan
deze derde voor de btw is verlopen. Wel duidelijk is dat art. 31 Wet OB in deze zaak van toepassing is
op de overdracht van de exploitatie en roerende zaken. Het valt mij op dat hier een ruime uitleg wordt
gegeven aan het begrip algemeenheid van goederen. Met de roerende zaken en het personeel kan naar
mijn mening geen economische activiteit worden verricht of een zwembad geëxploiteerd worden
zonder dat het zwembad zelf overgenomen wordt. De beschikking over het zwembad is noodzakelijk
om de exploitatie van het zwembad te kunnen voortzetten. Helemaal nu in deze zaak met de gemeente
was afgesproken dat de exploitatie in hetzelfde onroerend goed moest blijven plaatsvinden.
Belanghebbende kon dus niet zomaar een ander onroerend goed (zwembad) huren of kopen om daarin
een zwembadbedrijf te gaan exploiteren met de overgenomen roerende zaken en het personeel.
Daarom moet mijn inziens mede de huur van het zwembad van de derde in ogenschouw worden
genomen. Dit lijkt mij juist gezien de bedoeling van art. 31 Wet OB, dat wisseling van de persoon van
de ondernemer geen aanleiding is om btw te gaan heffen, als de onderneming zelf blijft bestaan. In
deze zaak wisselde namelijk alleen de exploitant. Uit deze zaak volgt mijn inziens dat de overdracht
aan een ander persoon (i.c. de derde) van belang kan zijn voor toepassing van art. 31 Wet OB op de
overdracht van een algemeenheid van goederen aan belanghebbende. Deze overdrachten moeten naar
mijn mening in samenhang worden bezien nu de huur van de onroerende zaak door belanghebbende
noodzakelijk is om het zwembadbedrijf te kunnen exploiteren. De overdracht van de exploitatie van
het zwembad (en roerende zaken en personeel) door de gemeente aan belanghebbende waren
onlosmakelijk verbonden met de overdracht van het erfpachtrecht op de grond door de gemeente aan
de derde en het huurrecht van dertig jaar op het onroerend goed voor belanghebbende. Dit huurrecht
liep ook exact parallel met het erfpachtrecht. Bovendien heeft belanghebbende zich voorafgaande aan
de overdracht van de exploitatie ervan verzekerd dat zij de beschikking zou krijgen over het onroerend
goed. Uit dit arrest leid ik af dat vooral het uiteindelijke resultaat van belang is voor toepassing van
art. 31 Wet OB en niet of de overdracht van een algemeenheid van goederen rechtstreeks plaatsvindt
en of alle zaken mee zijn overgedragen. Uiteindelijk werd namelijk de exploitatie van het zwembad
voortgezet, ook al kwam de onroerende zaak niet rechtstreeks bij de overnemende ondernemer terecht
maar werd de exploitatie voortgezet door middel van het huren van de onroerende zaak van een derde.
Een deel van de zaken mag door belanghebbende dus ook op een andere wijze dan een koopoverdracht
worden verkregen, ook indien dit via een derde gebeurd.
8.1.2 HR 28 november 1990, nr. 24 248133 (juwelierszaken)
In dit arrest ging het om een overdracht van een algemeenheid van goederen door een BV en een bank
aan een nieuwe opgericht VOF. Er was derhalve sprake van een overdracht door twee verschillende
personen aan één persoon. Hieronder schets ik de situatie:
133
HR 28 november 1990, nr. 24 248, BNB 1992/216.
50
Y BV
Verkoop panden
Stichting
Juwelierszaken
Na verkoop inventaris en voorraden door
bank aan X een 3-1-e levering  art. 31
Bank
fiduciair
eigenaar van
inventaris en
voorraden Y BV
Overgang handelsnaam,
goodwill en personeel
 art. 31
Verkoop inventaris
en voorraden art. 31
VOF X
Verhuur panden
Belanghebbende
In deze ging het om een BV die twee juwelierszaken exploiteerde. Een bank was (fiduciair134) eigenaar
van de inventaris en voorraden van deze BV. In verband met financiële problemen bij Y BV vond een
herstructurering plaats. In het kader van deze herstructurering werd een VOF opgericht om de
juweliersbedrijven over te nemen en voort te zetten. De bank verkocht daarom de inventaris en
voorraden aan de VOF. De VOF heeft daarnaast de handelsnaam, goodwill en het personeel
rechtstreeks van de BV overgenomen. De panden van de BV werden verkocht aan een stichting, die
deze vervolgens weer ging doorverhuren aan de VOF. Na deze overname is de VOF met de
overgenomen zaken een juwelierszaak gaan uitoefenen in de desbetreffende panden.
De Hoge Raad heeft geoordeeld dat er redelijkerwijs geen twijfel over kan bestaan dat de weergegeven
gang van zaken meebrengt, dat hetgeen dat aan belanghebbende is overgedragen een algemeenheid
van goederen vormt. De Hoge Raad heeft dit samenstel van rechtshandelingen daarom aangemerkt als
de overdracht van een onderneming. Door het Hof werd voor toepassing van art. 31 Wet OB in de
casus als voorwaarde gesteld dat er een nauwe samenhang bestond tussen de overdrager en de andere
bij de overname en voortzetting betrokken partijen. Het Hof achtte deze samenhang aanwezig. De
Hoge Raad is verder niet op deze samenhang ingegaan, als zijnde niet voor cassatie vatbaar. Onder het
samenstel van rechtshandelingen werd door de Hoge Raad mede begrepen de overgang van de
inventaris en voorraden door de bank aan VOF X. In dit geval was juridisch gezien sprake van een
overdracht van een onderneming door twee personen, namelijk de BV en de bank. De bank was
namelijk fiduciair en daarmee juridisch eigenaar van de inventaris en de voorraden. Het economische
eigendom van de inventaris en voorraden bleef in beginsel bij de BV. Door de verkoop van de
voorraden en inventaris door de bank aan VOF X verloor Y BV het (economisch) belang bij deze
goederen, waardoor deze het bedrijfsvermogen van Y BV verlieten. Dit werd aangemerkt als een
levering ex art. 3-1-e Wet OB (thans: vervallen). Ook deze laatste levering maakt deel uit van de
overdracht van de onderneming, zodat ook hierop art. 31 Wet OB van toepassing was.
134
Fiduciar eigenaar wil zeggen dat een onderneming het juridisch eigendom van zaken heeft overgedragen aan de bank als
zekerheid tot nakoming van de verplichtingen van de onderneming jegens de bank voor het verstrekken van krediet. De
economische beschikkingsmacht over de zaken blijft bij de onderneming.
51
In deze zaak werd dus door twee verschillende personen beiden een deel van een juweliersbedrijf
overgedragen aan een nieuw opgerichte VOF die het juweliersbedrijf vervolgens heeft voortgezet. Uit
het onderhavige arrest volgt naar mijn mening dat art. 31 Wet OB zich ook uitstrekt tot leveringen
door andere betrokkenen dan de overdragende en overnemende ondernemer. In deze zaak was dat een
bank die aan de overnemende ondernemer goederen leverde. Ook indien een onderneming deels via
een derde wordt geleverd, is art. 31 Wet OB dus van toepassing. De verschillende partijen zorgden
samen voor de overdracht en voortzetting van een onderneming. Mijn inziens is hierbij vereist dat er
een nauwe samenhang bestaat tussen de partijen. Duidelijk is dat in de ogen van de Hoge Raad voor
toepassing van art. 31 Wet OB niet ter zake doet of de onderneming door één of via verschillende
juridische eigenaren overgaat. Wel moet hierbij worden opgemerkt dat alle zaken tot aan de overdracht
economisch gezien slechts in eigendom waren van één persoon. Mijn inziens moet gekeken worden
naar het uiteindelijke resultaat. In deze zaak was het uiteindelijke resultaat dat de VOF een
juwelierszaak exploiteerde met dezelfde zaken als BV Y een onderneming dreef voorafgaande aan de
herstructurering. Daarom werd op alle verschillende overdrachten art. 31 Wet OB van toepassing
verklaard. Dat voor toepassing van art. 31 Wet OB vooral het uiteindelijke resultaat van belang is en
niet of de overdracht rechtstreeks plaatsvindt, is reeds eerder beslist door de Hoge Raad in de zaak die
ik in paragraaf 8.1.1 heb weergegeven.135 Mijn inziens werd dit eerdere oordeel in de onderhavige
zaak door de Hoge Raad bevestigd.
8.1.3 HR 8 april 1992, nr. 27 719136 (tenniscentrum)
In dit arrest werd een onderneming (een tenniscentrum) via een tussengeplaatste vennootschap op de
uiteindelijke nieuwe exploitant overgedragen. Er werd geprobeerd aan overdrachtsbelasting te
ontkomen door het pand eerst aan de dochter van de hypotheekbank te verkopen met een optie tot
belaste levering, waarna deze BV het pand binnen 6 maanden vervolgens weer doorverkocht aan
belanghebbende met het verzoek tot vrijstelling van overdrachtsbelasting wegens de btw die in
rekening was gebracht bij de belaste levering van A BV aan B BV (art. 13 BRV). A BV heeft de btw
echter niet afgedragen aan de fiscus. Op de gevolgen inzake de overdrachtsbelasting ga ik verder niet
in, omdat mijn onderzoek zich alleen richt op de omzetbelasting. Hieronder staat de situatie geschetst:
A BV
Verkoop inventaris en overname
exploitatie per 1-12-’
83 (Art. 31 Wet OB)
Verkoop tenniscentrum (23-12-’
83)
HR: ook art. 31 Wet OB !
Wel overdrachtsbelasting.
C BV
belanghebbende
135
136
B BV
(dochter bank)
Verkoop tenniscentrum (12-03-’
84)
(beroep op art. 13, lid 1 BRV gegrond
wegens overdrachtsbelasting A  B.)
HR 5 september 1984, nr. 22 352, V-N 1984, blz. 2091, punt 37.
HR 8 april 1992, nr. 27719, BNB 1992/272.
52
Zoals uit bovenstaande valt af te leiden werd door A BV aan belanghebbende inventaris overgedragen.
Later nam C BV ook de exploitatie van het tenniscentrum over van A BV. Het tenniscentrum, dus de
onroerende zaak, werd verkocht aan B BV. Belanghebbende huurde dit tenniscentrum in eerste
instantie van B BV, maar een paar maanden later kocht zij het middels een optie van B BV. De Hoge
Raad oordeelde dat art. 31 Wet OB hierop van toepassing was. De Hoge Raad besliste dat het
samenstel van handelingen moest worden aangemerkt als de overdracht van een onderneming. Van
deze overdracht maakte ook de overdracht van het tenniscentrum door A BV aan B BV deel uit. Ook
met betrekking tot deze laatste overdracht was derhalve art. 31 Wet OB van toepassing. De Hoge Raad
oordeelde dat dit moest worden aangemerkt als een samenstel van handelingen, omdat A BV, B BV en
belanghebbende reeds in december voor ogen hebben gestaan, dat A BV haar onderneming inclusief
het daartoe behorende onroerend goed zou overdragen aan belanghebbende om de onderneming voort
te zetten. Daarin ligt volgens de Hoge Raad besloten dat een nauwe samenhang bestond tussen de
overdracht van het tenniscentrum op 23 december 1983 door A BV aan B BV, de exploitatie van dat
centrum door belanghebbende vanaf 1 december 1983 en de verhuur, optieverlening, verkoop en ten
slotte de overdracht op 12 maart 1984 van het centrum door B BV aan belanghebbende.
In deze zaak was derhalve sprake van een overdracht van een algemeenheid van goederen door één
(rechts)persoon aan verschillende (rechts)personen, omdat A BV de onderneming deels aan C BV en
deels aan B BV heeft verkocht. Tevens was er in deze zaak sprake van een overdracht van een
algemeenheid van goederen door twee BV’
s aan één BV, namelijk de verkoop van het tenniscentrum
door B BV aan C BV en de verkoop van de exploitatie en inventaris door A BV aan C BV. In het
oordeel van de Hoge Raad kan ik mij vinden. De zaak die eerst aan B BV werd overgedragen, werd
vervolgens in zijn geheel weer overgedragen aan BV C. B BV trad dus op als een tussenschakel.
Indien het tenniscentrum rechtstreeks van A BV naar C BV was overgegaan zou ook art. 31 Wet OB
van toepassing geweest zijn, omdat sprake is van de overdracht van een onderneming. Indien dezelfde
overdracht deels plaatsvindt via een tussengeplaatste vennootschap gaat het naar mijn mening om
gelijke gevallen en moet mijn inziens daarom ook dan art. 31 Wet OB van toepassing zijn. Indien dit
niet zo zou zijn, zou dit tevens een eenvoudige manier zijn om aan de toepassing van art. 31 Wet OB
te ontkomen. Het in rekening brengen van btw en daarmee het voorkomen van overdrachtsbelasting
(middels art. 13 WBR), in gevallen waarbij onroerend goed wordt overgedragen, zoals ook het doel
van belanghebbende in deze zaak was, kan hier een reden voor zijn. Daarnaast kan men dit willen,
omdat de overnemer met het in de plaats treden van de overdrager niet voor onverwachte gevolgen wil
komen te staan ingeval het btw-verleden van de overdrager niet geheel duidelijk is. Uiteindelijk ging
in de zaak een gehele onderneming over, ook al gebeurde dat deels via een bank. De overdracht van
een onderneming aan verschillende overnemers en vervolgens de overdracht door verschillende
overnemers aan belanghebbende werd in deze zaak door de Hoge Raad dus onder art. 31 Wet OB
gebracht. Wel moeten deze handelingen hier uiteraard in samenhang worden bezien. De levering via
53
tussenschakel staat dus niet in de weg voor toepassing van art. 31 Wet OB. Dit is mijns inziens ook
reeds meerdere malen bevestigd in diverse zaken waar het ging om de verkoop van bedrijfsmiddelen
via een bank.137 Ook in deze zaken werd een deel van de onderneming rechtstreeks overgedragen aan
belanghebbende en een ander deel door een bank welke tot de overdracht fiduciair eigenaar was.
8.1.4 HR 2 maart 2007, nr. 42 272138
In deze zaak ging het om de overdracht van een algemeenheid van goederen door meer dan één
persoon. Het ging hier om de levering van hotelinventaris door drie verkopers middels drie
afzonderlijke facturen aan een overnemer. De overnemer ging deze inventaris in dezelfde functie,
namelijk als hotelinventaris, gebruiken. De drie verkopers hadden gezamenlijk de onverdeelde
eigendom van de inventaris. De inventaris werd voorafgaand aan de overdracht geëxploiteerd als één
samenhangend geheel ter uitoefening van het hotelbedrijf.
In deze zaak heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:
“
Dat in dit geval de goederen vóór de overdracht aan belanghebbende werden geëxploiteerd als
één samenhangend geheel ter uitoefening van het hotelbedrijf van de vroegere eigenaar van Hotel
C rechtvaardigt slechts dan de conclusie dat bij de drie eigenaren van de inventaris sprake is
geweest van de overdracht van (een autonoom gedeelte van) een hotelonderneming of een
bedrijfsonderdeel daarvan, indien zou vaststaan dat de overdracht van de inventaris heeft
plaatsgevonden in het kader van de overdracht van een hotelonderneming of een zelfstandig
bedrijfsonderdeel van een hotelonderneming in de zin van vermeld arrest van het Hof van
Justitie139, die de drie eigenaren van de inventaris voorafgaande aan de overdracht samen, als één
ondernemer exploiteerden. Van de overdracht van een onderneming of een zelfstandig onderdeel
daarvan is mede sprake, indien de drie eigenaren die inventaris als zodanig voorafgaande aan de
overdracht bedrijfsmatig exploiteerden.”140
In dit arrest ging het dus om drie verschillende eigenaren van hotelinventaris, die deze hotelinventaris
aan belanghebbende hebben overgedragen in het kader van de overdracht van een hotelonderneming.
Uit bovengenoemde passage volgt mijn inziens dat er volgens de Hoge Raad slechts sprake is van de
overdracht van een (gedeelte van een) onderneming, indien deze overdracht van inventaris heeft
plaatsgevonden in het kader van de overdracht van een hotelonderneming die door de drie eigenaren
voorafgaande aan de overdracht samen, als één ondernemer geëxploiteerd werd. Daarnaast kan ook
sprake zijn van de overdracht van een onderneming, indien de drie eigenaren de inventaris
137
O.a. Hof Arnhem 5 december 1989, nr. 2932/1998, JOB 1990/38, Hof Arnhem 6 april 1990, nr. 2932/1988, FED
1990/657, HR 10 juni 1992, nr. 27 421, BNB 1992/293.
138
HR 2 maart 2007, nr. 42 272, BNB 2007/190 (V-N 2007/13.21).
139
De Hoge Raad bedoeld hier het arrest Zita Modes.
140
HR 2 maart 2007, nr. 42 272, BNB 2007/190, r.o. 3.3.2.
54
voorafgaande aan de overdracht bedrijfsmatig exploiteerden. Bovendien overwoog de Hoge Raad dat
vast moet komen te staan dat de overdracht van de goederen onderdeel uitmaakt van een meer
omvattend geheel zoals een gehele onderneming of een specifiek bedrijfsonderdeel daarvan.141 Indien
dit niet het geval is, betreft de overdracht van inventaris naar mijn mening slechts de overdracht van
een aantal ‘
losse’goederen waarop art. 31 Wet OB niet van toepassing is. Uit dit arrest valt mijn
inziens af te leiden dat het geen probleem is voor toepassing van art. 31 Wet OB dat verschillende
bedrijfsonderdelen bij verschillende personen in eigendom zijn, als er maar een samenhang is tussen
de leveringen door deze personen. Met deze samenhang wordt gedoeld op het gezamenlijk in een
onderneming exploiteren van de zaken of de zaken moeten als zodanig door de eigenaren
bedrijfsmatig worden geëxploiteerd. De Hoge Raad doelt mijn inziens op het feit dat met de
overdracht van de inventaris een (deel van een) onderneming overgedragen moet zijn, omdat het
volgens het arrest Zita Modes142 moet gaan om een onderneming of een bedrijfsonderdeel dat
overgedragen wordt. Deze inventaris moet door de ondernemers tezamen als één entiteit geëxploiteerd
zijn voorafgaand aan de overdracht. Alleen dan kan de inventaris samen in aanmerking genomen
worden voor de beoordeling of sprake is van een algemeenheid van goederen.
Net als Van der Paardt opmerkt in zijn noot143 bij bovengenoemd arrest ben ik van mening dat er twee
elementen een rol speelden, namelijk het gezamenlijk optreden als één ondernemer en het
bedrijfsmatig exploiteren. Nu is de vraag wat er precies onder deze twee elementen moet worden
verstaan. Onder het gezamenlijk optreden als één ondernemer moet mijn inziens worden verstaan dat
het naar buiten toe overkomt dat er sprake is van één onderneming door bijvoorbeeld één
handelsnaam, één facturatie en administratie, dat de activiteiten van de overdragers afzonderlijk niet
aan te merken zijn als een economische activiteit, etc. De verschillende personen moeten een eenheid
vormen en als zodanig optreden in het economisch verkeer. Met eenheid wordt hier mijn inziens
gedoeld op een groep personen die samen een entiteit vormen en als zodanig in het maatschappelijk
verkeer optreden. Het tweede element is het bedrijfsmatig exploiteren. Mijn inziens wordt hiermee
gedoeld op de 7-2-b-ondernemer. Ook de zelfstandige exploitatie van een vermogensbestanddeel om
er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen is een economische activiteit en kan daarom als onderneming
worden overgedragen. Het onderscheid met betrekking tot het bedrijfsmatig exploiteren tussen één en
meer dan één overdrager, is naar mijn mening dat het bij verschillende overdragers van belang is dat
de bedrijfsmatige exploitatie gezamenlijk door deze overdragers plaatsvindt als één entiteit en dus niet
dat de overdragers elk afzonderlijk een bedrijf exploiteren.
141
HR 2 maart 2007, nr. 42 272, BNB 2007/190, r.o. 3.3.2.
HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 40.
143
HR 2 maart 2007, nr. 42 272, BNB 2007/190, met noot Van der Paardt.
142
55
Wel moet worden opgemerkt dat het hier ging om inventaris die in onverdeelde eigendom was van
drie personen. Bij onverdeeld eigendom kan er geen sprake zijn van afzonderlijke leveringen aldus het
Hof en vindt er in feite maar één levering plaats.144 Derhalve is deze situatie niet geheel vergelijkbaar
met een overdracht bestaande uit meerdere leveringen die elk door een andere leverancier verricht
worden waarbij de eigendom wel verdeeld is. Onduidelijk is of deze onverdeelde eigendom een rol
speelde in de overwegingen van de Hoge Raad, en of de Hoge Raad hetzelfde zou oordelen in de
situatie dat de eigendom niet onverdeeld in verschillende handen was geweest.
De Hoge Raad heeft de zaak uiteindelijk verwezen naar het Hof Arnhem.145 De Hoge Raad besliste
namelijk dat het Hof146 in onderhavige zaak niet afdoende heeft geoordeeld dat in deze zaak sprake
was van een overdracht van een onderneming. De Redactie vakstudienieuws concludeert in haar
aantekening dat Hof Arnhem nog nadrukkelijker moet onderzoeken of de drie verkopers van de
inventaris voorafgaande aan de overdracht als één entiteit voor de omzetbelasting kwalificeerde.147
8.1.5 HR 6 juni 2008, nr. 42 677
Ook dit arrest is mijn inziens voor dit hoofdstuk relevant, omdat het ging om de overdracht van een
onderneming aan twee verschillende personen. In deze zaak ging het om een belanghebbende die zich
bezighield met de handel in en exploitatie van onroerende zaken. Belanghebbende had een
bedrijfsverzamelgebouw in eigendom en tevens in gebruik. Dit gebouw bestond uit acht volledig
zelfstandig te gebruiken units. Elke unit had een eigen bedrijfshal en bijbehorende kantoorruimte. De
units werden met omzetbelasting verhuurd. Een paar jaar na aankoop heeft belanghebbende het
bedrijfsverzamelgebouw verkocht aan haar twee aandeelhouders. Deze aandeelhouders hebben de
exploitatie ongewijzigd voortgezet en hebben hierbij de lopende huurovereenkomsten in stand gelaten.
In geschil was of ter zake van de overdracht art. 31 Wet OB van toepassing was. Het ging hier dus om
een overdracht door één persoon aan twee personen. Hierbij werd het verzamelgebouw niet gesplitst,
maar bleef het één geheel. Niet alleen het gebouw werd overgedragen in deze zaak, maar ook de
exploitatie met de huurovereenkomsten van de units in het gebouw. Er is dus meer overgedragen dan
alleen een gebouw. De overdracht van het gebouw en de overdracht van de exploitatie van dit gebouw
werden als twee afzonderlijke zaken gezien die samen een algemeenheid van goederen vormden. Dat
het in deze zaak ging om meer dan één koper, vormde blijkbaar geen bijzonderheid. Zowel in de
conclusie van A-G De Wit148 als in de uitspraak van de Hoge Raad wordt hierover namelijk niets
vermeld. Mijn inziens worden beide aandeelhouders na de overname afzonderlijk ondernemer voor de
omzetbelasting op grond van art. 7, lid 2, onderdeel b Wet OB. Door het ongewijzigd voortzetten van
144
Hof ’
s Hertogenbosch 30 mei 2005, nr. 03/0923, V-N 2005/52.1.11, r.o. 4.12.
Het verwijzingshof heeft op dit moment nog geen uitspraak gedaan in deze zaak.
146
Hof ’
s Hertogenbosch 30 mei 2005, nr. 03/0923, V-N 2005/52.1.11.
147
Aantekening Vakstudienieuws behorende bij HR 2 maart 2007, nr. 42 272, V-N 2007/13.21.
148
Conclusie A-G De Wit, 13 juli 2006, nr. 42 677, V-N 2006/53.21.
145
56
de exploitatie van het bedrijfsverzamelgebouw exploiteren zij beiden een deel van een
vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Zij treden naar buiten toe op als
één entiteit, namelijk als verhuurder van het bedrijfsverzamelgebouw. Derhalve moet op deze
overdracht art. 31 Wet OB worden toegepast.
8.1.6 Hof Amsterdam, MK II, 14 april 2008, P07/00506 (bruingoedconcern)149
Oude L Groep
E BV
Verkoop voorraden
Inkoop en voorraadbeheer
Winkels
F1 BV
F2 BV
Voortzetting in- en
verkoop van E
Overdracht vorderingen en rechten
F3 BV
G BV
Overname exploitatie
winkels
I BV
L BV
Groothandel
Nieuwe L Groep
Belanghebbende
Overdracht groothandels
activiteiten
Overname groothandels
activiteiten
In deze zaak ging het om een bruingoedconcern dat in een afgeslankte vorm een doorstart heeft
gemaakt. In geschil was of art. 31 Wet OB van toepassing was. De overdracht bestond uit lichamelijke
en onlichamelijke zaken die qua bedrijfsuitoefening bij elkaar hoorden, maar in eigendom waren van
verschillende juridische eigenaren. Deze zaken werden dus door verschillende juridische eigenaren
overgedragen. Aan de andere kant speelt de vraag of art. 31 Wet OB van toepassing is als deze zaken
worden overgenomen door verschillende rechtspersonen/ ondernemers, die in deze zaak overigens wel
dezelfde aandeelhouder hadden. Hof Amsterdam heeft geoordeeld dat art. 31 Wet OB van toepassing
was. Hierbij werden de overdracht door E aan belanghebbende en de overdracht van F1 t/m F3 aan G
BV samen als de overdracht van een algemeenheid van goederen aangemerkt door onder meer de
samenhang tussen deze zaken voorafgaand, tijdens en na de overdracht. Het Hof oordeelde dat het in
een dergelijke situatie gerechtvaardigd was, dat twee afzonderlijke belastingplichtigen voor de
toepassing van art. 31 Wet OB werden ‘
samengenomen’
.150
Conclusie A-G Van Hilten151
A-G Van Hilten concludeert dat art. 31 Wet OB in deze zaak van toepassing is en pleit daarmee voor
een ruime toepassing van art. 31 Wet OB. Volgens de A-G is art. 31 Wet OB namelijk ook van
toepassing als een onderneming wordt overgedragen door of aan verschillende (rechts)personen,
indien de zaken die met elkaar de algemeenheid van goederen vormen, samen en met behoud van
samenhang overgaan. Verder is de A-G van mening dat het hof niet van een onjuiste rechtsopvatting is
uitgegaan door de overdracht van de voorraad aan belanghebbende en de overdracht van de
149
Hof Amsterdam, MK II, 14 april 2008, P07/00506, V-N 2008/48.1.4.
Hof Amsterdam, MK II, 14 april 2008, P07/00506, V-N 2008/48.1.4, r.o. 2.6.5.
151
Conclusie A-G Van Hilten, 18 december 2008, 08/02136, V-N 2009/13.26.
150
57
(on)lichamelijke zaken aan de andere BV, in onderlinge samenhang bezien, aan te merken als de
overdracht van een algemeenheid van goederen. Met deze zaken werden namelijk zowel voor als na de
overdracht winkels in bruingoed geëxploiteerd.
De visie van de A-G is gebaseerd op de gedachte dat het bij de bepaling van art. 31 Wet OB primair
gaat om datgene dat overgaat, namelijk de onderneming. A-G Van Hilten geeft aan dat art. 31 Wet OB
niet aanknoopt bij prestaties, of bij de persoon van de ondernemer, maar bij het object de onderneming
of een deel daarvan. Indien namelijk een onderneming of een deel daarvan overgaat, is geen sprake
van een belaste levering van goederen of diensten. De A-G ziet hier ook steun voor in rechtspraak van
de Hoge Raad.152 Mijn ziens strookt deze mening van de A-G ook met de ratio van art. 31 Wet OB, dat
de financiële positie van zowel de overdragende als verkrijgende partij niet belemmerd mag worden
zodat de overdracht van ondernemingen soepel kan verlopen.
In deze zaak was het zo dat sprake was van een fiscale eenheid die werd ontbonden, doordat een of
meer onderdelen van een fiscale eenheid failliet gingen. De onderneming werd hierdoor door
verschillende eigenaren als één geheel gedreven, en vervolgens als een geheel door een curator
verkocht. In de situatie dat dezelfde overdracht uitgevoerd zou worden door een fiscale eenheid btw,
zou dit worden aangemerkt als een art. 31-overgang. Daarom moet mijn inziens art. 31 Wet OB ook
toegepast worden in de situatie als in het onderhavige arrest, waarbij de fiscale eenheid werd
ontbonden voorafgaand aan de overdracht. Gezien de gelijkenis vind ik het onlogisch om art. 31 Wet
OB niet van toepassing te laten zijn in deze zaak. In beide gevallen wordt namelijk als één entiteit
opgetreden, omdat de BV’
s samen een onderneming exploiteren.
Wel moet worden opgemerkt dat deze ruime toepassing van art. 31 Wet OB ervoor zorgt dat het btwstelsel minder eenvoudig toepasbaar wordt. Een overdrager moet bij facturering niet alleen bekijken
wat hij overdraagt aan zijn afnemer, maar ook wat anderen aan dezelfde persoon leveren, omdat juist
deze andere leveringen ervoor kunnen zorgen dat hetgeen overgedragen wordt samen bezien ineens
onder art. 31 Wet OB valt. Daarnaast geldt uiteraard dat ook oplettendheid is vereist bij het ontvangen
van de factuur door de overnemer in de omgekeerde situatie dat sprake is van meerdere overnemers in
plaats van overdragers. Zoals besproken in paragraaf 3.5.3 blijven afnemers namelijk verantwoordelijk
voor wat zij zich in rekening laten brengen. Wel moet er volgens de A-G sprake zijn van goederen die
een samenhang vertonen en met behoud van deze samenhang overgedragen worden. Door deze
samenhang zal een leverancier vaak ook op de hoogte zijn van de levering van deze andere goederen,
ook al zijn deze in handen van andere eigenaren, omdat deze overdragers deze zaken gezamenlijk in
een onderneming exploiteren.
152
De A-G wijst hierbij onder meer op HR 28 november, nr. 24 248 en HR 8 april 1992, nr. 27 719.
58
Het komt mijn inziens de rechtszekerheid dus niet ten goede dat de btw-gevolgen van de levering van
een goed door de ene partij, afhankelijk zijn van de handelingen van een andere partij. Hierdoor zal
beter opgelet moeten worden door leveranciers of art. 31 Wet OB van toepassing is.
8.1.7 Hof Amsterdam, MK II, 3 maart 2008, P07/00069 (visrokerij-groep)153
A Groep
A1 BV
Holding
Deels verkoop inventaris
A2 BV
Inventaris
A3 BV
Onr.goed
Verkoop pand
X BV
Belanghebbende
11 personeelsleden overgenomen
Personeel
Verhuur
inventaris
B Leasemaatschappij
Verkoop deel van de inventaris dat
eerst verhuurd werd aan A groep.
In deze zaak betrof het een bedrijf (X BV) dat uit de faillissementsboedel van een visrokerij-groep een
onroerende zaak en inventaris koopt. Dit bedrijf heeft deze goederen daarna in gebruik genomen voor
eveneens visrokerij activiteiten. De vraag die speelde in deze zaak is gelijk aan de in de vorige
paragraaf vermelde zaak, namelijk of art. 31 Wet OB geldt voor de overdracht van de overgenomen
zaken, nu hetgeen dat overgedragen wordt afkomstig is van verschillende personen. Daarnaast speelde
hier nadrukkelijker de vraag of hetgeen dat overging als een algemeenheid van goederen was aan te
merken. De overnemer ontving goederen via de curator van twee verschillende vennootschappen van
de gefailleerde visrokerij-groep en daarnaast een aantal zaken van een leasemaatschappij. Van één
vennootschap ontving zij het pand, van een andere vennootschap de inventaris en van de
leasemaatschappij ook een deel inventaris. Deze goederen (inclusief de inventaris van de
leasemaatschappij) werden voor de overdracht allen gebruikt in de visrokerij die de A-groep
exploiteerde. Belanghebbende gebruikte na het ontvangen van de goederen deze zaken eveneens voor
het roken van vis. Ook een deel van het personeel van de failliete visrokerij-groep werd overgenomen
door belanghebbende. Hof Amsterdam heeft in deze zaak beslist dat geen sprake was van afzonderlijk
in aanmerking te nemen verkopen van zaken, maar van nauw met elkaar samenhangende verkopen van
zaken en oordeelde dat sprake was van art. 31 Wet OB. Het Hof heeft derhalve bij het beoordelen of
sprake is van een algemeenheid van goederen, de overdracht van de onroerende zaak en de inventaris
van zowel de A BV als de leasemaatschappij samen in ogenschouw genomen. Hof Amsterdam
concludeerde dat alle partijen van begin af aan hebben samengewerkt bij de totstandkoming van de
153
Hof Amsterdam, MK II, 3 maart 2008, P07/00069, V-N 2008/34.1.5.
59
overdracht van de onderneming en dat het de bedoeling was van alle betrokken partijen om een
onderneming over te dragen.
Conclusie A-G Van Hilten154
Vervolgens heeft A-G Van Hilten conclusie genomen in deze zaak. De eerste vraag, of een overdracht
door verschillende personen mogelijk is, beantwoordt zij positief. Hierbij haalt zij dezelfde
argumenten aan als in de conclusie die ik in paragraaf 8.1.6 heb vermeld. Vereist is dat de zaken als
één geheel werden geëxploiteerd en met behoud van samenhang, dus als (een bedrijfsonderdeel van)
een onderneming overgaan. Vervolgens gaat A-G Van Hilten in op het begrip algemeenheid van
goederen. De A-G is van mening dat het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan door bij de
beoordeling of een algemeenheid van goederen is overgegaan, de overdracht van de onroerende zaak
en de overdracht(en) van de inventaris samen, dus inclusief de inventaris van de leasemaatschappij, in
ogenschouw te nemen. Naar haar mening doet niet ter zake dat een deel van de inventaris voor de
overdracht deel uitmaakte van de onderneming van een ander, namelijk de leasemaatschappij die
goederen aan de visrokerij-groep verhuurde. Het blijft gaan om de overdracht van goederen waarmee
de onderneming van de visrokerij-groep voorafgaand aan de overdracht werd gedreven, en deze
goederen maakten ook na overdracht deel uit van de voortgezette onderneming. Dit is volgens de A-G
aan te merken als een algemeenheid van goederen. Dat er geen handelsnaam of goodwill is overgaan
doet hier volgens haar niet aan af. Ook het feit dat belanghebbende de visrokerij niet op dezelfde wijze
heeft voortgezet is geen belemmering, nu blijkens het arrest Zita Modes voldoende is dat de verkrijger
de bedoeling heeft de algemeenheid van goederen te exploiteren.
In de hierboven vermelde zaak ging het derhalve wederom om een overdracht van een onderneming
die in verschillende handen was. In de conclusie van A-G Van Hilten is te lezen dat de A-G van
mening is dat de overdracht van een onderneming door verschillende eigenaren, op zich geen
belemmering hoeft te vormen voor toepassing van art. 31 Wet OB. Als vereiste stelt zij hierbij dat de
zaken als één geheel werden geëxploiteerd én met behoud van samenhang overgaan. De door elke
persoon overgedragen goederen hoeven elk op zichzelf bezien geen algemeenheid van goederen te
vormen. Opmerkelijk in deze casus was dat een deel van de zaken in handen was van een overdrager de leasemaatschappij - die deze zaken exploiteerde in het kader van zijn eigen onderneming in plaats
van de overgedragen visrokerij-onderneming. De leasemaatschappij verhuurde de inventaris uiteraard
in het kader van de exploitatie van haar eigen leasemaatschappij. Ik ben het niet met A-G Van Hilten
eens dat de zaken van deze overdrager meegenomen moeten worden in de overdracht van de
algemeenheid van goederen. Hoewel deze zaken zowel voor als na de overdracht werden gebruikt in
het kader van de exploitatie van een visrokerij, werden deze zaken voorafgaand aan de overdracht
154
Conclusie A-G Van Hilten, 4 december 2008, 08/01615, V-N 2009/13.27.
60
geëxploiteerd in het kader van een andere onderneming dan de visrokerij-onderneming. De leasemaatschappij treedt niet gezamenlijk met de andere personen op als één ondernemer. Door de
overdracht van de inventaris werd naar mijn mening juist een deel van de onderneming van de
leasemaatschappij overgedragen nu deze zaken geen onderdeel uitmaken van de exploitatie van de
visrokerij-onderneming. Daarom moet de overdracht van de leasemaatschappij aan belanghebbende
mijn inziens los worden gezien van de overige overdrachten en kan deze overdracht niet meegenomen
worden in de overdracht als in art. 31 Wet OB die de overige zaken samen vormen. Voor toepassing
van art. 31 Wet OB moet bekeken worden of de overdracht die de leasemaatschappij verricht op zich
zelf bezien een (deel van een) onderneming vormt. De overdrachten door de A-BV’
s staan hier mijn
inziens dus los van. Indien de inventaris die de leasemaatschappij heeft overgedragen een
(bedrijfsonderdeel van een) onderneming vormt, wordt de inventaris aangemerkt als de overdracht van
een algemeenheid van goederen. In dat geval wordt door deze overdracht juist (een deel van) de
onderneming van de leasemaatschappij overgedragen en voortgezet in plaats van die van de A-groep.
Bovendien zou in de situatie dat de zaken die door de leasemaatschappij worden overgedragen op
zichzelf bezien geen algemeenheid van goederen vormen, art. 31 Wet OB naar mijn mening niet
toegepast moeten worden op deze overdracht. Indien deze zaken in dat geval al voorafgaand aan de
overdracht aan de A-groep waren overgedragen, en deze vervolgens samen als een geheel aan
belanghebbende waren overgedragen was over deze eerste levering ook gewoon btw verschuldigd
geweest. Indien de mening van A-G Van Hilten wordt opgevolgd, kan een partij dus aan btw
ontkomen door een situatie als in deze zaak. De overdracht door of aan verschillende ondernemer kan
mijn inziens daarom alleen indien de personen zaken overdragen welke alle geëxploiteerd worden in
het kader van de overgedragen onderneming.
8.2 Conclusies naar aanleiding van jurisprudentie
Uit het arrest dat weergegeven is in paragraaf 8.1.2 volgt dat de overdracht van een algemeenheid van
goederen door verschillende juridisch eigenaren volgens het oordeel van de Hoge Raad onder art. 31
Wet OB valt. Opgemerkt moet hierbij wel worden dat het economisch belang tot aan de overdracht
slechts in handen was van één persoon. Ook uit het arrest in paragraaf 8.1.3 blijkt dat in de ogen van
de Hoge Raad voor toepassing van art. 31 Wet OB niet ter zake doet of de onderneming door één of
via verschillende overdragers overgaat. In deze zaak was het zo dat er naast de overdragende
ondernemer nog een ander persoon was die een deel van de onderneming overnam en overdroeg,
omdat een andere BV gebruikt werd als tussenschakel. Deze BV ontving in eerste instantie ook een
deel van de onderneming en droeg dit deel na een paar maand vervolgens over aan de voortzetter.
Uiteindelijk ging het echter om een overdracht van een onderneming welke zowel voor als na de
overdracht werd gedreven door één persoon. Van groot belang hierbij is dat tussen de verschillende
handelingen door deze verschillende personen een nauwe samenhang bestaat. Alleen indien de
verschillende handelingen met elkaar samenhangen, kunnen zij tezamen in ogenschouw worden
61
genomen. Dat deze handelingen op uiteenlopende data worden verricht (zoals in paragraaf 8.1.3), doet
daar niet aan af. Wel volgt uit het oordeel van de Hoge Raad in laatstgenoemde zaak, dat de intentie
van de personen van belang kan zijn bij de beoordeling of sprake is van een nauwe samenhang. In
desbetreffende zaak werd door de Hoge Raad van belang geacht dat alle partijen voor ogen stond dat
de onderneming in zijn geheel zou worden overgedragen en voortgezet. Indien er geen nauwe
samenhang aanwezig is, moeten de handelingen los van elkaar worden bekeken voor de btw. Door de
nauwe samenhang vormen de afzonderlijke leveringen en diensten tezamen een samenstel van
goederen en rechten welke als algemeenheid van goederen kon worden bestempeld. Dit is in lijn met
wat de Hoge Raad reeds in 1992 heeft aangegeven.155 De Hoge Raad oordeelde destijds dat de
overdrachten niet alleen betrekking moeten hebben op een aantal door de bestemming tot gebruik
verbonden zaken, maar ook worden overgedragen als een geheel met behoud van de door de
gezamenlijke bestemming bepaalde samenhang om te worden aangemerkt als algemeenheid van
goederen.
Ook handelingen van andere partijen, dan de oorspronkelijke ondernemer en de voortzettende
ondernemer, kunnen van belang zijn bij de beoordeling of sprake is van een overdracht van een
algemeenheid van goederen. Zolang de benodigde samenhang met de handelingen van deze andere
partijen maar aanwezig is. Indien overgedragen zaken op zichzelf bezien geen algemeenheid van
goederen vormen, omdat met de zaken bijvoorbeeld nooit zelfstandig een economische activiteit kan
worden verricht, kunnen deze zaken nog wel onderdeel uit maken van een algemeenheid van
goederen. Hiervan is bijvoorbeeld sprake indien de zaken samen met zaken die door een ander persoon
worden overgedragen wel een algemeenheid van goederen vormen. Daarnaast kan, indien de
overdracht van een algemeenheid van goederen van overdrager op overnemer al voldoet aan art. 31
Wet OB, een handeling die wordt verricht door een derde meegetrokken worden in deze art. 31overdracht. Dus ook in de situatie dat een overnemer een aantal zaken ontvangt onder toepassing van
art. 31 Wet OB en van een ander persoon ook nog een zaak ontvangt, moet bekeken worden of er een
nauwe samenhang bestaat tussen de overdracht die in elk geval onder art. 31 Wet OB valt en de zaak
die deze overnemer van een ander heeft ontvangen. Hoewel deze laatste zaak op zichzelf nooit een
algemeenheid van goederen kan zijn, kan deze zaak wel deel uitmaken van de algemeenheid van
goederen die de overige zaken samen vormen.
Ik vind het van belang dat bij art. 31 Wet OB wordt gekeken naar het uiteindelijke resultaat van de
overdracht. Dit concludeer ik onder andere naar aanleiding van het arrest dat ik in paragraaf 8.1.1 heb
behandeld. In die zaak werd een onderneming overgedragen en na overdracht op dezelfde wijze en
met dezelfde zaken geëxploiteerd als voorafgaand aan de overdracht. Dat een deel van die zaken na
overdracht niet in eigendom was, maar werd gehuurd deed hieraan volgens de Hoge Raad niet af.
155
Zie HR 9 september 1992, nr. 27 897, BNB 1992/337, r.o. 3.2 (behandeld in par. 4.3.2).
62
Daarmee werd dit aangemerkt als de overdracht van een onderneming. Mijn inziens moet art. 31 Wet
OB daarom worden toegepast indien leveringen en diensten overgaan die gezamenlijk tot het resultaat
leiden dat een onderneming in andere handen overgaat. In dat geval wijzigt namelijk alleen de persoon
van de ondernemer en komen er geen prestaties dichterbij de consument. Er is dus geen sprake van
verbruik door een eindverbruiker en het is daarom in overeenstemming met het karakter van de
omzetbelasting (een indirecte verbruiksbelasting) om dan geen omzetbelasting te heffen. Het maakt
naar mijn mening geen verschil of die onderneming dan door één persoon wordt overgenomen en
voortgezet of in handen komt van meer dan één persoon die samen de onderneming overnemen en
voortzetten. Er moet dus een samenhang bestaan tussen de verschillende personen. Deze samenhang
moet naar mijn mening voortvloeien uit zakelijke betrekkingen tussen deze personen naar derden toe
met betrekking tot de door hen te exploiteren onderneming. Alsdan vindt art. 31 Wet OB ook
toepassing ten aanzien van overdrachten verricht door meer dan één persoon. Of de overdracht al dan
niet rechtstreeks plaatsvindt is niet relevant. Ook op de overdracht via een tussenschakel zoals
bijvoorbeeld de zaak uit paragraaf 8.1.3 moet daarom art. 31 Wet OB worden toegepast. Indien art. 31
Wet OB in een dergelijke situatie niet zou worden toegepast, wordt bij de overdracht via een
tussengeplaatste vennootschap aan toepassing van art. 31 Wet OB ontkomen terwijl dit vergelijkbaar
is met een onderneming die rechtstreeks wordt overgedragen. Bovendien volgt uit paragraaf 8.1 dat de
Hoge Raad ook meerdere malen heeft bevestigd, dat de levering via een tussenschakel niet in de weg
staat aan toepassing van art. 31 Wet OB.
In de zaak van de Hoge Raad van 2 maart 2007, weergegeven in paragraaf 8.1.4, wordt nader ingegaan
op de samenhang die aanwezig moet zijn tussen de verschillende goederen indien een overdracht
wordt verricht door verschillende personen. In deze zaak bestond tussen de verschillende goederen een
samenhang, omdat deze zaken voorafgaand aan de overdracht samen als één samenhangend geheel
werden geëxploiteerd ter uitoefening van een bedrijf. Dit was naar het oordeel van de Hoge Raad
echter niet voldoende om de overdracht door verschillende personen aan te merken als een art. 31overdracht. Tevens werd namelijk als vereiste gesteld dat de overdracht moet hebben plaatsgevonden
in het kader van de overdracht van (een zelfstandig onderdeel van) een onderneming die de
verschillende eigenaren voorafgaand aan de overdracht met deze zaken als één ondernemer
exploiteerden. Hiermee werd gelijkgesteld de situatie dat deze verschillende personen de
desbetreffende zaken voorafgaand aan de overdracht bedrijfsmatig exploiteerden. Hieruit leid ik af dat
de bedoeling of intentie van de overdragers en overnemers bij de overdracht van belang is, omdat deze
personen de overdracht plaats moeten laten vinden in het kader van, en mijn inziens daarmee met het
doel om, een (gedeeltelijke) bedrijfsoverdracht plaats te laten vinden. Hieruit kan geconcludeerd
worden dat de overdracht moet plaatsvinden met het oog op de overdracht en voortzetting van de
onderneming die door de eigenaren werd gedreven met de overgedragen zaken. Toch moet hier mijn
inziens niet al te veel waarde worden gehecht aan de intentie van de overdragers en overnemers. De
63
btw is namelijk een objectieve belasting.156 Dit brengt naar mijn mening met zich dat motieven van
partijen om de handelingen te verrichten niet doorslaggevend mogen zijn voor toepassing van art. 31
Wet OB. Bij het voortzettingsvereiste echter kan deze bedoeling van de ondernemers wel een rol
spelen. Aan de hand van objectief waarneembare feiten moet daarom worden beoordeeld of een
onderneming is overgedragen en voortgezet. Zoals ik in 8.1.4 heb opgemerkt ging het in deze zaak om
goederen die de personen in onverdeelde eigendom hadden. Het oordeel van de Hoge Raad dat een
overdracht door verschillende personen mogelijk is, kan daarom niet zomaar doorgetrokken worden
naar situaties waarin het eigendom niet onverdeeld is.
In de zaak van de Hoge Raad van 2 maart 2007 ging het om een overdracht door verschillende
personen. Omgekeerd gelden bovenstaande vereisten naar mijn mening ook in de situatie dat een
aantal zaken samen overgedragen wordt aan verschillende personen. De afnemers van de goederen
moeten naar mijn idee dan ook deze zaken hebben overgenomen in het kader van de overname van een
onderneming welke zij na de overdracht samen willen voortzetten en waarbij zij de zaken, evenals
voor de overdracht, met behoud van samenhang in de onderneming worden gebruikt.
Een zaak waar de eigendom wel was verdeeld is de zaak van Hof Amsterdam van 14 april 2008.
Hierin vond een overdracht plaats door verschillende ondernemers en tevens aan verschillende
ondernemers. Na de overdracht werd een zelfde onderneming geëxploiteerd met dezelfde activiteiten
en met behulp van nagenoeg dezelfde goederen en rechten als voor de overdracht. Zowel voor, tijdens
als na de overdracht was er sprake van een samenhang tussen de zaken die onderdeel uitmaakten van
de overdracht. Dit is mijn inziens voldoende om art. 31 Wet OB toe te passen. A-G Van Hilten stelt in
haar conclusie bij deze zaak dat primair het object centraal staat bij art. 31 Wet OB, wat wil zeggen dat
hetgeen dat overgaat van belang is. Het gaat bij art. 31 Wet OB daarom niet om het subject, dus door
wie de overdracht plaatsvindt of om welke prestaties onderdeel uitmaken van de overdracht. Dat
sprake was van verschillende personen die tezamen de overdracht gingen voortzetten en dat de zaken
door verschillende personen overgedragen werden in plaats van door één persoon staat daarom niet in
de weg aan toepassing van art. 31 Wet OB. Ik kan mij vinden in haar mening dat het object centraal
staat. Desondanks is mijn inziens het subject nog wel enigszins relevant, in zoverre dat het moet gaan
om een entiteit die de overdracht verricht. Uiteraard moet hetgeen dat door deze verschillende
personen tezamen is overgedragen wel een algemeenheid van goederen vormen en moeten de
overgedragen zaken zowel voor als na de overdracht als een samenhangend geheel worden
geëxploiteerd. De verschillende personen die de algemeenheid van goederen overdroegen en
overnamen in deze zaak hadden allen dezelfde aandeelhouder. Dit is mijn inziens geen
doorslaggevend argument om klakkeloos de samenhang tussen deze personen voor art. 31 Wet OB aan
156
Dat wil zeggen een belasting die objecten oftewel handelingen belast in plaats van subjecten (belastingplichtigen).
64
te nemen. Wel is dit uiteraard een aanwijzing dat er wellicht sprake is van een nauwe samenhang
tussen de zaken die zijn overgedragen.
De situatie in de zaak die ik besproken heb in paragraaf 8.1.1 is vergelijkbaar met de situatie van de
zaak in paragraaf 8.1.7 alleen dan omgekeerd. In de zaak in paragraaf 8.1.1 werd een deel van de
onderneming aan een ander persoon in eigendom overgedragen waarbij dit deel van de onderneming
na overdracht werd verhuurd aan de voortzetter van de onderneming. Van belang bij deze
laatstgenoemde zaak was, dat de overdracht van de zaken aan belanghebbende onlosmakelijk
verbonden was met het huurrecht dat de voortzettende ondernemer kreeg op het resterende deel van de
onderneming dat niet aan hem in eigendom was overgedragen. Zowel voor als na de overdracht was er
een samenhang aanwezig tussen de overgedragen zaken en de gehuurde zaken, omdat deze zaken
zowel voor als na de overdracht in het kader van de onderneming werden gebruikt. In paragraaf 8.1.7
werden naast zaken die tot de onderneming behoorden ook zaken overgedragen die tot de overdracht
werden gehuurd van een derde. De voortzetter nam deze gehuurde zaken in eigendom over van deze
derde samen met de overige zaken van de onderneming. Vervolgens werden alle zaken in dezelfde
samenhang als voorheen gebruikt in de voortgezette onderneming. In paragraaf 8.1.6 heb ik al eerder
aangegeven dat een overdracht van een algemeenheid van goederen door of aan verschillende
personen niet in de weg staat aan toepassing van art. 31 Wet OB, zolang de zaken maar als één geheel
werden geëxploiteerd en overgaan met behoud van die samenhang. In de zaak van paragraaf 8.1.7
werden echter ook zaken overgedragen die voor de overdracht van de onderneming door de overdrager
werden geëxploiteerd in het kader van een andere onderneming (namelijk zijn eigen
leasemaatschappij), dan de onderneming waarin de rest van de overgedragen zaken werd geëxploiteerd
(namelijk de visrokerij-onderneming). Mijn inziens moten de zaken van een dergelijke
leasemaatschappij niet worden meegenomen in de overdracht van de algemeenheid van goederen,
omdat deze zaken niet werden geëxploiteerd in het kader van de overgedragen visrokerijonderneming. De leasemaatschappij trad niet gezamenlijk met de andere vennootschappen op als één
entiteit. De zaken die een andere entiteit levert moeten daarom afzonderlijk bekeken voor toepassing
van art. 31 Wet OB. Met entiteit bedoel ik het begrip ‘
eenieder’in art. 9 lid 1 btw-richtlijn, wat
inhoudt dat de personen gezamenlijk als één ondernemer in het maatschappelijk verkeer moeten
optreden. Met de zaak van 2 maart 2007 lijkt de Hoge Raad deze eis ook te stellen bij een overdracht
van een algemeenheid van goederen door verschillende personen. De zaken die overgedragen worden
door of aan verschillende personen moeten dus alle door deze personen samen geëxploiteerd worden
in het kader van de onderneming die wordt overgedragen. Daarnaast moeten deze zaken ook na de
overdracht worden geëxploiteerd in het kader van de overgenomen onderneming, omdat de zaken
samen en behoud van samenhang moeten overgaan.
65
Hoofdstuk 9 Slot
In paragraaf 3.3 is uiteengezet dat de bedoeling van de wetgever bij invoering van art. 31 Wet OB was
om onnodige heffing te voorkomen, indien niet de onderneming, maar slechts de persoon van de
ondernemer wijzigt. De achterliggende gedachte hiervoor van de wetgever was dat door de overdracht
in feite slechts geruisloze (horizontale) verschuivingen plaatsvinden binnen de bedrijfskolom. De
goederen of diensten komen niet dichter bij de eindschakel, de consument. Mijn inziens volgt hieruit
niet dat de wetgever dit alleen bedoeld heeft in het geval dat de overdrager en overnemer alleen de
onderneming drijven. Nergens valt uit af te leiden dat de wetgever de bedoeling heeft gehad om art. 31
Wet OB niet toepasbaar te achten indien bijvoorbeeld de huidige ondernemer plaats maakt voor twee
personen die tezamen de onderneming voort gaan zetten. Ook in dat geval vindt slechts een
horizontale verschuiving plaats binnen de bedrijfskolom. Een overdracht door of aan verschillende
personen voldoet mijn inziens dan ook aan het doel van art. 31 Wet OB. Indien art. 31 Wet OB niet
toepasbaar wordt geacht bij een overdracht door of aan verschillende personen zou dit de doelstelling,
het vergemakkelijken van bedrijfsoverdrachten, sterk frustreren. Ik zie geen reden waarom de
overdracht door of aan verschillende personen niet vergemakkelijkt zou mogen worden. Ook indien
sprake is van meer dan één overdrager of overnemer kan de financiële lastenverlichting die art. 31 Wet
OB met zich brengt gunstig zijn. Ondanks dat de belastingdruk in dat geval kan worden verdeeld over
deze verschillende personen, kan voor hen de btw-last nog steeds aanzienlijk zijn. Hoewel de btw-last
dan per persoon lager uitvalt, zijn zij ook slechts deels eigenaar van de onderneming en daarmee veelal
minder vermogend. Bovendien is niet alleen de financiële lastenverlichting een van de redenen om art.
31 Wet OB toe te passen, ook de vereenvoudiging van de overdracht en daarmee de lastenverlichting
is een ratio achter de bepaling van art. 31 Wet OB.
Gezien het feit dat bij art. 31 Wet OB het object, dus de goederen die overgaan, centraal staat en niet
het subject kom ik tot de conclusie dat een overdracht door of aan verschillende personen onder art. 31
Wet OB moet vallen. De persoon of personen die de goederen en rechten overdragen of overnemen
zijn daarom minder relevant is. Het is de onderneming en niet de ondernemer die centraal staat bij
toepassing van art. 31 Wet OB. Indien de zaken die door of aan verschillende personen worden
overgedragen als een algemeenheid van goederen of onderneming kunnen worden aangemerkt, moet
daarom op de overdracht van deze zaken art. 31 Wet OB worden toegepast.
Zoals besproken in paragraaf 7.5 acht ik het ook vanuit het beginsel van de fiscale neutraliteit juist dat
art. 31 Wet OB tevens toepasbaar is in gevallen dat een algemeenheid van goederen aan of door
verschillende personen wordt overgedragen. Verschillende personen die tezamen een onderneming
overdragen moeten op grond van dit neutraliteitsbeginsel namelijk op dezelfde wijze worden
behandeld als een persoon die alleen een dergelijke onderneming overdraagt. Het gaat namelijk om
66
een vergelijkbare handeling, namelijk de overdracht van een algemeenheid van goederen, en deze
moet daarom op gelijke wijze behandeld worden voor de btw. Indien deze personen verschillend
worden behandeld is sprake van een verstoring van de concurrentieverhoudingen tussen de overdracht
van een algemeenheid van goederen door één persoon en dergelijke overdrachten welke verricht
worden door verschillende personen samen.Een objectieve rechtvaardigingsgrond is hiervoor mijn
inziens niet aanwezig.
Ook naar aanleiding van de jurisprudentie en de conclusies van A-G Van Hilten die ik in hoofdstuk 8
heb behandeld, ben ik tot het oordeel gekomen dat toepassing van art. 31 Wet OB bij een overdracht
door of aan verschillende personen mogelijk is. Hierbij wordt als voorwaarde gesteld dat sprake moet
zijn van een samenhang tussen de verschillende handelingen die verricht worden. Elke handeling door
iedere partij moet onderdeel uit maken van een onlosmakelijk geheel van transacties die samen de
overdracht van (een zelfstandig deel van) een onderneming bewerkstelligen. Om aan de benodigde
samenhang te voldoen en daarmee als (deel van een) onderneming of algemeenheid van goederen te
kunnen worden bestempeld, moeten de zaken samen als één geheel geëxploiteerd worden en als
verbonden groep zaken, dus met behoud van samenhang, worden overgedragen. Na de overdracht
moet deze samenhang behouden blijven. Zaken die afkomstig zijn van een persoon die deze zaken
voor overdracht exploiteerde in het kader van een andere onderneming dan de onderneming die is
overgedragen, kunnen mijn inziens niet tot de overdracht van een algemeenheid van goederen worden
gerekend. Deze zaken moeten los worden gezien van de overdrachten die door de personen worden
geleverd die gezamenlijk wel als entiteit optreden. De zaken die afzonderlijk door de verschillende
personen worden overgedragen hoeven op zichzelf bezien geen algemeenheid van goederen te
vormen. Vereist is slechts dat deze zaken in samenhang bezien een algemeenheid van goederen
vormen. Mijn inziens is dus vereist, dat de verschillende personen die een algemeenheid van goederen
overdragen of overnemen gezamenlijk optreden als één entiteit. De overdracht van zaken door een
persoon die de zaken voorafgaand aan de overdracht niet exploiteert in het kader van de overgedragen
onderneming, maar in het kader van zijn eigen onderneming kan daarom niet onder art. 31 Wet OB
vallen. Mijn inziens is deze overdracht niet in het belang van de overdracht van de onderneming van
de overige personen tezamen, maar juist in het kader van de onderneming van deze persoon zelf. De
zaken werden voor overdracht niet geëxploiteerd in het kader van de overgedragen onderneming.
Hoewel uit bovenstaande blijkt dat een overdracht van een algemeenheid van goederen door of aan
verschillende personen onder art. 31 Wet OB zou moeten vallen, zullen ook hier altijd nadelen aan
vastzitten. Zoals ik in paragraaf 8.1.6 heb weergegeven strookt toepassing van art. 31 Wet OB in
dergelijke situaties niet goed met een zo eenvoudig mogelijk toepasbaar btw-stelsel. De btw-gevolgen
voor de overdracht van een zaak door de ene partij zijn afhankelijk van de handelingen van een of
meer andere partijen. Dit komt de rechtszekerheid eveneens niet ten goede. Mijn inziens wordt dit
67
echter gerechtvaardigd gezien de verschillende redenen die hierboven opgesomd zijn om art. 31 Wet
OB wel toe te passen in dergelijke situaties. Bovendien zorgt art. 31 Wet OB juist voor administratieve
lastenverlichting, indien eenmaal beoordeeld is dat art. 31 Wet OB van toepassing is. Daarnaast
moeten deze verschillende personen tezamen een entiteit vormen waardoor zij eerder op de hoogte zijn
van de overdrachten door een van de andere personen binnen die entiteit.
Mijn antwoord op de probleemstelling is samengevat als volgt:
Art. 31 Wet OB is van toepassing ingeval er sprake is van een overdracht van een algemeenheid van
goederen door of aan verschillende personen, indien de zaken die de algemeenheid vormen maar
samen en met behoud van samenhang overgaan. Met deze samenhang wordt bedoeld dat deze zaken
zowel voor als na de overdracht tezamen in het bedrijfsonderdeel of de onderneming worden gebruikt.
In deze scriptie heb ik antwoord gegeven op mijn probleemstelling. Hierbij ben ik het in zoverre eens
met A-G Van Hilten dat de overdracht door of aan verschillende personen onder toepassing van art. 31
Wet OB moet vallen. Niet eens ben ik het met haar mening over de toepassing van art. 31 Wet OB op
de overdracht van zaken die door een van de personen geëxploiteerd worden in het kader van een
andere onderneming dan de onderneming welke beoogd is over te dragen en voort te zetten. Ik wacht
daarom de uitspraken van de Hoge Raad in de betreffende zaken met interesse af en hoop dat daarmee
duidelijkheid wordt geschept inzake de problematiek die in deze scriptie centraal staat.
68
Bronnenlijst
Literatuurlijst:
-
S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, e.a., Cursus belastingrecht (Omzetbelasting),
Deventer: Gouda Quint.
-
D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting,
FM nr. 46, Deventer: Kluwer 2001.
-
A.J. Van Doesum en G.J. van Norden, Bedrijfsoverdrachten en omzetbelasting, WPNR
2007/6695.
-
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, FM nr. 133, Deventer:
Kluwer 2009.
-
C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de BTW, negende druk,
Amersfoort: SDU Fiscale en financiële Uitgever 2006.
-
M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed serie), Deventer: Kluwer 2005.
-
J.C. Jansen, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, WFR 1966/53.
-
H.W.M. van Kesteren, directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/318.
-
J.J.M. Lamers, Ondernemingen overnemen zonder btw, NTFR-B 2008/48.
-
M.M.W.D. Merkx, Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, de
reikwijdte van art. 31 Wet OB 1968 na Zita Modes, MBB 2005/63.
-
G.J. van Norden, het concern in de btw, FM nr. 122, Deventer: Kluwer 2007.
-
R.N.G. van der Paardt, Overdracht BTW-onderneming uit het graf herrezen?, WFR 2000/19.
-
C.P. Tuk, Wetgeving op de omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1959.
-
D.G. van Vliet, De overdracht van een tennishal, WFR 1989/578.
-
B.G. van Zadelhoff, Overdrachten zonder btw, WFR 2009/45.
Jurisprudentielijst:
Tariefscommissie
-
Tariefscommissie 25 september 1967, nr. 10 180 0, BNB 1968/15, met noot H.M. van Ooijen.
Gerechtshoven
-
Hof ‘
s-Gravenhage 12 maart 1980, nr. 68/1978, BNB 1981/204.
-
Hof Leeuwarden 22 maart 1985, nr. 1555/82, V-N 1986, blz. 2115.
-
Hof Leeuwarden 27 mei 1988, nr. 396/84, V-N 1989, blz. 1386 (BNB 1989/206).
-
Hof Arnhem 5 december 1989, nr. 2932/1998, JOB 1990/38.
-
Hof Arnhem 6 april 1990, nr. 2932/1988, FED 1990/657.
69
-
Hof Leeuwarden 6 oktober 2000, nr. 97/0957, V-N 2001/25.25.
-
Hof ’
s Hertogenbosch 30 mei 2005, nr. 03/0923, V-N 2005/52.1.11.
-
Hof Den Bosch, 14 september 2006, nr. 01/00998.
-
Hof Amsterdam, MK II, 3 maart 2008, P07/00069, V-N 2008/34.1.5.
-
Hof Amsterdam, MK II, 14 april 2008, P07/00506, V-N 2008/48.1.4.
Conclusie Advocaat-Generaal bij de Hoge Raad
-
Conclusie A-G Van Soest bij HR 5 december 1990, nr. 26663, BNB 1991/26.
Hoge Raad
-
HR 5 september 1984, nr. 22 352, V-N 1984, blz. 2091, (BNB 1984/312).
-
HR 2 juli 1986, nr. 23 248, BNB 1986/303.
-
HR 4 februari 1987, nr. 23 945, BNB 1987/147.
-
HR 29 april 1987, nr. 23 826, BNB 1987/232.
-
HR 2 december 1987, nr. 23 976, BNB 1988/34.
-
HR 30 november 1988, nr. 24 848, BNB 1989/19.
-
HR 28 november 1990, nr. 24 248, BNB 1992/216.
-
HR 5 december 1990, nr. 26 663, BNB 1991/26.
-
HR 6 november 1991, nr. 27 670, BNB 1992/10.
-
HR 8 april 1992, nr. 27 719, BNB 1992/272.
-
HR 10 juni 1992, nr. 27 421, BNB 1992/293.
-
HR 9 september 1992, nr. 27 897, V-N 1992, blz. 2866 (BNB 1992/337).
-
HR 12 februari 1997, nr. 31 840, BNB 1998/14.
-
HR 17 februari 1999, nr. 33 863, BNB 1999/175 (V-N 1999/13.91, FED 1999/172).
-
HR 28 april 1999, nr. 34 016, BNB 1999/350.
-
HR 29 september 1999, nr. 34 774, V-N 1999/47.22.
-
HR 29 november 2000, nr. 35 765, V-N 2000/54.25.
-
HR 25 april 2003, nr. 38 132, BNB 2003/216.
-
HR 11 november 2005, nr. 39 343, V-N 2005/55.18.
-
HR 2 maart 2007, nr. 42 272, V-N 2007/13.21 BNB 2007/190, met noot Van der Paardt.
-
HR 30 november 2007, nr. 41 179, BNB 2008/131c, (V-N 2007/57.18).
-
HR 6 juni 2008, nr. 42 677, V-N 2008/29.21, BNB 2008/221,met noot B.G. van Zadelhoff.
-
HR 5 juni 2009, nr. 43 642, LJN BD9223.
Conclusies Advocaat-Generaal bij het Hof van Justitie EG
-
Conclusie A-G Jacobs in de zaak Zita Modes, 26 september 2002, Jur. 2003, p.I-14393.
70
-
Conclusie A-G de Wit, 13 juli 2006, nr. 42 677, V-N 2006/53.21.
-
Conclusie A-G van Hilten, 17 juli 2008, nr. 43642, V-N 2008/47.23.
-
Conclusie A-G Van Hilten, 4 december 2008, 08/01615, V-N 2009/13.27.
-
Conclusie A-G Van Hilten, 18 december 2008, 08/02136, V-N 2009/13.26.
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
-
HvJ EG 1 februari 1977, nr. 51/76 (VNO), BNB 1978/18.
-
HvJ EG 13 juli 1989, nrs. 93/88 en 94/88 (Wisselink en Co), BNB 1989/289.
-
HvJ EG 13 december 1989, nr. C-342/87 (Genius Holding), BNB 1990/237.
-
HvJ EG 13 november 1990, nr. C-106/89 (Marleasing), Jur. 1990, I-4135.
-
HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32.
-
HvJ EG 20 juni 1996, nr. C-155/94 (Wellcome Trust), V-N 1997, blz. 1034 (FED 1996/557).
-
HvJ EG 25 juni 1997, nr. C-45/95 (Commissie/Italië), V-N 1997/3631.
-
HvJ EG 26 juni 1997, nr. C-370/95 (Careda), V-N 1997, blz. 3631.
-
HvJ EG 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden Agrardienste), V-N 1998/5.17.
-
HvJ EG 11 juni 1998, nr. C-283/95 (Fischer), V-N 1998/39.43.
-
HvJ EG 3 december 1998, nr. C-381/97 (Belgocodex), BNB 1999/29.
-
HvJ EG 7 september 1999, nr. C-216/97 (Gregg), BNB 1999/395.
-
HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), BNB 2002/167.
-
HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26.
-
HvJ EG 11 oktober 2001, nr. C-267/99 (Adam), Jur. 2001, p. I-7467.
-
HvJ EG 11 juli 2002, nr. C-62/00 (Marks & Spencer Plc), V-N 2002/49.28.
-
HvJ EG van 10 september 2002, nr. C-141/00 (Kügler), FED 2003/55.
-
HvJ EG 23 oktober 2003, nr. C-109/02 (Commissie/Duitsland), Jur. 2003, p. I-12691.
-
HvJ EG 6 november 2003, nr. C-78/02 (Maria Karageorgou), V-N 2003/58.17.
-
HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18.
-
HvJ EG 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld), NTFR 2004/672, V-N 2004/24.15.
-
HvJ EG 3 maart 2005, nr. C-32/03 (Fini H), V-N 2005/15.8.
-
HvJ EG 3 maart 2005, nr. C-472/03 (Arthur Andersen), BNB 2006/124.
-
HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-498/03 (Kingscrest Associates en Montecello), V-N 2005/29.19.
-
HvJ EG 12 januari 2006, nr. C-246/04 (Turn- und Sportunion Waldburg), Jur. 2006, p. I00589.
-
HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), V-N 2008/25.20.
-
HvJ EG 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N 2008/41.23.
-
HvJ EG 10 april 2008, nr. C-309/06 (Marks & Spencer III), V-N 2008/21.22.
-
HvJ EG 18 juni 2009, nr. C-566/07 (Stadeco BV), NTFR 2009/1614.
71